"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 5

КОЛЛИЗИОННЫЕ ВОПРОСЫ ПУБЛИЧНОГО

И ЧАСТНОГО ПРАВА В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

Известно, что коллизии права возникли одновременно с его появлением. Споры о применимом праве и по сей день занимают важное место среди налоговых споров. Это закономерное следствие вторичного характера налогообложения по отношению к гражданскому обороту. Попытаемся разобраться в сущности споров о выборе применимого частного или публичного права. Надеюсь, краткий анализ коллизий частных и публичных правовых начал в регулировании налогообложения будет полезен хозяйствующим субъектам при решении извечного вопроса: когда и сколько платить государству.

О применении ст. 395 ГК РФ

Говоря о коллизионно-правовой ситуации, связанной с возможностью применения ст. 395 ГК РФ, необходимо иметь в виду п. 2 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", согласно которому в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством.

Этот вывод проиллюстрирован в Постановлении N 6/8 позицией высших судебных органов по вопросу допустимости применения ст. 395 ГК РФ к отношениям, связанным с наложением на субъектов предпринимательской деятельности экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, а также при удовлетворении требований предпринимателей о возврате необоснованно взысканных с них денежных сумм из соответствующего бюджета.

Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ пришли к выводу, что ст. 395 ГК РФ в указанных случаях не применяется. Граждане и юридические лица на основании ст. ст. 15 и 16 ГК РФ могут предъявить требования о возмещении убытков, вызванных в том числе необоснованным применением экономических (финансовых) санкций.

Изложенная позиция нашла распространение в арбитражной практике. При удовлетворении требований о зачете или возмещении из бюджета денежных средств применение норм гражданского законодательства об уплате процентов за пользование чужими денежными средствами не предусмотрено <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 5036/99.

Вместе с тем некоторые авторы справедливо отмечают наличие в данном случае гражданско-правовых отношений по поводу неосновательного обогащения государства за счет неправомерно удержанных у налогоплательщика денежных средств.

"Налоговые отношения связаны с уплатой налогов, при которых возможно применение властных полномочий, в том числе санкций за несоблюдение налоговых законов. Однако если плательщик переплатил налог, то сумма переплаты не является налогом - это лишь ошибочно переданное государству имущество налогоплательщика. Если излишне, неправильно была взыскана недоимка, т.е. законно принадлежащие плательщику денежные средства, то также нельзя говорить об этой сумме как о налоге. Если взыскан штраф за действия, которые не являются правонарушением либо по закону не влекут наложение штрафа, то налицо лишь неправомерное изъятие чужого имущества" <2>. Такой подход впоследствии был поддержан М.И. Брагинским <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Ошибки в налоговом и финансовом планировании предприятий в свете постановлений, рекомендаций, писем Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: Сб. / Комментарий В. Копосова и Г. Паломарчука. Ярославль: АКДИ "Экономика и жизнь", 1996. С. 79 - 80.

<3> Брагинский М.И. Гражданский кодекс: Часть первая. Три года спустя. (Комментарий с учетом принятых изменений ГК и новых законодательных актов) // Хозяйство и право. 1998. N 1. С. 4.

Как видно из изложенного, вопрос о допустимости применения в упомянутых случаях ст. 395 ГК РФ не так прост. Рассматривая норму п. 3 ст. 2 ГК РФ, мы имеем дело с двумя признаками, с помощью которых законодатель отделяет сферу применения гражданского законодательства от сферы правоотношений административного, властного характера:

а) подчинение одного лица другому, т.е. обязанность одного лица следовать указаниям другого;

б) властный характер этого подчинения, т.е. публичность подчинения, которая выражается в подчинении лица требованиям органа исполнительной власти.

Ряд авторов считает, что публичность подчинения выражается в подчинении лица требованиям органа исполнительной власти. Второй признак, по-видимому, должен восприниматься как основной для разграничения публичных правоотношений имущественного характера и гражданских правоотношений. Для практических целей такого разделения подходит критерий, предложенный Л. Эннекцерусом: "Действительно, решающим моментом для установления публично-правовой природы правоотношений является то, участвует ли в правоотношениях публичная организация - носитель публичной власти как таковой, т.е. в этом своем качестве (теория субъекта)" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Эннекцерус Л. Курс германского гражданского права: Т. I. Полутом 1. М.: Иностранная литература, 1949. С. 30. (Цитируется по статье: Вахнин И. Учет соотношения частного и публичного порядка регулирования при определении условий договоров // Хозяйство и право. 1998. N 11).

Таким образом, объективно в рассматриваемой ситуации имеют место два вида правоотношений: административные (налоговые), регулируемые законодательством о налогах и сборах, и гражданско-правовые, регулируемые ст. 395, п. 2 ст. 1107 ГК РФ. Правоприменительные органы тем не менее заняли позицию, отражающую интересы только государства.

В п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ (первая часть введена в действие с 01.01.1999) предусматривается начисление процентов при нарушении срока возврата налогоплательщику излишне уплаченных сумм налогов, определяемых не по правилам ст. 395 ГК РФ, а в соответствии с п. 9 ст. 78, п. 4 ст. 79 НК РФ. Однако в силу своей публично-правовой природы данный институт не гарантирует предпринимателю-налогоплательщику в полной мере обеспечение прав на соразмерное возмещение финансовых потерь, связанных с нарушением его прав, ввиду необоснованного удержания сумм излишне уплаченного налога.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату конкретного налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи (п. 2 ст. 45 НК РФ). Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд).

Согласно п. 9 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Сопоставляя данный институт налогового законодательства с нормами гражданского законодательства о возврате неосновательного обогащения, можно сделать вывод, что соответствующие обязательства возникают у лица, которое неосновательно приобрело либо сберегло имущество за счет другого лица, в силу прямого действия закона (без заявления потерпевшего лица).

В силу ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 Кодекса. Сформулированный выше вывод относится и к возникновению обязательств по ст. 395 ГК РФ.

Что же касается механизма возврата излишне уплаченного налога, предусмотренного п. 9 ст. 78 НК РФ, то здесь мы имеем дело с фактическим кредитованием предпринимателем соответствующего бюджета. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъясняется, что обращения налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа удовлетворить заявление налогоплательщика либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный срок.

Таким образом, установлен претензионный порядок рассмотрения указанных споров <5>. В силу п. 4 ст. 78 НК РФ законодательством предусмотрен досудебный порядок урегулирования спора между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу зачета суммы излишне уплаченного налога. Согласно п. 5 ст. 87 АПК РФ 1995 г. арбитражный суд оставлял иск без рассмотрения, если истцом не был соблюден досудебный (претензионный) порядок урегулирования спора с ответчиком, когда это предусмотрено федеральным законом для данной категории споров или договором.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2002 по делу N А58-569/01-Ф02-3266/02-С1.

Что же касается права требования возврата, то оно обусловлено самим фактом образовавшегося неосновательного обогащения, но о необходимости соблюдения претензионного порядка как условии для обращения с иском в суд нигде не говорится.

Кредитование предпринимателями бюджета при возврате излишне уплаченных сумм налогов заложено в п. п. 4 и 5 ст. 78 НК РФ. По общему правилу зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется по решению налогового органа на основании письменного заявления налогоплательщика. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положения п. 4 ст. 78 НК РФ изложены в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

Согласно п. 5 ст. 78 НК РФ налоговые органы вправе самостоятельно (без соответствующего заявления предпринимателя-налогоплательщика) произвести зачет излишне уплаченных сумм только при наличии недоимки по другим налогам.

О возможности применения норм ГК РФ

о неосновательном обогащении

в налоговых правоотношениях

Императивный метод правового регулирования налогообложения хозяйствующих субъектов наряду с принципами, заложенными в гражданском законодательстве, не позволяет унифицировать меры по обеспечению прав хозяйствующих субъектов в гражданском обороте и при налогообложении. В этой связи подход к правовой природе излишне уплаченного налога, когда соответствующие суммы расцениваются не как налог, а как неправомерно полученное бюджетом чужое имущество, представляется конструктивным и обоснованным и должен использоваться на практике.

При определенных условиях (например, в ситуации с косвенным налогообложением) арбитражные суды соглашаются именно с такой характеристикой правовой природы средств, излишне уплаченных при исполнении налогоплательщиком своих налоговых обязательств, т.е. как сумм неосновательного обогащения <7>. Необходимо учитывать еще один важный момент - возможность налогоплательщика защищать свои права, нарушенные государством в сфере публично-правового регулирования налогового сектора, способами, предусмотренными гражданским законодательством, а именно путем предъявления иска о возврате неосновательного обогащения.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Барканов А.С. Гражданско-правовые способы защиты нарушенных прав в налоговых правоотношениях // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 9. С. 9 - 12.

Что касается правовой природы денежных средств, признаваемых излишне уплаченными по ст. 78 НК РФ и в силу норм гл. 60 ГК РФ "Обязательства вследствие неосновательного обогащения", то ее сущность и содержание одинаковы для обеих ситуаций. Это подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2002 по делу N А26-4496/01-02-12/135 излишне уплаченной признается сумма налога, уплаченная сверх установленной суммы, а также уплата налоговых платежей при отсутствии правовых оснований.

Аналогичный подход следует из содержания п. 1 ст. 1102 ГК РФ <8>. Круг и характеристика юридических фактов, дающих право требовать возврата неосновательного обогащения, законом не ограничены.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Основания приобретения (сбережения) имущества за счет другого лица могут устанавливаться не только упомянутыми в п. 1 ст. 1102 ГК РФ законом, иными правовыми актами или сделкой. Под названными основаниями следует понимать разного рода юридические факты, дающие субъекту основание (титул) на получение имущественного права. См.: Комментарий к части второй ГК РФ (постатейный): 2-е изд., доп. и перераб. / Под ред. О.Н. Садикова. М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1997. С. 709.

Однако не следует забывать о преимуществах механизма возврата излишне уплаченного предпринимателем налога, закрепленных в ст. 78 НК РФ. Например, закон обязывает таможенные органы в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика обо всех излишне уплаченных суммах таможенных платежей, а налоговые органы - сообщить налогоплательщику о каждом ставшем им известным факте излишней уплаты налога и его сумме не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

В гражданском законодательстве при неосновательном обогащении и при возникновении обязательств по ст. 395 ГК РФ не предусмотрено обязанности лица, неосновательно приобретшего и (или) сберегшего чужое имущество, сообщить потерпевшему лицу о факте образования неосновательного обогащения.

В силу п. 3 ст. 10 ГК РФ в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются. Тем самым презюмируется добросовестность даже для неосновательно обогатившихся лиц.

В контексте приведенного сравнительного анализа нельзя не уделить внимание еще одному аспекту. В силу особенностей налогообложения предпринимательской деятельности в НК РФ закреплены два смежных понятия (института):

- зачет в счет предстоящих платежей;

- возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Законодателем установлен дифференцированный подход к регулированию отношений по возврату излишне уплаченного налога и зачету излишне уплаченных сумм в счет будущих платежей. В отличие от зачета, который при наличии условий, предусмотренных в п. 5 ст. 78 НК РФ, может быть произведен налоговыми органами самостоятельно, для возврата излишне уплаченного налога всегда требуется письменное заявление налогоплательщика <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2001 по делу N А42-2832/01-25.

Однако такой зачет, самостоятельно произведенный налоговыми органами, правомерен лишь в случае, если имеется недоимка по другим налогам. К тому же налоговые органы вправе самостоятельно (при отсутствии заявления предпринимателя-налогоплательщика) произвести зачет только недоимки <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2002 по делу N КА-А41/5111-02.

При наличии недоимок или непогашенных обязательств по штрафным санкциям возврат производится после зачета указанных сумм в счет имеющейся задолженности.

Напомним также, что согласно п. п. 7 и 8 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Использование института возмещения убытков

при налогообложении

В арбитражной практике длительное время существовали разногласия относительно применения частноправового института возмещения убытков при публично-правовом, административном регулировании распределения денежных средств и результатов предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.08.2001 по делу N КА-А41/4589-01 говорится, что согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

НК РФ не дает определение понятия убытков. Однако в силу п. 1 ст. 11 настоящего Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Запрета на применение указанного выше порядка в НК РФ не содержится.

В п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления своего нарушенного права имущественного характера. Пунктом 1 этой же статьи закреплено право полного возмещения убытков.

Такое право зафиксировано и в п. 14 ст. 21 НК РФ. Пунктами 2 и 3 ст. 103 НК РФ установлена обязанность налоговых органов возместить убытки в полном объеме. При изложенных обстоятельствах вывод суда о том, что Кодекс не предусматривает обязанность налоговых органов возместить убытки в полном объеме, противоречит приведенным нормам <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Документ опубликован не был, его текст содержится в разделе "Судебная практика" СПС "КонсультантПлюс".

Институт представительства

в гражданском обороте и налогообложении

Рассмотрим случаи коллизионного взаимодействия норм института представительства в гражданском обороте и налогообложении. Такое взаимодействие характеризуется интеграцией норм частного права в регулирование налогообложения.

Наглядным примером может служить Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2002 по делу N А10-745/02-11-Ф02-1752/02-1С, в котором суд кассационной инстанции счел не соответствующим закону вывод суда первой инстанции о получении требований об уплате налогов ненадлежащим лицом - главным бухгалтером филиала истца.

Руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, суд указал, что по делу следует применять п. 1 ст. 182 ГК РФ, согласно которому полномочие на представительство может явствовать из обстановки, в которой действует представитель. Отсюда суд сделал вывод, что "вручение налоговым органом требований об уплате налогов главному бухгалтеру организации признается вручением их законному представителю".

Хотя приведенный пример весьма показателен для иллюстрации широкого применения в налоговой практике институтов гражданского права, тем не менее хотелось бы дать краткий правовой анализ изложенной ситуации.

В первую очередь в силу конструкции коллизионного правила п. 1 ст. 11 НК РФ в данном случае следует применять нормы законодательства о налогах и сборах, которые содержат понятие представительства в налоговых правоотношениях и детально регулируют в гл. 4 НК РФ институт представительства в сфере налогообложения.

Пунктом 1 ст. 27 НК РФ установлено, что законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

В соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Однако Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не содержит положения о том, что главный бухгалтер организации представляет ее интересы перед третьими лицами, в том числе в отношениях с налоговым органом. Такое полномочие может быть отражено в выданной главному бухгалтеру доверенности. Законодательство о хозяйственных обществах наделяет правом представлять общество перед третьими лицами без доверенности, т.е. в силу закона, единоличный исполнительный орган, а не главного бухгалтера.

Так, в пп. 1 п. 3 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" говорится, что единоличный исполнительный орган общества без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества, утверждает штаты, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества.

Гражданское законодательство также понимает под законным представителем лицо, представляющее чьи-либо интересы в силу закона. Например, согласно п. 2 ст. 20 ГК РФ местом жительства несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет, или граждан, находящихся под опекой, признается место жительства их законных представителей - родителей, усыновителей или опекунов.

Таким образом, в случае с главным бухгалтером вряд ли можно говорить о законном представительстве налогоплательщика, т.е. кассационный суд неоправданно пренебрег законодательной терминологией.

Теперь обратимся к ст. 182 ГК РФ, на которую сослался арбитражный суд, мотивируя свой довод, что полномочие главного бухгалтера представлять организацию-налогоплательщика следовало из обстановки.

При отсутствии у главного бухгалтера доверенности вряд ли можно говорить о подобном факте. Следует вспомнить и о формулировке п. 1 ст. 11 НК РФ: институты гражданского законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве.

Возвращаясь к содержанию ст. 182 ГК РФ, заметим, что положение о соответствующей обстановке, которая может давать участникам гражданских правоотношений основания судить о наличии полномочий у лица представлять права и интересы другого субъекта (участника гражданских правоотношений), приводится применительно к гражданскому обороту. Законодатель имеет в виду сделки.

Согласно п. 1 ст. 182 ГК РФ сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого.

Следовательно, с юридической точки зрения нельзя говорить, что вручение налогоплательщику требований об уплате налогов представляет собой сделку.

О добросовестности налогоплательщиков

Вопрос о влиянии межотраслевого принципа презумпции добросовестности хозяйствующих субъектов на определение момента исполнения обязанности по уплате налогов и сборов давно обсуждается специалистами-теоретиками и правоприменителями. Применение коллизионных правил о соотношении гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах, а также использование норм частного права для целей налогообложения непосредственным образом определяют момент исполнения хозяйствующим субъектом обязанности по уплате налога.

Пунктом 2 ст. 45 НК РФ закреплено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.

Ранее в п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривалось, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается его уплатой либо отменой налога.

Конституционный Суд РФ занял правовую позицию, согласно которой само по себе положение, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога, соответствует Конституции РФ, поскольку означает уплату налога налогоплательщиком - юридическим лицом со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на конкретный бюджетный или внебюджетный счет.

Вместе с тем указанное положение Закона с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, признано не соответствующим Конституции РФ <12>, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П.

Опираясь на приведенные выше положения, касающиеся определения момента исполнения обязанности по уплате налога, обратимся к арбитражной практике применения п. 1 ст. 11 НК РФ на предмет использования гражданско-правовых институтов для целей налогообложения.

Арбитражные суды четко придерживаются следующей позиции. С момента поступления поставщикам денежных средств по договору займа в силу п. 1 ст. 307, ст. ст. 309 и 316 ГК РФ считается одновременно исполненным и денежное обязательство по фактической оплате приобретенных товаров, в том числе начисленных поставщикам сумм НДС.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П указано, что с 01.01.2001 положения ранее действующего Закона РФ "О налоге на добавочную стоимость" в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу воспроизведены в гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".

Оспариваемое положение абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не может рассматриваться как препятствующее - при соблюдении установленного порядка исчисления и уплаты НДС - использованию всех законных гражданско-правовых способов реализации товаров (в частности, посредством прекращения обязательства зачетом) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты поставщикам сумм налога (денежными средствами или в результате взаимозачета), а также права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета, и тем самым не нарушает закрепленную Конституцией РФ обязанность каждого платить законно установленные налоги на основе принципа юридического равенства налогоплательщиков, гарантий права собственности и свободы экономической деятельности, в том числе свободы договора.

Из приведенной позиции Конституционного Суда РФ видно, что при косвенном налогообложении, когда изначально суммы налога подлежат включению в продажную стоимость товаров, работ (услуг) и уплачиваются покупателями, момент исполнения обязанности по уплате налога во многом определяется нормами гражданского законодательства.

Если проводить сравнительный анализ отдельных составляющих правовой природы налогового платежа и платежа в сфере гражданских правоотношений, то можно прийти к выводу, что оба они представляют собой денежное обязательство. Вместе с тем происхождение и природа данных обязательств различна.

Это в конечном счете обусловило возможность погашения денежных обязательств в гражданско-правовых отношениях третьим лицом за обязанное лицо. Применительно к отношениям по налогообложению арбитражная практика говорит исключительно о личной обязанности уплатить налог. Так, согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возложена на самого налогоплательщика. Уплата налога иным лицом не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика уплатить конкретный налог, т.е. уплата налога иным лицом за самого налогоплательщика может означать излишнюю уплату налога этим лицом <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> См., например, Постановления ФАС Уральского округа от 16.03.2001 по делу N Ф09-314/01-ГК; ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2001 по делу N А26-1316/01-02-09/88.

В рамках законодательства о налогах и сборах предусмотрен институт налогового кредита. Однако из содержания норм НК РФ следует, что в отличие от гражданского законодательства речь идет не о займе денежных средств для уплаты налогов, а о рассрочке его уплаты.

Механизмы коллизионного регулирования

в налогообложении

Трудно переоценить значение п. 1 ст. 11 НК РФ для разрешения вопроса о применимом праве в налогообложении. Но важно обращать внимание и на коллизионную норму более общего характера, содержащуюся в законодательстве о налогах и сборах, а именно в абз. 1 ст. 2 НК РФ. Данная норма определяет круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, т.е. правила о пределах применимости этого законодательства.

Согласно абз. 1 ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 при решении вопроса о применении к спорным правоотношениям положений части первой НК РФ судам необходимо исходить из того, что круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен в абз. 1 ст. 2 НК РФ. В этой связи часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в РФ, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля.

Проиллюстрируем коллизионные положения абз. 1 ст. 2 НК РФ Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2002 по делу N А56-24856/02, где было указано следующее. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 98 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых (экономических) санкций по всем видам задолженности должника.

Поскольку в состав задолженности должника включается также задолженность по обязательным платежам - налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджет соответствующего уровня и во внебюджетные фонды, с момента принятия решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление пеней и на этот вид задолженности.

Доводы налоговой инспекции, что начисление пеней на недоимку по налогам и сборам регламентируется исключительно ст. 75 НК РФ и поэтому положения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", не относящегося к актам законодательства о налогах и сборах, при решении вопроса о правомерности действий налоговой инспекции не должны применяться, судом кассационной инстанции во внимание не приняты.

ФАС сослался на п. 1 ст. 1 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", согласно которому этим Законом устанавливаются основания признания должника банкротом или объявления должником о своей несостоятельности, регулирование порядка и условий осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства), проведение внешнего управления и конкурсного производства и иные отношения, возникающие при неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов.

Исходя из положений абз. 1 ст. 2 НК РФ, суд кассационной инстанции пришел к следующему выводу. Спор между налоговой инспекцией и истцом возник из правоотношений, сложившихся в период производства по делу о признании ОАО банкротом. Следовательно, при рассмотрении указанного спора подлежат применению нормы Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".

При разрешении спора судом фактически применен коллизионный принцип приоритета действия специальной нормы. Такой подход в известной степени относится к общим принципам права, о чем немало говорится в науке теории государства и права.

Представляется, что в данном случае нормы законодательства о банкротстве являются специальными по отношению к нормам налогового законодательства, поскольку участником спора выступал налогоплательщик, в отношении которого применялись процедуры банкротства.

Говоря об использовании общетеоретических принципов права в коллизионной практике российского правосудия в контексте рассматриваемой темы, нельзя не обращать внимания на ситуации, возникающие в ходе осуществления конституционного судопроизводства.

Так, в праве общеизвестен принцип приоритета использования нормы, изданной позднее. По общему правилу при расхождении норм действующего законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее. Однако в нашем случае имеет место противоречие не просто отдельных норм, а двух комплексов норм, ни один из которых не регулирует проблему целостным образом, а потому система правовых норм, регламентирующих, например, организацию государственного пенсионного обеспечения, оказалась несогласованной.

В результате, как следует из материалов дела, и субъекты Российской Федерации решают указанные вопросы по-разному. Все это создает существенные препятствия для реализации конституционного права на государственную пенсию, порождает опасность дезорганизации пенсионного обеспечения и ставит под угрозу гарантированные ч. 1 и 2 ст. 19 Конституции РФ равенство всех перед законом и судом и равенство прав и свобод человека и гражданина.

Подобная несогласованность правового регулирования, возникшая в правовой системе РФ, основанной на верховенстве Конституции РФ и федеральных законов (ч. 2 ст. 4; ч. 1, 2 и 4 ст. 15 Конституции РФ), принципиально недопустима <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановление Конституционного Суда РФ от 25.06.2001 N 9-П.

В настоящее время законодательство, регулирующее гражданский оборот, и налоговое законодательство достигли такого уровня развития и сложности, когда коллизии становятся неизбежными, а их негативное влияние на стабильность российской экономики и ситуацию с защитой прав хозяйствующих субъектов приводит к необратимым последствиям.

Названные обстоятельства подталкивают не только к укреплению роли конституционного контроля в данной сфере. Сейчас важно расширять традиционный взгляд на коллизионное право, согласно которому последнее - это юридический механизм определения, выбора применимого права конкретного государства в отношениях с так называемым иностранным элементом.

Коллизионное право необходимо также расценивать как способ определения применимого частного или публичного права в отношениях, где влияние и сила частных и публичных начал в госрегулировании общественных отношений в известной степени равны. Для достижения такой цели нужен, очевидно, отдельный федеральный закон, где будут отражены принципы внутреннего коллизионного права.

А.С.Барканов

Адвокат

адвокатского бюро

"Нахимова и партнеры"

г. Москва

Подписано в печать

11.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——