"Аудиторские ведомости", 2005, N 6

НОРМИРОВАНИЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ПОЛУЧЕННЫМ ЗАЕМНЫМ СРЕДСТВАМ

При определении расходов по заемным средствам, принимаемых к вычету, используются два способа. Первый заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях и на 15% по кредитам в иностранной валюте. В статье рассматриваются особенности применения указанных способов.

Под заемными средствами для целей гл. 25 НК РФ понимаются:

средства физических и юридических лиц, полученные по кредитным договорам (включая товарные и коммерческие кредиты, межбанковские кредиты), договорам банковского вклада;

заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);

собственные долговые обязательства, оформленные в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных доходов);

прочие долговые обязательства независимо от формы их оформления.

Процентами в целях налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ). Особенности отнесения процентов по заемным средствам любого вида к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, установлены ст. 269 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом для целей налога на прибыль признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида.

Корректировка процентных расходов на проценты

с использованием среднего уровня процентов

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

- в той же валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под обеспечением понимается залог, а качество обеспечения определяется рыночной стоимостью предметов залога и степенью их ликвидности. По качеству обеспечения выделяются обеспеченные, недостаточно обеспеченные и необеспеченные ссуды.

Обеспеченная ссуда - это ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, в тех случаях, когда одновременно выполняются условия:

- реальная (рыночная) стоимость залога достаточна для компенсации банку основной суммы долга по ссуде, всех процентов в соответствии с договором (если срок, на который ссуда предоставлена, превышает один год, - процентов, причитающихся в соответствии с договором к выплате в течение ближайшего года), а также возможных издержек, связанных с реализацией залоговых прав;

- вся юридическая документация в отношении залоговых прав банка оформлена таким образом, что время, необходимое для реализации залога, не превышает 150 дней со дня, когда реализация залоговых прав становится для банка необходимой. Необходимость реализации залоговых прав возникает не позднее чем на 30-й день задержки заемщиком очередных платежей банку по основному долгу либо по процентам.

Недостаточно обеспеченная ссуда - это ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего хотя бы одному из указанных выше условий для обеспеченной ссуды.

Необеспеченная ссуда - это ссуда, не имеющая обеспечения или имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего указанным условиям.

Проценты принимаются для целей налогообложения независимо от целей, на которые получены заемные средства. Главное, чтобы заемные средства использовались в предпринимательской деятельности организации. Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов. Формула средневзвешенной, по которой должен производиться расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам при наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, приведена в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (с изм. на 23.10.2003). Далее полученный процент увеличивается на 20% и полученная величина сравнивается с уровнем процентов, исчисленным исходя из фактического срока заимствования и установленной эмитентом ставки.

Проценты по полученным заемным средствам могут быть отнесены к расходам при условии, если они не превышают ставки процентов по аналогичным займам, полученным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях, более чем на 20%.

Пример 1. Организацией под залог принадлежащей ей недвижимости получены рублевые банковские кредиты:

в апреле 2004 г. - на приобретение сырья с ежемесячной уплатой процентов в размере 7% на три месяца;

в июне 2004 г. - на приобретение материалов с ежемесячной уплатой процентов в размере 7,5% на три месяца.

В данном случае долговые обязательства выданы на сопоставимых условиях (в одной и той же валюте - в рублях), под одно и то же обеспечение (залог недвижимости), на один и тот же срок (три месяца). Средний процент составит: (7% + 7,5%) : 2 = 7,25%.

Отклонения процентов от среднего процента составят:

(7,25% - 7%) : 7,25% х 100% = 3,4%;

(7,25% - (-7,5%)) : 7,25% х 100% = 3,3%.

Поскольку отклонения от среднего процента не превышают 20%, указанные проценты учитываются для целей налогообложения в полной сумме в соответствующих отчетных (налоговых) периодах.

Если проценты по долговому обязательству отклоняются от среднего уровня процентов более чем на 20% в сторону повышения, то расходом, принимаемым к вычету, признается средний процент, увеличенный на 20%. Если проценты по долговому обязательству отклоняются от среднего уровня процентов более чем на 20% в сторону понижения, то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент. В случае отсутствия существенного отклонения в сторону понижения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговому обязательству расходом, принимаемым к вычету, также признается фактически начисленный процент.

Пример 2. Организация-заемщик во II квартале 2005 г. получила заемные средства от трех заимодавцев: от заимодавца А - 200 000 руб. под 10%; от заимодавца Б - 250 000 руб. под 20%; от заимодавца В - 300 000 руб. под 30%. Обеспечением долговых обязательств организации-заемщика явились товары и материально-производственные запасы на сопоставимых условиях.

Средняя процентная ставка составит:

((200 000 руб. х 10%) + (250 000 руб. х 20%) + (300 000 руб. х 30%)) : (200 000 руб. + 250 000 руб. + 300 000 руб.) х 100% = 21%.

Средняя процентная ставка, увеличенная на 20%, равна:

21% + (21% х 20%) = 25,2%.

Следовательно, для целей налогообложения организация-заемщик учитывает расходы по долговым обязательствам А и Б в размере фактических затрат, по долговому обязательству В - в размере 25,2%.

Налогоплательщик также может использовать рыночную информацию о процентных ставках по фактически предоставленным другими организациями долговым обязательствам, если они выданы на сопоставимых условиях. В этом случае НК РФ не запрещено использовать все доступные на рынке источники информации: официальные сведения государственных органов и сведения, предоставленные другими налогоплательщиками или средствами массовой информации (специализированными агентствами).

При наличии нескольких видов долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, расчет среднего уровня процентов осуществляется отдельно по каждому виду долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. Средний уровень процентов по долговым обязательствам используется для расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, участвующих в расчете данной величины процентов. По долговым обязательствам, длящимся более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах, следующих за кварталом получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится. Проценты по ранее выданным обязательствам налогоплательщику (т.е. в другом квартале) для расчета средних процентов, принимаемых к вычету, не используются.

Для того чтобы снизить налоговые риски, т.е. избежать возможных спорных ситуаций с налоговыми органами по вопросам расчета средних процентов, принимаемых к вычету, налогоплательщикам в учетной политике для целей налогообложения следует определить виды долговых обязательств и критерии разделения этих видов, включаемые в совокупность, по которой средняя ставка будет определяться отдельно.

Пример 3. В апреле 2004 г. организация получила кредит от заимодавца А в сумме 150 000 руб. под 20% годовых и кредит от заимодавца Б в сумме 30 000 руб. под 30% годовых.

Если в учетной политике для целей налогообложения организация не установила критерий разделения долговых обязательств по сумме основного долга, то кредиты, привлеченные от заимодавцев А и Б, будут сопоставимыми. Следовательно, по кредитам от заимодавца Б проценты для целей налогообложения должны приниматься не в полном объеме, а в меньшем размере (26% годовых):

((150 000 руб. х 20%) + (30 000 руб. х 30%)) : (150 000 руб. + 30 000 руб.) х 100% = 21,7%.

Средняя процентная ставка, увеличенная на 20%, равна:

21,7% + (21,7% х 20%) = 26%.

Если в учетной политике организацией закреплено разделение долговых обязательств на две группы (до 100 000 руб. и свыше 100 000 руб.), то проценты по кредиту от заимодавца Б будут приниматься в полном объеме по ставке 30% годовых. Средний уровень процента в данной ситуации следует определять отдельно по видам долговых обязательств.

В учетной политике для целей налогообложения организациям также необходимо закрепить такой критерий сопоставимости, как срок, на который выдано долговое обязательство. Целесообразно установить указанные сроки с точностью до месяца или квартала (на предприятиях с длительным производственным циклом - год).

Пример 4. В течение апреля 2004 г. организации выдано три кредита: от заимодавца А сроком на 2,5 месяца, от заимодавца Б - на 3,5 месяца и от заимодавца В - на 3 месяца.

Если учетной политикой налогоплательщика установлено, что критерием сопоставимости для долговых обязательств является месяц, то по этому критерию кредиты от заимодавцев Б и В являются сопоставимыми. Если же в учетной политике налогоплательщика установлено, что таким критерием является квартал (три месяца), то по этому критерию сопоставимыми будут являться кредиты от заимодавцев А и В.

Кроме того, налогоплательщику рекомендуется закрепить в учетной политике период, за который следует учитывать долговые обязательства для расчета среднего уровня процентов. В связи с тем что отнесение процентов к расходам в соответствии со ст. ст. 272 и 328 НК РФ производится ежемесячно, таким периодом может быть, например, календарный месяц.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, пролонгация срока, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Корректировка процентных расходов на проценты

с использованием ставки рефинансирования Банка России

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Если процентная ставка по заемным средствам в рублях меньше ставки Банка России, умноженной на 1,1, то для целей налогообложения следует применять фактические ставки по соответствующим договорам.

Пример 5. Организация привлекла банковский кредит в размере 5 000 000 руб. на строительство производственного цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 30% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2005 г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств организации 9 ноября 2005 г. Общая балансовая стоимость цеха составила 6 310 959 руб. В стоимость цеха были включены проценты по кредиту в сумме 1 310 959 руб.

Поскольку для целей налогообложения расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или сооружения объекта основных средств, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (как в бухгалтерском учете), а отражаются в составе внереализационных расходов. Первоначальная стоимость производственного цеха уменьшится для целей налогообложения в сравнении с бухгалтерским учетом на всю сумму процентов по кредиту, которая составляет 1 310 959 руб.

Величина внереализационных расходов для целей налогообложения за 2005 г. увеличится на сумму, исчисленную по правилам гл. 25 НК РФ. Организация в учетной политике для целей налогообложения выбрала для признания в расходах предельной величины процентов по заемным средствам сумму в рублях в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если ставка рефинансирования равна 33%, то норматив составит 14,3% (13% х 1,1).

За 2005 г. банку уплачено процентов по кредиту 1 438 356 руб. (5 000 000 руб. х 30% : 365 дн. х 350 дн.). По нормативу - 685 616 руб. (5 000 000 руб. х 14,3% : 365 дн. х 350 дн.). Таким образом, из уплаченных банку процентов по долгосрочному кредиту за 2005 г. в сумме 1 438 356 руб. налоговую базу по налогу на прибыль по итогам 2005 г. можно уменьшить лишь на сумму 685 616 руб., которая и будет учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов. Сумма 752 740 руб. (1 438 356 руб. - 685 616 руб.), являющаяся превышением фактически начисленных процентов над процентами (дисконтом) по рублевым обязательствам, исчисленным исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, расходом не признается.

Аналогичный расчет будет сделан для внесения процентов по данному долгосрочному кредиту для целей налогообложения за 2006 и 2007 гг.

Фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза (либо на 15% по кредитам в иностранной валюте), принимается для целей налогообложения и в случае, если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки".

Корректировка расходов на проценты

при наличии контролируемой задолженности

по полученным заемным средствам

Особый порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения, установлен п. 2 ст. 269 НК РФ для налогоплательщиков, имеющих так называемую контролируемую задолженность. Контролируемая задолженность - это задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации.

Для целей налогообложения величина процентов по заемным средствам налогоплательщика сравнивается с расчетной величиной, которая определяется как соотношение суммы непогашенных долговых обязательств и собственного капитала (п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ). При определении величины собственного капитала (разницы между суммой активов и суммой долговых обязательств на последний день каждого отчетного (налогового) периода) следует пользоваться данными бухгалтерского учета.

Если величина не погашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией - кредитором, превышает собственный капитал российской организации не более чем в 3 раза (12,5 раза - для банков и лизинговых компаний) или иностранная организация - кредитор владеет (прямо или косвенно) не более 20% уставного (складочного) капитала, то для целей налогообложения проценты принимаются в размере фактически начисленных исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования заемными средствами. В противном случае для целей налогообложения принимается только часть фактически начисленных процентов. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов для целей налогообложения включаются проценты по контролируемой задолженности в размере не более фактически начисленных процентов. Доля превышения этих процентов рассматривается для целей налогообложения в качестве дивидендов, которые российская организация выплачивает материнской иностранной организации. В целях налогообложения к дивидендам приравнивается (не является дивидендом, а лишь облагается налогом на условиях, установленных для налогообложения дивидендов) положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ. Эта часть облагается у российской организации как у налогового агента налогом на доходы в виде дивидендов по ставке 15%.

Пример 6. Иностранная организация владеет 25% акций российской организации. В апреле 2004 г. иностранная организация предоставила российской организации заем в размере 100 000 руб. под 24% годовых сроком на 12 месяцев с ежемесячной выплатой процентов. Собственный капитал российской организации на 30 июня 2004 г., исчисленный в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составил 10 000 руб.

Размер не погашенного на 30 июня 2004 г. займа в полной сумме 100 000 руб. является контролируемой задолженностью. Это более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала (100 000 руб. : 10 000 руб. = 10), поэтому расчет предельной величины процентов, признаваемых расходом во II квартале 2004 г. , следует производить по правилам, изложенным в п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ.

Величина собственного капитала российской организации на 30 июня 2004 г., соответствующая доле иностранной организации, составляет 2500 руб. (10 000 руб. х 25%).

Коэффициент капитализации равен трети отношения непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу, соответствующему доле иностранной организации:

100 000 руб. : 10 000 руб. : 3 = 3,33.

Сумма начисленных за II квартал процентов по договору займа равна:

100 000 руб. х 25% : 12 мес. х 3 мес. = 6250 руб.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом во II квартале 2004 г., будет равна отношению суммы начисленных за II квартал процентов к коэффициенту капитализации:

6250 руб. : 3,33 = 1877 руб.

Положительная разница между начисленными и предельными процентами 4373 руб. (6250 руб. - 1877 руб.) в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ в целях налогообложения не учитывается и облагается у российской организации налогом на прибыль по ставке 15%. Сумма налога равна 656 руб. (4373 руб. х 15%).

Отметим, что многими положениями (соглашениями) об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранными государствами предусмотрены особые правила налогообложения дивидендов. Кроме того, даже в случае отсутствия таких правил налоговым законодательством иностранных государств часто предусмотрен различный порядок в налогообложении дивидендов и процентов, полученных из-за рубежа (в данном случае из России).

Вся величина начисленных за II квартал процентов по договору займа (6250 руб.) признается согласно российскому налоговому законодательству процентами. При этом часть из этой суммы (1877 руб.) заемщик имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, а часть (4373 руб.) - нет. Кроме того, с той части, которая не признается расходами для целей налогообложения, необходимо удержать налог.

Т.М.Панченко

Аудитор

Аудиторская фирма "АУДИТ А"

Подписано в печать

15.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——