"Советник бухгалтера", 2005, N 5

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ ОКАЗАНИИ КОНСУЛЬТАЦИОННЫХ УСЛУГ.

ОСОБЕННОСТИ ПРИ РАБОТЕ С ИНОСТРАННЫМИ ПАРТНЕРАМИ

Как разграничить подходы при оформлении услуг с инофирмами?

Где кончаются права и начинаются обязанности? Как выиграть в суде?

Когда мы - налогоплательщики, а когда - налоговые агенты?

Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Под реализацией услуг понимается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен услугами), а в случаях, предусмотренных НК РФ, - оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). На основании п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Наибольший круг вопросов по консультационным услугам вызывают сделки, где если хотя бы одна сторона в договорных отношениях является нерезидентом, поскольку в отношениях с резидентами отпадают проблемы определения статуса сторон сделки и места оказания услуг.

Предоставление консультационных услуг обычно не ориентировано на статус покупателя, однако именно от него зависит, будет ли данная операция облагаемой или не облагаемой с точки зрения НДС.

По налогу на прибыль, наоборот, налогообложение зависит от статуса продавца (исполнителя) услуг.

У этих двух налогов подходы к налогообложению различны. Чтобы определить порядок налогообложения, необходимо определиться с критериями по определению статуса сторон.

Если международным договором РФ, содержащим положения о налогообложении и сборах, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ). Необходимо учитывать действующие соглашения между государствами об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов.

Налог на добавленную стоимость

Объектом налогообложения НДС является реализация услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если услуги реализуются на территории иностранного государства, то такие операции не являются объектами налогообложения.

Местом реализации консультационных услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) признается территория РФ в случае, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя на территории РФ, то есть действует принцип "по покупателю". Аналогичный порядок применяется и в отношении юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Квалификация услуг как консультационных имеет немаловажное значение, поскольку налоговыми органами делаются попытки переквалификации. Так, в суде налогоплательщику пришлось доказывать, что аудиторские услуги по своей сути представляют собой сочетание бухгалтерских, юридических и консультационных услуг, поэтому он не включил выручку от проведения аудита иностранному покупателю в облагаемый НДС оборот (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2004 N А56-15663/03).

Налоговая инспекция оспаривала квалификацию предмета договора и расценила предмет договора как предоставление персонала для оказания услуг на территории РФ, в то время как фактически предметом договора явилось оказание консультационных услуг, передача в собственность иностранному покупателю авторских прав на разработанные консультантом средства программного обеспечения. Поскольку местом реализации договора не является территория РФ, отсутствует объект налогообложения по НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2004 N Ф04/2740-980/А45-2004).

Критерием определения места фактического присутствия покупателя на территории РФ, необходимым для установления места потребления заказчиком консультационных услуг, является наличие государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

При отсутствии государственной регистрации фактическое присутствие покупателя на территории РФ определяется:

- местом, указанным в учредительных документах организации;

- местом управления организации;

- местом нахождения его постоянно действующего исполнительного органа;

- местом нахождения постоянно действующего представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство);

- местом жительства физического лица.

Для подтверждения места оказания услуг необходимы документы:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг);

3) документы о государственной регистрации иностранного юридического лица на территории РФ (в случае отсутствия регистрации заказчика - иностранного юридического лица на территории РФ - его учредительные документы).

Если при определении критериев будет признано, что консультационные услуги реализуются на территории иностранного государства, то такие операции не являются объектами налогообложения по НДС, а суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при реализации вышеуказанных услуг, к вычету не принимаются и учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Если местом реализации услуг признается территория РФ, то у продавца услуг независимо от его статуса (является ли он российской организацией, или иностранным лицом) возникает обязанность по начислению НДС с оборотов по реализации. Суммы налога, уплаченные российской фирмой при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, используемых для операций по реализации консультационных услуг, принимаются к вычету в общеустановленном порядке на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Определение места реализации этих услуг и порядок их налогообложения по контрактам, заключенным российскими организациями с хозяйствующими субъектами государств - членов СНГ, аналогичны действующим в отношении других иностранных государств - нерезидентов.

Порядок налогообложения по НДС в отношении российских юридических лиц распространяется также и на индивидуальных предпринимателей (ПБОЮЛ).

Обязанности налогового агента по НДС

Если покупателем консультационных услуг является российская организация, а услуги оказывает иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в РФ, то российская организация должна выполнить обязанности налогового агента (п. 2 ст. 161 НК РФ): исчислить и удержать НДС из суммы доходов, выплачиваемых иностранной организации за консультационные услуги, и перечислить налог в бюджет. При этом с 1 января 2004 г. налоговые агенты уплачивают НДС в бюджет одновременно с выплатой денежных средств иностранным организациям, оказывающим услуги на территории РФ (п. 4 ст. 174 НК РФ). Данная операция расценивается как налогооблагаемая на территории РФ, то есть осуществляемая в рамках принципа "по покупателю".

Рассмотрим сложные случаи по НДС (с учетом разъяснений официальных лиц и органов).

Заказчик (покупатель) консультационных услуг -

иностранная организация

Если консультационные услуги оказывает российская организация иностранной, то российская организация не является плательщиком НДС, так как согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не возникает объекта налогообложения - местом реализации услуг территория РФ не признается, оно определяется по месту нахождения покупателя. Как не запутаться с критериями?

Пример 1. Российская организация оказывает консультационные услуги представительству белорусской фирмы, которое зарегистрировано в России. Каков порядок по НДС?

Решение. У российского исполнителя в данном случае возникает НДС, поскольку непосредственный покупатель услуг - представительство белорусской фирмы - фактически присутствует на территории РФ. Суммы НДС, уплаченные российской фирмой при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, используемых для операций по реализации консультационных услуг, принимаются к вычету в общеустановленном порядке на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Письмо УМНС по г. Москве от 24.06.2003 N 24-11/33635).

Пример 2. Российское юридическое лицо имеет договор на оказание консультационных услуг белорусской фирме, которая имеет представительство на территории РФ. Каков порядок по НДС?

Памятка. Порядок обложения НДС в отношении услуг, оказываемых российскими налогоплательщиками хозяйствующим субъектам Республики Беларусь (в отличие от реализации товаров), не изменился с 01.07.2001.

Согласно ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (действующего с 01.01.2005) порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств. До оформления такого протокола при исчислении НДС с суммы оказанных услуг российская и белорусская организации руководствуются законодательством своих стран.

Решение. В данном случае услуги оказываются белорусской фирме, факт наличия представительства у белорусской фирмы в РФ значения не имеет. Местом оказания услуг признается Республика Беларусь. Операции по реализации консультационных услуг у российского исполнителя не подлежат обложению НДС в РФ, поскольку непосредственный покупатель фактически присутствует вне территории РФ.

Суммы налога, уплаченные российской фирмой при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, используемых для операций по реализации консультационных услуг, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) на основании пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ (Письмо УМНС по г. Москве от 24.06.2003 N 24-11/33635) и к вычету не принимаются.

Пример 3. Российская организация оказывает услуги иностранным лицам, в том числе с постоянным местом пребывания в государствах - членах СНГ. Правомерно ли принимать НДС к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при реализации услуг этим иностранным юридическим лицам - резидентам государств - членов СНГ?

Решение. Операции по реализации консультационных услуг у российского исполнителя не подлежат обложению НДС в РФ, поскольку непосредственный покупатель фактически присутствует на территории государств - членов СНГ. Суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при реализации вышеуказанных услуг, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ) (ответ Департамента налоговой политики Минфина России на частный запрос от 11.06.2003).

Пример 4. Российская организация оказывает консультационные услуги и сдает в аренду офисные помещения представительству иностранной (швейцарской) фирмы в Москве. Каков порядок по НДС?

Решение: В данном случае не возникает объектов налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 148 и п. 1 ст. 149 НК РФ). Суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении этих видов деятельности, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (пп. 1 и 2 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример 5. Российская организация оказала консультационные услуги иностранному представительству, которое зарегистрировано в России, и реализовала векселя российскому покупателю, при этом она приобрела основные средства и арендовала офис от российских фирм в одном месяце. Как принять к вычету НДС?

Решение. У российского исполнителя в данном случае возникает НДС, поскольку непосредственный покупатель услуг - иностранное представительство - фактически присутствует на территории РФ. Основные средства приобретены для осуществления облагаемых НДС операций (оказания консультационных услуг), сумму входного НДС вы можете принять к вычету полностью (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Реализация ценных бумаг (векселей) НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). НДС по товарам (работам, услугам), используемым для необлагаемых операций, включается в стоимость этих товаров (работ, услуг) (ст. 170 НК РФ). В одном месяце имели место как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции - при принятии к вычету входного НДС нужно руководствоваться п. 4 ст. 170 НК РФ, то есть вести раздельный учет.

Входной НДС по расходам на аренду подлежит вычету лишь частично. Пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС (не облагается НДС), в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг). НДС, приходящийся на облагаемые операции, принимается к вычету, а НДС, приходящийся на необлагаемые операции, учитывается в расходах.

Пример 6. Российское представительство иностранной фирмы оказывает консультационные услуги иностранным компаниям, имеющим постоянные представительства в РФ. Облагаются ли данные услуги НДС, если услуги потребляются этими представительствами, но договор на оказание услуг заключен непосредственно с иностранными компаниями, а также в случае, когда услуги не связаны с деятельностью представительств компаний-клиентов?

Решение. Место реализации услуг определяется "по покупателю" - непосредственному потребителю услуг.

Если услуги приобретаются самой иностранной компанией (для целей компании), не зарегистрированной в РФ, услуги непосредственно не связаны с деятельностью представительств в РФ, местом реализации услуг территория РФ не признается - не возникает объекта налогообложения НДС.

Если же услуги приобретаются представительством инофирмы (для целей представительства), зарегистрированным в РФ, то услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Заказчик (покупатель) консультационных услуг -

российская организация

Способ уплаты НДС зависит от постановки на учет иностранной организации в качестве налогоплательщика НДС. Иностранная организация имеет право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика по месту нахождения своего постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 144 НК РФ).

Если она состоит на учете, то на нее распространяются требования НК РФ, в том числе обязанность предъявить сумму налога к оплате российскому покупателю услуг по счету-фактуре (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ). Если же она не состоит на учете, то сумма налога ею не исчисляется (п. 3 ст. 166 НК РФ), а исчисляется, удерживается и уплачивается налоговыми агентами - российскими организациями (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ) с суммы дохода от реализации этих услуг с учетом налога отдельно по каждой операции.

Пример 1. Иностранная фирма - производитель оборудования - оказывает российской организации консультационные услуги по обучению ее сотрудников навыкам работы с этим оборудованием. Является ли российская организация налоговым агентом по НДС?

Решение. Да, является. Место оказания услуг, определенное "по покупателю" - российской организации, - это территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Покупатель - российская организация. Консультационные услуги оказывает иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в России. Российская организация должна выполнить обязанности налогового агента: исчислить и удержать НДС из суммы доходов, выплачиваемых иностранной организации за консультационные услуги, и перечислить налог в бюджет (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Пример 2. Российская фирма приобретает консультационные услуги по договору с фирмой, имеющей постоянное место пребывания на территории Республики Узбекистан. Каков порядок налогообложения НДС?

Решение. Местом реализации консультационных услуг для целей НДС признается место осуществления деятельности покупателя таких услуг - российской организации, то есть территория РФ, поэтому услуги облагаются НДС (ответ на вопрос Департамента налоговой политики Минфина России от 15.03.2002). Услуги оказывает иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в России. Российская организация должна выполнить обязанности налогового агента: исчислить и удержать НДС из суммы доходов, выплачиваемых иностранной организации за консультационные услуги, и перечислить налог в бюджет (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Пример 3. Российская фирма покупает консультационные услуги по договору у иностранного представительства, состоящего на налоговом учете в РФ. Каков порядок налогообложения НДС? Возникают ли обязанности налогового агента у российской фирмы?

Решение. Нет, обязанности налогового агента не возникают. Иностранная организация использует право постановки на учет в налоговых органах как налогоплательщика по месту нахождения своего постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 144 НК РФ). В этом случае на нее распространяются все требования НК РФ, в том числе обязанность предъявить сумму налога к оплате российскому покупателю услуг по счету-фактуре (п. п. 1 и 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ). Местом реализации услуг признается территория РФ. Начисление и уплата НДС осуществляется самим иностранным представительством по правилам гл. 21 НК РФ.

Налог на прибыль

Доходы от оказания консультационных услуг, уменьшенные на величину расходов, являются объектом налогообложения по налогу на прибыль. Плательщиками налога являются как российские, так и иностранные организации (ст. 246 НК РФ). Если иностранная организация осуществляет (намеревается осуществлять) деятельность в РФ через отделение, то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности (Приказ МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций").

Статьей 311 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Суммы налога на прибыль, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в РФ (п. 3 ст. 311 НК РФ).

Иностранные организации являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ) только при осуществлении своей деятельности в РФ через постоянные представительства и (или) при получении доходов от источников в РФ.

Однако не все доходы иностранной организации подлежат обложению налогом у источника выплаты. Облагаемые виды доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в РФ, ограничены и приведены в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Определим признаки, приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ (п. 2 ст. 306 НК РФ), когда налог на прибыль уплачивается ею самостоятельно. К ним относятся в совокупности следующие: наличие обособленного подразделения (любого иного места деятельности) в РФ, осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе.

В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местом пребывания в государстве, в отношениях с которым у РФ (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора (ст. 7 НК РФ).

Если деятельность иностранной организации не имеет признаков постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ), то ее доходы от оказания услуг обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются по правилам гл. 25 НК РФ.

Рассмотрим примеры, в том числе со ссылками на официальные разъяснения.

Заказчик (покупатель) консультационных услуг -

российская организация

Налог на прибыль платит сам "иностранец", НДС уплачивается налоговым агентом.

Пример 1. Покупатель (заказчик) консультационных услуг - российская организация. Исполнитель услуг - иностранная организация, резидент Великобритании. Кем исполняются обязанности по налогу на прибыль в РФ? Вправе ли российская организация не удерживать налог на прибыль при перечислении доходов указанной иностранной организации?

Решение. При определении наличия постоянного представительства международные соглашения РФ имеют приоритет. Исходя из текста Соглашения об избежании двойного налогообложения с Великобританией и комментариев к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), УМНС по г. Москве приходит к выводу, что деятельность этой организации в рамках контракта на консультационные услуги приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ и налог на прибыль уплачивается ею самостоятельно (ст. 246 НК РФ). У российской организации не возникает обязанности по удержанию налога с доходов этой иностранной организации.

Термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (ст. 5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994).

Выражение "место бизнеса" не обязательно включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, оно может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Чтобы из места бизнеса было создано постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно проводить через него полный или частичный бизнес.

Деятельность не обязательно должна быть производительного характера, быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер. Постоянное представительство начинает свое существование, как только предприятие начинает проводить свой бизнес через постоянное место бизнеса (Письмо УМНС по г. Москве от 10.07.2003 N 26-12/38474).

При этом в целях гл. 21 НК РФ в данном случае услуги по НДС также являются облагаемыми в РФ, так как покупателем услуг является российская организация, то при выплате доходов ей следует выполнить все обязанности налогового агента.

НДС уплачивается налоговым агентом, а налог на прибыль - нет.

Пример 2. Заказчик (покупатель) консультационных услуг - российская фирма. Исполнитель - иностранная компания, не имеющая представительства в РФ. Следует ли заказчику удержать НДС и налог с доходов с исполнителя при выплате ему доходов?

Решение. Местом реализации консультационных услуг для целей НДС признается место осуществления деятельности покупателя таких услуг - российской организации, то есть территория РФ, поэтому услуги облагаются НДС. Услуги оказывает иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в России. Российская организация должна выполнить обязанности налогового агента: исчислить и удержать НДС из суммы доходов, выплачиваемых иностранной организации за консультационные услуги, и перечислить налог в бюджет (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Иностранная организация не имеет представительства в РФ (ст. 246 НК РФ), поэтому она не является самостоятельным плательщиком налога на прибыль. Доход от реализации консультационных услуг не поименован в перечне облагаемых (п. 1 ст. 309 НК РФ). Следовательно, такие доходы не подлежат обложению налогом у источника выплаты.

Однако если по международным соглашениям с этим государством будут выявлены признаки деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, то имеется риск, что налоговые органы сочтут эту организацию самостоятельным плательщиком налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). В этом случае именно к ней должны применяться все положения НК РФ.

Как избежать налоговых споров либо выиграть в суде?

(примеры из арбитражной практики)

При заключении контрактов, где хотя бы одна сторона является нерезидентом, следует особое внимание уделять соответствию трактовки услуг формулировкам НК РФ.

Консультационные услуги могут, например, иметь как самостоятельный характер, так и быть вспомогательными по отношению к основным. Место реализации вспомогательных услуг определяется по месту реализации основных услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ), в НК РФ отсутствует разграничение между ними, поэтому в текстах контрактов, сопроводительной документации, первичных учетных документов, актов сдачи-приемки должны быть четко обозначены характер и место оказания услуг.

Место заключения договора должно быть документально подтверждено и соответствовать реальному, поскольку недостоверное его указание может стать проблемой для налогоплательщика в арбитражном суде. Из представляемых документов должны четко вытекать все существенные обстоятельства, от которых зависит возникновение объектов налогообложения.

Посмотрим, как закончились дела в судах, связанные с налогообложением, по договорам о консультационных услугах с иностранными партнерами.

Местом реализации услуг не является территория РФ -

нет НДС

Аудиторские услуги признаны консультационными

и бухгалтерскими - в суде

"Поскольку место деятельности покупателя аудиторских услуг находилось за пределами РФ, общество правомерно не включило полученные за реализацию этих услуг суммы в объект обложения НДС" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2004 N А56-15663/03).

Суть дела. Общество оказывало иностранным организациям аудиторские услуги по проверке целевого использования средств, ...правильности составления отчетности, по проверке деятельности дочерних фирм иностранных организаций, консультационные услуги. Покупатель услуг - иностранная организация, местом оказания консультационных и бухгалтерских услуг не является территория РФ. Налоговая инспекция не признала, что аудиторские услуги относятся к консультационным и бухгалтерским, поэтому местом их реализации является территория РФ, а их стоимость облагается НДС.

Доводы Инспекции. Инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства и вынесла решение о привлечении Общества к ответственности и доначислении налогов, так как установлено, что Общество не включило в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу выручку от реализации аудиторских услуг иностранной организации.

В соответствии с налоговым законодательством РФ местом оказания аудиторских услуг следует считать территорию РФ. Инспекция оспаривает, что аудиторские услуги относятся к консультационным и бухгалтерским услугам, а потому считает неприменимыми положения налогового законодательства в отношении определения места реализации за пределами РФ. В кассационной жалобе налоговая инспекция просила отменить постановление суда о признании недействительным ее решения.

Доводы суда. В соответствии с Законом РФ "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Аудит представляет собой сочетание бухгалтерских, юридических и консультационных услуг. Общество правомерно определяло место реализации услуг в целях НДС как место деятельности покупателя услуг, поскольку оно находилось за пределами РФ, и правомерно не включало полученные суммы в объект обложения НДС. Таким образом, место реализации аудиторских (как сочетания консультационных и бухгалтерских) услуг определяется местом деятельности покупателя этих услуг - иностранной организации, то есть за пределами РФ. Кассационная жалоба Инспекции оставлена без удовлетворения.

Попытка переквалификации услуг Инспекцией

окончилась безуспешно

"Отказ налогового органа в применении налоговой ставки 0% при исчислении НДС на суммы оборотов по реализации консультационных услуг и передаче авторских прав неправомерен, так как материалами дела подтверждается, что местом реализации договора не является территория РФ, в силу чего объект налогообложения по НДС отсутствует".

Суть дела. Заявителем заключен договор на оказание консультационных услуг, покупателем которых является Иностранный банк. При передаче в собственность авторских прав и при оказании консультационных услуг местом реализации услуг является РФ лишь в том случае, если местом деятельности покупателя услуг является РФ (п. 1 ст. 148 НК РФ). Инспекция оспаривала квалификацию предмета договора.

Доводы Инспекции. Предметом договора являлось фактически предоставление персонала для оказания услуг на территории РФ. Предметом договора не может быть передача авторских прав на разработанные программы, так как в соответствии с п. 2 ст. 31 Закона РФ N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" предметом авторского договора не могут быть права на использование произведений, неизвестных на момент заключения договора. После камеральной налоговой проверки дополнительной декларации по НДС ООО за июнь 2002 г. ИМНС предложено представить уточненные налоговые декларации по НДС за июнь 2002 г., исключающие суммы необлагаемого оборота. Решением заявителю отказано в применении налоговой ставки 0%.

Доводы суда. Между ООО и Иностранным банком (г. Лондон, Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии) заключен договор на оказание консультационных услуг. Предметом договора явилось оказание консультационных услуг, передача в собственность Банка авторских прав на разработанные консультантом средства программного обеспечения. Доводы Инспекции несостоятельны, так как само право по условиям договора передается после создания программы. Статьей 33 Закона РФ N 5351-1 предусмотрено заключение авторского договора заказа, по которому автор обязуется создать произведение на условиях договора заказа и передать его заказчику. Таким образом, местом реализации договора не является территория РФ, следовательно, отсутствует объект налогообложения по НДС. Жалоба инспекции не удовлетворена (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2004 N Ф04/2740-980/А45-2004).

Место реализации консультационных услуг

за рубежом не доказано:

не доказано документально и достоверно

место заключения договора, факт, место

и способ передачи материалов оказанных услуг,

а также характер оказанных услуг

"Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Лицо, претендующее на освобождение от налогообложения по НДС, обязано предоставить суду необходимые доказательства, содержащие для целей налогообложения достоверные сведения о совершенной операции, не подлежащей налогообложению" (Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2004 N КА-А41/2421-04).

Доводы истца. Предприниматель оказывала иностранной компании, не имеющей представительств и не осуществлявшей деятельности на территории России, консультационные услуги по вопросам финансового управления компанией. В суде первой инстанции требования о признании недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения за неполную уплату НДС были удовлетворены. Имеются документы, подтверждающие, что лицо, подписавшее договоры со стороны иностранного контрагента, является президентом компании.

Доводы Инспекции. В кассационной жалобе она не признала правомерность освобождения от НДС операций по реализации услуг за пределами территории РФ, так как не были доказаны документально место заключения договора, факт, место и способ передачи материалов оказанных услуг, а также характер оказанных услуг. Инспекция исходила из того, что местом заключения договоров и подписания актов приемки-сдачи услуг является г. Вилмингтон (США) и г. Кемер (Турция), однако предпринимателем не представлены документы, подтверждающие фактическое ее нахождение в это время, а также в момент оказания услуг на территории иностранных государств. Первый договор с иностранной компанией заключен на следующий день после государственной регистрации предпринимателя в качестве ПБОЮЛ.

Доводы суда. Решение суда подлежит отмене как принятое по неполно установленным фактическим обстоятельствам дела. Представленные в суд договоры с инопокупателем и акты приемки-сдачи услуг не отражают конкретных вопросов (расшифровки), по которым оказаны консультационные услуги, а также способ передачи результатов услуг (нарочным или посредством телеграфной, телетайпной, телефонной, факсимильной, электронной, почтовой связи), позволяющий достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие фактический выезд предпринимателя за границу. Поскольку на момент рассмотрения спора по существу суд не располагал такими доказательствами, решение суда не может быть признано законным и обоснованным. Кассационная инстанция считает, что выяснение данных обстоятельств имеет значение для правильного рассмотрения дела, в связи с чем суду необходимо истребовать у налогоплательщика дополнительные доказательства, подтверждающие обоснованность его доводов. Суд отменил решение и направил дело на новое рассмотрение.

Л.Г.Жадан

Консультант-эксперт

Подписано в печать

12.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——