"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 19

УЧЕТ АРЕНДЫ ОБОРУДОВАНИЯ С ПОСЛЕДУЮЩИМ ВЫКУПОМ

Ситуация. По договору аренды передается оборудование сроком на один год. Месячная арендная плата установлена в размере 23 600 руб., включая НДС - 3600 руб. Договором предусмотрен выкуп оборудования по завершении аренды при условии внесения к этому сроку выкупной цены. Она установлена в размере 354 000 руб., включая НДС - 54 000 руб. При этом выкупная цена должна вноситься равными долями в течение года в виде авансовых платежей (то есть ежемесячно - 29 500 руб., включая НДС - 4500 руб.). Оборудование передано по акту приемки-передачи, в котором указана условная стоимость оборудования - 450 000 руб. Первые платежи по договору сделаны в ноябре 2004 г.

Шесть месяцев бухгалтер делал некорректные проводки. В мае главный бухгалтер заметил ошибку бухгалтерии и поручил ее исправить, доплатив в бюджет НДС и пени к нему.

Что сделал бухгалтер

В ноябре 2004 г. были сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 001 - 450 000 руб. - за балансом отражено поступление оборудования (на дату, указанную в акте)

Д-т сч. 60/авансы К-т сч. 51 - 53 100 руб. (23 600 + 29 500) - перечислены платежи

Д-т сч. 76 К-т сч. 60/авансы - 53 100 руб. - зачтена оплаченная сумма (в последний день месяца при получении счета-фактуры арендодателя)

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - 45 000 руб. (53 100 руб. : 1,18) - сумма авансового и ежемесячного платежа за вычетом НДС отнесена на капитальные вложения

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 8100 руб. - отражен НДС по данному платежу

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 8100 руб. - возмещен НДС.

Последние 5 проводок сделаны и в конце декабря 2004 г. Также эти пять проводок делались и в последующие 4 месяца 2005 г. ежемесячно.

Бухгалтерией было запланировано продолжать делать такие проводки до истечения срока аренды. После предполагалось сделать проводки:

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 300 000 руб. - отражена стоимость оборудования, право собственности на которое получено по окончании аренды

К-т сч. 001 - 450 000 руб. - списание с забалансового счета.

Суть ошибки бухгалтера

Во-первых, бухгалтер смешал текущие расходы с капитальными.

Во-вторых, необоснованно отразил в качестве капитальных вложений авансовые платежи до момента перехода права собственности на объект.

В результате годовая (и квартальная) отчетность получилась недостоверной, сумма НДС в течение полугода была занижена, а сумма налога на прибыль завышена.

Обоснование

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

В законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624 ГК РФ).

Таким образом, из приведенных положений видно, что стороны вольны устанавливать в договоре размер и сроки внесения как арендной платы, так и выкупной цены. При этом в некоторых случаях арендная плата может засчитываться в счет выкупной цены.

Однако в рассматриваемой ситуации в договоре арендная плата и выкупная стоимость четко разграничены. Отметим, что арендная плата для арендатора является текущим платежом. Она учитывается как текущий расход в бухучете и при налогообложении прибыли.

Авансовые платежи в счет погашения выкупной стоимости текущим расходом, разумеется, не являются (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Но нельзя их признавать и капитальным вложением. Они должны сохраняться в виде дебиторской задолженности (на счете 60 или 76, а не на счете 08) вплоть до момента перехода права собственности на арендованное оборудование. В рассматриваемом случае этот момент определяется окончанием срока аренды (правда, при условии внесения выкупной цены к этому сроку).

Организация рискует "попасть" на штрафные санкции за неполную уплату НДС. Дело в том, что был необоснованно принят к вычету НДС с авансовых платежей выкупной цены. Между тем принять его к вычету можно только после перехода права собственности на оборудование и принятия последнего к учету в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации к вычету за два месяца 2004 г. был ошибочно принят НДС в сумме 9000 руб. (4500 руб. х 2 мес.), за четыре месяца 2005 г. - 18 000 руб. (4500 руб. х 4 мес.).

В то же время часть налога на прибыль была переплачена (а точнее, уплачена как минимум на год раньше, чем нужно). Ведь арендная плата за вычетом НДС включается в расходы отчетного периода, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данной же ситуации она была включена в состав капитальных вложений, стоимость которых списывается на расходы в виде амортизации в течение срока полезного использования.

Кстати, если арендодатель выставлял счета-фактуры ежемесячно на сумму арендной платы и авансового платежа, то он нарушал положения п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ. На сумму аванса за выкуп оборудования в дальнейшем счет-фактура покупателю не выставляется.

Что надо было сделать

Если бы изначально бухгалтерия делала все правильно, то необходимо было сделать следующие проводки:

Д-т сч. 001 - 450 000 руб. - за балансом отражено поступление оборудования (на дату, указанную в акте).

Ежемесячно в течение года (с ноября 2004 г. по октябрь 2005 г.) делаются проводки:

Д-т сч. 60/аренда К-т сч. 51 - 23 600 руб. - перечислен арендный платеж

Д-т сч. 20 К-т сч. 60/аренда - 20 000 руб. - отражен расход по арендной плате (на основании договора и счета-фактуры, но желательно, чтобы все-таки арендодатель составлял акт). Эта сумма принимается и в целях налогообложения прибыли.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60/аренда - 3600 руб. - учтен НДС (на основании счета-фактуры)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 3600 руб. - НДС принят к вычету

Д-т сч. 60/авансы К-т сч. 51 - 29 500 руб. - перечислен аванс в счет оплаты выкупной цены (включая НДС - 4500 руб.).

В ноябре 2005 г. делаются проводки:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60/авансы - 300 000 руб. (25 000 руб. х 12 мес.) - отражен переход права собственности на оборудование к арендатору согласно условиям договора

Д-т сч. 19 К-т сч. 60/авансы - 54 000 руб. (4500 руб. х 12 мес.) - учтен НДС с капитальных вложений

К-т сч. 001 - 450 000 руб. - оборудование списано с балансового счета

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 300 000 руб. - оборудование принято к учету в качестве объекта основных средств

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 54 000 руб. - НДС принят к вычету.

Как исправить ситуацию

Поскольку главный бухгалтер обнаружил ошибку в мае 2005 г. , то именно в этом месяце бухгалтерия должна сделать следующее.

Проводки, которые были сделаны в текущем году (2005), можно сторнировать:

В январе, феврале, марте, апреле:

Д-т сч. 76 К-т сч. 60/авансы - 53 100 руб. (сторно)

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - 45 000 руб. (сторно)

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 8100 руб. (сторно)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 8100 руб. (сторно).

Счет 51 сторнировать следует только при ошибочном зачислении или списании с него. Поэтому проводку Д-т сч. 60/авансы К-т сч. 51 лучше оставить. Но сделать дополнительную проводку:

Д-т сч. 60/аренда К-т сч. 60/авансы - 23 600 руб. - зачтен платеж за аренду. И потом, соответственно, нужно сделать:

Д-т сч. 20 К-т сч. 60/аренда - 20 000 руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60/аренда - 3600 руб. - учтен НДС

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 3600 руб. - НДС принят к вычету.

Все эти сторно и проводки делаются для каждого месяца с января по апрель.

В результате кредит счета 68 увеличится на сумму НДС 18 000 руб. (4500 руб. х 4 мес.).

Проводки, сделанные в 2004 г., сторнировать нельзя, поскольку годовая отчетность утверждена и сдана.

Это следует из п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н: изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

В данном случае нужно руководствоваться п. 80 Положения, согласно которому прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

На конец 2004 г. на счете 08 имеется ошибочная сумма 90 000 руб. (45 000 руб. х 2 мес.). Кроме того, в 2004 г. был излишне принят к вычету НДС в сумме 9000 руб. (4500 руб. х 2 мес.). Таким образом, бухгалтерия должна сделать следующие исправительные проводки:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 08 - 90 000 руб. - на внереализационные расходы отнесена ошибочная сумма капитальных вложений

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - 9000 руб. - начислен НДС с отнесением во внереализационные расходы.

Корректировка налоговых обязательств.

Сделав вышеприведенные проводки, необходимо внести изменения в декларации по НДС и при необходимости уплатить налог и пени. Если организация сперва уплатит, а потом представит измененные декларации, то она не будет привлечена к налоговой ответственности за неполную уплату НДС по ст. 122 НК РФ.

По мнению автора, не нужно уплачивать налог и пени только в том случае, если организации должны возместить из бюджета сумму НДС, перекрывающую те суммы, которые должна будет уплатить организация.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Обратите внимание! Пени рассчитываются отдельно для каждого месяца, за который был недоплачен НДС.

С 15 июня 2004 г. по настоящее время ставка рефинансирования составляет 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11 июня 2004 г. N 1443-У).

Например, с недоплаченной суммы НДС 4500 руб. за февраль 20 мая нужно будет заплатить пени в размере:

4500 руб. х 13% : (100% х 300) х (19 дней мая + 30 дней апреля + 10 дней марта) = 115 руб.

Как уменьшить налог на прибыль.

При желании можно также уменьшить налог на прибыль. В этом случае вносятся корректировки в налоговые регистры и изменения в налоговые декларации.

Для 2005 г. это сделать проще, так как нужно представить измененные налоговые декларации упрощенной формы за отчетные периоды. Если организация платит авансовые платежи ежеквартально, то изменить нужно декларацию за I квартал. В ней прочие расходы будут увеличены на 60 000 руб. (20 000 руб. х 3 мес.). Соответственно, при уплате авансового платежа за полугодие нужно будет уплатить меньше.

Для 2004 г. это сделать сложнее. Ведь тут изменения вносятся в годовую налоговую декларацию. В ней прочие расходы будут увеличены на 40 000 руб. (20 000 руб. х 2 мес.). Чтобы зачесть или вернуть налог из бюджета, придется писать соответствующее заявление (см. ст. 78 НК РФ).

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п. 4 ст. 78 НК РФ).

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности) (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 8 ст. 78 НК РФ).

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Дилемма: больше, но позже, или меньше, но раньше

Мы хотим сэкономить на НДС и налоге на прибыль законным образом. Для этого предполагается оформить выкуп арендованного оборудования дополнительным соглашением по окончании срока аренды. А в течение этого срока арендные платежи заранее уже будут включать в себя и оговоренную выкупную цену. При этом НДС, как мы полагаем, будет приниматься к вычету сразу и сразу платеж (без НДС) будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Можно ли реализовать на практике такую схему?

Такая схема вполне реальна. Согласно п. 2 ст. 624 НК РФ, если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Однако на налогах при такой схеме сэкономить не удастся. В самом деле, кто виноват в том, что не сразу предусмотрел в договоре условие о выкупе арендованного имущества? Разумеется, арендатор. Ведь арендодатель при воплощении такой схемы только теряет, поскольку выкупную цену должен будет признавать доходом раньше времени.

Внося изменения в первоначальное гражданско-правовое обязательство, вы обязаны скорректировать и налоговые последствия этого обязательства. Поэтому НДС с выкупной цены, ранее принятый к вычету, придется восстановить для уплаты в бюджет. При этом вносятся изменения в соответствующие налоговые декларации по НДС.

Аналогично и авансовые платежи выкупной цены, отнесенные ранее в целях налогообложения прибыли в прочие расходы по пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, придется "вытащить" обратно, увеличить на них налоговую базу и соответственно налог на прибыль. "Вытащенная" таким образом выкупная цена образует первоначальную стоимость основного средства и будет списываться в виде амортизации. При этом также вносятся изменения в налоговые декларации за все отчетные периоды, в которых указанные расходы учитывались в налоговой базе.

Итак, налоги придется уплатить, выполнить много дополнительной бумажной работы с изменениями в декларациях. Более того, вы еще потеряете на пенях. От них тоже открутиться, скорее всего, не получится.

Обратите внимание! Вопрос о правомерности взыскания пеней за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в настоящее время является спорным. Большинство федеральных арбитражных судов считают, что налоговым законодательством это не предусмотрено. В частности, в пользу налогоплательщиков вынесены Постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2005 г. N А42-2036/03-22, ФАС Волго-Вятского округа от 13 сентября 2004 г. N А29-1944/2004а, ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2004 г. N А10-3622/04-3-Ф02-4566/04-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 января 2005 г. N Ф04-9683/2004(7963-А03-26), ФАС Уральского округа от 29 ноября 2004 г. N Ф09-4706/04-АК, ФАС Центрального округа от 2 марта 2005 г. N А09-10301/04-13.

Однако есть в данной схеме один положительный момент. Он состоит в том, что бюджет как бы кредитует вашу организацию на время аренды с мизерным процентом в виде пеней.

И.Макалкин

Ведущий эксперт

"ЭЖ Вопрос - ответ"

Подписано в печать

12.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——