"Советник бухгалтера", 2005, N 5

ПОДВОДНЫЕ КАМНИ "ВМЕНЕНКИ":

ЧТО СЧИТАТЬ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛЕЙ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ

ИСЧИСЛЕНИЯ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

На территории многих субъектов РФ введен специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД, или "вмененка"), предусмотренный гл. 26.3 НК РФ. Причем в отличие от упрощенной системы налогообложения, применение которой носит добровольный характер, на "вмененку" организации и предприниматели переходят в принудительном порядке - иными словами, они обязаны уплачивать ЕНВД, если осуществляют виды деятельности, переведенные на этот режим налогообложения в соответствии с требованиями гл. 26.3 НК РФ и регионального законодательства.

Вместе с тем применение данного специального налогового режима связано с определенными трудностями и неясностями. Ведь применение ЕНВД в конкретных ситуациях, не прописанных в НК РФ, прокомментировано в письмах Минфина России и ФНС России, которые являются разъяснениями по конкретным запросам налогоплательщиков, а потому не носят нормативного характера. И вся ответственность за выбранную стратегию поведения в сложной или спорной ситуации в конечном счете ложится на налогоплательщика, которому зачастую приходится отстаивать свою позицию в суде.

Поэтому мы решили посвятить целую серию статей обсуждению тонкостей применения ЕНВД в различных ситуациях.

Начнем с розничной торговли - это один из восьми видов деятельности, в отношении которых может применяться ЕНВД. К ней возникает больше всего вопросов и споров. В данной статье мы рассмотрим наиболее распространенные проблемы, связанные с расхождением в общепринятом толковании термина "розничная торговля" и определении, прописанном в гл. 26.3 НК РФ для целей применения ЕНВД. А в следующем номере поговорим о тонкостях исчисления физического показателя базовой доходности при осуществлении розничной торговли.

Определение розничной торговли в главе 26.3 НК РФ

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении такого вида деятельности, как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, а также через палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Причем понятие розничной торговли, используемое в гл. 26.3 НК РФ, существенно отличается от общепринятого толкования данного термина. А согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются при исчислении налогов в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, только в случае, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Иными словами, если в Налоговом кодексе дано определение, отличающееся от общепринятого, при исчислении налогов нужно руководствоваться именно тем определением, которое зафиксировано в Налоговом кодексе РФ.

При применении ЕНВД в розничной торговле мы встречаемся именно с такой ситуацией. В ст. 346.27 НК РФ дается такое определение розничной торговли для целей налогообложения: розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Обратим особое внимание на то, что в данном определении речь идет именно о покупателях. При этом цель дальнейшего использования товара - личное потребление или использование в предпринимательской деятельности, например, в качестве сырья для производства продукции или в качестве товара для дальнейшей перепродажи - значения не имеет (об этом, кстати, сказано в Письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-05-04/49). Поэтому покупателями для целей применения ЕНВД могут быть признаны не только физические лица - население, но и индивидуальные предприниматели, приобретающие товары для осуществления предпринимательской деятельности, и юридические лица.

Следовательно, главным признаком отнесения сделки к розничной торговле для целей применения ЕНВД является именно форма расчетов - наличными деньгами или с использованием платежных карт (причем расчеты посредством платежных карт были добавлены с 2004 г.).

Считается ли розницей, если...

...расчеты произведены наличными

в рамках договора поставки

Как мы уже выяснили, к розничной торговле гл. 26.3 НК РФ относит все сделки по продаже товаров, если оплата за них получена наличными или по пластиковой карте. Поэтому получается, что и оптовая торговля - в случае, если оплата от покупателя получена наличными, - для целей налогообложения может рассматриваться как розница.

Однако с этим можно поспорить. Ведь Гражданский кодекс РФ проводит четкое разграничение между договором розничной купли-продажи (§ 2 гл. 30 ГК РФ) и договором поставки (§ 3 гл. 30 ГК РФ). Иными словами, розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между розничными продавцами и покупателями именно договоров розничной купли-продажи. А потому розничными продавцами и, значит, плательщиками ЕНВД по данному виду деятельности должны признаваться только те организации и предприниматели, которые продают товары на основе договоров розничной купли-продажи.

А торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами (поставщиками, производителями) на основе договоров поставки либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, которая не подпадет под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Этот вывод сделали специалисты ФНС России в Письме от 21.02.2005 N 22-2-14/220@.

Аналогичная точка зрения высказывалась специалистами налогового ведомства и ранее - например, в Письме МНС России от 13.05.2004 N 22-1-15/895.

Вместе с тем налогоплательщику нужно учесть, что вышеупомянутые Письма являются разъяснениями, не имеющими статуса нормативного документа. А буквальная формулировка определения розничной торговли, прописанного в ст. 346.27 НК РФ, никакой ссылки на форму договора, в рамках которого осуществлена продажа товара за наличный расчет, не содержит. Поэтому в случае возникновения конфликта с налоговыми органами свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде, и исход такого разбирательства предсказать невозможно, ведь Налоговый кодекс РФ и Гражданский кодекс РФ являются документами одного уровня и в ст. 11 НК РФ сделана ссылка на то, что определения, данные в тексте Налогового кодекса РФ, применяются для целей налогообложения даже в том случае, если они противоречат трактовке аналогичного понятия в других сферах права.

...часть товара оплачена наличными,

а часть - в безналичном порядке

На практике также нередки случаи, когда одни покупатели приобретают товары за наличные, а другие рассчитываются по безналу. Бывает также, что один и тот же покупатель вносит часть стоимости товара наличными деньгами, а оставшуюся часть перечисляет на счет продавца в безналичном порядке.

В подобных ситуациях нужно учесть, что к розничной торговле гл. 26.3 НК РФ относит только продажу товаров за наличный расчет или с оплатой посредством платежной карты.

Поэтому под ЕНВД подпадают только случаи продажи товаров за наличные. А если некоторые покупатели рассчитались по безналу, эти операции облагаются налогами в общеустановленном порядке (в зависимости от того, находится ли предприятие на упрощенной системе налогообложения или применяет общий режим налогообложения). При этом к безналичным расчетам относятся не только расчеты платежными поручениями, но и расчеты по аккредитиву, расчеты чеками, расчет по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законодательством РФ (в том числе и в неденежной форме - например, при заключении бартерных сделок). Подобная точка зрения выражена в Письмах ФНС России от 21.02.2005 N 22-2-14/220@, Минфина России от 30.09.2004 N 03-06-05-06/12, МНС России от 02.03.2004 N 22-2-14/336@.

Если же стороны используют смешанную форму расчетов - то есть часть стоимости товара покупатель оплачивает наличными, а остальную часть в безналичной форме - эта сделка вообще не считается розничной торговлей для целей применения ЕНВД. Об этом сказано в уже упомянутых Письмах ФНС России от 21.02.2005 N 22-2-14/220@ и МНС России от 02.03.2004 N 22-2-14/336@.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю товарами и оказание услуг покупателям как за наличный расчет (в том числе с использованием платежных карт), так и с использованием любых безналичных и смешанной форм расчетов (за исключением расчетов с использованием платежных карт), привлекаются к уплате ЕНВД только в отношении результатов розничной торговли за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли с использованием любых безналичных и смешанной форм расчетов (за исключением расчетов с использованием платежных карт), подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ (если данный налогоплательщик перешел на УСНО), на основе данных раздельного учета доходов и расходов (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

...товар продан в кредит

В последнее время все большее распространение получает продажа товаров в кредит, причем кредитованием занимаются не только банки, но и розничные магазины.

В соответствии с упомянутым ранее Письмом МНС России от 02.03.2004 N 22-2-14/336@ при реализации товаров по договорам розничной купли-продажи товаров в кредит определяющим условием при решении вопроса об отнесении данных сделок к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли для целей применения ЕНВД является использование покупателями либо по их поручению кредиторами наличной формы расчетов, а также расчетов с использованием платежных карт за приобретаемый товар.

Данная проблема рассматривается также в Письме Минфина России от 08.12.2004 N 03-06-05-04/67, в котором сказано, что из определения розничной торговли, данного в ст. 346.27 НК РФ, следует, что на предпринимательскую деятельность, связанную с розничной торговлей товарами, осуществляемую налогоплательщиками с использованием наличной формы расчета за продаваемый товар, распространяется действие системы налогообложения в виде ЕНВД независимо от срока оплаты покупателем этого товара. Тем более что величина единого налога на вмененный доход непосредственно не зависит от объема розничного товарооборота - иными словами, при исчислении суммы ЕНВД не важно, сколько денежных средств поступило в кассу организации за проданный товар и какова выручка от реализации товаров с учетом задолженности покупателей за товары, проданные в кредит.

А вот в Письме Минфина России от 11.05.2004 N 04-05-12/26, комментируя проблему реализации товаров длительного пользования в кредит, сотрудники данного ведомства пришли к выводу, что включение оборота по проданным в кредит товарам в состав розничного товарооборота при исчислении ЕНВД вступит в противоречие с нормами гл. 26.3 НК РФ.

Для того чтобы разобраться, можно ли применять ЕНВД в каждом конкретном случае, необходимо обратить внимание на механизм расчетов при продаже товаров в кредит.

Например, бывают случаи, когда кредитование осуществляется через банк или специализированную компанию по такой схеме:

- покупатель вносит первоначальный взнос (в некоторых случаях кредитование может осуществляться и без уплаты первого взноса) в кассу магазина;

- оставшаяся часть стоимости товара после подписания договора кредита полностью перечисляется на счет магазина банком или специализированной компанией;

- дальнейшие расчеты по погашению суммы кредита осуществляются между покупателем и банком или специализированной компанией.

В этом случае магазин имеет дело со смешанной формой расчетов, которая, как мы уже выяснили, под ЕНВД не подпадает. А если первоначальный взнос покупатель вносит не в кассу магазина, а в кассу банка или специализированной компании, то есть магазин получит всю сумму в безналичной форме, - тем более эта операция не считается розничной торговлей для целей применения спецрежима ЕНВД.

А вот если кредитование покупателей магазин осуществляет самостоятельно - т.е. все взносы за купленный товар покупатель будет вносить наличными в кассу магазина, - то все условия, прописанные в гл. 26.3, соблюдаются: товар действительно продан покупателю за наличный расчет. Ведь в определении розничной торговли в ст. 346.27 НК РФ нет указания на то, что сумма должна быть внесена в кассу продавца единовременно.

...организация реализует собственную продукцию

через розничную торговую сеть

вместе с покупными товарами

В определении розничной торговли, данном в гл. 26.3, речь идет именно о торговле товарами. Поэтому к данному виду деятельности для целей применения специального режима налогообложения - ЕНВД - относится только деятельность по перепродаже новых или бывших в употреблении товаров, закупленных у других организаций, предпринимателей или частных лиц с целью дальнейшей реализации.

Если же предприятие реализует через свой магазин продукцию собственного производства, эта деятельность должна рассматриваться не как торговля товарами, а как способ получения дохода от производственной деятельности. А деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на получение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть. И этот вид деятельности под действие гл. 26.3 НК РФ не подпадает.

Следовательно, доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) объекты организации торговли, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

При этом в случае, если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (или используемые ими - например, на правах аренды) объекты организации торговли помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению ЕНВД по деятельности в сфере розничной торговли. Для этого им необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому виду предпринимательской деятельности.

Аналогичная точка зрения высказана, в частности, в Письмах Минфина России от 01.12.2004 N 03-06-05-04/64 и от 29.10.2004 N 03-06-05-04/38, а также в Письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657.

...АЗС реализует бензин, моторные масла, запчасти,

а также продукты питания и предметы первой необходимости

Значительные проблемы возникают и у бухгалтеров АЗС. В ст. 346.27 при формулировании определения розничной торговли отдельно оговорено, что к розничной торговле для целей применения ЕНВД не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, а именно:

- автомобилей легковых и мотоциклов с мощностью двигателя свыше 150 л. с.;

- автомобильного бензина;

- дизельного топлива;

- моторных масел для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонного бензина.

При реализации вышеуказанных товаров необходимо уплачивать налоги в общеустановленном порядке в зависимости от применяемого предприятием режима налогообложения. Иными словами, если предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения (УСНО), оно включает доходы от реализации перечисленных выше подакцизных товаров в состав своих доходов для исчисления единого налога в связи с применением УСНО. Если предприятие находится на общем режиме налогообложения, оно будет уплачивать с операций по реализации вышеупомянутых товаров НДС, налог на прибыль, ЕСН и налог на имущество.

А вот деятельность по реализации иных товаров, например запчастей, в случае, если площадь торгового зала не превышает 150 кв. м, переводится на ЕНВД. Об этом, в частности, говорится в Письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-06-05-04/01. Поэтому в случае, если помимо бензина, дизельного топлива и моторных масел на заправке продаются другие товары, нужно вести раздельный учет и уплачивать ЕНВД с операций по розничной продаже товаров, не упомянутых в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ.

...в баре, кафе или ресторане

помимо приготовленных блюд

реализуются продукты и напитки

в упаковке изготовителя

При формулировании определения розничной торговли в ст. 346.27 НК РФ законодатель уточнил, что реализация продуктов питания и напитков, в т.ч. алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания не считается розничной торговлей.

Такие операции переводятся на ЕНВД на основании пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в составе деятельности по оказанию услуг общественного питания, если площадь зала не превышает 150 кв. м. Иными словами, они включены в состав услуг общественного питания, а потому уплачивать отдельные суммы налога с операций по продаже продуктов питания и напитков в барах, ресторанах и кафе не нужно.

...реализация лекарств в аптеках

Некоторые спорные вопросы возникают и у бухгалтеров аптек. Ведь они не только продают лекарства за наличный расчет, но и осуществляют отпуск лекарств по льготным рецептам (получая впоследствии компенсации в безналичной форме), а также занимаются изготовлением лекарственных средств по заказам.

Позиция МНС в отношении реализации лекарств по льготным рецептам выражена в Письме от 29.07.2004 N 22-1-15/1336. Поскольку при реализации населению лекарственных препаратов по льготным рецептам часть стоимости лекарственного препарата оплачивается физическим лицом (покупателем) через кассу организации (наличные расчеты), а оставшаяся часть стоимости лекарственного препарата перечисляется за него в централизованном порядке органами здравоохранения (из федерального, областного и местного бюджетов), аптека имеет дело со смешанной формой расчетов. При этом Налоговым кодексом РФ не предусмотрено определение дохода от реализации одной части единицы товара по системе налогообложения в виде ЕНВД, а другой - по общей системе налогообложения. Поэтому специалисты налогового ведомства делают вывод, что организации в части реализации лекарственных препаратов с использованием смешанных форм расчетов (когда оплата за один и тот же лекарственный препарат производится как в наличной, так и в безналичной форме) не подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД и должны производить уплату всех видов налогов в этом случае по общей системе налогообложения.

Одновременно в том же Письме МНС России сообщает, что налогообложение доходов, полученных аптеками от реализации лекарственных препаратов с использованием других форм расчетов, не зависит от наличия в аптеке реализации лекарственных препаратов с использованием смешанных форм расчетов. А это значит, что в случае, если та же аптека реализует лекарства не только по льготным рецептам, операции по продаже лекарств за наличный расчет по обычным рецептам или без рецептов считаются розничной торговлей и подпадают под ЕНВД. Поэтому бухгалтеру аптеки придется вести раздельный учет таких операций.

Порядок налогообложения операций по реализации изготовленных лекарственных препаратов за наличный расчет прокомментирован в Письме МНС России от 13.05.2004 N 22-1-15/895. Там сказано, что, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст и введенным в действие с 01.01.2003, изготовление аптеками лекарственных средств (код 52.31) относится к розничной торговле (код 52), деятельность аптечных учреждений, осуществляющих реализацию населению изготовленных лекарственных препаратов за наличный расчет и с использованием платежных карт, следует рассматривать как розничную торговлю, подпадающую под ЕНВД.

Таким образом, аптечные учреждения признаются налогоплательщиками ЕНВД в части доходов, полученных ими от реализации населению готовых и изготовленных лекарственных препаратов, а также иных имеющихся в ассортименте товаров за наличный расчет и с использованием платежных карт на основе договоров розничной купли-продажи.

А доходы, полученные аптечными учреждениями:

- в централизованном порядке от органов здравоохранения (из федерального, областного и местного бюджетов) в виде возмещения затрат, связанных с приобретением и дальнейшей реализацией (передачей) отдельным категориям граждан готовых и изготовленных лекарственных препаратов по бесплатным рецептам,

- от реализации лекарственных препаратов по безналичному расчету (кроме платежных карт),

- от реализации готовых и изготовленных лекарственных препаратов за наличный расчет и с использованием платежных карт на основе договоров поставки,

- а также доходы, полученные от осуществления розничной торговли с использованием смешанной формы расчетов,

подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета доходов и расходов по каждому осуществляемому указанными налогоплательщиками виду деятельности.

Н.Н.Лавренова

Аудитор

Подписано в печать

12.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——