"Аудиторские ведомости", 2005, N 6

ОПЕРАЦИИ ПО УВЕЛИЧЕНИЮ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

Согласно действующему законодательству и финансово-производственной целесообразности организация может увеличивать или уменьшать свой уставный капитал, а также изменять его структуру. В соответствии со ст. 52 ГК РФ изменения, вносимые в учредительные документы акционерного общества, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации. Это означает, что учредители могут внести вклад и до регистрации изменений, но для других лиц эти суммы не являются внесенными в качестве вклада в уставный капитал до момента государственной регистрации устава. В статье раскрываются особенности бухгалтерского учета операций по увеличению уставного капитала в обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах.

В обществе с ограниченной ответственностью (далее - ООО) в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (в ред. от 21.03.2002 N 31-ФЗ) "Об обществах с ограниченной ответственностью" уставный капитал может быть увеличен за счет имущества общества (ст. 18) или за счет дополнительных вкладов участников и третьих лиц, принимаемых в общество (ст. 19). Изменение уставного капитала в сторону увеличения требует выполнения двух основных условий: во-первых, размер уставного капитала должен быть полностью оплачен; во-вторых, стоимость чистых активов не должна быть ниже зарегистрированного уставного капитала.

Увеличение уставного капитала за счет имущества общества осуществляется по решению общего собрания участников, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего их числа (п. 1 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). При этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капитала (п. п. 1, 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). В настоящее время для определения стоимости чистых активов ООО может пользоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.

Источниками пополнения уставного капитала служат добавочный капитал, нераспределенная прибыль, фонды накопления, резервный капитал.

Если пополнение уставного капитала осуществляется за счет прироста стоимости имущества общества в результате переоценки объектов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, то источником увеличения уставного капитала является добавочный капитал общества. Начальная стоимость вклада участников в уставный капитал изменится при неизменном размере их долей.

В бухгалтерском учете составляются записи:

Дебет 01, Кредит 83 - на сумму прироста стоимости объектов производственного назначения (в части собственных основных средств),

Дебет 83, Кредит 02 - на сумму дооценки износа объектов производственного назначения,

Дебет 83, Кредит 80 - увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала.

Пополнение уставного капитала ООО за счет прибыли осуществляется после уплаты налога на прибыль. Причем на увеличение уставного капитала могут быть направлены нераспределенная прибыль прошлых лет и прибыль отчетного года.

В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли отражается записью:

Дебет 84, Кредит 80.

Использование средств резервного капитала отражается записью:

Дебет 82, Кредит 80.

Пример 1. Уставный капитал ООО составляет 50 000 руб. Общество учреждено двумя участниками, доли которых в уставном капитале равны. Общим собранием участников по результатам отчетного года принято решение об увеличении уставного капитала за счет средств добавочного капитала и нераспределенной прибыли прошлых лет. Размер чистых активов общества составляет 65 000 руб. Размер добавочного капитала - 30 000 руб., сумма нераспределенной прибыли - 5000 руб. В целях определения размера увеличения уставного капитала исчисляется разница между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала и резервного фонда. Поскольку резервный капитал условием примера не предусмотрен, разница составит 15 000 руб. (65 000 - 50 000). В результате участниками может быть принято решение об использовании на пополнение уставного капитала средств нераспределенной прибыли (в полном объеме) - 5000 руб. и добавочного капитала в размере 10 000 руб.

В бухгалтерском учете общества увеличение уставного капитала отражается записями:

Дебет 84, Кредит 80 - 5000 руб. - увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли,

Дебет 83, Кредит 80 - 10 000 руб. - увеличен уставный капитал за счет добавочного капитала.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов и третьих лиц, принимаемых в общество, осуществляется по решению общего собрания участников. Этим решением определяются общая стоимость дополнительных вкладов, а также единое для всех участников соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли. Указанное соотношение устанавливается исходя из того, что номинальная стоимость доли участника общества может увеличиваться на сумму, равную или меньшую его дополнительного вклада.

В соответствии с решением участников общества в качестве дополнительных вкладов в уставный капитал могут быть внесены различные виды имущества (материальные запасы, внеоборотные активы, ценные бумаги, обязательства покупателей), денежные и валютные средства. Дополнительные взносы в качестве вклада в уставный капитал должны быть документально оформлены и отражены в бухгалтерском учете по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами учета имущества.

На сумму зарегистрированного увеличения уставного капитала общества делается запись:

Дебет 75-1, Кредит 80.

Пример 2. Размер уставного капитала ООО зарегистрирован в сумме 20 000 руб. Участниками общества являются ЗАО и физическое лицо, доли которых в уставном капитале равны. Участниками принято решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительных имущественных вкладов на сумму 70 000 руб. ЗАО осуществляет взнос основными средствами стоимостью 25 000 руб., строительными материалами - 10 000 руб. и денежными средствами - 15 000 руб. Физическое лицо вносит денежные средства - 5000 руб. и акции стоимостью 15 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются записями:

Дебет 08, Кредит 75-1 - 25 000 руб. - приняты на учет основные средства, внесенные ЗАО,

Дебет 10, Кредит 75-1 - 10 000 руб. - приняты на учет строительные материалы, внесенные ЗАО,

Дебет 51, Кредит 75-1 - 15 000 руб. - зачислены на расчетный счет денежные средства, перечисленные ЗАО,

Дебет 50, 51, Кредит 75-1 - 5000 руб. - получены денежные средства, внесенные физическим лицом,

Дебет 58, Кредит 75-1 - 15 000 руб. - отражено получение акций, внесенных физическим лицом,

Дебет 75-1, Кредит 80 - 70 000 руб. - отражена сумма зарегистрированного увеличения уставного капитала общества.

В результате увеличения уставного капитала его размер составил 90 000 руб. (20 000 + 70 000). Соответственно изменилась номинальная стоимость доли в уставном капитале каждого участника:

сумма вклада ЗАО в уставный капитал ООО составила 60 000 руб. (20 000 / 2 + 25 000 + 10 000 + 15 000), или 66,7% (60 000 / 90 000 х 100) в уставном капитале общества;

сумма вклада физического лица в уставный капитал ООО составила 30 000 руб. (20 000 / 2 + 5000 + 15 000), или 33,3% (30 000 / 90 000 х 100) в уставном капитале общества.

В акционерном обществе (далее - АО) согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ (в ред. от 06.04.2004) "Об акционерных обществах" уставный капитал может быть изменен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Обязательным условием увеличения уставного капитала является полная оплата ранее объявленного его размера и всех зарегистрированных выпусков акций и иных ценных бумаг.

Увеличение уставного капитала осуществляется за счет имущества общества. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров (п. 2 ст. 28 Закона N 208-ФЗ). Общество вправе принять решение об увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости всех размещенных акций либо акций определенной категории и типов. При этом номинальная стоимость всех обыкновенных и привилегированных акций одних типов должна возрасти одинаково. В процессе изменения номинальной стоимости акций эти ценные бумаги не могут переходить в акции другого типа.

Увеличение уставного капитала путем конвертации размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью возможно только за счет внутренних источников общества:

- эмиссионного дохода (средств, полученных обществом-эмитентом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости);

- средств от переоценки основных фондов;

- остатков фондов специального назначения по итогам предыдущего года;

- нераспределенной прибыли.

В зависимости от источников увеличения уставного капитала в бухгалтерском учете данная операция отражается следующей записью: Дебет 83, 84, Кредит 80, субсчет 1 "Объявленный капитал".

Одновременно производятся записи:

Дебет 80-1, Кредит 80, субсчет 2 "Размещенный (подписной) капитал" - на сумму увеличения размещенного капитала,

Дебет 80-2, Кредит 80, субсчет 3 "Оплаченный капитал" - на сумму разницы между новой стоимостью акций и их номинальной стоимостью до конвертации (при этом акции со старым номиналом погашаются, а акции с новым номиналом приходуются в учете).

Пример 3. Уставный капитал АО равен номинальной стоимости 200 акций. Номинальная стоимость одной акции составляет 1000 руб. АО принято решение об увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций на 500 руб. В результате уставный капитал увеличится на 100 000 руб., в том числе за счет прироста стоимости имущества в результате переоценки внеоборотных активов (на 20 000 руб.), эмиссионного дохода (на 30 000 руб.), средств нераспределенной прибыли (на 50 000 руб.).

После регистрации изменений уставного капитала в бухгалтерском учете АО составляются записи:

Дебет 83, Кредит 80-1 - 20 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала в части средств от переоценки внеоборотных активов,

Дебет 83, Кредит 80-1 - 30 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала в части эмиссионного дохода,

Дебет 84, Кредит 80-1 - 50 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли,

Дебет 80-1, Кредит 80-2 - 100 000 руб. - отражено увеличение размещенного капитала,

Дебет 80-2, Кредит 80-3 - 100 000 руб. - отражена разница между новой стоимостью акций и их номинальной стоимостью до конвертации.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Общее собрание акционеров может принять решение о дополнительном размещении акций только при размещении акций посредством:

- закрытой подписки;

- открытой подписки обыкновенных акций, составляющих более 25% количества ранее размещенных обыкновенных акций;

- открытой подписки конвертируемых в обыкновенные акции эмиссионных ценных бумаг, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, составляющие более 25% количества ранее размещенных обыкновенных акций (п. п. 3 и 4 ст. 39 Закона N 208-ФЗ).

Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества. Решением об увеличении уставного капитала общества путем выпуска дополнительных акций должны быть определены:

- количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа);

- способ размещения;

- цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций акционерам, имеющим преимущественное право приобретения размещаемых акций;

- форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки;

- иные условия размещения.

Выпуск дополнительных акций может осуществляться по подписке и путем распределения среди акционеров общества.

После регистрации в установленном порядке решения о выпуске дополнительных акций и их размещения должен быть утвержден отчет об итогах размещения дополнительных акций. И только после этого может быть принято решение об увеличении уставного капитала общества на сумму размещенных акций и внесены изменения в устав общества. Дополнительные акции, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты. Оплата может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Порядок оплаты дополнительных акций установлен ст. 34 Закона N 208-ФЗ, согласно которой оплата должна произойти в течение срока, указанного в решении о размещении дополнительных акций, но не позднее одного года с момента их приобретения. Оплата дополнительных акций общества, размещаемых посредством подписки, осуществляется по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже их номинальной стоимости. Для акционеров, уже владеющих акциями данной организации, предусмотрены определенные льготы: при использовании ими преимущественного права приобретения акций цена размещения дополнительных акций общества для них может быть ниже цены размещения иным лицам, но не более чем на 10%.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 50, 51, 52, Кредит 75-1 - получены денежные средства в счет оплаты увеличения уставного капитала,

Дебет 58, Кредит 75-1 - получены ценные бумаги сторонних организаций в счет оплаты увеличения уставного капитала,

Дебет 08, Кредит 75-1 - внесены основные средства и нематериальные активы в счет оплаты дополнительных акций, размещенных по подписке.

После регистрации итогов размещения акций и внесения изменений в устав акционерного общества производятся записи:

Дебет 75-1, Кредит 80-1 - на сумму дополнительно размещенных акций,

Дебет 80-1, Кредит 80-2 - на сумму увеличения размещенного капитала,

Дебет 80-2, Кредит 80-3 - на сумму оплаченных дополнительно размещенных по подписке акций.

Если по итогам подписки необходимое количество акций не было размещено и выпуск признан несостоявшимся, то суммы, внесенные в оплату акций, должны быть возвращены их владельцам.

Пример 4. АО приняло решение об увеличении уставного капитала на сумму 200 000 руб. путем выпуска 200 дополнительных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая, размещаемых путем подписки. В соответствии с решением о выпуске акции размещаются по цене 1100 руб. за одну акцию. Стоимость акций оплачивается полностью денежными средствами.

В бухгалтерском учете АО производятся следующие записи:

Дебет 50, 51, 52, Кредит 75-1 - 220 000 руб. (1100 х 200) - получены денежные средства в счет оплаты увеличения уставного капитала,

Дебет 75-1, Кредит 80-1 - 200 000 руб. (1000 х 200) - отражено увеличение уставного капитала за счет дополнительного размещения акций,

Дебет 80-1, Кредит 80-2 - 200 000 руб. (1000 х 200) - отражено увеличение размещенного капитала,

Дебет 80-2, Кредит 80-3 - 200 000 руб. (1000 х 200) - отражена оплата дополнительно размещенных по подписке акций,

Дебет 75-1, Кредит 83 - 20 000 руб. (220 000 - 200 000) - отражен эмиссионный доход от дополнительно размещенных акций (превышение подписной стоимости над номиналом).

Размещение дополнительных акций среди акционеров возможно только за счет внутренних источников АО (таких же, как и при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций). Во всех этих случаях уставный капитал увеличивается за счет собственных средств АО, поэтому акционеры не оплачивают дополнительные акции, которые распределяются между ними.

На основании решения об увеличении уставного капитала в бухгалтерском учете общества производятся записи:

Дебет 75-1, Кредит 80-1 - увеличение уставного капитала за счет дополнительного размещения акций,

Дебет 84, Кредит 75-1 - увеличение номинальной стоимости акций в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли АО,

Дебет 83, Кредит 75-1 - увеличение номинальной стоимости акций в связи с увеличением уставного капитала за счет добавочного капитала АО.

Одновременно производятся записи:

Дебет 80-1, Кредит 80-2 - на сумму увеличения размещенного капитала,

Дебет 80-2, Кредит 80-3 - на сумму оплаченных акций.

При увеличении уставного капитала АО за счет его имущества путем размещения дополнительных акций каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.

Пример 5. Общим собранием акционеров общества принято единогласное решение о направлении ранее начисленных, но не выплаченных дивидендов в сумме 500 000 руб. на увеличение уставного капитала АО путем дополнительного выпуска и размещения акций среди акционеров на сумму причитающихся им дивидендов (капитализация дивидендов). Решение о выплате годовых дивидендов, размере годового дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров (п. 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). Срок выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров. Если уставом общества или решением общего собрания акционеров дата выплаты годовых дивидендов не определена, то срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате годовых дивидендов. Список лиц, имеющих право получения годовых дивидендов, составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров.

После регистрации отчета об итогах выпуска акций в бухгалтерском учете АО составляется запись:

Дебет 75-2, Кредит 75-1 - 500 000 руб. - начислены дивиденды, направленные на увеличение уставного капитала.

После внесения изменений в устав АО в бухгалтерском учете отражается увеличение уставного капитала записью:

Дебет 75-1, Кредит 80-1 - 500 000 руб. - увеличен уставный капитал за счет дополнительного размещения акций.

В соответствии со ст. 226 НК РФ организация как налоговый агент должна исчислить и удержать сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. В данном случае организация может удержать сумму налога только у акционеров, являющихся ее работниками, за счет средств выплачиваемой работникам заработной платы. Что касается акционеров, не являющихся работниками АО, то им никаких выплат в денежной форме АО не производит, и, следовательно, налог на доходы физических лиц с них удержан быть не может. В таком случае согласно п. 5 ст. 226 НК РФ организация обязана в течение одного месяца с момента передачи акций письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Н.А.Лытнева

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Е.А.Кыштымова

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Подписано в печать

15.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——