"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 11

ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ: ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ

В современных рыночных отношениях вексельная форма расчетов за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) получила широкое распространение. Однако налогообложение и оформление в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг, из-за своей сложности содержат много спорных моментов. Сегодня мы предлагаем вашему вниманию подборку наиболее часто задаваемых вопросов по указанной теме с ответами на них.

Векселя и налог на прибыль

Вопрос: Можно ли по договору займа передавать ценные бумаги, в частности векселя третьих лиц? Как повлияет на налогообложение то, что обратно организации-заимодателю будет возвращен не вексель, а денежные средства?

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик, в свою очередь, обязуется возвратить заимодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Векселя третьих лиц не являются эмиссионными ценными бумагами, то есть они не обладают статусом однородных. Поэтому заемщик может возвратить только тот вексель, который он получил от заимодавца (с тем же номером). Только в этом случае могут быть соблюдены требования гражданского законодательства к договорам займа.

Если по договору займа заимодавец передает векселя того или иного банка, а возвращают ему либо денежные средства, либо другие векселя того же банка и тем же номиналом, то договор займа будет переквалифицирован в договор купли-продажи векселя. При этом реализацию векселя в налоговом учете надо отразить на дату передачи его в заем, то есть заполнить лист 06 Декларации по налогу на прибыль. В нем по строке 010 надо указать выручку от реализации векселя - в данном случае номинал, а также проценты, начисленные до передачи векселя заемщику.

Вопрос: Наша организация ведет раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих обложению НДС, а также раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления облагаемых и необлагаемых операций. Надо ли при заполнении Декларации по налогу на прибыль учитывать по строке 030 листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" часть прочих расходов, связанных с производством и реализацией, распределяемых пропорционально доле выручки от реализации ценных бумаг в общей выручке организации?

В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Доходы и расходы по реализации векселя третьего лица, полученного в счет оплаты поставленных товаров, отражаются при формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом по строке 030 листа 06 Декларации указывается только сумма расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг.

Отнесение к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, прочих расходов, связанных с производством и реализацией, распределяемых пропорционально доле выручки от реализации ценных бумаг в общей выручке организации, Налоговым кодексом не предусмотрено. Данная точка зрения представлена в Письме Минфина России от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/54.

От редакции: текст Письма и комментарий к нему вы сможете прочитать в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 9, 2005, с. 13.

Векселя и НДС

Вопрос: Может ли налогоплательщик воспользоваться налоговым вычетом при расчетах денежными средствами со своего расчетного счета на счет продавца из сумм, поступивших к нему в результате предъявления к платежу векселей третьих лиц, оплата за которые произведена частично?

Отметим, что больше всего споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает тогда, когда в расчетах используются векселя, которые к этому моменту (моменту передачи поставщику) еще не оплачены. Такая ситуация может иметь место в случае приобретения векселя по договору займа либо по договору купли-продажи с отсрочкой платежа.

До недавнего времени арбитражные суды, рассматривая такие ситуации, очень часто вставали на сторону налоговых органов, аргументируя свою позицию тем, что при использовании в расчетах неоплаченных векселей налогоплательщик не несет никаких реальных затрат по уплате сумм НДС поставщику. Поэтому до момента фактической оплаты векселей у налогоплательщика нет права на вычет НДС.

Однако в конце 2004 г. Президиум ВАС РФ принял решение, которое переломило ситуацию в пользу налогоплательщиков (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04). Суть дела заключалась в следующем. Организация приобрела у физического лица банковские векселя с годовой рассрочкой платежа и сразу же предъявила их к оплате кредитному учреждению. В результате у организации появились свободные средства, на которые она купила оборудование, оприходовала его и списала в дебет 68-го счета "входной" НДС. За это ее оштрафовали, поскольку, по мнению налоговых органов, налоговый вычет допустим только после возврата долга. Ведь организация оплатила оборудование не за счет собственных средств (на день проверки она не рассчиталась с физическим лицом-первым покупателем векселей), значит, НДС предъявлен к вычету неправомерно.

ФАС УО полностью поддержал инспекторов. Но Президиум ВАС РФ это решение отменил, встав на сторону налогоплательщика. В Налоговом кодексе ничего не говорится об отсрочке вычета, поэтому он законен, даже если предприятие не погасило долг. Главное, чтобы были выполнены требования ст. ст. 171 и 172 НК РФ, то есть покупатель, оприходовав и оплатив приобретенные ценности, получил на них счета-фактуры.

Президиум ВАС РФ еще раз подчеркнул: согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в Определении от 04.11.2004 N 324-О, из Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Подводя итог сказанному, отметим, что организации имеют право на вычет по НДС независимо от способов расчетов с поставщиками. Но, оплачивая покупки с помощью займов или неоплаченного имущества (в рассматриваемом случае векселей), организация должна подтвердить свою добросовестность. Это могут быть договоры займа, купли-продажи или дополнительное соглашение к прежнему договору, в которых необходимо предусмотреть пункт о предоставленной организации рассрочке.

Вопрос: надо ли начислять НДС с "вексельного" аванса?

Подпунктом 1 п. 1 ст. 162 НК РФ определено, что налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, а платеж подразумевает перечисление денег. Кроме того, в п. 37.1 Методических рекомендаций по НДС <*> четко сказано, что векселя, полученные в качестве аванса, не облагаются НДС. Налог с аванса нужно будет заплатить только в случае "обналички" векселя, до того, как будет отгружен товар.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Вопрос: в каких случаях и каким образом организация должна вести раздельный учет при использовании в хозяйственном обороте векселей?

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, необходимо вести, когда налогоплательщики НДС осуществляют операции как облагаемые этим налогом, так и освобожденные от налогообложения НДС.

При осуществлении налогоплательщиком операций по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, следует учитывать, что такие операции согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС. Поэтому передача векселей третьих лиц по договору купли-продажи или с целью оплаты товаров (работ, услуг) (то есть реализация ценных бумаг для целей применения НДС) может служить основанием для раздельного учета сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам производственного назначения. Однако в силу п. 4 ст. 170 НК РФ возможен прямой учет указанных сумм НДС непосредственно по видам осуществляемых операций (см. Письма Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30, от 24.11.2004 N 03-03-01-04/1/141 и МНС России от 21.06.2004 N 02-5-11/111).

Таким образом, налогоплательщик расчетным путем определяет суммы НДС, подлежащие и не подлежащие вычету, только по тем расходам, которые невозможно разделить непосредственно по видам операций.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим операции как облагаемые НДС, так и освобожденные от этого налога, принимаются к вычету или учитываются в их стоимости в зависимости от соотношения таких операций, рассчитанного через пропорцию. При этом порядок ведения раздельного учета затрат для таких целей законодательством не установлен, но определено, что данная пропорция исчисляется исходя из общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период.

При распределении НДС следует обратить внимание на следующие моменты:

1. Распределяется только тот НДС, который относится к общехозяйственным, общепроизводственным расходам, то есть к тем расходам, которые нельзя отнести непосредственно к облагаемым или необлагаемым операциям по реализации. Это же относится и к НДС по приобретаемым основным средствам, нематериальным активам.

2. НДС распределяется в том отчетном периоде, когда он отражается по дебету счета 19, а не по дебету счета 68. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующих в определении пропорции, берется также за тот период, когда НДС отражается по дебету счета 19.

3. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от принятой налогоплательщиком учетной политики.

4. Под стоимостью товаров (работ, услуг) понимается их продажная стоимость, а не себестоимость. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующая в расчете пропорции, по мнению налоговых служб, должна учитываться без НДС (Письмо МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18).

5. В расчете пропорции участвует не только стоимость товаров (работ, услуг), реализация которых является целью создания данной организации, но также стоимость отгруженных основных средств, ценных бумаг и прочего имущества, услуг по аренде и т.п.

6. Распределенный НДС в дальнейшем не перераспределяется.

Пример 1. Организация в марте 2005 г. отгрузила собственную продукцию на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. В оплату был получен вексель ЦБ РФ номинальной стоимостью 65 000 руб. и сроком оплаты через четыре месяца. Не дожидаясь погашения, в марте 2005 г. организация реализовала вексель на сумму 55 000 руб.

Общехозяйственные расходы, осуществленные в марте 2005 г., составили 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Оплата поставщикам указанных расходов произведена в апреле 2005 г.

Так как в марте 2005 г. организация осуществила как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то она не может принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме - налог подлежит распределению.

Рассчитаем долю, из которой налогоплательщик определит сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы:

55 000 / (50 000 + 55 000) = 0,5238

1800 руб. х 0,5238 = 943 руб.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————T———————T———————T———————————¬
   |         Содержание операции        | Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |                        В марте 2005 г.                         |
   +————————————————————————————————————T———————T———————T———————————+
   |Отражена выручка от реализации      |   62  |  90—1 |   59 000  |
   |продукции                           |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Начислена задолженность по НДС      |  90—3 | 76—НДС|    9 000  |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражено получение векселя в счет   |   58  |   62  |   59 000  |
   |оплаты задолженности                |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Задолженность бюджету по отложенному| 76—НДС| 68—НДС|    9 000  |
   |НДС включена в состав налоговых     |       |       |           |
   |обязательств                        |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Вексель передан покупателю по       |  76   |  91—1 |   55 000  |
   |индоссаменту                        |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Себестоимость векселя списана на    |  91—2 |   58  |   59 000  |
   |реализацию                          |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Учтены общехозяйственные расходы без|   26  |   60  |   10 000  |
   |НДС                                 |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражен НДС, приходящийся на        |   19  |   60  |    1 800  |
   |общехозяйственные расходы           |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Часть НДС отнесена на расходы <**>  |   26  |   19  |      943  |
   |(1 800 руб. х 0,5238)               |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |                        В апреле 2005 г.                        |
   +————————————————————————————————————T———————T———————T———————————+
   |Произведена оплата общехозяйственных|   60  |   51  |   11 800  |
   |расходов                            |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Принята оставшаяся сумма НДС к      |   68  |   19  |      857  |
   |вычету (1800 — 943) руб.            |       |       |           |
   L————————————————————————————————————+———————+———————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Данная сумма НДС будет приниматься в прочие расходы (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в соответствии со ст. 170 НК РФ). В Декларации по налогу на прибыль она отражается по строке 100 Приложения N 2 к листу 02 (Письмо Минфина России от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/54).

Избежать раздельного учета и принять весь "входной" НДС к вычету можно при условии, указанном в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, - если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Векселя и упрощенная система налогообложения

Вопрос: наша организация применяет УСНО. В качестве оплаты за товар мы получаем как собственные векселя организации-покупателя, так и векселя третьих лиц. В какой момент у нас возникает налогооблагаемый доход?

Сначала рассмотрим ситуацию, когда организация-продавец в качестве оплаты за товар получает вексель третьего лица. В силу ст. 128 ГК РФ ценные бумаги являются имуществом и рассматриваются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ как товар. Товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, если за товар рассчитались векселем третьего лица, то возникают отношения мены (гл. 31 ГК РФ).

На основании ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Значит, вексель поступает в собственность организации-продавца, применяющей УСНО, только после того, как она отгрузит товары. Другими словами, до отгрузки товара полученный вексель доходом считать нельзя.

Пунктом 1 ст. 346.15 НК РФ определено, что организации, применяющие УСНО, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ) в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Поэтому в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселя третьего лица датой получения доходов признается день поступления указанного векселя (Письма Минфина России от 03.03.2005 N 03-03-02-04/1/50, ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96 и МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705).

Выручка при кассовом методе определяется по сумме поступлений, в данной ситуации - по стоимости полученного векселя. Учитывая, что последний является формой оплаты за отгруженные товары, именно их договорная стоимость и признается стоимостью такого векселя. То есть, получив от покупателя вексель третьего лица, организация, применяющая УСНО, должна увеличить налоговую базу на стоимость реализованных товаров, указанную в первичных документах. Дополнительный (внереализационный) доход, который можно получить по векселю (проценты, дисконт), будет определяться позднее - в момент выбытия этого векселя (предъявления его к погашению векселедателю или передачи по индоссаменту). Эта позиция изложена в Письмах Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/43, от 03.03.2005 N 03-03-02-04/1/50 и ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация-продавец, применяющая УСНО, в качестве оплаты за товар получает собственный вексель покупателя. При расчете собственным векселем покупатель по сути получает отсрочку платежа, практически оставаясь обязанным продавцу. В данном случае собственный вексель не оплачивает, а обеспечивает задолженность покупателя. Задолженность за реализованный товар у организации-"упрощенца" будет погашена лишь в момент оплаты векселя покупателем-векселедателем. Таким образом, в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем собственного векселя датой получения доходов признается дата погашения векселя или дата передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (Письма ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96 и Минфина России от 03.03.2005 N 03-03-02-04/1/50).

Если собственный вексель покупателя погашен, то в момент его погашения в налоговом учете будут признаны два вида доходов:

- доход, не учтенный ранее от реализации товаров (работ, услуг) в сумме, не превышающей обязательств покупателя по первоначальному договору (по которому получен вексель);

- внереализационный доход в виде суммы, полученной по векселю покупателя сверх его первоначального обязательства.

И тот, и другой вид доходов отражается в налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, за тот отчетный (налоговый) период, в котором были получены доходы.

Обратите внимание: Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 30н утверждена новая форма налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядок ее заполнения. Настоящий приказ применяется, начиная с представления налоговой декларации за первый отчетный период 2005 г.

Если собственный вексель покупателя передан по индоссаменту третьему лицу (в оплату за полученные товары (оказанные услуги, выполненные работы) или за деньги), то задолженность покупателя перед налогоплательщиком полностью погашается, так как считается оплаченной. Поэтому в налоговую базу по единому налогу (как и в первом случае) одновременно включаются выручка от реализации по первоначальному договору и внереализационный доход в виде дополнительно полученного процентного (дисконтного) дохода от выбытия векселя.

Пример 2. Организация "Успех", применяющая УСНО, 25 февраля 2005 г. получила от покупателя ООО "Бетта" вексель ЦБ РФ номиналом 200 000 руб. и сроком погашения 25 апреля 2005 г. Товар в адрес покупателя был отгружен 1 марта 2005 г. в сумме 192 000 руб. Не дожидаясь срока погашения ценной бумаги, организация "Успех" 2 апреля 2005 г. продала банковский вексель ЗАО "Финансист", получив в оплату за него 195 000 руб.

Кроме того, 10 марта 2005 г. организация "Успех" отгрузила две партии товара ООО "Кредо": первую - на сумму 50 000 руб. и вторую - на сумму 100 000 руб. По договоренности сторон в качестве оплаты за первую партию товара покупатель (ООО "Кредо") передал собственный вексель номиналом 55 000 руб., за вторую - вексель ЦБ РФ номиналом 110 000 руб. сроком погашения 5 июня 2005 г. Вексель третьего лица был предъявлен к погашению в назначенный срок.

Предположим, что другие операции в течение указанного периода времени организация "Успех" не проводила.

Доход от реализации товара в сумме 192 000 руб. организация "Успех" отразит в Книге учета доходов и расходов <***> 1 марта 2005 г., то есть тогда, когда будет отгружен товар покупателю ООО "Бетта".

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденная Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606. Приказом Минфина России от 04.02.2005 N 15н порядок заполнения Книги учета доходов и расходов приведен в соответствие с Решением ВАС РФ от 08.09.2004 N 9352/04, которым суд признал, что возложенная на "упрощенцев" обязанность ведения учета показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и единого налога, противоречит нормам гл. 26.2 НК РФ.

Организация "Успех" 10 марта 2005 г. в состав доходов от реализации товара ООО "Кредо", оплаченного векселем третьего лица, включит выручку в сумме 100 000 руб. Таким образом, при заполнении налоговой декларации по единому налогу за I квартал 2005 г. организацией "Успех" будут учтены доходы от реализации в общей сумме 292 000 руб. (192 000 + 100 000).

Выручка от реализации другой партии товара, в оплату которой покупатель передал собственный вексель, будет включена в состав доходов в момент погашения векселя (передачи по индоссаменту третьему лицу). Предположим, что покупатель погасил собственный вексель 20 апреля 2005 г. В этот день в составе доходов организация "Успех" отразит 55 000 руб.

Таким образом, при заполнении налоговой декларации по единому налогу за полугодие организацией будет отражен доход от реализации партии товара, в оплату которой был получен собственный вексель покупателя, в сумме 50 000 руб., а также внереализационные доходы в виде разницы между номинальной стоимостью погашенных (переданных по индоссаменту) векселей и первоначальных договоров по реализации товара, в оплату которых были получены векселя, в сумме 18 000 руб. ((195 000 - 192 000) + (55 000 - 50 000) + (110 000 - 100 000)).

Как видно из примера, у продавца, применяющего УСНО, в момент выбытия векселей, полученных от покупателей, не возникает двойного налогообложения: сумма дохода по ним учитывается в пределах цены сделки в составе выручки от реализации товаров и внереализационных доходов (процента или дисконта), возникающих непосредственно при выбытии векселей.

Вопрос: в какой момент налогоплательщик, применяющий УСНО, может признать расход для целей исчисления единого налога при приобретении товаров (работ, услуг) и при передаче в оплату собственного векселя либо векселя третьего лица?

Обратимся к Письму ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96, согласно которому при передаче налогоплательщиком продавцу (исполнителю) в оплату приобретаемых у него товаров (работ, услуг) векселя третьего лица расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) учитываются на дату передачи указанного векселя за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Указанные расходы принимаются в пределах цены сделки, но не более суммы долгового обязательства, указанного в векселе. Другими словами - сумма расхода по товарам (работам, услугам), оплаченным векселем третьего лица, равна меньшей из двух следующих величин: номиналу векселя; стоимости купленных товаров (работ, услуг), которая указана в накладной поставщика.

При передаче налогоплательщиком продавцу (исполнителю) в оплату приобретаемых у него товаров (работ, услуг) собственного векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) учитываются на дату погашения указанного векселя.

Пример 3. В оплату за оказанные ранее услуги ЗАО "Премьера" в сумме 50 000 руб. организация "Альфа", применяющая УСНО, 15 мая 2005 г. получила банковский вексель номиналом 55 000 руб. Впоследствии (7 июня 2005 г.) указанный вексель был передан ООО "Омега" за выполненные обществом работы стоимостью 52 000 руб. (вариант N 1) и 60 000 руб. (вариант N 2).

Организация "Альфа" 15 мая 2005 г. отразила полученный доход за оказанные услуги в сумме 50 000 руб.

7 июня 2005 г. бухгалтер организации "Альфа" операцию мены векселя третьего лица на выполненные ООО "Омега" работы при первом варианте оформит следующими записями:

- отразит покупку работ в расходах, уменьшающих налогооблагаемый доход, в сумме 52 000 руб.;

- отразит доход от продажи векселя, равный стоимости полученных работ, - 52 000 руб. При этом доход надо уменьшить на сумму, потраченную на покупку векселя, - 50 000 руб., указав эту величину в расходах.

При втором варианте операция будет отражена следующим образом:

- в расходах, уменьшающих налогооблагаемый доход, - стоимость работ в сумме 55 000 руб.;

- в доходах - продажа векселя в сумме, равной стоимости полученных работ, - 60 000 руб. Доход от продажи векселя надо уменьшить на сумму, потраченную на его покупку, - 50 000 руб., указав эту величину в расходах.

Вопрос: в какой момент налогоплательщик, применяющий УСНО, может признать расход для целей исчисления единого налога при приобретении сырья и материалов, используемых в производстве, при передаче в оплату собственного векселя либо векселя третьего лица?

Согласно разъяснениям, данным в Письме ФНС России от 21.02.2005 N 22-1-11/222, при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому налогоплательщиками в связи с применением УСНО, в случае, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, расходы по оплате сырья и материалов признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы по единому налогу на дату их осуществления - на дату списания этих материалов и сырья в производство в том случае, если они были оплачены ранее, либо на дату оплаты, если данные сырье и материалы были списаны в производство, но не оплачены.

Аналогичная точка зрения была изложена в Письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657. При этом налоговики аргументируют свою позицию следующим образом. Подпунктом 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено уменьшение налогоплательщиками полученных доходов на материальные расходы, которые принимаются в порядке, изложенном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. При этом согласно пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство, независимо от получения доходов от реализации готовой продукции, на изготовление которой были использованы данные сырье и материалы. Таким образом, стоимость оплаченных материалов (сырья) включается в расходы только после того, как их передадут в производство.

Следует заметить, что налоговые органы на местах достаточно часто распространяют данное "правило" и на товары: их стоимость можно списать на расходы только после того, как товар будет продан (см. Письмо МНС России от 13.10.2004 N 22-1-15/1667). Однако, по нашему мнению, такая точка зрения противоречит Налоговому кодексу. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Иных разъяснений налоговое законодательство не содержит, поэтому здесь не может быть никакого расширительного толкования. Такой же позиции придерживаются и специалисты Минфина (см. Письма Минфина России от 14.07.2004 N 03-03-05/1/76, от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74). Поэтому на основании ст. 346.17 НК РФ стоимость сырья, материалов (товаров) можно включить в расходы, уменьшающие облагаемую базу по единому налогу, сразу после оплаты, не дожидаясь, когда сырье, материалы будут переданы в производство (перепродажу). При этом оплату сырья и материалов с помощью векселя третьего лица или собственного векселя следует рассматривать в порядке, предложенном в Письмах Минфина России от 03.03.2005 N 03-03-02-04/1/50 и ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96.

Пример 4. ООО "Апрель", применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", 11 мая 2005 г. оприходовало партию материалов, полученных от ЗАО "Скала". Их стоимость, указанная в накладной, составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В оплату материалов ООО "Апрель" передало ЗАО "Скала" 25 апреля 2005 г. вексель ЦБ РФ номиналом 65 000 руб. В производство материалы были переданы в мае 2005 г.

Так как материалы были оплачены 25 апреля 2005 г., в этот день бухгалтер ООО "Апрель" учтет их покупку в расходах, уменьшающих налогооблагаемый доход. Сумма расхода равна стоимости материалов - 50 000 руб. и НДС - 9000 руб.

Обратите внимание: налогоплательщики, применяющие "упрощенку", вправе включить в состав расходов "входной" НДС по купленным товарам, сырью, материалам на основании пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2). При этом при заполнении Книги учета доходов и расходов НДС со стоимости товарно-материальных ценностей следует учитывать как отдельный самостоятельный расход, то есть сумма налога должна отражаться отдельной строкой (Письмо Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44).

Векселя и НДФЛ

Вопрос: имеет ли право налогоплательщик на предоставление имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им на новое строительство (приобретение жилого дома или квартиры), если им произведены расходы при передаче прав по векселю?

Ответ на указанный вопрос содержится в Письме Минфина России от 28.03.2005 N 03-05-01-07/6, согласно которому налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса не только в случае произведения расходов на строительство или приобретение жилья в денежной форме, но и при передаче прав по векселю.

Вместе с тем переданный в счет оплаты стоимости жилья вексель может признаваться в качестве расходов налогоплательщика только в том случае, если он сам был приобретен им в рамках гражданско-правовых отношений у третьего лица.

Выданный продавцу от своего имени вексель в счет оплаты стоимости жилья не может признаваться расходом, поскольку векселедатель не передает продавцу жилья какое-либо имущество, а лишь принимает на себя обязательство в совершении платежа по векселю в будущем.

С.Н.Зайцева

Зам. главного редактора

журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Подписано в печать

14.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——