"Финансы", 2005, N 5

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

В последние годы внимание общества к проблеме малого предпринимательства заметно возросло, что подтверждается более высокими в сравнении с общим уровнем темпами развития этого сектора экономики страны.

Такому положению в определенной степени способствовали изменения в налоговом законодательстве. Так, за период с 2002 г. по 2004 г. приняты новые редакции Законов, касающихся налогообложения малого бизнеса: "Упрощенная система налогообложения" и "Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности", которые введены отдельными главами в Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ). В данной статье речь пойдет о гл. 26.3 НК РФ "Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, на наш взгляд, является наиболее прогрессивным и перспективным видом налогообложения, касающимся малого бизнеса.

Роль единого налога на вмененный доход нам представляется существенной по многим параметрам. Об этом говорит опыт многих стран с развитой рыночной инфраструктурой.

Во-первых, с введением этого налога предприятия и предприниматели попадают в более совершенную и здоровую правовую среду, так как обеспечивается простота исчисления налога, заполнения налоговой декларации, что в свою очередь должно исключить серьезные и неосознанные налоговые нарушения.

Во-вторых, единый налог на вмененный доход не всегда прямо зависит от реального объема бизнеса, что при прочих равных условиях позволяет легализовать дело и в меньшей степени зависеть от произвола многочисленных чиновников и контролеров.

В-третьих, малым предприятиям и индивидуальным предпринимателям не надо содержать дорогостоящего по нынешним временам бухгалтера, потому что ведение бухгалтерского учета упрощено и оно под силу менее опытному бухгалтеру, так как при работе в системе единого налога на вмененный доход отпадает необходимость в исчислении и уплате таких сложных налогов, как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество и др., предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

И, наконец, единый налог на вмененный доход обеспечивает правильные налоговые взаимоотношения с бюджетом тех субъектов рынка, где трудно контролировать реальный оборот. В этой связи эффективность введения закона о едином налоге на вмененный налог в наибольшей степени должна, на наш взгляд, проявиться в крупных промышленных и торговых центрах, больших городах.

Если говорить с некоторой долей иронии, вводя единый налог на вмененный доход, государство сделало попытку заимствования того "передового опыта", который за предыдущие годы с начала перехода на рыночную экономику накопил и успешно применяет теневой сектор экономики, вернее те, кто облагает их различными поборами. Как поступают "налоговики" теневого сектора экономики, когда облагают данью владельца палатки, магазина, ресторана, кафе? Они устанавливают твердую, фиксированную ставку (аналог единого налога на вмененный доход), которую предприятие или индивидуальный предприниматель должны им регулярно выплачивать.

"Налоговики" теневого сектора экономики в силу своей личной заинтересованности весьма хорошо, в отличие от государственных структур, осведомлены о доходах предприятия или предпринимателя, о его клиентуре, об ассортименте, о численности работающих и времени работы и других факторах, от которых зависит величина дохода и общий результат деятельности хозяйствующего субъекта. При этом они ("налоговики") интуитивно, но весьма точно оценивают и учитывают корректирующие коэффициенты, так туманно прописанные в гл. 26.3. Если палатка стоит на вокзале, поблизости от станции метро или в другом оживленном месте, то эти факторы (аналоги корректирующих коэффициентов К1 и К2) будут непременно учтены в плане повышения отторгаемой части дохода малого предприятия или индивидуального предпринимателя. При этом обязательно будет учтен и темп инфляции (аналог корректирующего коэффициента К3).

В отличие от гл. 26.3 НК РФ, что совершенно логично, "налоговики" теневого сектора не требуют от предприятий и индивидуальных предпринимателей никаких деклараций, отчетов и расчетов, подтверждающих сумму полученного ими дохода. При этом они четко руководствуются тем положением, что единый налог на вмененный доход вводится в тех секторах экономики, где нет реальной возможности государством проконтролировать оборот.

Теперь непосредственно комментарий некоторых положений самой гл. 26.3 НК РФ, трактовка которых нам представляется не совсем однозначной, достаточно понятной и прозрачной.

В первую очередь это касается расчета корректирующих базовую доходность коэффициентов К1, К2 и К3.

Согласно гл. 26.3 НК РФ корректирующий коэффициент К1 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта, определяется как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщиком на территориях муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения.

В ст. 346.29 НК РФ приведена формула для исчисления коэффициента К1:

К1 = (1000 + Коф) / (1000 + Ком),

где: Коф - кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком;

Ком - максимальная кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) для данного вида предпринимательской деятельности;

1000 - стоимостная оценка прочих факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности, приведенная к единице площади.

Поясним на условном примере расчет корректирующего коэффициента К1. Примем, что фактическая кадастровая стоимость земли по месту осуществления предпринимательской деятельности организации составляет 12 500 руб. за единицу земельной площади. Максимальная кадастровая стоимость той же единицы земельной площади составляет 22 000 руб.

При этих принятых величинах значение корректирующего коэффициента К1 составит 0,59 ((12 500 + 1000) : (22 000 + 1000)).

В этой не самой сложной формуле проблемным является вопрос с определением Ком - максимальной кадастровой стоимости земли. Трудность заключается в неоднозначном, различном понимании данного термина.

Одни трактуют термин "максимальная кадастровая стоимость" исходя из ее максимального значения по стране в целом, другие - исходя из максимальной оценки по субъекту Российской Федерации, на территории которого налогоплательщик осуществляет свою предпринимательскую деятельность. Такое разночтение обусловлено не в последнюю очередь тем, что законодатель не разъяснил четко это положение, специальная литература по налоговой тематике также данную проблематику оставила без внимания, серьезных комментариев и разъяснений.

Для того чтобы ответить на этот вопрос, нами проведены многовариантные расчеты, которые показывают, что более правильным и логичным является ответ, когда под максимальной кадастровой стоимостью принимается стоимость земли по стране в целом.

Проиллюстрируем это на условном примере двух предприятий, занимающихся одним и тем же видом деятельности "общественное питание", но территориально находящихся в разных регионах страны. Предположим, что первое из них осуществляет предпринимательскую деятельность в центре Москвы, второе - в центре Воронежа. Кроме того, примем также условие, что в обоих регионах данный вид деятельности переведен на систему налогообложения в виде ЕНВД. Для иллюстрации нашего примера приведены условные значения кадастровой стоимости: в центре Москвы - 25 000 руб. за единицу площади, в центре Воронежа - 10 000 руб. за ту же единицу площади.

Если исходить из посыла, что корректирующий коэффициент К1 определяется исходя из оценки по субъектам Федерации, то в обоих случаях, подставляя данные в вышеприведенную формулу, получим одинаковое значение К1, равное единице, так как Коф и Ком будут как для организации в центре Москвы, так и для организации в центре Воронежа одинаковыми.

Рассчитаем К1 при принятых значениях кадастровой стоимости и исходя из того, что под максимальной стоимостью понимается его значение по каждому субъекту Федерации.

В этом случае К1 примет следующие значения:

по организации в центре Москвы

(25 000 руб. + 1000 руб.) : (25 000 руб. + 1000 руб.) = 1

по организации в центре Воронежа

(10 000 руб. + 1000 руб.) : (10 000 руб. + 1000 руб.) = 1.

Полученный результат, исходя из различных факторов (пропускная способность организации общественного питания, ассортимент, покупательная способность посетителей и т.д.), нам представляется нелогичным.

Рассмотрим другой вариант, когда под термином "максимальная кадастровая стоимость" понимается его значение исходя из масштабов всей страны, а не каждого конкретного субъекта Федерации.

Рассчитаем значения К1 исходя из принятого условия (здесь нами принята еще одна условность, что максимальная стоимость земли в России с учетом всех факторов составляет ее стоимость в центре Москвы):

по организации в центре Москвы

(25 000 руб. + 1000 руб.) : (25 000 руб. + 1000 руб.) = 1

по организации в центре Воронежа

(10 000 руб. + 1000 руб.) : (25 000 руб. + 1000 руб.) = 0,42.

Второй вариант более логичен, так как точнее отражает влияние такого фактора, как место осуществления предпринимательской деятельности, на величину вмененного дохода. Оборот предприятия в нашем случае, осуществляющего вид деятельности "общественное питание" в центре Москвы, потенциально по известным факторам должен быть намного выше в сравнении с предприятием в центре Воронежа, что и подтверждается в данном случае величиной корректирующего показателя К1.

Исходя из результатов расчета, да и просто житейской логики, на наш взгляд, оценка максимальной кадастровой стоимости земли должна исходить из ее значения в целом по стране, а не из максимальной стоимости по субъекту Федерации.

При одинаковой базовой доходности предприятий, осуществляющих вид деятельности "общественное питание", в 1000 руб. с 1 кв. м зала обслуживания и площади зала обслуживания благодаря влиянию корректирующего коэффициента К1 налоговая база и сумма единого налога будут ниже у предприятия, осуществляющего свою предпринимательскую деятельность в центре Воронежа.

При базовой доходности вида деятельности "общественное питание" в 1000 руб. с кв. м благодаря учету только коэффициента К1 в нашем примере налоговая база или вмененный доход организации, осуществляющей свою деятельность в центре Воронежа, будет более чем вдвое ниже в сравнении с организацией в центре Москвы.

Видимо, окончательная точка в вопросе, каким образом подходить к расчету К1, будет поставлена после того, как будет принят и опубликован земельный кадастр.

Последствия его отсутствия в 2002 - 2004 гг. проявляются в том, что налогоплательщики единого налога на вмененный доход коэффициент К1 принимали равным единице и тем самым искажали величину вмененного дохода. Он также не будет участвовать в расчетах вмененного дохода и в 2005 г. От задержки введения земельного кадастра, неучета корректирующего коэффициента К1 при определении налоговой базы в первую очередь выигрывают организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в больших городах и мегаполисах.

Здесь уместно отметить, что в соответствии со ст. 346.27 НК РФ сведения о кадастровой стоимости земли, используемые при исчислении суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, доводятся до налогоплательщиков территориальными органами Росземкадастра в субъектах РФ через соответствующие официальные источники информации не позднее 30 ноября текущего календарного года.

Не менее важное влияние в расчете налоговой базы и единого налога оказывает корректирующий коэффициент К3, учитывающий индекс изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации.

Здесь по аналогии с корректирующим коэффициентом К1 возникает тот же вопрос: принимать ли К3 по России в целом или же его значение по каждому субъекту Федерации в отдельности.

Известно, что индекс инфляции в каждом субъекте Федерации, в каждом муниципальном образовании имеет свое индивидуальное значение, порой существенно отличное от его величины в целом по стране.

Чтобы ответить на этот вопрос потребовалось провести вариантные расчеты и проанализировать результаты расчетов.

Проведем на условных примерах расчеты влияния корректирующего коэффициента К3 на величину налоговой базы на примере вида деятельности "оказание бытовых услуг".

В качестве примера возьмем двух индивидуальных предпринимателей, один из которых осуществляет предпринимательскую деятельность в г. Тамбове, второй - в г. Угличе Ярославской области. Как в г. Тамбове, так и в г. Угличе данный вид деятельности переведен на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Индекс изменения потребительских цен в налоговом периоде, или коэффициент К3 (согласно гл. 26.3 НК РФ налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал), характеризовался следующими значениями (цифры условные): в целом по стране - 1,031, в г. Тамбове - 1,014, в г. Угличе - 1,043.

При исчислении налоговой базы по единому налогу за налоговый период используется следующая формула расчета:

ВД = (БД x (N1 + N2 + N3) x К1 x К2 x К3),

где: ВД - величина вмененного дохода;

БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности;

N1, N2, N3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода;

К1, К2, К3 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.

Рассчитаем налоговую базу по обоим предпринимателям, исходя из различных вариантов его значения. Для более рельефной иллюстрации влияния коэффициента К3 на результаты расчета корректирующие коэффициенты К1 и К2 в определении налоговой базы в них не участвуют.

Базовая доходность в месяц по виду деятельности "оказание бытовых услуг" составляет 7500 руб.

В этом случае при принятии единого по стране индекса потребительских цен налоговая база составит:

- по индивидуальному предпринимателю, осуществляющему деятельность в г. Тамбове:

7500 руб. x 3 мес. x 1,031 = 23 198 руб.

- по индивидуальному предпринимателю, осуществляющему деятельность в г. Угличе:

7500 руб. x 3 мес. x 1,031 = 23 198 руб.

Как видно, в данном случае, когда принимается одинаковое значение корректирующего коэффициента К3, т.е. его значение в целом по стране не оказывает влияния на результаты расчетов в налоговом периоде. При этом влияние значения данного коэффициента на результаты расчетов налоговой базы носит временной характер, т.е. оно скажется в следующем налоговом периоде в случае изменения потребительских цен.

Теперь проведем расчеты налоговой базы исходя из фактических значений индекса потребительских цен, т.е. в основу расчета положим значения коэффициента К3 по каждому субъекту Федерации и муниципальному образованию.

В этом случае налоговая база для расчета единого налога составит:

- по индивидуальному предпринимателю, осуществляющему деятельность в г. Тамбове:

7500 руб. x 3 мес. x 1,014 = 22 815 руб.

- по индивидуальному предпринимателю, осуществляющему деятельность в г. Угличе:

7500 руб. x 3 мес. x 1,043 = 23 468 руб.

Как видно из расчета, при принятых нами условных значениях коэффициента К1 (кстати, очень близких к реальным значениям) влияние только одного коэффициента на величину налоговой базы составляет 653 руб., или около 3%.

Из приведенных нами расчетов можно сделать следующий вывод: принятие единого по стране индекса потребительских цен не отражает фактического положения дел и не может не сказаться на искажении результатов расчета налоговой базы и в конечном итоге единого налога на вмененный доход.

Следует отметить, что как законодатель, так и специальная литература данной проблематике не уделяют должного внимания. Может быть, частично этим обстоятельством объясняется неучастие корректирующего коэффициента в расчетах налоговой базы в 2002 - 2003 гг. Коэффициент К3 в 2003 г. был равен единице (Федеральный закон от 24.07.2002 N 104-ФЗ), в 2004 г. - равен 1,133 (Приказ Минэкономразвития России от 11.11.2003 N 337). На 2005 г. коэффициент К1 принят единым по всей стране на уровне 1,104 (Приказ Минэкономразвития России от 09.11.2004 N 298).

В итоге при неработающем в 2002 - 2005 гг. коэффициенте К1, относительно невысоких в сравнении с предыдущими годами темпах инфляции и его одинаковом значении в целом по стране при

том, что фактически К3 по субъектам Федерации существенно различается, значение корректирующего коэффициента К2 на величину налоговой базы многократно возрастает.

С.Н.Рагимов

К. э. н.,

советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

12.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——