"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 11

ДИВИДЕНДЫ ПРИ УСНО:

НАЧИСЛЕНИЕ И ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С марта акционерные общества (АО) и общества с ограниченной ответственностью (ООО) проводят общие собрания акционеров (участников). Одним из основных вопросов, рассматриваемых на общем собрании акционеров (участников), является принятие решения о выплате дивидендов. В данной статье мы постараемся дать ответы на вопросы, которые могут возникнуть у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, при распределении прибыли, выплате и налогообложении дивидендов.

Как определить источник выплаты дивидендов

у организации, применяющей УСНО?

Организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, п. 3 ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ <1> предоставляет право не вести бухгалтерский учет. Такие организации обязаны учитывать лишь основные средства и нематериальные активы. Однако данные бухгалтерского учета могут понадобиться для соблюдения требований ряда других нормативных актов. В первую очередь это касается хозяйственных обществ (акционерных и с ограниченной ответственностью) в случае распределения ими прибыли.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Порядок распределения прибыли акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью определен Федеральным законом N 208-ФЗ <2> (далее - Закон N 208-ФЗ) и Федеральным законом N 14-ФЗ <3> (далее - Закон N 14-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

<3> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Рассмотрим основные понятия, которые необходимы для ответа на поставленный вопрос.

Понятие "дивидендов"

Дивиденды ГК РФ и НК РФ определяют по-разному. С точки зрения ГК РФ дивиденды - это часть чистой прибыли АО, которая распределяется между его учредителями пропорционально капиталу, вложенному каждым из них. Сугубо юридически термин "дивиденды" применим только к акционерным обществам. Это становится очевидным после сравнения положений ст. 42 Закона N 208-ФЗ и ст. 28 Закона N 14-ФЗ.

Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, к дивидендам для целей налогообложения относятся как доходы по акциям, так и доходы от долевого участия в обществах с ограниченной ответственностью.

Необходимые условия для выплаты дивидендов

Вне зависимости от применения того или иного налогового режима хозяйственные общества должны четко соблюдать законы, в соответствии с которыми они созданы. Распределяя чистую прибыль, необходимо выполнить условия выплаты дивидендов, которые установлены ст. 43 Закона N 208-ФЗ для АО и ст. 29 Закона N 14-ФЗ для ООО.

Итак, общество не вправе принимать решение о выплате дивидендов:

- пока не оплачен весь уставный капитал;

- пока по требованию участников (акционеров) общество не выкупило у них все принадлежащие им акции (доли);

- если фирма на грани банкротства или будет близка к нему после выплаты дивидендов. Признаки банкротства установлены ст. 3 Закона N 127-ФЗ <4>;

- если стоимость чистых активов общества меньше суммы уставного капитала и резервного фонда или станет меньше после выплаты дивидендов.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности и банкротстве".

Решение о выплате дивидендов должно быть оформлено документально. Таким документом служит протокол общего собрания акционеров (участников).

Для того чтобы подтвердить право учредителей на распределение прибыли, обществу нужно рассчитать стоимость чистых активов.

Оценка стоимости чистых активов

Под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Для оценки стоимости чистых активов с помощью таблицы, которая прилагается к Приказу Минфина России N 10н <5>, составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности общества. Хотя данный Приказ предназначен для акционерных обществ, им могут воспользоваться и общества с ограниченной ответственностью, так как другого порядка оценки стоимости чистых активов законодательством РФ не предусмотрено.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Приказ Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Источник выплаты дивидендов

В соответствии со ст. 42 Закона N 208-ФЗ источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным его бухгалтерской отчетности.

Таким образом, можно утверждать, что для обществ, применяющих упрощенную систему налогообложения и выплачивающих дивиденды, ведение бухгалтерского учета является необходимым условием для осуществления соответствующих выплат. Данная позиция отражена в Письме Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения". Вывод, сделанный в нем в отношении акционерных обществ, распространяется и на общества с ограниченной ответственностью.

Налоги организации, применяющей УСНО,

при выплате дивидендов

В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ в части удержания и перечисления налогов с дивидендов, выплачиваемых организацией акционерам (участникам).

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

При выплате дивидендов юридическим лицам организация признается налоговым агентом по уплате налога на прибыль, а при выплате дивидендов физическим лицам - налоговым агентом по уплате НДФЛ.

Порядок налогообложения при выплате дивидендов

Указанный порядок определен ст. 275 НК РФ. Сумма налога, удерживаемая из доходов получателя дивидендов, рассчитывается следующим образом. Сначала исчисляется общая сумма налога. Затем она распределяется между всеми получателями дивидендов пропорционально доле каждого получателя в общей сумме дивидендов.

Определение общей суммы налога, подлежащей последующему распределению между всеми получателями дивидендов, являющихся резидентами, можно представить в виде формулы:

/------------¬ ------------------¬ ------------------¬\

Общая ¦¦Общая сумма¦ ¦Сумма дивидендов,¦ ¦Сумма дивидендов,¦¦

сумма = 9% х ¦¦ дивидендов¦ - ¦ выплачиваемая ¦ - ¦ полученная ¦¦

налога ¦¦ ¦ ¦ нерезидентам ¦ ¦ организацией ¦¦

\L------------ L------------------ L------------------/

Если величина, полученная в результате такого расчета, окажется отрицательной, то у организации обязанности по уплате налогов не возникнет, и дивиденды будут перечислены акционерам (участникам) в полной сумме. Если данная величина положительная, то с организаций-акционеров будет удержан налог на прибыль, а с физических лиц - акционеров - НДФЛ по ставке 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 и п. 4 ст. 224 НК РФ).

В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К этой сумме применяется ставка 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, и 30% - по доходам, полученным физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (п. 3 ст. 224 и пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

К сведению: Информационным письмом ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31 разъяснено, что дивиденды по акциям российских организаций можно выплачивать и в иностранной валюте (если получатель дивидендов не резидент), так как их выплата - это передача распределенной прибыли общества, которая не относится к валютным операциям с внутренними ценными бумагами.

Пример 1. ООО "Элком" применяет упрощенную систему налогообложения. Доли в уставном капитале общества распределены следующим образом: 12,5% принадлежат ООО "Мобиус"; 10% - LTD Limited и 77,5% - физическому лицу Круглову Ю.В. По итогам 2004 г. чистая прибыль ООО "Элком", подлежащая распределению, составила 1 000 000 руб.

ООО "ЭЛКОМ" является учредителем ООО "Графикс", от которого получило принадлежащую ему долю прибыли в размере 200 000 руб.

На общем собрании акционеров 26 апреля 2004 г. было приняло решение о выплате прибыли учредителям общества согласно принадлежащей им доле в уставном капитале:

ООО "Мобиус" - (1 000 000 руб. х 12,5%) = 125 000 руб.; LTD Limited - (1 000 000 руб. х 10%) = 100 000 руб.; физическому лицу Круглову Ю.В. - (1 000 000 руб. х 77,5%) = 775 000 руб.

Рассчитаем суммы налогов, которые должны быть удержаны ООО "Элком" как налоговым агентом с распределенной прибыли, выплаченной своим акционерам.

1. Сумма налога, подлежащая удержанию с компании LTD Limited, составляет 15 000 руб. (100 000 руб. х 15%). По доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, ставка налога составляет 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Таким образом, сумма дивидендов, подлежащая выплате компании LTD Limited, составит 85 000 руб. (100 000 - 15 000).

2. Общая сумма налога, удерживаемая с акционеров - налоговых резидентов РФ, определяется следующим образом: (9% х (1 000 000 - 100 000 - 200 000)) = 9% х 700 000 руб. = 63 000 руб.

3. Доля ООО "Мобиус" в общей сумме дивидендов, облагаемых по ставке 9%, составит 13,9%: (125 000 / (125 000 + 775 000)) х 100%.

4. Доля Круглова Ю.В. - 86,1%: (775 000 / (125 000 + 775 000)) х 100%.

Таким образом, с ООО "Мобиус" необходимо удержать налог на прибыль в размере 8757 руб. (63 000 руб. х 13,9%). Обществу должна быть выплачена сумма в размере 116 243 руб.: (125 000 - 8757).

С учредителя Круглова Ю.В. следует удержать НДФЛ в сумме 54 243 руб. (63 000 руб. х 86,1%). Ему должна быть выплачена сумма 720 757 руб. (775 000 - 54 243).

Для обществ с ограниченной ответственностью законодательством не установлены ограничения по сроку выплаты дивидендов. Однако этот срок может быть определен учредительным договором. Случаи, когда выплата дивидендов может быть отсрочена, установлены п. 4 ст. 43 Закона N 208-ФЗ и п. 2 ст. 29 Закона N 14-ФЗ. В частности, отсрочка возможна, если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства).

Срок выплаты дивидендов для АО определяется уставом. Если срок в уставе не закреплен, то дивиденды выплачивают в соответствии с п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ в течение 60 дней со дня принятия соответствующего решения.

Учредительным договором определено, что доходы от участия выплачиваются в течение 30 дней после принятия решения. Прибыль, рассчитанная пропорционально доле каждого получателя, была выплачена без нарушения установленных договором сроков.

В бухгалтерском учете операции, связанные с выплатой дивидендов, будут отражены следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————T———————T———————T———————————¬
   |         Содержание операции        | Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Начислена доля прибыли,             |   84  |  75—2 |  125 000  |
   |причитающаяся учредителю            |       |       |           |
   |ООО "Мобиус"                        |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Начислена доля прибыли,             |   84  |  75—2 |  100 000  |
   |причитающаяся учредителю LTD Limited|       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Начислена доля прибыли,             |   84  |   70  |  775 000  |
   |причитающаяся учредителю            |       |       |           |
   |Круглову Ю.В.                       |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Удержан налог на прибыль            |  75—2 |   68  |    8 757  |
   |с ООО "Мобиус"                      |       |  <6>  |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Удержан налог на прибыль            |  75—2 |   68  |   15 000  |
   |с LTD Limited                       |       |  <6>  |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Удержан налог на прибыль            |   70  |   68  |   54 243  |
   |с Круглова Ю.В.                     |       |  <7>  |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Перечислена ООО "Мобиус" доля       |  75—2 |   51  |  116 243  |
   |прибыли за вычетом удержанного      |       |       |           |
   |налога                              |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Перечислена LTD Limited доля прибыли|  75—2 |   52  |   85 000  |
   |за вычетом удержанного налога       |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Выплачены дивиденды Круглову Ю.В. за|   70  |   50  |  720 757  |
   |вычетом удержанного налога          |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Перечислен в бюджет налог на        |   68  |   51  |    8 757  |
   |прибыль, облагаемый по ставке 9%    |  <6>  |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Перечислен в бюджет налог на        |   68  |   51  |   15 000  |
   |прибыль, облагаемый по ставке 15%   |  <6>  |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Перечислен в бюджет налог на доходы |   68  |   51  |   54 243  |
   |физических лиц по ставке 9%         |  <7>  |       |           |
   L————————————————————————————————————+———————+———————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Субсчет "Налоговый агент по налогу на прибыль".

<7> Субсчет "Налоговый агент по налогу НДФЛ".

Обратите внимание: организации, применяющие УСНО, при выполнении обязанностей налоговых агентов по уплате налога на прибыль обязаны представить в налоговые органы налоговую декларацию по налогу на прибыль в сроки, установленные ст. 289 НК РФ, и отразить в ней суммы выплаченного дохода и удержанных налогов.

Организация, на которую возложена обязанность налогового агента в части удержания и перечисления налогов с дивидендов, в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ должна перечислить удержанный НДФЛ не позднее дня получения в банке денег на выплату дивидендов (доли прибыли) или дня их перечисления на счета получателей. Датой получения внереализационного дохода в виде дивидендов, согласно пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, признается дата поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, поэтому обязанность удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль возникнет у организации только в момент фактической выплаты дивидендов.

Если общество не имеет возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ (например, когда доход выдается имуществом), то налоговый агент на основании п. 5 ст. 226 НК РФ обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Вопрос: обязана ли организация с сумм дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, исчислять взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний?

Согласно ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ <8> объект налогообложения по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ и база для их начисления определяются аналогично объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН, которые установлены п. 1 ст. 236 НК РФ. Понятие "доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения" не входит в перечень выплат, которые включаются при определении объекта налогообложения по ЕСН. Таким образом, выплаты дивидендов учредителям организации, применяющей УСНО, не относятся к объекту обложения ЕСН, а значит, и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не облагаются. Такая позиция изложена в Письме УМНС по г. Москве от 09.06.2004 N 28-11/38428.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Кроме того, на сумму дивидендов не начисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с п. 18 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации".

Вопрос: подлежит ли налогообложению сумма дивидендов, которые выплачиваются организации, применяющей упрощенную систему налогообложения?

Поскольку акционер (участник), применяющий УСНО, не является плательщиком налога на прибыль на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ, организация, выплачивающая дивиденды, не удерживает с него налог на прибыль. Однако для того, чтобы налог не был удержан, организация-акционер должен оповестить организацию, участником которой он является, о переходе на УСНО (например, написать соответствующее заявление). В свою очередь, организация, являющаяся источником доходов, вправе потребовать от организации, получающей дивиденды, документы, подтверждающие ее право на применение УСНО в течение налогового периода.

В Письме Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-02-04/1/10 отмечено следующее: "Положениями Кодекса перечень документов, подтверждающих факт применения организацией, получающей дивиденды, упрощенной системы налогообложения на протяжении всего налогового периода, не определен.

Документом организации, подтверждающим ее право на применение упрощенной системы налогообложения, является Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения формы N 26.2-2, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495, выдаваемое налоговым органом. Данное Уведомление выдается только один раз, в начале применения упрощенной системы, и действует на протяжении всего срока применения специального режима". Таким образом, во избежание конфликтных ситуаций с ИФНС организации, перечисляющей дивиденды, рекомендуется запросить заверенную копию Уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения у предприятия, которому перечисляются дивиденды.

Налогообложение доходов от долевого участия

в других организациях при применении УСНО

В перечень доходов, которые организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ, при исчислении объекта налогообложения включаются внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи к таким доходам относятся и доходы от долевого участия в других организациях. Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что организация, применяющая УСНО, в целях налогообложения принимает суммы полученного дохода от долевого участия в других организациях.

Первичными документами, на основании которых получающая сторона отразит в бухгалтерском учете операции, связанные с получением дивидендов, служат копия протокола и выписка из него, заверенные печатью и подписью ответственного лица организации - источника дохода.

Планом счетов бухгалтерского учета <10> предусмотрен специальный субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". По дебету этого счета в корреспонденции с кредитом субсчета 91-1 "Прочие доходы" и учитываются дивиденды, распределенные в пользу организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

На условиях примера 1 покажем отражение операций по получению дивидендов в бухгалтерском учете организации.

     
   —————————————————————————————————————T———————T———————T———————————¬
   |         Содержание операции        | Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Признан доход от долевого участия в |  76—3 |  91—1 |  200 000  |
   |деятельности ООО "Графикс"          |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Получена причитающаяся ООО "Элком"  |   51  |  76—3 |  200 000  |
   |доля прибыли от ООО "Графикс"       |       |       |           |
   L————————————————————————————————————+———————+———————+————————————
   

Надеемся, что рассмотренные в данной статье вопросы помогут бухгалтеру при формировании информации о чистой прибыли организации, применяющей УСНО, которую он должен представить акционерам (участникам) общества для распределения прибыли, а также при налогообложении дивидендов (доли), когда нужно учитывать юридический и налоговый статус получателя дохода.

А.С.Ларина

Аудитор КГ "Аюдар"

Подписано в печать

14.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——