"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 5

ПИСЬМА НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

КАК НОРМАТИВНЫЕ И НЕНОРМАТИВНЫЕ АКТЫ

Согласно Решению ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 суточные сверх норм не облагаются НДФЛ, если они предусмотрены в коллективном договоре либо локальном нормативном акте организации. Таким образом, ВАС РФ рассудил долгий спор между налогоплательщиками, налоговыми агентами и налоговыми органами <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также: О налогообложении командировочных выплат // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 2. С. 31.

Указанное Решение интересно еще и потому, что Суд принял к рассмотрению дело о признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 как акта, содержащего нормы права. Иная практика ВАС РФ подтверждает возможность обжалования писем налоговых органов, касающихся конкретного налогоплательщика, как ненормативных актов.

Когда допустимо обжаловать письма налоговых органов? Можно ли обжаловать как нормативные и ненормативные акты письма ФНС, ведь данная служба и ее территориальные органы не вправе ни издавать нормативно-правовые акты, ни давать официальные разъяснения по поводу порядка применения налогового законодательства? На эти и другие вопросы попробуем ответить в настоящей статье.

Письма налоговых органов - нормативные акты?

Согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. На практике это привело к тому, что налоговые органы под видом писем, разъясняющих налоговое законодательство, фактически устанавливали в налоговых правоотношениях свои правила поведения.

Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 - не первый случай, когда суд признал не соответствующей закону норму, изложенную в письме. Так, Решением ВАС РФ от 20.05.2004 N 4719/04 признана не соответствующей НК РФ норма, изложенная в Письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657.

Ответчик - налоговый орган обращал внимание Суда на то обстоятельство, что обжалуемое Письмо не относится к категории нормативных правовых актов и носит разъяснительный характер, а значит, производство по делу должно быть прекращено. Тем не менее ВАС РФ не только принял к своему производству дело, но и рассмотрел его по существу. Ходатайство налогового органа о прекращении производства по делу Судом отклонено, поскольку Письмо фактически содержало правовую норму, т.е. являлось нормативным правовым актом.

В Решении же N 16141/04 ВАС РФ уделил более пристальное внимание разъяснению вопроса о возможности оспаривания указанного Письма как нормативного акта в случае наличия в нем правовых норм. Так, по мнению ВАС РФ, Письмо соответствовало всем признакам, присущим нормативному правовому акту:

- на дату принятия Письма право МНС России издавать нормативные правовые акты в пределах своей компетенции было установлено п. 11 Положения о МНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 N 783;

- Письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное Письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков;

- МНС России и его органы образуют единую централизованную систему налоговых органов с обязательным подчинением нижестоящих лиц и органов вышестоящим органам и должностным лицам. Оспариваемым Письмом установлено обязательное для налоговых органов правило поведения, подлежащее неоднократному применению;

- Письмо содержит указания о правилах обложения суточных налогом на доходы физических лиц, соблюдения которых должностные лица налоговых органов вправе и обязаны требовать от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Налогоплательщик (налоговый агент) является лицом, зависимым от поведения должностного лица налогового органа, осуществляющего контроль за правильностью исчисления и уплаты налога. При неисполнении указанного Письма налоговыми агентами они могут быть привлечены налоговыми органами за совершение налогового правонарушения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Следовательно, данное Письмо, будучи обязательным к исполнению налоговыми органами в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами), затрагивает права и законные интересы последних в предпринимательской и иной экономической деятельности. Письмом, по сути, опосредованно установлено правило поведения также и для налогоплательщиков (налоговых агентов);

- указанное Письмо распространяется на неопределенный круг лиц и затрагивает права и законные интересы заявителя в предпринимательской и иной экономической деятельности.

Изложенное позволяет сделать вывод, что акты, изданные в виде писем, но содержащие перечисленные признаки, можно обжаловать как нормативные.

Можно ли обжаловать письма ФНС как нормативные акты?

Согласно Указу Президента РФ от 09.03.2004 N 314 Министерство РФ по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу (ФНС) с передачей Минфину России его функций по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по вопросам законодательства РФ о налогах и сборах.

В силу ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС) и в области таможенного дела, а также их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах предоставлено Минфину России (ст. 34.2 НК РФ). А в функции ФНС России входит обязанность бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц (ст. 32 НК РФ).

Информирование может осуществляться также путем издания налоговыми органами соответствующих писем, что имеет место в настоящее время. Могут ли такие письма быть обжалованы как нормативные правовые акты при наличии в них норм, если налоговый орган не вправе издавать нормативные акты?

На данный момент законодательно не определено, что такое нормативный правовой акт. Существует лишь разъяснение, содержащееся в Постановлении Государственной Думы РФ от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации". Нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

Таким образом, документ является нормативным правовым актом, если:

- составлен в письменной форме;

- принят в соответствующей форме (приказ, постановление и т.п., но не письмо);

- издан в пределах компетенции соответствующего органа;

- устанавливает, изменяет или отменяет правовые нормы.

В свою очередь, правовая норма характеризуется следующими признаками:

- является обязательным предписанием;

- носит постоянный или временный характер;

- рассчитана на многократное применение, т.е. в отличие от индивидуальных актов не исчерпывается ее применением;

- рассчитана на неопределенный круг лиц.

Из этого следует, что, если акт издан органом не в пределах его компетенции, он не является нормативно-правовым актом. В Решении N 16141/04 ВАС РФ также обратил внимание на право МНС России издавать нормативно-правовые акты. Означает ли это, что в настоящее время письма ФНС в принципе не могут быть обжалованы как нормативные правовые акты, поскольку данная служба не вправе издавать такие акты?

Обратимся к ст. 6 НК РФ, согласно которой нормативные правовые акты о налогах и сборах признаются не соответствующими настоящему Кодексу при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, в том числе если нормативный правовой акт издан органом, не имеющим в силу НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов. Признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено Кодексом.

Как видим, НК РФ все-таки называет нормативным правовым актом акт о налогах и сборах, содержащий правовую норму, но изданный органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать такой акт, либо изданный с нарушением установленного порядка. Фактически в отношении нормативно-правового акта о налогах и сборах согласно ст. 11 НК РФ должно применяться определение данного акта, закрепленное в постановлении Госдумы, но с поправкой на ст. 6 НК РФ.

Значит, издание акта о налогах и сборах, содержащего правовую норму не в соответствующей форме (в виде письма) или не тем органом, не лишает его статуса нормативно-правового акта, не исключает возможность его оспаривания в качестве такового.

Следуя логике Решения ВАС РФ N 16141/04, можно отметить, что аргументы, изложенные в нем, применимы и для писем ФНС, которые адресованы налоговым органам, должны быть до них доведены и направлены на установление единообразного порядка налогообложения. Ведь фактически такие письма вводят обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению в силу подчинения нижестоящих налоговых органов вышестоящим.

Полагаем, что и правовая позиция КС РФ не препятствует обжалованию в судебном порядке актов налоговых органов, если по своему содержанию они порождают право предъявлять требования к налогоплательщикам (Определение КС РФ от 05.11.2002 N 319-О).

Таким образом, в настоящее время законодательство позволяет оспаривать в арбитражном суде письма ФНС России о налогах и сборах, содержащие правовые нормы, рассчитанные на неопределенный круг лиц, в том числе адресованные налоговым органам, как порождающие право предъявлять требования к налогоплательщикам.

Кроме того, данный вывод подтверждает ст. 138 НК РФ, в силу которой судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции.

Когда письма налоговых органов, содержащие правовые нормы, считаются изданными в установленном порядке?

Конституция РФ гласит, что любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения (ст. 15).

Согласно Указу Президента РФ от 23.05.1996 N 763 <2> нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров (п. 10 Указа).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Указ Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" / Российская газета. 1996. 28 мая.

Регистрации подлежат нормативно-правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер.

В соответствии со ст. 251 ГПК РФ обжалованию как нормативно-правовые акты подлежат принятые и опубликованные в установленном порядке нормативные правовые акты. Если же акт, носящий нормативный характер, не опубликован в установленном порядке (официальном источнике) или принят с иными нарушениями (в частности, отсутствует регистрация в Минюсте России), то согласно разъяснениям Верховного Суда РФ <3> рассмотрение дела об оспаривании такого акта может осуществляться по правилам гл. 25, а не 24 ГПК РФ - в порядке производства по делам об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих. При этом Суд руководствовался п. 10 Указа Президента РФ N 763.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за III квартал 2003 г. (по гражданским делам) (утв. Постановлениями Президиума Верховного Суда РФ от 03.12.2003 и 24.12.2003), вопрос 6.

В отличие от ГПК РФ, в ст. 192 АПК РФ отсутствует требование о том, чтобы акт, который оспаривается как нормативный, был издан в установленном порядке.

Исходя из определения нормативно-правового акта, изложенного в Постановлении Госдумы, и с учетом ст. 6 НК РФ и ст. 192 АПК РФ можно сделать вывод, что издание акта о налогах и сборах, содержащего правовые нормы, с нарушением установленного порядка также не лишает его статуса нормативно-правового акта и не препятствует его обжалованию в качестве такового в арбитражном суде. Самого факта издания нормативного акта о налогах и сборах в нарушение установленного порядка достаточно для признания его не соответствующим НК РФ (ст. 6 Кодекса).

Как правило, письма налоговых органов, в том числе содержащие правовые нормы, публикуются где угодно, кроме официальных изданий, приведенных в Указе Президента РФ N 763 (п. 9).

Являются ли письма налоговых органов, содержащие правовые нормы, но не опубликованные в официальных источниках и не зарегистрированные в Минюсте России, нормативно-правовыми актами, изданными с нарушением установленного порядка?

Проведя анализ решений ВАС РФ, можно прийти к выводу, что оснований для регистрации в Минюсте России актов о налогах и сборах, касающихся организаций, а значит, и для публикации их в официальных изданиях практически нет.

Такой вывод следует, например, из Решения ВАС РФ от 25.11.2004 N 7448/04, в котором ставился вопрос о признании недействующим приказа в силу того, что он не зарегистрирован в Минюсте России и официально не опубликован. Но ВАС РФ отметил, что в силу абз. 5 п. 17 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации акт, признанный Минюстом России не нуждающимся в государственной регистрации, подлежит опубликованию в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, утвердившим акт.

Порядок вступления данного акта в силу также определяется федеральным органом исполнительной власти, издавшим акт.

По мнению ВАС РФ, оспариваемый Приказ не затрагивал права, свободы и обязанности человека и гражданина, не устанавливал правовой статус организации, не имел межведомственного характера, хотя и являлся нормативно-правовым в соответствии с определением, содержащимся в Постановлении Госдумы N 781-II ГД, а следовательно, не нуждался в государственной регистрации.

По мнению Суда, данный акт не затрагивал и статус организаций, поскольку в соответствии с разъяснениями Минюста России <4> под нормативными правовыми актами, устанавливающими правовой статус организации, понимаются типовые, примерные положения (уставы) об органах (например, территориальных), организациях, подведомственных соответствующим федеральным органам исполнительной власти, а также устанавливающие правовой статус организаций, выполняющих в соответствии с законодательством РФ отдельные наиболее важные государственные функции. То есть акты, затрагивающие правовой статус обычной коммерческой организации, не подлежат регистрации.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. Приказом Минюста России от 14.07.1999 N 217).

Если согласиться с таким подходом ВАС РФ, можно понять, почему, определив в Решении N 16141/04 нормативно-правовой акт как изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа, суд принял это дело к производству.

Исходя из позиции ВАС РФ, изложенной в Решении N 7448/04, можно предположить, что Суд посчитал Письмо, о котором шла речь в Решении N 16141/04, также изданным в установленном порядке (поскольку оно не подлежало регистрации в Минюсте России и, соответственно, не подлежало опубликованию в официальных источниках). Однако является Решение N 16141/04 результатом последовательной позиции ВАС РФ или же упущением, сказать сложно. Было бы понятнее использование ВАС РФ в Решении N 16141/04 определения нормативно-правового акта из Постановления Госдумы с учетом ст. 6 НК РФ и рассмотрение ситуации по существу.

По мнению автора, любой акт, содержащий правовую норму, а тем более акт о налогах и сборах, должен быть зарегистрирован в Минюсте России, а значит, официально опубликован хотя бы как затрагивающий права и свободы граждан. Невыполнение организациями требований законодательства ведет к неблагоприятным последствиям в виде привлечения их к ответственности, наложения штрафных санкций.

Уплата штрафных санкций ведет к уменьшению финансового результата, а соответственно, прибыли, подлежащей распределению среди участников коммерческих организаций. И наоборот, предоставление права может повлиять на увеличение экономических выгод организации и ее участников. Тем самым возложение на организацию каких-либо обязанностей влияет на интересы ее участников, т.е. затрагивает их права и обязанности.

Этот подход можно проследить и у Конституционного Суда РФ <5>. Как указал Суд, граждане и юридические лица, приобретая акции и осуществляя распоряжение своим имуществом, приобретают и определенные имущественные права требования к акционерному обществу - на участие в распределении прибыли, на получение части имущества в случае ликвидации общества и т.д. Имущественные права требования также являются "имуществом", а следовательно, обеспечиваются конституционно-правовыми гарантиями, включая охрану законом прав акционеров.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Конституционного Суда РФ от 10.04.2003 N 5-П по делу о проверке конституционности п. 1 ст. 84 Федерального закона "Об акционерных обществах" в связи с жалобой ОАО "Приаргунское".

Соответственно, любая правовая норма, возлагающая на организацию какие-либо обязанности либо предоставляющая какие-либо права, в силу ее обязательности так или иначе затрагивает права и свободы участников организации. Поэтому любой нормативный правовой акт (в том числе изменяющий или дополняющий правовую норму) подлежит регистрации в Минюсте России, а значит, официальному опубликованию.

Можно говорить и о таком основании для регистрации в Минюсте России, как установление правового статуса организации. В Большом юридическом словаре под статусом правовым (лат. status) понимается установленное нормами права положение его субъектов, совокупность их прав и обязанностей. Разъяснения, на которые сослался ВАС РФ, были призваны конкретизировать Правила, утвержденные Постановлением N 1009, а не вводить новые определения.

Поэтому при обжаловании писем налоговых органов как нормативных актов, содержащих правовую норму, но не зарегистрированных в Минюсте России и не опубликованных официально, они должны признаваться недействующими в силу ст. 6 НК РФ. С другой стороны, признание письма недействующим только по указанному основанию не позволит узнать позицию высших судебных инстанций по тем или иным вопросам по существу.

Письмо как ненормативный акт

Выше был рассмотрен вопрос о возможности обжалования писем налоговых органов, содержащих правовые нормы, в арбитражных судах. Возможно ли обжаловать письмо налогового органа, изданное по какому-либо вопросу налогообложения, адресованное конкретному налогоплательщику, как ненормативный акт и в каких случаях?

Согласно п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

В то же время в свете позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О, не исключаются возможность обжалования в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочия арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность. То есть формальное название документа "письмо" не препятствует его обжалованию.

Налогоплательщики, пытаясь обжаловать письма фискальных органов как ненормативные акты, сталкивались с позицией судов, согласно которой письмо налогового органа не является ненормативным актом и не подлежит обжалованию в арбитражном суде.

Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.03.2004 по делу N А05-10128/03-20 признал правомерным прекращение производства по делу об оспаривании письма налогового органа. По мнению суда, письмо не является ненормативным актом налогового органа, поскольку содержит информацию (разъяснение) о порядке и условиях регистрации бланков строгой отчетности. Поскольку письмо не содержит признаки ненормативного акта (решения), оно не может рассматриваться как акт (решение), дело об оспаривании которого разрешается в соответствии со ст. ст. 27, 29 и гл. 24 АПК РФ.

Аналогичную позицию можно встретить и в решениях других судов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2003 по делу N А42-520/03-16; ФАС Московского округа от 16.04.2003 по делу N КА-А40/802-03).

В других случаях, изучив материалы дела, суды приходили к выводу, что письма налоговых органов, направленные налогоплательщикам, фактически являются отказом на их обращение с просьбой произвести списание суммы пени, превышающей недоимку по взносам в Пенсионный фонд РФ. Такие письма могли быть обжалованы как ненормативные акты (Постановления ФАС Московского округа от 28.03.2002 по делу N КА-А40/1607-02; ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.11.2001 по делу N А19-4996/01-24-Ф02-2789/01-С1).

Основной аргумент судов, которые не согласились с тем, что письма налоговых органов, адресованные конкретному налогоплательщику, являются ненормативными актами, сводился к тому, что под ненормативным актом (решением) государственного и иного органа следует понимать властное волеизъявление субъекта, осуществленное в пределах предоставленных ему полномочий, обращенное к конкретному лицу и направленное на возникновение, изменение или прекращение его прав и обязанностей.

Поскольку письма носят информативный характер, не содержат обязательных предписаний для конкретного лица, они не подлежат оспариванию как ненормативные акты налоговых органов. Следуя такому подходу, нельзя обжаловать письма, в которых налоговый орган дает разъяснения налогоплательщику или информирует его о порядке исчисления налогов и сборов в той или иной ситуации.

Можно ли согласиться с таким подходом?

Обязанность налогового органа информировать налогоплательщика по вопросам налогообложения предусмотрена как в ранее действовавшей, так и в настоящей редакции ст. 32 НК РФ. Информирование налогоплательщика по какому-либо вопросу означает, по сути, информирование о том, как должен налогоплательщик действовать в конкретной хозяйственной ситуации в соответствии с налоговым законодательством и что, собственно, будет требовать налоговый орган при проверке налогоплательщика. Неследование налогоплательщиком порядку исчисления и уплаты налогов, указанному в письме налогового органа, приведет к конфликту с последним.

Как уже отмечалось, налогоплательщик - лицо, зависимое от поведения должностного лица налогового органа, осуществляющего контроль за правильностью исчисления и уплаты налога. А значит, письма, несущие информацию или разъяснение для конкретного налогоплательщика по вопросам налогообложения, фактически устанавливают правила его поведения, т.е. являются не чем иным, как властным волеизъявлением, обращенным к конкретным налогоплательщикам. Следовательно, подобные письма могут быть обжалованы как ненормативные акты.

Обратившись в налоговую инспекцию с вопросом, является ли налогоплательщик плательщиком акцизов, и получив утвердительный ответ, налогоплательщик обжаловал такой ответ-письмо налогового органа в арбитражный суд как ненормативный акт. Суд пришел к выводу, что спорное письмо налогового органа как акт ненормативного характера, затрагивающий права налогоплательщика, подлежит рассмотрению по существу требования (Постановление ФАС Центрального округа от 20.05.2004 по делу N А48-4535/03-8).

Возможность оспорить письмо налогового органа, касающееся хозяйственной ситуации конкретного налогоплательщика, как ненормативный акт подтверждает и ВАС РФ в Постановлении Президиума от 22.06.2004 N 2487/04. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик обратился к инспекции с запросом о возможности использования университетом льготы по налогу на прибыль на основании п. 3 ст. 40 Закона РФ "Об образовании".

Инспекция письменно разъяснила, что введенной в действие с 01.01.2002 гл. 25 НК РФ не предусмотрены льготы для налогоплательщиков - российских организаций. Кодекс имеет приоритет перед другими законодательными актами, в связи с чем ссылка университета на Закон РФ "Об образовании" несостоятельна.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании абз. 1 официального разъяснения налогового органа незаконным, и суды трех инстанций поддержали его. ВАС РФ не согласился с налогоплательщиком по существу, а именно с действием льготы по налогу на прибыль. Но суд не возразил против самого факта оспаривания письма налогового органа как ненормативного акта, подтвердив тем самым такую возможность.

Как уже отмечалось, налоговые органы сейчас утратили право издавать разъяснения по порядку применения налогового законодательства.

В Постановлении ВАС РФ от 22.06.2004 N 2487/04 речь идет о письме как о разъяснении. Это может навести на мысль, что в настоящее время позиция ВАС РФ неприменима к письмам налоговых органов, поскольку они не разъясняют налоговое законодательство.

Однако информирование налогоплательщика (налогового агента) о порядке исчисления и уплаты налогов, правах и обязанностях налогоплательщиков фактически является разъяснением налоговым органом порядка исчисления налогов и сборов, но в конкретных хозяйственных ситуациях. Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 21.09.2004 N 03-02-07/39, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета.

Если же налогоплательщику необходимо получить разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями в Минфин России. Таким образом, в компетенции Минфина России находится дача общих разъяснений о порядке применения норм налогового законодательства для широкого круга лиц, в то время как налоговые органы рассматривают конкретную ситуацию, возникшую у налогоплательщика или налогового агента, и официально информируют их, как регулирует эту ситуацию налоговое законодательство. Значит, суть информации, полученной от налогового органа, - разъяснение компетентного органа.

На наш взгляд, с учетом позиции ВАС РФ письма налоговых органов, направленные в настоящее время налогоплательщикам и содержащие информацию о порядке исчисления налогов и сборов в конкретной ситуации налогоплательщика, могут быть обжалованы как ненормативные акты, если содержат выводы, противоречащие налоговому законодательству.

Практика показывает, что, несмотря на утрату прав по принятию нормативно-правовых актов и по разъяснению налогового законодательства, ФНС России по-прежнему издает большое количество писем, устанавливающих правила поведения, но не всегда соответствующих НК РФ (см., например, Письмо ФНС России от 21.02.2005 N 22-2-14/220). В этой связи вопрос о возможности обжалования писем ФНС как нормативных и ненормативных актов остается актуальным.

Н.В.Береснева

Юрисконсульт

юридической компании

"САФИ Консалтинг"

г. Москва

Подписано в печать

11.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——