"Финансовая газета", 2005, N 20

Вопрос: Компания, имеющая лицензию на осуществление брокерской деятельности, оказывает клиенту услуги по продаже принадлежащих ему ценных бумаг. Уменьшают ли налоговую базу по налогу на прибыль расходы компании, учитывая, что клиент данные расходы по условиям договора с компанией не возмещает, а предоставление клиенту дополнительных гарантий повышает конкурентоспособность компании?

Ответ: Такие расходы брокера в зависимости от сути отношений и формы договорных отношений между клиентом и брокером могут как уменьшать, так и не уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в зависимости от сути конкретных отношений. При осуществлении деятельности на рынке ценных бумаг компания, обладающая лицензией на брокерскую деятельность, вправе оформить свои правоотношения с клиентом договором комиссии или агентским договором (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). По сделке, заключенной брокером в рамках его деятельности по продаже ценных бумаг, приобретает права и становится обязанным сам брокер (п. 1 ст. 990 и п. 1 ст. 1005 ГК РФ), если в договоре на продажу ценных бумаг брокер специально не оговорил, что действует от имени клиента.

Поручительство - это договор, по которому поручитель становится обязанным перед кредитором отвечать за исполнение должником его обязательства (ст. 361 ГК РФ). В отличие от требований к выдаче гарантии ГК РФ не предусматривает, что поручительство должно быть платным, а также то, что одной или обеими сторонами в договоре поручительства должен выступать либо кредитор, либо должник основного обязательства. На практике такой договор с поручителем может заключить как должник, так и кредитор основного обязательства. Договор поручительства становится действительным, в частности, когда в письменной форме четко идентифицирует стороны основного обязательства, а именно кредитора и должника. Из п. 1 ст. 307 ГК РФ следует, что кредитором в обязательстве является сторона, наделенная правом требовать совершения в ее пользу определенного действия.

Если между клиентом и брокером заключен договор комиссии либо агентский договор (в рамках которого брокер действует по правилам договора комиссии), то возможны две ситуации.

Ситуация первая - брокер выдал клиенту ручательство (по сути, аналог поручительства) за исполнение должником сделки. В этом случае заключение договора поручительства практически всегда снимает с брокера риски получения убытка от погашения обязательств за должника. Исполнив обязательство должника, брокер уже не должен передавать полученное от должника клиенту. Поручительство в этом случае выполняет свою прямую функцию - защита интересов кредитора. Расходы за получение обеспечения (поручительства) брокер несет, по сути, уже не в рамках агентского договора или договора комиссии, а в рамках собственной деятельности (суть "собственной деятельности" можно классифицировать как "получение долгов с должников"). Поэтому плата за получение обеспечения (т.е. за заключение договора поручительства), безусловно, является расходом, связанным с деятельностью, приносящей доход, и потому уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Ситуация вторая - брокер не выдал клиенту ручательство. В этом случае в соответствии со ст. 993 ГК РФ брокер не отвечает перед клиентом за неисполнение должником сделки, заключенной в рамках договора комиссии (в рамках агентского договора). При неисполнении должником сделки брокер уступает клиенту все права по сделке, соблюдая при этом правила об уступке требования (п. 2 ст. 993 ГК РФ). Иными словами, брокер уступает клиенту вместе с правами кредитора по основному обязательству также и права, обеспечивающие исполнение обязательства (ст. 384 ГК РФ), т.е. права по договору поручительства. Поскольку передача брокером клиенту таких прав не сопровождается выплатой компенсаций (договором не предусмотрена компенсация брокеру подобных расходов со стороны клиента), то появляется неопределенность: с одной стороны, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ соответствующие расходы на оплату вознаграждения поручителю не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, а с другой (поскольку такие расходы не компенсируются и осуществляются в рамках посреднического договора) - они не подпадают под п. 9 ст. 270 НК РФ, который запрещает учитывать компенсируемые расходы, и, следовательно, могут быть учтены как уменьшающие налоговую базу.

Нам представляется, что для разрешения этой неопределенности в данном случае необходимо обратиться к ст. 1001 ГК РФ. Этой статьей на клиента возложена обязанность компенсировать брокеру израсходованные им суммы. Учитывая, что компенсации по условиям вопроса брокер так и не получил, данные расходы, по нашему мнению, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Неопределенность можно разрешить, если в посредническом договоре предусмотреть, что клиент возмещает брокеру все расходы, понесенные при заключении такого договора. В этом случае соответствующие расходы будут уменьшать налоговую базу клиента.

Если между клиентом и брокером заключен агентский договор (в рамках которого брокер действует по правилам договора поручения, т.е. является поверенным) и при этом в договоре на продажу ценных бумаг брокер специально указал, что действует от имени клиента, то расходы по выплате вознаграждения поручителю нельзя принять в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, ибо такие расходы не связаны с деятельностью, приносящей доход (п. 1 ст. 252 НК РФ). Связь с деятельностью, приносящей доход, не усматривается при этом по следующей причине. Оснований привлечь поручителя к обязанности выплатить долг за должника не будет ни у брокера, ни у клиента, так как неисполненных обязательств между брокером и должником не возникнет (такие обязательства могут возникнуть между клиентом и должником, однако на отношения между ними поручительство не распространяется по условиям вопроса).

Г.Писцов

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

18.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——