"Главбух". Приложение "Учет в медицине", 2005, N 2

РАСХОДЫ ПО ЛИЦЕНЗИРОВАНИЮ И СЕРТИФИКАЦИИ

Организация, применяющая "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", может учесть при исчислении единого налога лишь закрытый перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Однако по сравнению с составом расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, под запрет попал ряд весьма важных и жизненно необходимых для хозяйствующего субъекта расходов. Например, расходы по лицензированию и сертификации. Рекомендации по поводу того, как же выйти из "запретной зоны", дает Юлия Петровна Гладышева, главный аудитор компании "А.И. Аудит-Сервис".

В чем состоит проблема

В ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" предусмотрена необходимость получения аптеками и медицинскими организациями целого ряда лицензий. Так, помимо обязательного лицензирования фармацевтической деятельности, производства лекарственных средств, деятельности по распространению лекарственных средств и изделий медицинского назначения и медицинской деятельности, отдельная лицензия должна быть получена на деятельность, связанную с оборотом наркотических средств и психотропных веществ (разработку, производство, изготовление, переработку, хранение, перевозку, отпуск, реализацию, распределение, приобретение, использование, уничтожение), внесенных в Списки II и III в соответствии с Федеральным законом "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Однако для осуществления деятельности, связанной с продажей лекарственных средств (не важно, в аптеках или лечебно-профилактических учреждениях), требуется еще и сертификат соответствия. Его отсутствие на то или иное лекарство автоматически исключает последнее из оборота.

Применительно к проблеме сертификации следует упомянуть, что Положение о системе сертификации лекарственных средств, утвержденное Постановлением Госстандарта России от 2 декабря 2002 г. N 121, предусматривает сертификацию лекарственных средств (данная система сертификации входит в Систему ГОСТ Р). Порядок такой сертификации установлен Постановлением Госстандарта России от 24 мая 2002 г. N 36. В нем указано, что требование о сертификации распространяется как на отечественные, так и на импортные лекарства.

Таким образом, фактически весь спектр реализуемых фармацевтических препаратов подпадает под обязательную сертификацию.

Однако сертификацией лекарственных средств, являющейся фактически обязательной, ситуация не исчерпывается. В деятельности аптечного или медицинского учреждения может встретиться проведение добровольной сертификации, например, системы качества.

Порядок учета подобных добровольных расходов для целей налогообложения проблематичен даже для организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, не говоря уже о значительно более узком составе "налоговых" затрат субъектов "упрощенки".

Основная масса высказываний представителей контролирующих инстанций категорически отрицает возможность учета при "упрощенке" расходов по лицензированию и сертификации. Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 16 июня 2004 г. N 21-09/40251 однозначно указано, что "перечень расходов, предусмотренных пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, не содержит расходы на лицензирование. Следовательно, данные расходы не могут учитываться при определении объекта налогообложения по единому налогу. Соответственно НДС, уплаченный при оформлении лицензии, также не учитывается в составе расходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения".

Тем не менее все-таки существуют отдельные варианты решения данной проблемы, которые мне хотелось бы рассмотреть и проанализировать с точки зрения действенности и сопутствующего налогового риска.

Вариант 1: переквалификация расходов в требуемом направлении

Одной из самых "емких" статей затрат для "упрощенцев" являются материальные расходы. Со ссылкой на ст. 254 Налогового кодекса РФ в данную категорию расходов включены не только полуфабрикаты, сырье и материалы, потребляемые энергоносители и аналогичная продукция, но и работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Поскольку определения понятия "работы и услуги производственного характера" в гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержится, то это оставляет возможность толковать данное выражение в духе ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть как работы и услуги, непосредственно связанные с производственной деятельностью налогоплательщика. При этом под производственной понимается деятельность, направленная на получение дохода.

Правда, в ст. 254 Налогового кодекса РФ законодатели попытались ограничить круг "работ и услуг производственного характера", указав, что к ним относится "выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы". Применительно к производственной деятельности это скорее всего означает пооперационное разделение процесса. Однако применительно к оказанию услуг приведенная формулировка может подразумевать "соисполнительство" и услуги, имеющие непосредственную связь с управлением производственной деятельностью налогоплательщика. Тем более что в части сертификации абсолютно оправданным, на наш взгляд, выглядит ссылка на необходимость "контроля за соблюдением установленных технологических процессов", особенно если речь идет о сертификации системы управления качеством.

К сожалению, официальные органы высказались по этому поводу таким образом, что рассчитывать на учет для целей налогообложения расходов по данному пункту могут только "упрощенцы", делегирующие соисполнителям отдельный участок своей основной деятельности, а не использующие "сопутствующие" услуги. Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 31 декабря 2004 г. N 21-14/85240 (со ссылкой на Письмо Минфина России от 16 июля 2004 г. N 03-03-05/2/53) разъяснено, что к материальным расходам можно отнести оплату работ и услуг, приобретаемых организацией, если они являются составной частью ее конечной работы или услуги. В качестве примера таких затрат в Письме приведены расходы комитента (принципала) по выплате вознаграждения комиссионеру (агенту). Поэтому, решив воспользоваться общей формулировкой ст. 254 Налогового кодекса РФ в части определения работ и услуг производственного характера, налогоплательщик наверняка столкнется с позицией проверяющих о неправомерности широкого ее толкования, и ему придется защищать свою позицию в суде. Однако, как показывает практика, данная перспектива совсем не безнадежна. Например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 октября 2004 г. N Ф09-4454/04-АК признало правоту налогоплательщика, который включил в состав расходов услуги сертификации.

В части же добровольной сертификации достаточно любопытной выглядит попытка воспользоваться официально высказанной позицией Минфина России в Письме от 23 декабря 2002 г. N 04-02-06/2/120. Здесь разъяснено, что добровольная сертификация, осуществленная с соблюдением необходимых требований, "непосредственно связана с надзором за качеством продукции или услуг, рекламой ее потребительских качества перед покупателями". А расходы на рекламу включены в перечень п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (пп. 20). В таком случае ничто не мешает квалифицировать расходы на добровольную сертификацию, связанную с производственной деятельностью медицинского учреждения или аптеки, как "прочие виды рекламы". Естественно, если "упрощенец" действительно будет широко использовать ссылку на факт наличия у него конкретного сертификата в проводимых им рекламных кампаниях.

Примечание. Кто проводит добровольную сертификацию

Добровольная сертификация осуществляется органами по добровольной сертификации, входящими в систему добровольной сертификации, образованную любым юридическим лицом, зарегистрировавшим данную систему и знак соответствия в специально уполномоченном федеральном органе исполнительной власти в области сертификации (Госстандартом России).

Вариант 2: расщепление расхода на ряд "разрешенных" затрат

Этот вариант связан с выделением из "запретного" расхода отдельных компонентов - затрат, правомерность включения которых в расходы, учитываемые субъектом упрощенной системы налогообложения при исчислении единого налога, не вызывает сомнений.

Так можно поступить, например, в отношении расходов по лицензированию.

Безусловно, если для получения соответствующей лицензии медицинская организация или аптечное учреждение воспользуются услугами третьей фирмы, предлагающей услуги лицензирования "под ключ" с оплатой в целом за весь комплекс работ, то отстоять правомерность включения суммы оплаты по такому договору в расходы им вряд ли удастся.

Однако, "разложив" процедуру на отдельные расходы, "упрощенец" получает возможность все-таки учесть всю (или почти всю) сумму при налогообложении.

Так, в качестве основных расходов при лицензировании можно назвать оплату лицензионных платежей, расходы на услуги нотариуса при заверении копий необходимых документов и оплату труда лица, которое будет осуществлять непосредственные контакты с инстанциями.

В отношении последнего компонента все решается посредством заключения трудового договора. Если предмет договора и состав должностных обязанностей нового сотрудника будут прописаны корректно, в соответствии с положениями Трудового кодекса РФ и не возникнет никаких сомнений в том, что осуществление комплекса мероприятий по лицензированию не подлежит квалификации как гражданско-правовой договор, то данные расходы могут быть приняты в качестве расходов по оплате труда.

Что касается прочих расходов, то для их обоснования "упрощенец" может воспользоваться пп. 14 и 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Напомним, что пп. 14 предусматривает учет для целей налогообложения расходов на плату государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов (в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке), а пп. 22 - учет расходов в виде суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством.

Затраты на нотариальные услуги не должны вызвать никаких особенных проблем. А вот какое отношение к рассматриваемой ситуации имеют налоги и сборы?

Дело в том, что Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ была обновлена редакция ст. 13 Налогового кодекса РФ, которая вступила в силу с 1 января 2005 г. Согласно этой новой редакции к федеральным налогам и сборам относится в том числе государственная пошлина.

В Письме УФНС России по г. Москве N 21-14/85240, которое мы уже упоминали, даны разъяснения о том, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы в виде суммы налогов и сборов. К таким налогам и сборам относятся:

- до 1 января 2005 г. - налоги и сборы, установленные ст. ст. 19 - 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации";

- с 1 января 2005 г. - налоги и сборы, установленные в ст. ст. 13 - 15 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, формируя состав расходов на уплату "установленных налогов и сборов", "упрощенец" имеет полное право уменьшить доходы на суммы государственной пошлины, если данные расходы произведены в непосредственной связи с деятельностью, осуществляемой в рамках упрощенной системы налогообложения.

С 1 января 2005 г. Налоговый кодекс РФ дополнен новой гл. 25.3 "Государственная пошлина".

Полагаем, что читатель уже догадался, что сумма платежей, уплачиваемая при лицензировании, является государственной пошлиной.

Действительно, в п. 1 ст. 333.16 Налогового кодекса РФ установлено, что государственной пошлиной является "сбор, взимаемый с лиц... при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий". При этом выдача документов (их копий, дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям.

В свете изложенного вполне очевидным представляется тот факт, что пп. 71 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ устанавливает размеры государственной пошлины за действия уполномоченных органов, связанные с лицензированием. Следует также упомянуть, что пп. 14 того же пункта содержит размер государственной пошлины за регистрацию лекарственного средства.

Ю.П.Гладышева

Главный аудитор

компании "А.И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

19.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——