"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 20

ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ УСН

Кто может применять УСН

Не вправе применять "упрощенку":

- организации, имеющие филиалы и (или) представительства (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Как указывается в Письме Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 03-03-02-04/1/14, НК РФ (ст. 11) не дает определения филиала и представительства. Поэтому нужно использовать нормы гражданского законодательства.

Если обособленные подразделения являются филиалами организации согласно ст. 55 ГК РФ, расположены вне места ее нахождения и осуществляют ее функции или их часть, наделены имуществом создавшей их организации и действуют на основании утвержденных ею положений, то такая организация не имеет права на применение УСН.

Если обособленные подразделения не являются филиалами, то организация вправе перейти на УСН;

- индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых (пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Перечень подакцизных товаров установлен гл. 22 НК РФ;

- организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Как отмечается в Письме Минфина России от 22 сентября 2004 г. N 03-03-02-04/2/2, налоговое законодательство РФ не содержит определение понятия "участие в организации". Поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ данное понятие следует применять в том значении, в каком оно используется в отрасли гражданского права.

ГК РФ содержит понятия следующих видов участия:

- в уставном капитале организации (п. 1 ст. 105 ГК РФ);

- в деятельности организации (п. 2 ст. 52 ГК РФ);

- в создании организации (п. 2 ст. 48 ГК РФ).

Таким образом, формирование уставного капитала следует рассматривать лишь как один из квалифицирующих признаков "непосредственного участия". Поэтому, как указано в названном Письме, действующее законодательство РФ о налогах и сборах не позволяет перейти на применение упрощенной системы некоммерческим организациям, созданным юридическими лицами.

В то же время в Письме Минфина России от 24 февраля 2004 г. N 04-02-05/3/11 указывается, что положения пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не распространяются на бюджетные учреждения. Это объясняется тем, что РФ, субъекты РФ, муниципальные образования, являющиеся собственниками бюджетных учреждений, не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ.

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ организациями, применяющими упрощенную систему, при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

К ним, в частности, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К средствам целевого финансирования относится и имущество, полученное в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов. При этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Таким образом, бюджетные учреждения вправе применять УСН при налогообложении доходов, полученных за счет источников, не относящихся к средствам целевого финансирования.

Не распространяется положение пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ и на унитарные предприятия, поскольку их имущество не распределяется по вкладам (долям, паям). Об этом указано в Решении ВАС РФ от 19 ноября 2003 г. N 12358/03;

- индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России, превышает 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Если в ходе применения УСН у организации средняя численность работников превысила 100, то она утрачивает право применения упрощенной системы и обязана перейти на общий режим налогообложения в том квартале, в котором произошло это превышение (Письмо Минфина России от 13 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/26).

С 1 января 2004 г. средняя численность работников определяется в соответствии с разд. 1 ч. V Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (утв. Постановлением Госкомстата России от 1 декабря 2003 г. N 105).

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Стоимость основных средств, используемых и при УСН, и при ЕНВД, учитывается в составе расходов при упрощенной системе пропорционально полученным от нее доходам в общей сумме доходов организации.

Пример 1. Стоимость приобретенного организацией в I квартале 2005 г. объекта основных средств - 100 000 руб. Доходы от УСН - 200 000 руб., а от деятельности, облагаемой ЕНВД, - 300 000 руб.

Расходы на приобретение объекта основных средств, учитываемые при УСН: 100 000 руб. х (200 000 руб. : (200 000 руб. + 300 000 руб.) х 100%) : 100% = 40 000 руб.

Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала квартала, в котором было допущено это превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Поскольку п. 4 ст. 346.13 НК РФ не содержит уточнения о том, распространяется ли он только на организации, то на индивидуальных предпринимателей, перешедших на УСН, данное правило распространяется в той же мере, что и на организации.

При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

В связи с этим в Письме Минфина России от 13 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/24 указывается, что доходы, полученные налогоплательщиком от деятельности, облагаемой ЕНВД, включаются в общую сумму дохода организации, являющуюся критерием для возврата с УСН на общий режим налогообложения.

Статьей 346.13 Кодекса не установлено особого порядка и условий прекращения применения УСН, в случае если у организации произошла смена состава учредителей, вследствие чего доля непосредственного участия в данной организации других организаций превысила 25%.

Как указано в Письме Минфина России от 15 июня 2004 г. N 03-02-05/1/52, в этом случае организация должна перейти на общий режим налогообложения с начала того налогового периода, в котором произошло изменение состава учредителей.

Состав доходов, учитываемых при УСН

Организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Доходы, полученные от участия в простом товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества (п. 9 ст. 250 НК РФ). Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).

Таким образом, доход, распределяемый в пользу участника договора простого товарищества, применяющего УСН, учитывается при определении объекта налогообложения в общей сумме полученных доходов.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (ст. 346.17 НК РФ).

Подпунктом 1 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы доходы, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), не учитываются только у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Поэтому полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих УСН и учитывающих доходы кассовым методом, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Доходы от долевого участия в других организациях отнесены к внереализационным доходам (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Организации, осуществляющие выплату доходов от долевого участия, в соответствии с п. 2 ст. 275 Кодекса признаются налоговыми агентами, обязанными удерживать сумму налога из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам-получателям.

В то же время согласно п. 2 ст. 346.11 Кодекса организации, применяющие УСН, не являются плательщиками налога на прибыль, поэтому они не должны его уплачивать с доходов от долевого участия в других организациях.

Указанные организации, получающие доходы от долевого участия, обязаны учитывать их при определении базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Организации - получатели доходов от долевого участия представляют организациям - источникам выплаты соответствующие документы, подтверждающие статус налогоплательщика, применяющего УСН.

Такими документами могут быть нотариально заверенные копии Уведомления о возможности применения УСН и титульного листа декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Формы этих документов утверждены Приказами МНС от 19 февраля 2002 г. N ВГ-3-22/495 и от 21 ноября 2003 г. N БГ-3-22/647. При этом копия листа налоговой декларации представляется за отчетный (налоговый) период, предшествующий отчетному периоду выплаты доходов от долевого участия.

В этом случае организации - источники выплаты дивидендов могут не удерживать налог на прибыль при перечислении дивидендов.

Налогоплательщики, применяющие УСН, не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса средства организаций-дольщиков и (или) инвесторов не относятся к доходам, учитываемым при налогообложении, поэтому не облагаются единым налогом при применении УСН.

Пунктом 3 ст. 249 НК РФ установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо полученных в связи с особыми обстоятельствами устанавливаются другими статьями гл. 25 НК РФ.

Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим имуществом в течение срока действия договора, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке (п. 2 ст. 276 НК РФ).

В связи с этим доходы организации, применяющей УСН в виде вознаграждения, получаемого за исполнение обязанностей доверительного управляющего, учитываются при определении базы по единому налогу.

Ю.Подпорин

Консультант

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Подписано в печать

19.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——