"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 5

ЗАИМСТВОВАНИЕ ЦИВИЛИСТИЧЕСКИХ КАТЕГОРИЙ

КАК ЗАРОЖДЕНИЕ ДОКТРИНЫ

НЕДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Первая часть статьи посвящена теоретическим вопросам, возникшим на стадии зарождения доктрины недобросовестности налогоплательщика. Трудности разграничения таких явлений, как уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения, рассмотрены в контексте международного права. Выявлены и проанализированы методологические проблемы использования категорий цивилистики в налоговом праве.

Раскрывая сущность решений Конституционного Суда РФ, В.Д. Зорькин отметил их нормативный характер и прецедентное значение, вследствие чего они выступают необходимым регулятором в условиях радикальной реформы законодательства, выполняя функции как стабилизации (консервативная), так и развития (динамика и инновации).

Решения Конституционного Суда РФ с содержащимися в них правовыми позициями - это не прецеденты и преюдиции в традиционном понимании, а нормативные акты с преюдициальными свойствами, отражающие особого рода правотворчество и занимающие особое место в системе источников права России <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Зорькин В.Д. Прецедентный характер решений Конституционного Суда Российской Федерации // Журнал российского права. 2004. N 12.

Инновационная функция выражается в формировании через правовые позиции отраслевых доктрин, к которым, в частности, относится доктрина добросовестности налогоплательщика, являющаяся, по мнению Г.А. Гаджиева, общей концепцией развития налогового права. Изучение сущности указанной доктрины и ее эволюции имеет как отраслевое, так и общетеоретическое значение.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О, а также положениями п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Согласно данной презумпции налоговые органы не могут возлагать на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законом. Решение вопроса о добросовестности или недобросовестности заявителя в силу того же Определения N 329-О относится к компетенции арбитражных судов в рамках конкретного дела.

С учетом правовых позиций, изложенных Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-О, право на возмещение НДС из бюджета, а также право считать исполненной обязанность по уплате налога предоставлены добросовестным налогоплательщикам.

Согласно указанным правовым позициям при материальной недобросовестности налогоплательщик, использующий указанное право вопреки его назначению, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик. Устанавливая процессуальную презумпцию добросовестности налогоплательщика, Конституционный Суд РФ прямо указал на судебную практику как источник конкретизации данной категории, т.е. санкционировал конституционность соответствующей судебной доктрины. Таким образом, включение категории "недобросовестность налогоплательщика" в научный и практический оборот произошло путем судебного санкционирования.

Доктрина налогового права в широком смысле - система взглядов и концепций о сущности и назначении права в конкретных исторических условиях; в узком - труды ученых-юристов и выработка подходов к решению конкретной правовой ситуации. Через судебную доктрину, оказывающую влияние на правовое сознание и позицию сторон, разрабатываются и формулируются новые правила, которые на определенном этапе получают формальное закрепление в нормах права. Судебная доктрина - совокупность прецедентных подходов к решению правовых ситуаций, позволяющих комплексно оценить деятельность субъекта правоотношений, выявить фактическое и волевое содержание его действий как субъекта экономического отношения, структурированного отношениями правовыми.

Как показывает практика, на первоначальном этапе доктрина "недобросовестность налогоплательщика" решала проблему уклонения от уплаты налогов через проблемные банки, что дало основание говорить о ее конъюнктурности <2>. Судебной практикой были выработаны подходы к определению недобросовестных действий по данной категории дел. В качестве доказательств недобросовестности принимались следующие действия налогоплательщиков:

- совершение противоположных по цели, но взаимосвязанных операций в один день;

- открытие счета в банке, о неблагополучном финансовом состоянии которого заранее известно;

- использование кредитных и вексельных схем;

- перечисление налогов после того, как были приостановлены операции банка;

- отсутствие экономической выгоды в заключенных сделках.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Овсянников С.В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражные споры. 2004. N 3. С. 77 - 87.

Заимствование (рецепция) цивилистической категории "добросовестность" как нормы-принципа, содержащейся в ст. 10 ГК РФ, а также применение концепций действий в обход закона и злоупотребления правом выявили ряд методологических проблем, связанных прежде всего с проблемой идеологического влияния <3>. Динамично развивались и проблемы, требующие правового решения, наиболее актуальной из них является неправомерное возмещение НДС <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Ардашев В.Л. Тест на добросовестность или налоговый терроризм? // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 2; Панченков А.А. Добрая налоговая совесть // Там же.

<4> Пансков В.Г. Проблемы решаются. Проблемы остаются // Налоговый вестник. 2005. N 1. С. 7; Ахмедов Д.А., Загиров Ф.В. Добросовестность как одно из условий для применения налоговых льгот // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 1. С. 26 - 30; Аладьина О.Ю. Проблемы возмещения НДС добросовестным налогоплательщикам // Там же. 2004. N 4. С. 32 - 37.

Проблемы недобросовестности налогоплательщика

в международном праве

Рассмотрим существующие нормативные категории и судебные доктрины, направленные на пресечение действий по уплате налогов. Доктрина "деловая цель" (business purpose) состоит в том, что деятельность, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недобросовестной, если она не преследует коммерческой цели и ее главная задача - уклонение от налогов. Доктрина "существо над формой" (substance over form) основывается на том, что налоговые последствия сделки должны определяться ее сутью, но не формой. Доктрина "сделка по шагам" (step transaction) имеет много общего с двумя предыдущими и применяется для определения налоговых последствий притворных сделок как серии сделок, каждая из которых в отдельности влечет меньшие налоговые последствия <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 578 - 596.

Доктрина некоторых европейских стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, широко использует понятие шиканы - злоупотребления правом. Так, ст. L64 Свода фискальных процедур Франции (Livre des procedures fiscales) устанавливает, что не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации по установлению истинного характера договора действия, скрывающие его природу.

Злоупотребление правом (abus de droit) - это результат юридических построений, производимых с целью полного или частичного освобождения от налога. Доказательство злоупотребления правом осуществляется путем запроса в консультативный орган - консультативный комитет по злоупотреблению правом. В случае если мнение комитета неблагоприятно для налогоплательщика, на него ложится бремя доказывания отсутствия злоупотребления.

Правовая доктрина Франции содержит понятие "анормальные акты управления" (acte anormal de gestion): переложение расхода или затрат на счет организации, если соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности; операции, проводимые в интересах должностных лиц организации; экономически неоправданные операции, совершенные в интересах третьих лиц. Суммы, о которых идет речь, с одной стороны, включаются в облагаемые прибыли, с другой - облагаются налогом на доход (имеется в виду доход получателя выгоды от акта "анормального управления") <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. N 1.

Как указывает Г.П. Толстопятенко, в Великобритании доктрина злоупотребления правом (abus de droit) не сформирована. Правовая система содержит многочисленные запретительные нормы (statutory anti-avoidance provisions), которые подробно регулируют конкретные виды правоотношений.

Существование доктрины первичности формы акта, а не его содержания, породившее многочисленные факты уклонения от уплаты налогов, привело к тому, что в 1984 г. Палата лордов сформулировала "новый принцип". Новизна решения по делу Даусон заключалась в том, что при рассмотрении спора в связи с уклонением от уплаты налога суд, применяя налоговый закон, должен исходить в своем решении из окончательного экономического результата сделки с точки зрения налогообложения, игнорируя все промежуточные стадии, если их единственной целью было уклонение от уплаты налогов. Однако в настоящее время правоприменительная практика отходит от "нового принципа".

Согласно ст. 6111 (Registration of tax shelters) Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code - IRC) под налоговой схемой-укрытием понимается любое предприятие, план, соглашение или транзакция, цель которых - избежание или уклонение от уплаты налога прямым или косвенным участником. Для разграничения недобросовестных действий используется критерий деловой цели, т.е. указано, что злоупотребительные налоговые укрытия не приносят дохода и существуют только с целью избежать уплаты налогов <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Афанасьев А.Е. Контроль схем минимизации налогов в США // Российский налоговый курьер. 2004. N 17.

При решении вопроса о противоправном поведении в сфере налогообложения страны Европейского Союза руководствуются Директивой ЕС N 90/434, принятой для урегулирования вопросов трансграничного слияния. Директива, будучи нормативно-правовым актом, призвана ограничить усмотрение государств в определении трансграничной операции как имеющей целью злоупотребление правами и устанавливает критерии правомерности действий: операции должны осуществляться в реальных экономических целях, таких как реструктуризация или рационализация деятельности компаний.

Наиболее распространенная форма злоупотребления - временное владение активом для получения налоговых льгот путем создания промежуточных холдинговых компаний на территории сообщества. Поэтому многие страны Европейского Союза (Франция, Италия, Испания) закрепили в национальном законодательстве принцип презумпции злоупотребления в случае, если конечным держателем акций компании является нерезидент. Чтобы воспользоваться льготой, предусмотренной Директивой, нерезиденты должны доказать, что для учреждения промежуточной компании существовали законные экономические причины <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001. С. 210.

Таким образом, международная практика прагматично исходит из решения обозначенной проблемы с позиций наличия в юридически значимых действиях деловой цели.

Методологические проблемы рецепции

налоговым правом категорий цивилистики

Как показывает практика разрешения налоговых споров, первоначальная рецепция положений цивильного частного права о недобросовестности субъекта правоотношений сопровождалась методологическими проблемами, что привело к постановке вопроса о целесообразности использования данной категории.

Противники ее применения приводили следующие аргументы.

Внедрение категории добросовестности налогоплательщика было обусловлено не глубинными процессами, а конъюнктурными причинами.

Для налогового права наряду с фактическим и волевым важен формально-юридический аспект, вносящий определенность в правоотношения.

Распространение на сферу налогового права цивилистической концепции недобросовестности с лежащей в ее основе идеей злоупотребления правом ошибочно.

Нужно более глубоко разрабатывать понятие "злоупотребление субъективным правом" с учетом распространенности в современной практике одного из его проявлений - необоснованного получения прав и преимуществ <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Овсянников С.В. Указ. соч.

Наличие методологических проблем привело, по мнению некоторых исследователей, к появлению изощренных трактовок понятия "добросовестный налогоплательщик". В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.03.2003 по делу N Ф03-А73/03-2/204 указано, что отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно его добросовестность.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.03.2004 по делу N Ф08-653/2004-274А отметил, что нельзя считать добросовестным налогоплательщика, который не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента, а в Постановлении от 22.05.2003 по делу N Ф08-1638/2003-622А - что недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный <10>. В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.03.2004 по делу N Ф09-623/04-АК указано, что истолкование налогоплательщиком пробела в налоговом законодательстве в свою пользу также является признаком недобросовестности.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Практика ФАС Северо-Кавказского округа, содержащая аналогичные выводы, довольно обширна, что дает основания для разработки практических рекомендаций налогоплательщикам при выборе контрагента. См., например: Зарипов В.М. Добросовестные налогоплательщики: кто они? // Налоговая политика и практика. 2005. N 2. С. 13.

По мнению ряда авторов, преодоление сложившейся неопределенности налогового права возможно посредством:

1) конкретизации норм, пресекающих неправомерные схемы налоговой оптимизации;

2) совершенствования отдельных институтов налогового права или формализации оценочных критериев;

3) согласования возможности применения налоговых льгот и режимов (систем) налогообложения;

4) отмены льгот и установления единой системы налогообложения (в идеале два налога: "со всего имеющегося" и "со всего полученного" и т.д. <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. 2004. N 10.

В свою очередь, В.М. Зарипов указывает, что приоритетное направление развития налогового законодательства - изучение соотношения категорий экономического основания налогов и их законной формы. При этом необходимо учитывать, что налоговые последствия экономической деятельности выявляются на основе правовых признаков, определяемых иными отраслями законодательства, путем их соотнесения с существенными элементами налогообложения. Именно поэтому в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П подчеркивается, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Зарипов В.М. О соотношении экономики и права в налогах // Налоговый вестник. 2005. N 2. С. 146 - 148.

В частности, А.И. Москаленко пишет, что неполнота, неопределенность и тавтологичность гражданско-правовых дефиниций, закрепляющих социально вредные (неправовые) явления и процессы в сфере экономики, во многом являются результатом слабой разработанности общей теории гражданского права в целом и теории гражданских правонарушений в частности. Автор ставит вопрос о степени совпадения (совмещения) гражданско-правовых и публично-правовых дефиниций, фиксирующих негативные явления в сфере экономических отношений.

Постановка вопроса обоснованна, поскольку в условиях современной правовой системы в сфере экономики частное и публичное право функционируют взаимосвязанно. Таким образом, традиционные критерии классификации правонарушений не всегда оказываются пригодными, достаточными для исследования соотношения дефиниций гражданско-правовых и публично-правовых отраслей, фиксирующих социально вредные явления в экономике <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Москаленко И.В. Проблемы дефинитивного оформления социально вредных явлений в сфере экономических отношений // Законодательство и экономика. 2004. N 12.

Как считает Е.А. Суханов, резкое изменение экономического уклада стало поводом для выдвижения различных теорий, авторы которых используют традиционные, хорошо разработанные направления правоведения. В большинстве случаев данная методика сводится к переносу цивилистических категорий в чуждые им области, в частности в сферу налогового и таможенного права, которые традиционно относятся к административному праву. Однако для того, чтобы стать самостоятельными отраслями права, они должны обладать собственными категориями и инструментарием для исследований, отвечающим именно их специфике <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Суханов Е.А. Осторожно: гражданско-правовые конструкции! // Законодательство. 2003. N 9.

По мнению В.В. Денисенко, причина ситуации, когда добросовестная уплата налогов является скорее исключением, лежит в исторически сложившемся отношении к государству и объективных факторах, вынуждающих в условиях конкуренции минимизировать налоги любыми путями <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Денисенко В.В. Офшор в России: правила и исключения // Право и экономика. 2003. N 10.

И.В. Цветков пишет о необходимости реформы существующей системы законодательства с позиций идеи и принципов рыночной экономики. Нужно добиться адекватности применяемого публично-правового регулирования объективным закономерностям рыночной экономики, ориентировав его на рациональное экономическое поведение людей <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Цветков И.В. Российское законодательство и экономика: проблемы взаимодействия // Законодательство и экономика. 2003. N 7.

М.В.Корнаухов

Главный специалист

юридического отдела ИФНС России

по Петроградскому району г. Санкт-Петербурга

Подписано в печать

11.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——