Главная страница перейти на главную страницу Buhi.ru Поиск на сайте поиск документов Добавить в избранное добавить сайт Buhi.ru в избранное


goБухгалтерская пресса и публикации


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов


goБухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goВопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goПубликации из бухгалтерских изданий


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006


goПубликации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН


goВопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН




Статья: Обоснованность затрат как основное условие признания расходов в целях налогообложения прибыли (Окончание) ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 20)



"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 20

ОБОСНОВАННОСТЬ ЗАТРАТ КАК ОСНОВНОЕ УСЛОВИЕ

ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 19)

При разрешении споров данной категории наличие отрицательных последствий понесенных затрат может рассматриваться в более широком контексте, а именно увязываться с доказательством недобросовестности налогоплательщика. В качестве примера можно привести ситуацию, отраженную в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 по делу N А05-6911/04-12.

Налоговый орган, отказавшись признать расходы экономически оправданными, не представил в суде документальных доказательств недобросовестности налогоплательщика, поскольку представленные последним документы (счета-фактуры, квитанции к приходно-кассовым ордерам, товарно-транспортные накладные, а также книга учета доходов и расходов) свидетельствовали о фактическом совершении сделок, которые являются экономически оправданными, документально подтвержденными и направлены на извлечение дохода. Кроме того, налоговый орган в ходе судебного разбирательства не заявлял о фальсификации представленных налогоплательщиком доказательств в порядке ст. 161 АПК РФ.

Поддержав заявителя (налогоплательщика), суд кассационной инстанции сослался на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, разъяснившего, что в обязанности налоговых органов входит доказывание недобросовестности налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. В ходе судебного разбирательства по настоящему делу налоговый орган не представил доказательств недобросовестности налогоплательщика.

В иных ситуациях признание затрат экономически оправданными в целом не ставится в зависимость от соответствия оценочным категориям. Например, организация признала безнадежными долгами и отнесла на внереализационные расходы суммы дебиторской задолженности по исполнительным листам, возвращенным взыскателю, по которым окончено исполнительное производство, но срок предъявления исполнительных листов к исполнению не истек. Суд первой инстанции отказал организации в удовлетворении ее требований, указав, что до истечения срока предъявления исполнительного листа к исполнению непогашенная задолженность не является безнадежным долгом. Возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах установленного законом срока в случаях изменения обстановки (например, материального положения должника, его розыска).

Кассационная инстанция пришла к выводу, что суды первой и апелляционной инстанций, обоснованно ссылаясь на положения п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ и ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", отказали организации в удовлетворении заявления. В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. По указанному делу исполнительные листы были возвращены истцу как взыскателю в связи с неустановлением места нахождения должника, отсутствием на его балансе имущества, а на счетах в банках - денежных средств. Согласно ст. 26 Закона N 119-ФЗ возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах установленного законом срока. В связи с тем что организация отнесла к безнадежным долгам долги по исполнительным листам, срок предъявления которых к исполнению еще не истек, налоговый орган и суд обоснованно посчитали преждевременным отнесение таких долгов к безнадежным и включение их во внереализационные расходы.

Неправомерность подхода, при котором возможность отнесения затрат на расходы непременно увязывается с фактом получения доходов в текущем налоговом периоде, все чаще подтверждается судами. Как подчеркнуто в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.08.2004 по делу N А56-1475/04 при рассмотрении спора об отнесении на расходы затрат, связанных с оплатой аудиторских услуг (подтверждение финансовой отчетности) и услуг по разработке вида и форм отчетности в соответствии с внутренними стандартами налогоплательщика, указал, что определение вида и формы отчетности по работам, выполняемым в рамках производственного договора, является исключительной прерогативой налогоплательщика. Невыполнение им договора может явиться основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также получение налогоплательщиком соответствующего дохода. В подтверждение обоснованности понесенных затрат судебные инстанции также разъяснили, что деятельность по проверке специальной финансовой отчетности требует наличия определенных знаний и навыков, владеют которыми в данной мере только специализированные организации.

Официальную позицию по указанному вопросу МНС России изложило в Письме от 26.05.2003 N 02-5-11/138-У180. В документе указывается, что при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате услуг управленческого персонала такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения. Этот подход не применяется, когда организацией в отчетном (налоговом) периоде ведется деятельность, направленная на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации). В данном случае при подтверждении требований ст. 252 НК РФ такие суммы будут учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283 НК РФ.

Что касается факта осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то он может подтверждаться уже самим производственным характером осуществленных затрат. Так, налогоплательщик приобрел земельные участки, которые расположены под объектами недвижимости производственного назначения, и принял их на учет в состав основных средств. По мнению суда, производственное использование данных участков обусловлено использованием находящихся на них объектов недвижимости производственного назначения. Таким образом, затраты налогоплательщика произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поэтому являются экономически оправданными.

Заслуживает внимания общий вывод, сделанный судами по данному делу: поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание этой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 17.08.2004 по делу N А08-2355/04-21-16).

Примерами того, что определение экономической оправданности затрат ставится судами в прямую зависимость от условий договора или положений закона, являются дела N А26-4781/03-29 и N Ф04-6970/2004(5122-А27-14) (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2004 и от 24.11.2004).

Обстоятельства первого дела таковы. Контрактом предусмотрена поставка товара на условиях EXW Н-ский район ("Инкотермс 1990"). Согласно положениям "Инкотермс 1990" термин EXW ("с завода") означает, что продавец считается исполнившим свое обязательство по поставке товара с момента получения покупателем товара на территории предприятия (на заводе, складе) продавца. Покупатель несет все расходы и риски в связи с перевозкой товаров от предприятия продавца до места назначения. Он же несет транспортные расходы на территории России.

Суд отметил, что факты выполнения какой-либо организацией работ и их оплата российским налогоплательщиком сами по себе не являются достаточным основанием для учета плательщиком налога на прибыль для целей налогообложения конкретных затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Обоснованность учета этих расходов для целей налогообложения должна быть подтверждена в установленном российским налоговым законодательством порядке.

К расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены затраты по оплате транспортных услуг сторонних организаций (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако обязанность налогоплательщика оказать такие услуги либо оплатить их должна быть определена договором либо законом. В результате суд кассационной инстанции сделал вывод: исходя из условий заключенных обществом контрактов спорные расходы не отнесены к расходам налогоплательщика.

Что касается второго дела, то организация заключила контракты на поставку товара на условиях FCA железнодорожная станция N. Поставка товара на условиях FCA по международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс" означает, что продавец считается выполнившим свои обязательства по поставке товара, прошедшего таможенную очистку, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте.

По условиям поставки "Франко перевозчик" у продавца отсутствует обязанность заключать договор перевозки и договор страхования грузов. Однако по просьбе покупателя либо на основании торгового обычая в том случае, если покупатель заблаговременно не даст иных указаний, продавец вправе заключить договор перевозки на обычных условиях за счет и на риск покупателя.

Исходя из условий FCA обязанность нести все риски утраты или повреждения товара до момента его поставки возложена на продавца, а с момента поставки - на покупателя. Поставка считается завершенной, когда загруженный вагон или загруженный контейнер принимается железной дорогой. Следовательно, организация, заключая генеральные договоры по добровольному страхованию грузов с пункта отправки станция N до места назначения, понесла расходы на страхование груза, право собственности на который у нее утрачено.

Суд первой инстанции, установив, что переданный перевозчику груз не являлся собственностью заявителя, а также учитывая условия заключенных контрактов, нормы ст. 224 ГК РФ, пришел к правильному выводу о том, что произведенные организацией расходы по договору добровольного страхования не являются экономически оправданными. Следовательно, указанные расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Кассационная инстанция рассмотрела доводы организации о том, что она была вправе застраховать груз на время перевозки. Однако согласно условиям контрактов, условиям FCA "Инкотермс" и требованиям ст. 252 НК РФ расходы по добровольному страхованию в данном случае заявитель мог произвести за счет покупателя или за счет чистой прибыли. Уменьшение же налоговой базы за счет затрат, не являющихся экономически оправданными, неправомерно.

Аналогична ситуация, когда налогоплательщик (исполнитель) заключает договор, в соответствии с которым он ведет учет собственных затрат на производство продукции из материалов заказчиков, при этом последними должны возмещаться все расходы исполнителя. Между тем расходы заказчиками не возмещались, цены не пересматривались, по итогам года исполнителем получен убыток. Фактически оказалось нарушено условие договора о возмещении затрат заказчиками (а на них приходилось более 94% выручки от реализации). По мнению суда, подобное обстоятельство может являться существенным при выяснении обоснованности затрат (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 по делу N Ф04/2234-465/А46-2004).

Одним из критериев отнесения затрат к расходам может быть их соответствие рыночным ценам, определяемым на основании ст. 40 НК РФ. В этом отношении заслуживают внимания разъяснения, содержащиеся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 по делу N А05-12199/03-10. В данном деле доказательством экономической необоснованности произведенных затрат налоговая инспекция посчитала несоразмерность суммы произведенных расходов на оплату консалтинговых услуг сумме всех расходов, понесенных в финансовом году (17%).

По мнению кассационной инстанции, в п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено требований о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ, и суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные) услуги в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Суд подчеркнул, что в силу положений ст. ст. 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время и налогоплательщик должен обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в конце отчетного периода.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации налогоплательщику необходимо доказать, что затраты по исследованию рынка лесопродукции Российской Федерации в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо были обусловлены особенностями лесной промышленности, а налоговой инспекции - опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Критерий соответствия затрат рыночным ценам представляется более чем обоснованным в случае взаимозависимости лиц, участвующих в сделке. Именно такой логикой руководствовался ФАС Восточно-Сибирского округа, указав в Постановлении от 06.10.2004 по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 на то, что налоговой инспекцией при проведении выездной проверки не устанавливались обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента, и в порядке ст. 40 НК РФ не проверялось соответствие стоимости оказанных услуг рыночным ценам. Следовательно, заключил суд, вывод об экономической обоснованности таких расходов соответствует установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

При выяснении соотношения понятий "право" и "обязанность" налогоплательщика признавать затраты экономически оправданными следует учесть немаловажный момент: если гл. 25 НК РФ относит определенные затраты к расходам, уменьшающим доходы, то данное отнесение затрат к уменьшению доходов является обязательным (Постановление ФАС Центрального округа от 14.10.2004 по делу N А23-1185/04А-18-93). Поскольку выплаты работникам заработной платы, премий за производственные результаты и высокие достижения в труде в соответствии с положением о премировании, а также расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, являются экономически оправданными расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то исходя из смысла гл. 25 НК РФ отнесение их на уменьшение полученных доходов в текущем периоде в целях определения налогооблагаемой прибыли (т.е. в целях налогового учета) является обязательным независимо от фактического отражения этих операций в бухгалтерском учете. Таким образом, довод налогоплательщика о том, что, поскольку он не уменьшал на сумму перечисленных выплат налогооблагаемую прибыль, то и не должен включать эти суммы в налоговую базу по ЕСН, несостоятелен.

Успешный исход судебного разбирательства зависит от правильного применения не только материального, но и процессуального права. Примеры нарушения судами таких норм, к сожалению, встречаются. В ряде случаев суд признает правоту налогоплательщика без указания мотивов, по которым отвергаются доказательства, приводимые налоговым органом в обоснование своих требований. Так, первая судебная инстанция посчитала, что приобретение налогоплательщиком ценной бумаги, обеспечивающей получение дохода в виде процентов, свидетельствует о связи данных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода. Кассационная инстанция квалифицировала данный вывод как недостаточно обоснованный. Как выяснилось, налоговый орган произвел расчет, подтвержденный регистрами бухгалтерского учета организации, согласно которому проценты по кредиту многократно превысили доход, а суд первой инстанции отверг данные доказательства без указания причин. Поскольку нарушение норм ст. 170 АПК РФ могло привести к принятию неправильного решения, судебное решение в соответствующей части было отменено и дело направлено в первую инстанцию этого же арбитражного суда (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2004 по делу N Ф04/2809-582/А46-2004).

В другой ситуации налоговая проверка установила, что средства, полученные налогоплательщиком для пополнения оборотных средств, были частично израсходованы не по целевому назначению. Налоговый орган посчитал неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по уплате процентов, поскольку они не направлены на получение дохода и не являются экономически оправданными затратами. В нарушение норм ст. 170 АПК РФ судом низшей инстанции не была дана оценка доводам налоговой инспекции, в которых, в частности, содержались ссылки на ст. 252 НК РФ. В результате судебное решение в обжалуемой части было отменено, а дело направлено на новое рассмотрение (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1).

Таким образом, признание тех или иных затрат экономически оправданными и, следовательно, уменьшающими полученные доходы может быть обусловлено самыми разными обстоятельствами, доказывать наличие или отсутствие которых в каждом конкретном случае обязаны как налогоплательщики, так и налоговые органы. Основные критерии обоснованности затрат уже сформировались, и дальнейшая хозяйственная и арбитражная практика, несомненно, поможет выработать еще более четкие подходы к решению этой проблемы.

С.Ларин

ООО "КОСМОС-АУДИТ"

Подписано в печать

20.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
   





Прокомментировать
Ваше имя (не обязательно)
E-Mail (не обязательно)
Текст сообщения:



еще:
Вопрос: На основании агентского договора организация (агент) за вознаграждение совершает действия от имени и за счет принципала. Агент, применяющий упрощенную систему налогообложения, приобретает для принципала определенные услуги. Должна ли организация выделять НДС и выписывать счет-фактуру принципалу? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 20) >
Вопрос: Должна ли организация - организатор игорного заведения уплачивать налог на игорный бизнес за период, когда игорное заведение не работало? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 20)



(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.