"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 6

ШТРАФНЫЕ САНКЦИИ ПО ДОГОВОРАМ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Обещанных изменений в налоговом законодательстве, с целью его "совершенствования", до сих пор нет. Вместе с тем нечеткие формулировки, противоречия между отдельными статьями Налогового кодекса РФ порождают массу вопросов при определении налоговой базы и по НДС, и по налогу на прибыль. В частности, огромное количество вопросов возникает при отражении в бухгалтерском и налоговом учете штрафных санкций за нарушение договорных обязательств и у организации-кредитора, и у организации-должника.

Рассмотрим наиболее актуальные вопросы.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются:

- расходы, которые лицо, права которого нарушены, произвело или должно произвести для восстановления нарушенного права;

- утрата или повреждение имущества лица, право которого нарушено (реальный ущерб);

- неполученные доходы, которые лицо могло получить при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Помимо обязанностей должника возместить кредитору убытки Гражданский кодекс предусматривает дополнительные меры ответственности за нарушение договорных обязательств.

В соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушение договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пеней).

В п. 1 ст. 330 ГК РФ сказано, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплачивать кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме.

Неустойка бывает двух видов:

- штрафы;

- пени.

Размер штрафа в большинстве случаев строго фиксирован и устанавливается либо процентом от цены договора, либо конкретной суммой. Размер пеней зависит от срока, в течение которого условия договора не выполнялись.

Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.

Неустойка (штраф, пени) может быть уплачена (возмещена) добровольно либо взыскана в судебном порядке.

Бухгалтерский учет штрафных санкций

у организации-кредитора

Классификация доходов и порядок их признания в бухгалтерском учете регламентируются ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки включаются в состав внереализационных доходов, в суммах, в которых они признаны должником или судом.

В какой момент штрафные санкции отражаются в бухгалтерском учете?

В соответствии с п. п. 10.2 и 16 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете записи делаются или на дату признания штрафных санкций должником, или на дату вступления в действие решения арбитражного суда.

Необходимо пояснить некоторые моменты.

Во-первых, при взыскании штрафных санкций в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода возникает на основании решения суда, вступившего в силу.

В соответствии с п. 1 ст. 180 Административного процессуального кодекса Российской Федерации, решения арбитражного суда вступают в законную силу через месяц после их принятия, если не была подана апелляционная жалоба.

Следовательно, в бухгалтерском учете отражение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, присужденных судом, должно происходить в том отчетном периоде, когда прошел месяц с даты решения арбитражного суда.

Во-вторых, обязанность по начислению внереализационного дохода в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств возникает на дату признания их должником. При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплачивать сумму штрафа, является как фактическая уплата, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф.

Каким документом должно быть оформлено согласие должника?

В Письме Минфина России от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189 в качестве первичных документов, подтверждающих признание должником штрафных санкций, приводятся:

- двухсторонние акты, подписанные сторонами;

- письмо должника;

- иные документы, подтверждающие факт нарушения обязательства, позволяющий определить суммы признанной задолженности.

В-третьих, в случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций, у организации-кредитора не возникает обязанностей для начисления внереализационного дохода.

В бухгалтерском учете организации-кредитора штрафные санкции за нарушение договорных отношений, предусмотренные договором, на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда отражаются следующими записями.

1. Дебет счета 76

Кредит счета 91

- штрафные санкции за нарушение договорных условий.

НДС со штрафных санкций

Немного истории.

В первоначальной редакции гл. 21 НК РФ существовала норма, обязывающая налогоплательщиков включать в налоговую базу по НДС суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров. Такая норма была прописана в пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ был исключен.

Означает ли отмена пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ, что все полученные суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств исключает из налогооблагаемой базы?

Для ответа на этот вопрос необходимо классифицировать штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров.

Классификация штрафных санкций

1. Штрафные санкции за просрочку платежа

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 2 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Следовательно, суммы штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров включаются в налоговую базу, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). На них распространяется норма, содержащаяся в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

2. Штрафные санкции за нарушение условий

хозяйственных договоров

В качестве примера таких санкций можно привести штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов.

К таким санкциям относятся штрафные санкции, полученные покупателем от поставщика за несвоевременную поставку товаров, некачественно выполненные работы, неподходящий ассортимент поставленных товаров.

Все вышеперечисленные штрафные санкции за нарушение порядка соблюдения хозяйственных договоров объединяет одно: они не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а значит, не должны включаться в налоговую базу по НДС.

Эта позиция подтверждается Письмом Управления МНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 24-11/26536.

Таким образом, налогом на добавленную стоимость облагаются суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Всегда ли штрафные санкции, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу по НДС? Нет.

Если от НДС освобождены реализованные товары (работы, услуги), то и штрафные санкции, связанные с несвоевременной оплатой отгруженных товаров (выполненных работ, оказываемых услуг), не облагаются налогом на добавленную стоимость. Согласно п. 2 ст. 162 НК РФ положения п. 1 этой статьи не применяются в отношении реализации товаров (работ, услуг), которая не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

Не должны исчислять НДС с суммы полученных от покупателей штрафных санкций у организации-кредитора, освобожденной от обязанностей по уплате НДС (по причине перехода на уплату ЕНВД либо на упрощенную систему налогообложения).

Момент начисления НДС по штрафным санкциям

В целях исчисления НДС налогоплательщики могут утвердить учетную политику "по отгрузке" либо "по оплате".

Влияет ли заявленная учетная политика по НДС на момент начисления НДС с полученных штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг)?

Для ответа на этот вопрос обратимся к тексту пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. "Налоговая база увеличивается на сумму платежей, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)".

Речь идет не о начислениях, а о фактически полученных суммах штрафных санкций, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Следовательно, суммы штрафных санкций, перечисленные кредиторам за невыполнение условий договора, включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором денежные средства поступили на расчетный счет либо в кассу налогоплательщика, вне зависимости от принятой учетной политики для целей НДС. Данное положение подтверждается Письмом Управления МНС России по г. Москве от 07.02.2002 N 24-11/5732.

По какой ставке исчисляется НДС со штрафных санкций

Общие принципы исчисления налога на добавленную стоимость представлены в ст. 166 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены ст. 164 НК РФ.

Согласно этой статье, налоговые ставки можно поделить на три вида основных и два вида расчетных.

Основными ставками являются ставки, которые применяются непосредственно к налоговой базе. К основным ставкам относятся: нулевая ставка (0%), десятипроцентная (10%), восемнадцатипроцентная (18%).

К расчетным ставкам относятся 18/118, 10/110. При этом расчетные ставки делятся на два вида:

- ставки, носящие вспомогательный характер;

- ставки, носящие характер основных.

Вспомогательные расчетные ставки применяются в случае, когда налоговая база уже увеличена на сумму НДС.

Например, при реализации товаров (работ, услуг) по ценам, включающим в себя НДС.

Однако по отдельным операциям расчетные ставки применяются в качестве основных. Так, согласно п. 4 ст. 164 НК РФ расчетные ставки (в качестве основных) применяются при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ; в частности, к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), относятся суммы санкций, полученных за неисполнение, ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в налоговом периоде получения штрафных санкций, определяется как производная суммы полученных штрафных санкций на расчетную ставку 18/118.

Необходимо уточнить некоторые моменты. К суммам полученных штрафных санкций следует применять только расчетную ставку 18/118, даже если реализованные товары (работы, услуги) облагаются по ставке 10%. Это обусловлено тем, что основная налоговая ставка 10% применяется к установленному перечню товаров (работ, услуг) п. 2 ст. 164 НК РФ. В установленном перечне отсутствуют штрафы и пени за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10%.

Оформление счетов-фактур

В соответствии с п. 19 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг-продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" при получении денежных средств в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) счета-фактуры выписываются в одном экземпляре получателем указанных средств и регистрируются им в книге продаж. В этом счете-фактуре поставщик должен отразить полную сумму полученных штрафных санкций, а в качестве налоговой ставки НДС - 18/118. В соответствующей графе отражается сумма исчисленного налога. Данные этого счета-фактуры поставщик регистрирует в книге продаж.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, согласно п. 3 ст. 250 НК РФ являются внереализационным доходом.

Момент, когда они будут признаны для целей налогообложения прибыли, зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяет организация-кредитор.

При методе начисления, согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, указанные суммы включаются в налоговую базу либо на дату признания должником, либо на дату вступления в законную силу решения суда.

При кассовом методе указанные внереализационные доходы включаются в налоговую базу в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ на дату их фактического получения.

При этом необходимо помнить, что в соответствии со ст. 317 НК РФ при определении внереализационного дохода в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств организации-кредиторы, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций, у организации-кредитора не возникает обязанности для начисления внереализационного дохода.

Возникает ли обязанность уплаты налога на прибыль с внереализационных доходов в виде штрафных санкций, которые организация никогда не сможет получить?

Например. У организации имеется ряд судебных решений о взыскании штрафных санкций с контрагентов. Исполнительное производство не закончено. Данных о должнике, его имуществе, наличии денежных средств на его счетах нет. В ряде случаев признанные должником суммы также невозможно взыскать в связи с отсутствием средств.

Для целей налога на прибыль в случае наличия у организации-кредитора судебных решений о взыскании штрафных санкций у контрагентов, исполнительное производство по которым не закончено, а также признанных должником сумм штрафных санкций, которые невозможно взыскать, данные штрафные санкции признаются внереализационными доходами. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/17.

Подведем итоги

Для целей налога на прибыль все виды штрафных санкций за несоблюдение договорных обязательств включаются в состав внереализационных доходов.

При использовании метода начисления в состав внереализационных доходов штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств включаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они признаны должником, или при вступлении в законную силу решения суда.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств отражаются одинаково.

Напомним, что при формировании налоговой базы по НДС штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств, связанные с оплатой за товары (работы, услуги), включаются только фактически полученные.

При фактическом получении штрафных санкций организация-кредитор включает их в налогооблагаемую базу по НДС.

В бухгалтерском учете организации-кредитора начисление НДС с суммы штрафных санкций отражается следующими записями.

1. Дебет счета 51

Кредит счета 76

- получена сумма штрафных санкций;

2. Дебет счета 91

Кредит счета 68

- начислен НДС с суммы полученных штрафных санкций.

Для целей налога на прибыль суммы начисленного НДС со штрафных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Остановимся еще на одном моменте. В случае неуплаты должником признанных им штрафов либо штрафов, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, организация-кредитор имеет право отнести данные долги в состав внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, только при признании этих долгов безнадежными в целях налогообложения прибыли.

Напомним, что безнадежными (нереальными к взысканию) считаются долги:

- по которым истек установленный срок исковой давности;

- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения на основании акта государственного органа (например, суда) или в результате ликвидации организации.

Общий срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, - три года. Течение срока начинается с момента перехода задолженности в состав просроченной.

Нереальным для взыскания долгом является дебиторская задолженность, получение которой фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника. Но это должно быть подтверждено соответствующими документами. Например, постановлением об окончании исполнительного производства, постановлением о возвращении исполнительного документа или актом о невозможности взыскания долга. Все они составляются в соответствии со ст. ст. 26 и 27 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" и ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах".

Что касается НДС, то суммы присужденных, но реально не полученных штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора не подлежат включению в налоговую базу по НДС, поскольку налогообложению подлежат суммы, полученные в денежной и (или) натуральной форме за реализованные товары (работы, услуги).

Бухгалтерский учет у организации-должника

Классификация расходов и порядок их признания в бухгалтерском учете регламентируются ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Согласно п. 12 ПБУ 10/99 штрафные санкции, подлежащие уплате, организация-должник включает в состав внереализационных расходов.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных, в том отчетном периоде, когда вступило в силу решение суда или организация-должник признала свою вину. На это указывают п. п. 14.2 и 18 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете организации-должника на указанные даты будут сделаны следующие записи.

1. Дебет счета 91

Кредит счета 76

- признанные (присужденные судом) штрафные санкции за нарушение договорных обязательств;

2. Дебет счета 76

Кредит счета 51

- оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.

Налог на добавленную стоимость

Мы выяснили, что поставщик, получивший от покупателя штрафные санкции за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг), обязан исчислить в бюджет НДС с полной суммы полученных пеней.

Дает ли это покупателю право принять к вычету НДС, уплаченный им в сумме штрафных санкций?

Обратимся к ст. 171 НК РФ. Суммы НДС, предъявленные поставщиком налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), покрываются за счет трех источников.

Указанные суммы налога:

- принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 - 172 НК РФ;

- относятся на издержки производства и обращения;

- покрываются за счет собственных средств организации.

Операции, по которым суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст. 171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит. Штрафные санкции за просрочку платежа по договору в перечне не указаны. Кроме того, штрафные санкции вряд ли можно приравнять к приобретению товаров (работ, услуг). Поставщик ничего не реализует покупателю на сумму уплаченных им штрафных санкций и не предъявляет ему к уплате НДС в составе этих санкций. Следовательно, поставщик не должен выставлять покупателю счет-фактуру на сумму начисленных штрафных санкций за просрочку платежа по договору. Покупатель начисляет сумму санкций согласно договору, либо по письменному требованию поставщика, либо по решению суда.

На операцию по начислению и перечислению штрафных санкций у покупателя не будет счета-фактуры, а значит, эта операция не будет отражена в книге покупок организации-должника.

Операции, по которым суммы НДС подлежат отнесению на издержки производства и обращения, указаны в ст. 170 НК РФ.

При этом ст. 170 НК РФ не предусмотрены случаи признания для целей начисления налога на прибыль в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, предъявленных организации штрафных санкций за просрочку платежа.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли полученные доходы уменьшаются на сумму производственных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходы при этом должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, также включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности.

К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Датой осуществления указанных выше расходов, при методе начисления, признается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф.

Следовательно, в бухгалтерском и налоговом учете организации-должника суммы штрафных санкций за нарушение договорных условий отражаются одинаково.

Л.П.Хабарова

Профессор,

Главный редактор журнала

"Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

23.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——