"Советник бухгалтера", 2005, N 5

ВЫБИРАЕМ ОПТИМАЛЬНЫЙ ВАРИАНТ УЧЕТА

РАСХОДОВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Одной из важнейших проблем современного бухгалтера является выбор оптимального варианта бухгалтерского учета тех или иных операций. Ведь нередко законодательство разрешает использовать несколько методов, и сделанный выбор влияет не только на формирование финансового результата в бухгалтерском учете, но и на налогообложение.

В этой статье мы рассмотрим основные преимущества и недостатки существующих методов учета расходов на ремонт основных средств. Ведь практически все предприятия сталкиваются с данной проблемой. Однако, поскольку вопрос о ремонтах весьма многогранен - в частности, в соответствии с п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством не только ремонта, но также модернизации и реконструкции, - в данной статье мы обратим внимание только на общие подходы к учету расходов на текущие ремонты. А в следующих номерах журнала отдельно рассмотрим особенности учета операций по модернизации и реконструкции основных средств, по ремонту арендованных основных средств и прочие нюансы.

Вариант 1: Включение расходов на ремонт

в состав текущих затрат

В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) затраты на восстановление объектов основных средств должны отражаться в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся. При этом согласно п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Поэтому простейшим вариантом бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств является включение фактически понесенных расходов в состав текущих затрат (т.е. в себестоимость продукции, работ и услуг) в том месяце, когда эти расходы фактически имели место.

В этом случае бухгалтер списывает все понесенные расходы в дебет соответствующих счетов учета затрат - в зависимости от того, где именно используется отремонтированное основное средство, а именно:

- в дебет счета 20 "Основное производство" - если речь идет о ремонте оборудования и прочих основных средств, используемых непосредственно в производстве одного конкретного вида продукции;

- в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" - если мы имеем дело с ремонтом оборудования и прочих основных средств вспомогательных цехов и подразделений (например, ремонтного, транспортного, инструментального цехов);

- в дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" - если отремонтированы оборудование и прочие основные средства, используемые в данном цехе при производстве нескольких видов продукции, а также основные средства цехового назначения (например, помещение цеха);

- в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" - если списываются расходы на ремонт основных средств общехозяйственного назначения (например, служебного транспорта, компьютеров и оргтехники бухгалтерии, администрации, различных заводских служб, офисных помещений и т.д.);

- в дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - если отремонтированы основные средства обслуживающих производств и хозяйств (например, столовой, прачечной, дома отдыха и прочих объектов социальной сферы, находящихся на балансе предприятия);

- в дебет счета 44 "Расходы на продажу" - если речь идет о ремонте торгового оборудования и прочих основных средств, используемых в сфере реализации продукции, а также о ремонтах основных средств организаций торговли и общественного питания.

При этом, в случае если ремонт выполнялся силами сторонней организации, кредитуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (либо счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Пример 1. Оптовая торговая фирма "Орион" в мае 2005 г. произвела ремонт морозильных камер. Ремонтные работы выполнены силами специализированной организации "Сервис Плюс". Стоимость ремонтных работ, согласно акту и счету-фактуре, выставленному фирмой "Сервис Плюс", составила 35 400 руб., в т.ч. НДС - 5400 руб.

Бухгалтер торговой фирмы "Орион", в случае если он избрал первый вариант учета ремонтов, отразит операции по ремонту следующими проводками:

Дебет 44 Кредит 60

- 30 000 руб. - отражена стоимость ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - отражена сумма НДС по ремонтным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - оплачены ремонтные работы;

Дебет 68 Кредит 19

- 5400 руб. - предъявлен к вычету НДС по ремонтным работам.

А если ремонт выполнялся собственными силами, кредитуются счета учета соответствующих ресурсов, израсходованных в ходе ремонта, - 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств" и т.д.

Пример 2. В мае 2005 г. в цехе N 5 ЗАО "Завод ЖБИ" произведен ремонт: покрашены стены, побелен потолок, настелен новый линолеум. Стоимость израсходованных в ходе ремонта материалов - шпатлевки, краски, линолеума и т.д. - составила 80 000 руб., заработная плата работников, выполнявших ремонт, составила 10 000 руб. (предположим, что ЕСН и прочие обязательные отчисления составляют 26,2% от суммы начисленной оплаты труда).

Если бухгалтер ЗАО "Завод ЖБИ" закрепил в своей учетной политике первый вариант учета расходов на ремонт, ему нужно составить следующие проводки:

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 10

- 80 000 руб. - отражена стоимость материалов, списанных на осуществление ремонта в цехе N 5;

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена заработная плата за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 69

- 2620 руб. (10 000 х 26,2%) - начислен ЕСН и обязательные отчисления от заработной платы работников за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 20 Кредит 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5"

- 92 620 руб. (80 000 + 10 000 + 2620) - в конце месяца произведено закрытие счета 25, в результате чего расходы на ремонт цеха включены в себестоимость выпускаемой в данном цехе продукции.

В случае если ремонт выполнялся силами собственного ремонтного подразделения, фактические расходы на ремонт по мере их осуществления собирают на счете 23 "Вспомогательные производства", а уже после окончания ремонта списывают в дебет соответствующих счетов затрат.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, предположив, что ремонтные работы выполнены силами собственного ремонтного цеха ЗАО "Завод ЖБИ".

В этом случае бухгалтер ЗАО "Завод ЖБИ" составит следующие проводки:

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 80 000 руб. - отражена стоимость материалов, списанных на осуществление ремонта в цехе N 5;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 10 000 руб. - начислена заработная плата за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 2620 руб. (10 000 х 26,2%) - начислены ЕСН и обязательные отчисления от заработной платы работников за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 23 субсчет "Ремонтный цех"

- 92 620 руб. (80 000 + 10 000 + 2620) - включены фактические расходы на ремонт цеха N 5 в состав общепроизводственных расходов данного цеха;

Дебет 20 Кредит 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5"

- 92 620 руб. - в конце месяца произведено закрытие счета 25, в результате чего расходы на ремонт цеха включены в себестоимость выпускаемой в данном цехе продукции.

Главным недостатком данного метода является искажение себестоимости продукции в отдельных месяцах. Ведь чаще всего ремонты производятся не равномерно в течение года, а в отдельные периоды времени. Поэтому в те месяцы, когда проводился ремонт, затраты предприятия, а следовательно, и себестоимость выпущенной продукции, значительно выше, чем в те месяцы, когда никаких ремонтов не производилось.

Естественно, такое колебание себестоимости продукции, работ и услуг усложняет бухгалтерский учет готовой продукции и финансовых результатов, а также управление формированием цен и прибылью.

Вариант 2: Ремонт основных средств

как расходы будущих периодов

Указанной выше проблемы можно избежать, если сначала относить фактические расходы на ремонт в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" (к которому открывают отдельный субсчет), а затем равномерно списывать их в дебет соответствующих счетов затрат.

Пример 4. Вернемся еще раз к примеру 3 и предположим, что бухгалтер решил применять для учета ремонтов счет 97 "Расходы будущих периодов" и производить списание расходов на ремонт равными долями до конца календарного года (т.е. в течение 8 месяцев с мая по декабрь 2005 г. включительно).

В этом случае он составит следующие проводки:

В мае 2005 г.:

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 80 000 руб. - отражена стоимость материалов, списанных на осуществление ремонта в цехе N 5;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 10 000 руб. - начислена заработная плата за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 2620 руб. (10 000 х 26,2%) - начислены ЕСН и обязательные отчисления от заработной платы работников за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 97 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 23 субсчет "Ремонтный цех"

- 92 620 руб. (80 000 + 10 000 + 2620) - включены фактические расходы на ремонт цеха N 5 в состав расходов будущих периодов для последующего равномерного списания;

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 23 субсчет "Ремонтный цех"

- 11 577,50 руб. (92 620 руб. : 8 мес.) - включена (списана) часть расходов на ремонт цеха N 5 в состав общепроизводственных расходов данного цеха;

Дебет 20 Кредит 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5"

- 11 577,50 руб. - в конце месяца произведено закрытие счета 25, в результате чего соответствующая часть расходов на ремонт цеха, осуществленный в мае 2005 г., включена в себестоимость выпускаемой в данном цехе продукции в текущем месяце.

С июня по декабрь 2005 г. (ежемесячно):

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 23 субсчет "Ремонтный цех"

- 11 577,50 руб. (92 620 руб. : 8 мес.) - включена (списана) часть расходов на ремонт цеха N 5 в состав общепроизводственных расходов данного цеха;

Дебет 20 Кредит 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5"

- 11 577,50 руб. - в конце месяца произведено закрытие счета 25, в результате чего соответствующая часть расходов на ремонт цеха, осуществленный в мае 2005 г., включена в себестоимость выпускаемой в данном цехе продукции в текущем месяце.

При таком варианте учета достигается "выравнивание" себестоимости продукции между отдельными месяцами, что упрощает процедуры бухгалтерского учета и управления затратами и прибылью.

Однако применять данный метод удобнее всего только в случае, если ремонт осуществляется в начале отчетного периода (например, в первом квартале или в первом полугодии). Тогда можно списать фактические расходы на ремонт равномерно в течение оставшихся месяцев текущего года.

Вариант 3: Создание резервов

на ремонт основных средств

Если же расходы на ремонт планируется осуществлять ближе к концу календарного года, лучше всего готовиться к ремонту заранее и создавать резерв на ремонт основных средств. Это также позволит равномерно включать расходы на ремонт основных средств в затраты организации.

Порядок формирования подобных резервов в бухгалтерском учете прописан в п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются:

- документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений (например, дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ);

- данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;

- сметы на проведение ремонтов;

- нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;

- итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов", к которому открывают соответствующий субсчет.

А в дальнейшем по мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением (независимо от способа их выполнения: хозяйственного или с привлечением подрядчика), списываются в дебет счета 96 в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов, израсходованных при осуществлении ремонта ресурсов, или счета, на котором предварительно учитываются расходы на ремонт (например, счет 23, если ремонт выполняется силами собственного ремонтного подразделения).

В конце отчетного года, по состоянию на 31 декабря, нужно провести инвентаризацию резерва расходов на ремонт основных средств. Сальдо на счете 96, в случае если ремонт в отчетном году завершен, быть не должно. Поэтому по результатам данной инвентаризации излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются.

Пример 5. Предположим, что ремонт цеха N 5 ЗАО "Завод ЖБИ" производится не в мае, а в ноябре 2005 г. При этом по смете ремонтов на 2005 г., составленной в декабре 2004 г., этот ремонт должен был обойтись в 96 000 руб. А фактически он обошелся в 92 620 руб., в том числе:

- расходы на материалы - 80 000 руб.,

- заработная плата работников, выполнявших ремонт, - 10 000 руб.;

- ЕСН и обязательные отчисления - 2620 руб.

В этом случае бухгалтер ЗАО "Завод ЖБИ" должен составить следующие проводки:

С января по октябрь 2005 г. (ежемесячно):

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5"

- 8000 руб. (96 000 руб. : 12 мес.) - произведены ежемесячные отчисления на формирование резерва.

В ноябре 2005 г.:

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5"

- 8000 руб. (96 000 руб. : 12 мес.) - произведено начисление резерва за текущий месяц;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 80 000 руб. - отражена стоимость материалов, списанных на осуществление ремонта в цехе N 5;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 10 000 руб. - начислена заработная плата за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 2620 руб. (10 000 х 26,2%) - начислены ЕСН и обязательные отчисления от заработной платы работников за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5" Кредит 23 субсчет "Ремонтный цех"

- 92 620 руб. (80 000 + 10 000 + 2620) - списаны фактические расходы на ремонт цеха N 5 за счет ранее сформированного резерва.

В декабре 2005 г.:

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5"

- 8000 руб. (96 000 руб. : 12 мес.) - произведено начисление резерва за текущий месяц;

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5"

     
         ——————————¬
       — |3380 руб.| (96 000 — 92 620) — по состоянию на 31 декабря 2005 г.
         L——————————
   

по результатам инвентаризации резерва сторнирована излишне созданная сумма резерва (поскольку резерв создан в размере 8000 х 12 = 96 000 руб., а фактические расходы на ремонт за счет данного резерва составили 92 620 руб.).

Однако чаще бывает наоборот - ввиду удорожания стоимости материалов и работ фактические расходы на ремонт могут превысить запланированные суммы. В подобной ситуации, когда сумма созданного резерва окажется меньше фактических расходов на ремонт, бухгалтеру нужно произвести доначисление резерва такой же проводкой, какой отражалось его формирование.

Пример 6. Изменим условия примера 5 - предположим, что по смете ремонт должен был обойтись в 90 000 руб.

В этом случае бухгалтер ЗАО "Завод ЖБИ" составит следующие проводки:

С января по октябрь 2005 г. (ежемесячно):

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5"

- 7500 руб. (90 000 руб. : 12 мес.) - произведены ежемесячные отчисления на формирование резерва.

В ноябре 2005 г.:

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5"

- 7500 руб. (90 000 руб. : 12 мес.) - произведено начисление резерва за текущий месяц;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 80 000 руб. - отражена стоимость материалов, списанных на осуществление ремонта в цехе N 5;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 10 000 руб. - начислена заработная плата за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 2620 руб. (10 000 х 26,2%) - начислены ЕСН и обязательные отчисления от заработной платы работников за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5" Кредит 23 субсчет "Ремонтный цех"

- 92 620 руб. (80 000 + 10 000 + 2620) - списаны фактические расходы на ремонт цеха N 5 за счет ранее сформированного резерва.

В декабре 2005 г.:

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5"

- 7500 руб. (90 000 руб. : 12 мес.) - произведено начисление резерва за текущий месяц;

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5"

- 2620 руб. (92 620 - 90 000) - по состоянию на 31 декабря 2005 г. по результатам инвентаризации резерва произведено доначисление резерва (поскольку резерв создан в размере 7500 х 12 = 90 000 руб., а фактические расходы на ремонт за счет данного резерва составили 92 620 руб.).

Правда, в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, разрешается не сторнировать.

Однако в этом случае по окончании таких ремонтных работ в новом году излишне начисленная сумма резерва не сторнируется, а отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве внереализационных доходов.

Пример 7. Еще раз изменим условия примера 5 - предположим, что ремонтные работы выполнялись не в ноябре 2005 г., работы по покраске и побелке были выполнены в декабре 2005 г., а работы по замене линолеума - в январе 2006 г. При этом:

- расход материалов на ремонт в декабре 2005 г. составил 30 000 руб., а в январе 2006 г. - 50 000 руб.;

- заработная плата работникам, выполнявшим ремонтные работы, начислена в следующих суммах: за декабрь 2005 г. - 7000 руб., за январь 2006 г. - 3000 руб.;

- ЕСН и отчисления от заработной платы начислены в следующих размерах: за декабрь 2005 г. - 1834 руб., за январь 2006 г. - 786 руб.

В подобной ситуации бухгалтеру ЗАО "Завод ЖБИ" нужно будет отразить вышеуказанные операции такими проводками:

С января по ноябрь 2005 г. (ежемесячно):

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5"

- 8000 руб. (96 000 руб. : 12 мес.) - произведены ежемесячные отчисления на формирование резерва.

В декабре 2005 г.:

Дебет 25 субсчет "Общепроизводственные расходы цеха N 5" Кредит 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5"

- 8000 руб. (96 000 руб. : 12 мес.) - произведено начисление резерва за текущий месяц;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 30 000 руб. - отражена стоимость материалов, списанных на осуществление ремонта в цехе N 5;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 7000 руб. - начислена заработная плата за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 1834 руб. (7000 х 26,2%) - начислен ЕСН и обязательные отчисления от заработной платы работников за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5"

Кредит 23 субсчет "Ремонтный цех"

- 38 834 руб. (30 000 + 7000 + 1834) - списаны фактические расходы на ремонт цеха N 5 за счет ранее сформированного резерва в декабре 2005 г.

Поскольку по состоянию на 31 декабря 2005 г. данный ремонт не закончен, бухгалтер оставляет на счете 96 сальдо в размере неиспользованного резерва, т.е. в сумме 8000 х 12 - 38 834 = 96 000 - 38 834 = 57 166 руб.

В январе 2005 г.:

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 50 000 руб. - отражена стоимость материалов, списанных на осуществление ремонта в цехе N 5;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 3000 руб. - начислена заработная плата за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 23 субсчет "Ремонтный цех" Кредит 10

- 786 руб. (3000 х 26,2%) - начислены ЕСН и обязательные отчисления от заработной платы работников за выполнение ремонтных работ в цехе N 5;

Дебет 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5" Кредит 23 субсчет "Ремонтный цех"

- 53 786 руб. (50 000 + 3000 + 786) - списаны фактические расходы на ремонт цеха N 5 в январе 2006 г. за счет ранее сформированного резерва;

Дебет 96 субсчет "Резервы на ремонт основных средств", аналитический счет "Резерв на ремонт цеха N 5" Кредит 91

- 3380 руб. (57 166 - 53 786) - списано превышение остатка резерва, сформированного в 2005 г., после окончания ремонта (поскольку фактические расходы на ремонт цеха N 5 в январе 2006 г. оказались меньше, чем остаток неиспользованного резерва, разница включается в состав внереализационных доходов).

Налоговый учет расходов на ремонт основных средств

Порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств для целей исчисления налога на прибыль прописан в ст. ст. 260 и 324 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Причем организации, применяющие метод начислений, признают расходы на ремонт основных средств, согласно п. 5 ст. 272 НК РФ, в том отчетном периоде (месяце, квартале), в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты. А если организация применяет кассовый метод, ей нужно руководствоваться требованиями ст. 273 НК РФ и признавать все расходы только при условии их фактической оплаты. В любом случае согласно п. 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учете бухгалтеру необходимо формировать сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта,

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт,

- прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Более того, если организация осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения, согласно п. 3 ст. 324 НК РФ, придется вести по видам производства и по видам деятельности.

Вместе с тем согласно п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Конкретный порядок формирования резервов предстоящих расходов на ремонт прописан в п. 2 ст. 324 НК РФ. Он заключается в следующем.

1. Прежде всего, необходимо установить в учетной политике для целей налогообложения конкретный норматив отчислений в резерв - он утверждается налогоплательщиком самостоятельно с учетом предельной суммы отчислений в резерв, которая исчисляется исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Правда, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование такого ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения подобных видов ремонта - при условии, что в предыдущих налоговых периодах такие либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

2. Далее нужно определить совокупную стоимость основных средств. Для этого необходимо сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

3. Теперь можно умножить совокупную стоимость основных средств на установленный норматив отчислений в резерв. В результате мы получим годовую сумму резерва, который необходимо создать.

4. Поскольку отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода должны списываться на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода, необходимо сумму, полученную в шаге 3, разделить либо на 4 (если отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года), либо на 12 (если исчисление и уплата налога производятся ежемесячно). Соответственно начислять данные суммы в налоговом учете нужно будет либо по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря, либо по состоянию на последнее число каждого месяца.

5. Далее нужно учитывать, что в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств данного резерва. Поэтому нужно помнить, что включать фактические расходы на ремонт в состав прочих расходов предприятия параллельно с начислением резерва конечно же нельзя.

6. В конце календарного года, по состоянию на 31 декабря, бухгалтеру необходимо осуществить закрытие резерва:

- в случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств за данный календарный год превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения нужно включить в состав прочих расходов;

- а если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, сумма такого превышения для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика;

- единственное исключение из данного правила составляют случаи, когда в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования ремонта в течение более одного налогового периода - в этих ситуациях на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. Иными словами, в подобных случаях остаток резерва переносится на следующий год.

Итак - что же лучше?

Более простым вариантом учета расходов на ремонт является включение фактических расходов в состав текущих затрат организации по мере их осуществления. Такой метод применим и в налоговом учете. Однако он приводит к искажению себестоимости продукции в отдельные месяцы.

Формирование резерва на ремонт основных средств позволяет равномерно включать расходы на ремонт в состав затрат организации, что исключает "скачки" себестоимости и облегчает процесс управления затратами и прибылью. Кроме того, создание резерва в налоговом учете позволяет уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль, т.к. отчисления в резерв будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли еще до фактического осуществления расходов на ремонт. Вместе с тем по итогам года в себестоимость продукции в бухгалтерском учете и в состав расходов организации в налоговом учете будет включена только фактическая сумма расходов на ремонт, поскольку в конце года производится закрытие неиспользованного или недоначисленного резерва.

Таким образом, вариант с созданием резерва является более предпочтительным, хотя его практическое применение требует проработки методики начисления резерва и ее закрепления в учетной политике организации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Н.Н.Шишкоедова

Консультант-эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

12.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——