"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 6

ПОРЯДОК РАСЧЕТОВ ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ.

ДОКУМЕНТООБОРОТ. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Агентские договоры - одни из наиболее распространенных в хозяйственной практике. С бухгалтерским учетом и налогообложением операций по данным договорам бухгалтеры в последнее время более или менее разобрались. Но важно понять, как сильно документооборот влияет на налоговую базу данных сделок. Правильное оформление и своевременное представление контрагентам документов поможет избежать налоговых рисков как комитентом, так и комиссионером.

Посредническая сделка - специфические

особенности и разновидности

Российское законодательство (часть вторая ГК РФ) предусматривает три типа посреднических договоров - договоры комиссии, поручения и агентирования. Из перечисленных только договор поручения лимитирован по сфере применения - поверенный от лица доверителя и за его счет должен совершить определенные юридические действия.

Агентский договор, являющийся разновидностью договора услуг, предполагает, что одна сторона (агент) совершает по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала и получает за это вознаграждение (ст. ст. 1005 и 1006 ГК РФ). Общие принципы агентирования определены гл. 52 ГК РФ. Права и обязанности участников агентского договора по отношению к сделкам с третьими лицами, заключенным во исполнение этого договора, определяются степенью самостоятельности действий агента: если сделка совершена агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Договор комиссии, которому посвящена гл. 51 ГК РФ, представляет собой соглашение, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже в случае, если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Как видим, отличительной чертой всех посреднических сделок является действие посредника за счет доверителя.

Кроме того, посредник не становится собственником того имущества, которое он получает от комитента либо приобретает за его счет в ходе исполнения сделки (ст. 996 ГК РФ). Именно поэтому передача комиссионеру товаров для продажи требует использования у комитента счета 45 "Товары отгруженные". У комиссионера же товары, принятые на комиссию, отражаются на одноименном забалансовом счете 004 в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах.

Если договором не будет предусмотрено внесение посредником доверяющей стороне аванса по сделке, расчеты ведутся по мере получения комиссионером (агентом) выручки от покупателя товаров (услуг).

Эти принципы отличают посреднические договоры от договора купли-продажи и крайне важны для дальнейшего правильного отражения операций по рассматриваемым договорам в бухгалтерском и налоговом учете.

Расчеты между участниками посреднической сделки

Как мы отмечали выше, по исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии, в том числе выручку от продажи имущества, переданного ему на реализацию, и само имущество, если часть его осталась нереализованной на момент окончания договора.

Эти положения ст. 999 ГК РФ вызывают вопрос о сроках перечисления соответствующих средств. Что означает формулировка закона "по исполнении поручения"? В конце срока действия договора или по мере реализации и поступления денежных средств на счет комиссионера, если он участвует в расчетах по сделке?

Как следует из смысла названной статьи, при отсутствии соглашения сторон об ином комиссионер обязан перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи товара, принадлежащего последнему, по мере их поступления, а не по результатам исполнения поручения комитента в полном объеме - то есть обязательство по перечислению выручки комитенту комиссионер должен был исполнить на следующий день после того, как он узнал или должен был узнать о поступлении выручки на его счет (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС от 17 ноября 2004 г. N 85). Неисполнение обязательств такого рода влечет признание просрочки исполнения комиссионером своих обязательств по сделке и штрафные санкции, предусмотренные как самим договором, так и ст. 395 ГК РФ.

В связи с порядком расчетов по посреднической сделке на основании приведенного нами выше принципа напомним, что суммы санкций, которые третьи лица должны уплатить комиссионеру в связи с допущенными ими нарушениями обязательств, не признаются дополнительной выгодой посредника и в отношениях между комиссионером и комитентом причитаются последнему, за исключением случаев, когда комиссионер несет перед комитентом ответственность за неисполнение сделки третьим лицом (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС от 17 ноября 2004 г. N 85).

По посреднической сделке, цена которой выражена в иностранной валюте или условных единицах, при осуществлении расчетов в рублях могут возникать суммовые разницы двух видов:

- суммовые разницы, возникающие из-за изменения рублевого эквивалента продажной (покупной) стоимости товара, реализуемого (приобретаемого) посредником;

- суммовые разницы, возникающие из-за изменения рублевого эквивалента комиссионного вознаграждения.

Первые учитываются в качестве дохода/расхода комитента, доверителя, принципала; вторые - как доход/расход посредника.

Важно обратить внимание на определенную в договоре дату пересчета в рубли комиссионного вознаграждения.

Договором комиссии может быть предусмотрена выдача комиссионером аванса комитенту в счет будущих поступлений от реализации товара. В этом случае полученный аванс подлежит обложению НДС у комитента, а к самому авансу применяются правила о коммерческом кредите (ст. 823 и п. 1 ст. 809 ГК РФ), поскольку в силу существа договора комиссии денежное обязательство комиссионера перед комитентом возникает не ранее чем будут получены денежные средства от покупателей товара, принадлежащего комитенту.

Договор комиссии может также предполагать делькредере. Это ручательство комиссионера за исполнение сделки третьим лицом. Такое условие, добровольно вносимое в договор по соглашению сторон, не предусмотрено законом как непременное (ст. 993 ГК РФ). Если делькредере содержится в договоре, посредник обязан за свой счет провести исполнение договора в полном объеме, когда его контрагент (покупатель) не исполнит своих обязательств по оплате или приемке товара в установленные договором с ним сроки. Время, в течение которого комитент может претендовать на возмещение от комиссионера, ограничено лишь сроком исковой давности по посредническому договору. За делькредере комиссионер получает дополнительное вознаграждение. Такие расходы комитента будут экономически оправданы в силу положений ст. 991 ГК РФ.

Комиссионер отражает сумму делькредере на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", а комитент - на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

В случаях, когда делькредере в договоре не предусмотрено, комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента (п. 1 ст. 993 ГК РФ). В случае неисполнения покупателем сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст. ст. 382 - 386, 388, 389 ГК РФ). Уступка прав комитенту по сделке в этом случае допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Это не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении (п. 3 ст. 993 ГК РФ).

Расходы, возмещаемые комитентом

Все расходы комиссионера (агента), связанные непосредственно с исполнением комиссионного поручения, должны быть ему компенсированы комитентом. Это вытекает из существа самого посреднического договора - он исполняется за счет комитента (принципала). Сумма понесенных в пользу комитента (принципала) расходов отражается в отчете комиссионера (агента). Посредник не отражает такие затраты в составе своих расходов (п. 9 ст. 270 НК РФ), а учитывает их на счетах учета расчетов в соответствии с условиями договора. Так, например, реклама товара производится за счет комитента, даже если ее осуществляет непосредственно комиссионер; выплаты, произведенные комиссионером третьим лицам вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре, относятся на счет комитента и в том случае, если к моменту обнаружения недостатков комиссионные отношения прекратились (Письмо УМНС по г. Москве от 13 апреля 2004 г. N 26-12/25174, п. 13 Информационного Письма Президиума ВАС от 17 ноября 2004 г. N 85).

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное (ст. 1001 ГК РФ). Это означает, что такие расходы, являясь экономически оправданными, могут быть признаны самим комиссионером как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Самому же комиссионеру (агенту) причитается комиссионное (агентское) вознаграждение, размер которого и порядок выплаты может быть определен договором. Посреднические договоры всегда возмездны, а это означает, что отсутствие упоминания в договоре о комиссионном вознаграждении не влечет его невыплату; если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, - фактически по рыночным расценкам, действующим в данной местности (ст. 991 ГК РФ).

Именно это вознаграждение, как оплата услуги комиссионера, будет являться его облагаемым налогом на прибыль доходом. А вот доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру, агенту в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом за комитента, принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров, в состав облагаемых доходов не входят (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Комиссионер (агент) вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии (агентирования) суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Если покупатель производит оплату товара частичными платежами, то при отсутствии соглашения об ином комиссионер вправе удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.

Пример. Согласно условиям договора, заключенного комиссионером с покупателем товара, оплата должна поступить тремя взносами равными долями с перерывом в три месяца. Получив первый платеж, комиссионер удержал причитающееся ему вознаграждение не пропорционально размеру данного взноса, а в полном объеме. Оставшиеся выплаты покупатель не произвел и был объявлен банкротом. Комитент, полагая, что комиссионер нарушил его интересы, поскольку комиссионное вознаграждение причитается последнему в зависимости от объема, в котором будет исполнена сделка с покупателем, обратился в суд с требованием о взыскании с комиссионера неправомерно удержанных сумм.

Суд отказал в иске, указав, что при отсутствии соглашения об ином с заключением комиссионером сделки право на комиссионное вознаграждение возникло у него в полном объеме. Нарушений, допущенных комиссионером при исполнении своих обязательств, не установлено. Таким образом, на основании ст. 997 ГК РФ право на вознаграждение могло быть осуществлено комиссионером путем удержания (зачета) причитающихся ему сумм из любых сумм, поступивших ему от третьего лица в качестве исполнения сделки.

Заботясь о своих финансовых интересах, комиссионер вправе в соответствии со ст. 359 ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии.

Комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов и тогда, когда договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента (п. 2 ст. 991 ГК РФ).

Посреднические сделки и НДС - особенности уплаты

Определим момент возникновения налоговых обязательств по НДС у сторон посреднической сделки, а также перечень оформляемых ими в связи с этим документов.

Комитенту, применяющему для НДС метод "по отгрузке", следует обратить внимание, что моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ) не комиссионеру, а покупателю. Соответствующие данные комитент получит из отчета комиссионера. При этом не имеет значения, когда комитент фактически получил деньги от комиссионера. Несвоевременное поступление отчета от комиссионера не освобождает комитента от ответственности за несвоевременное отражение НДС в учете.

Если же комитент исчисляет НДС "по оплате", выручка в целях налогообложения считается полученной в тот день, когда:

- деньги поступили на расчетный счет или в кассу комитента (если посредник в расчетах не участвует);

- деньги поступили на счет или в кассу посредника (если посредник участвует в расчетах).

В случае если комиссионер получает авансы в счет предстоящей отгрузки товара, комитент должен уплатить НДС с полной суммы поступивших комиссионеру авансов (п. 1 ст. 162 НК РФ). Если часть аванса комиссионер оставляет себе в счет вознаграждения, с этой суммы он платит НДС сам. Ведь комиссионер исчисляет и уплачивает НДС в бюджет только со своего вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Сумму НДС, уплаченную посреднику в составе комиссионного вознаграждения, комитент может принять к вычету на общих основаниях.

Если имеет место комиссионная торговля товарами, не облагаемыми НДС или облагаемыми по сниженным ставкам, эти ставки неприменимы к вознаграждению посредника, налогообложение которого осуществляется по ставке 18%. НДС с суммы вознаграждения комиссионера, установленного в процентах от суммы совершенной сделки, а также дополнительных доходов комиссионера определяется расчетным путем по налоговой ставке 18/118 (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Довольно распространена на сегодняшний день ситуация, когда одним из участников посреднической сделки является "упрощенец", не уплачивающий НДС, а другим - организация или предприниматель, применяющий традиционную систему налогообложения. Это имеет особое значение, если на УСН комиссионер. Ему нужно выставлять на имя покупателей счета-фактуры с учетом налога на добавленную стоимость и передавать реквизиты этих счетов-фактур комитенту (Письмо Минфина России от 22 марта 2005 г. N 03-04-14/03). А вот на сумму комиссионного вознаграждения такой посредник счет-фактуру выставлять комитенту не будет.

При приобретении товаров (работ, услуг) через комиссионера (агента) основанием у комитента (принципала) для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя комитента (принципала) (в соответствии с Письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Особенности оформления счетов-фактур и уплаты НДС, если одним из участников посреднической сделки является иностранное лицо, изложены в ряде документов (в частности, см. Письма Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-03-08/39, от 18 марта 2005 г. N 03-04-08/54, а также МНС России от 2 февраля 2004 г. N 03-3-06/893/31@).

Скидки с цены товара, предоставленные

покупателю комиссионером

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 992 ГК РФ).

Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (ст. 995 ГК РФ). В случае, когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

Право комиссионера - предоставлять скидки покупателям в пределах своего вознаграждения без согласования с комитентом. В этом случае он не должен уменьшать выручку от реализации, которую получит комитент, а также собственную выручку показать в размере, установленном договором, а не полученном фактически. НДС в этом случае комиссионеру надо будет заплатить со всей суммы причитающегося по договору вознаграждения, величина которого указана в соответствующем счете-фактуре. Затем он сможет признать предоставленную покупателю скидку в качестве внереализационного расхода (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

С другой стороны, в случае когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

Отчет комиссионера

Важность получения комитентом, принципалом содержательного отчета в нужные сроки сложно переоценить. В силу ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет. Статья 1008 ГК РФ устанавливает порядок отчета агента о ходе выполнения сделки. Однако налоговое законодательство (ст. 316 НК РФ) конкретизирует сроки подачи отчета - комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. То есть отчет должен составляться и передаваться комитенту ежемесячно (независимо от условий договора).

Именно на основании отчета налогоплательщик-комитент (принципал) определяет сумму выручки от реализации на дату реализации (ст. 316 НК РФ), формирует налоговую базу по НДС.

Унифицированной или типовой формы отчета комиссионера нет. Она может быть разработана сторонами договора и утверждена в качестве приложения к нему во избежание разногласий. В любом случае этот первичный документ должен содержать следующие реквизиты:

- название документа;

- дату составления документа;

- название фирмы-посредника;

- содержание операции (отгрузка товаров покупателю, поступление выручки);

- количество, цену и общую сумму товаров, отгруженных покупателям посредником;

- данные о состоянии расчетов между посредником и покупателями (если у комитента НДС начисляется "по оплате");

- сведения о расходах посредника, которые комитент должен возместить;

- сумму комиссионного вознаграждения;

- наименование должностей лиц, которые составили документ, и их личные подписи.

Ежемесячные отчеты могут дополняться извещениями посредника, высылаемыми по мере осуществления им расчетов с покупателем.

О возникших у комитента (принципала) возражениях по отчету он должен сообщить комиссионеру (агенту) в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. ст. 999 и 1008 ГК РФ).

По требованию комитента, имеющего возражения по отчету, комиссионер обязан представить данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС от 17 ноября 2004 г. N 85).

Пример. Между сторонами заключен договор комиссии, по которому комиссионер (ответчик по делу) обязался совершить от своего имени за счет комитента (истца) сделки по реализации имущества, принадлежащего последнему. По истечении одного месяца после заключения договора комиссии комиссионер представил комитенту отчет, в котором указывалось, что товар продан, приводилась цена продажи за единицу товара, общая сумма выручки и сумма удержанного комиссионером вознаграждения. Комитент представил возражения по отчету, потребовав приложить к нему документы, подтверждающие факты заключения и исполнения сделок, свидетельствующие об их условиях. Комиссионер отказался представить указанные сведения и документы, полагая, что в результате получения сведений о его контрагентах комитент получит доступ к его конфиденциальной информации. Кроме того, в ст. 999 ГК РФ нет требований о представлении наряду с отчетом документов, подтверждающих включенные в отчет данные.

Поскольку ответчик не представил доказательств исполнения им договора комиссии и отчет комиссионера таким доказательством суд не признал, заявленный иск удовлетворен в полном объеме. Ответчик не представил доказательств наличия у него нереализованных остатков товара истца, поэтому при данных обстоятельствах комиссионный товар признан утраченным и на основании п. 1 ст. 998 ГК РФ с ответчика взыскана полная рыночная стоимость всех находившихся у него товаров.

Письмо УМНС по г. Москве от 8 декабря 2004 г. N 24-11/79072 ссылается на Письмо МНС от 02.08.2001 N 03-1-09/2351/03-Ц316, в соответствии с которым при реализации товаров по агентскому договору, по сделкам, по которым агент выступал от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) напрямую законодательством не установлено.

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант по налогообложению

Подписано в печать

23.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——