"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 5

ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКЕ

Конституционная обязанность налогоплательщика платить налоги, установленная ст. 57 Конституции РФ, не может быть исполнена без ее конкретизации на уровне федерального законодательства - без определения оснований, с которыми связано возникновение такой обязанности, порядка ее исполнения и урегулирования других важных моментов. Однако как ни стремился бы законодатель предусмотреть все возможные объекты налогообложения и предотвратить спорные ситуации, проблемы отнесения тех или иных операций, вещей, имущества к объектам налогообложения все равно возникнут. Причина - сложность правоотношений по поводу определения объектов налогообложения, и прежде всего в сфере предпринимательской деятельности. Противоречия между предпринимателями и налоговыми органами должны быть разрешены независимым арбитром - судом.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов регламентируется разд. IV Налогового кодекса РФ, гл. 7 которого посвящена объекту налогообложения. Согласно ст. 38 Кодекса объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Легальное определение объектов налогообложения включает ряд понятий, содержание которых раскрывается в других нормах. Например, согласно п. 2 ст. 38 НК РФ в качестве имущества рассматриваются виды объектов гражданского прав (за исключением имущественных прав), которые признаются имуществом в ГК РФ.

Состав объектов гражданских прав закреплен в ст. 128 ГК РФ. Определения термина "имущество" здесь не дано, но упоминается, что таковым могут быть вещи, включая деньги и ценные бумаги. В данной статье также перечислены информация, работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, нематериальные блага, которые имуществом не являются. Гражданское законодательство понятие "имущество" в отличие от некоторых других объектов гражданских прав не разъясняет. Не дается определение имущественным правам, которые исключены из состава объектов налогообложения, хотя доходы от их реализации названы в числе объектов.

В теории гражданского права существует несколько подходов к анализу состава имущества как объекта гражданского права. В частности, имущество может рассматриваться как совокупность вещей, имущественных прав и обязанностей в узком и широком смыслах. В широком смысле данный термин применяется в отношении предприятий как имущественных комплексов и в некоторых других случаях.

Имущество - объект налогообложения по налогу на имущество организаций, транспортному налогу, налогу на добычу полезных ископаемых. Формально под определение имущества подпадает часть объектов обложения по налогу на игорный бизнес - игорный стол и игровой автомат являются вещами. Правоприменительная практика использует легальную дефиницию имущества как для определения состава объектов налогообложения по указанным налогам, так и для выявления объектов по другим налогам, например при отнесении того или иного вида имущества в составе реализуемого товара к объектам обложения налогом.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2004 по делу N А56-32288/03 был рассмотрен вопрос, принципиален ли для возникновения объекта налогообложения момент оплаты имущества. Кассационная инстанция отклонила доводы налогового органа о том, что общество вправе использовать льготу только при условии полной оплаты основных производственных фондов, поскольку согласно законодательству возникновение объекта обложения налогом на имущество не связано с оплатой последнего. Законодательство о налогах и сборах в качестве основного условия возникновения обязанности по уплате налога на имущество организаций называет учет движимого или недвижимого имущества как объекта основных средств.

Статья 374 НК РФ (спор возник в период действия Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", однако принципиальных различий между положениями НК РФ и нормами Закона нет) оговаривает, что в состав объектов налогообложения включается имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, т.е. момент полной оплаты имущества или перехода права собственности для возникновения объекта налогообложения значения не имеет.

В Постановлении от 11.10.2004 по делу N А56-17401/04 ФАС Северо-Западного округа, рассматривая вопрос об отнесении реализации земельного участка к объектам обложения НДС, ссылается на п. 3 ст. 38 НК РФ и устанавливает, что упоминание земельных участков в п. 1 ст. 130 ГК РФ относит их соответственно в состав имущества, товара и объектов гражданских прав.

Хотя имущественные права не могут быть объектами налогообложения, операции по их передаче являются таковыми. В частности, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ включает имущественные права в состав объектов обложения НДС. Постановлением ФАС Центрального округа от 13.05.2004 по делу N А14-1047/03/353/24 был положительно решен вопрос об объекте обложения НДС при уступке права требования на жилье. В этой операции правоприобретатель получает от правообладателя право собственности на конкретную квартиру в строящемся доме, уплачивая определенную сумму - стоимость переуступаемого права.

В данном споре налогоплательщик передал свое право на строящийся объект (квартиры) физическим лицам до окончания строительства, т.е. передал имущественное право. В качестве объекта налогообложения суд признал право требования на квартиры.

Пункт 3 ст. 38 НК РФ разъясняет смысл понятия "товар", которое включено в состав объектов налогообложения по ряду налогов. Товаром является имущество, предназначенное к реализации. Товар согласно НК РФ не может выступать самостоятельным объектом налогообложения - налогами облагаются операции по ввозу, реализации товаров.

В упомянутом пункте содержится ссылка на норму таможенного законодательства, определяющую понятие товара для обложения налогами и сборами при пересечении таможенной границы. Имеется в виду пп. 1 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ: в целях таможенного права товаром будет являться любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства (транспортные средства - движимые вещи к товарам не относятся).

В арбитражной практике по спорам в отношении налоговых платежей, уплата которых связана с перемещением товаров через границу РФ, как правило, делаются ссылки на законодательство о налогах и сборах и употребляются формулировки ст. 38 НК РФ. Трудности вызывает статус таможенного перевозчика, точнее вопрос о наличии у него объекта налогообложения.

Статья 144 Таможенного кодекса РФ от 18.06.1993 N 5221-1 возлагала на таможенного перевозчика всю ответственность за товары и транспортные средства до момента помещения их под один из таможенных режимов.

Таможенным кодексом РФ от 28.05.2003 N 61-Ф3 вопрос ответственности перевозчика урегулирован более подробно. В частности, п. 3 ст. 97 Кодекса закреплена его обязанность уплачивать налоговые и таможенные платежи в рамках, определенных ст. 90 ТК РФ, согласно которой перевозчик обязан уплатить ввозную пошлину и налоговые платежи в случае недоставки груза в таможенный пункт назначения. Однако и при таком, более детальном, описании прав и обязанностей перевозчика не прекращаются споры, связанные, например, с уплатой пеней, общим характером обязанностей перевозчика.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2004 по делу N А21-6235/03-С1 относительно правоотношений, регулировавшихся ст. 144 ТК РФ 1993 г., был сделан вывод, что ответственность перевозчика в виде обязанности уплатить суммы таможенных и налоговых платежей основывается не на наличии у него объекта налогообложения, а на совершении им правонарушения - недоставка находящегося под таможенным контролем товара. Постановлением кассационной инстанции уплата перевозчиком платежей рассматривается как правовосстанавливающая санкция. При этом санкции, налагаемые согласно ст. 16.9 КоАП РФ, не исключают уплату положенных сумм.

Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2004 по делу N А56-31647/03 и от 03.02.2004 по делу N А56-18489/03 в качестве дополнительного аргумента в пользу неправомерности начисления пеней упоминают отсутствие установленных в законе сроков для уплаты платежей в таком порядке.

Проблематичным остается определение объекта налогообложения в отношении информации, программного обеспечения и иных продуктов на магнитных, лазерных и других носителях. При помещении товаров под таможенный режим экспорта их налогообложение НДС должно происходить по налоговой ставке 0%. Соответственно, налоговым органам выгодно расценивать подобные экспортные операции как реализацию имущественного авторского права. Арбитражные суды, рассматривая данные споры, исходят из положений нормативных актов, регламентирующих правоотношения в области защиты авторских прав и информационного права.

Так, ст. 6 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" в составе форм, в которых может быть выражен объект авторского права, перечисляет звуко-, видео-, механическую, магнитную, цифровую, оптическую и иные виды записей. Пунктом 2 ст. 7 упомянутого Закона установлено, что охрана программ для ЭВМ распространяется на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код. Передача авторских прав происходит только в соответствии со ст. 30 Закона, т.е. на основании надлежаще оформленного авторского договора о передаче исключительных или неисключительных прав.

Статья 11 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" дополнительно разъясняет, что договор должен содержать следующие условия: объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора. Кроме того, в ст. 16 Закона говорится, что перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения.

В Письме ГТК России от 28.04.1999 N 03-15/12632 "О таможенном контроле объектов интеллектуальной собственности" закреплено, что таможенному оформлению подлежит не сама интеллектуальная собственность как результат интеллектуальной деятельности, а перемещаемый через таможенную границу РФ товар, содержащий объект интеллектуальной собственности, т.е. материальный носитель с записанной информацией.

Данные нормы в совокупности устанавливают правовой режим, при котором арбитражные суды рассматривают экспорт информационных носителей как реализацию товаров, а не имущественного права по авторскому договору.

Например, предметом спора, разрешенного Постановлением ФАС Московского округа от 17.09.2004 по делу N КА-А40/8266-04, являлась правомерность применения ставки 0% при экспорте DVD- и компакт-дисков, видеокассет и аудиокассет с записью. Договором между сторонами предусматривалась передача имущественных авторских прав одновременно с товаром, однако вознаграждение за передачу этих прав специально не оговаривалось и в договоре отражено не было. Сумма, указанная в договоре и иных документах, соответствовала стоимости товаров. Документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, были представлены в полном объеме и инспекцией не оспаривались.

Налоговый орган аргументировал свою позицию тем, что по договору произошла передача авторских прав, которой сопутствовала передача самих продуктов на носителях. Подобные доводы признаны судом несостоятельными.

Постановлением ФАС Московского округа от 15.04.2004 по делу N КА-А40/2660-04 рассмотрен аналогичный спор и также сделан вывод, что предметом экспортной операции являлись магнитные носители с содержащейся на них информацией, а не имущественные права на программу <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6579/04 постановление кассационной инстанции отменено. (Прим. ред.)

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2002 по делу N А56-24219/01 в качестве дополнительного аргумента, на основании которого информационные носители признавались товаром, приведена ссылка на ст. 130 ГК РФ - аудио-, видео-, магнитные и лазерные носители в данном судебном акте рассматривались как движимые вещи.

Сходными по правовой природе являются споры, возникающие в связи с реализацией (продажей и перепродажей) проектов, конструкторских разработок и технической документации. С одной стороны, такие материалы представляют собой информацию на том или ином виде носителя, с другой - в гражданском законодательстве содержатся специальные нормы, квалифицирующие подобные разработки и проекты как выполнение работ.

Так, согласно ст. 758 ГК РФ разработка технической документации производится на основании договора подряда на выполнение проектных и изыскательских работ, а ст. 769 Кодекса разъясняет, что научные исследования, проводимые в соответствии с техническим заданием заказчика, разработка образцов новых изделий, конструкторской документации на них или новой технологии осуществляются на основании договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

В качестве примера арбитражной налоговой практики можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2003 по делу N А56-16284/03, где различаются разработка и изготовление проектной и технической документации в рамках названных договоров и сама проектная и техническая документация. Первые являются выполнением проектных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, вторые - вещественным оформлением результата выполненных работ.

При продаже и перепродаже проектов, конструкторских разработок, технической документации без предварительного заказа на их разработку со стороны покупателя для разработчика (продавца) такой документации она будет выступать объектом торговой операции, т.е. товаром. В этой связи реализация проектов, конструкторских разработок, технической документации за пределы государств - участников СНГ без предварительного заказа на их разработку должна считаться реализацией экспортируемого товара.

Налоговое и гражданское законодательство не различает условий обложения налогами тех или иных объектов в зависимости от принадлежности их к различным амортизационным группам в составе основных средств. Однако подобная классификация может быть использована налоговыми органами.

Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2004 по делу N Ф09-3394/04-АК относительно спора по отказу в предоставлении налогоплательщику налогового вычета было вынесено на основании того, что земельный участок - недвижимое имущество, не подлежащее амортизации, а вычеты сумм НДС производятся по мере постановки на учет основных средств соответствующих амортизационных групп. Судом изложенная позиция не была поддержана.

Определение объектов обложения ЕСН также имеет свои особенности. Согласно ст. 236 НК РФ объектом обложения по данному налогу являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по трудовым и гражданско-правовым договорам. Поскольку в НК РФ детализированы не все выплаты, может возникнуть ситуация, аналогичная урегулированной в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.11.2003 по делу N Ф09-3677/03-АК. Данным Постановлением разрешен спор относительно выплаты спортивной организацией приза своему члену. Судебным актом установлено, что выплата суммы приза производилась в связи с победой сотрудника на спортивных соревнованиях, а не в рамках осуществления им трудовой деятельности и поэтому не может служить объектом налогообложения.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

В арбитражной практике по налоговым спорам, связанным с объектом налогообложения, остается проблемным момент обложения налогом экономической выгоды, полученной налогоплательщиком по договору беспроцентного займа. Налоговые органы подобную выгоду и саму деятельность по предоставлению и получению безвозмездного займа определяют как получение финансовых услуг.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2004 по делу N А56-40256/03 данный вопрос получил толкование, однозначно определяющее, что объект налогообложения при таких операциях не возникает. Суд исходил из положений п. 1 ст. 807 ГК РФ, согласно которому по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Этот договор двусторонне-обязывающий, поэтому у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.

Обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения. Суд определил, что договор займа не подразумевает осуществление какой-либо деятельности. Аргумент налоговых органов об определении беспроцентного займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, был признан судом противоречащим п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения.

В целях обложения НДС осуществление налогоплательщиком деятельности в сфере игорного бизнеса налоговые органы толкуют как реализацию работ и услуг. Однако такое толкование прямо противоречит ст. 364 НК РФ, согласно которой игорный бизнес представляет собой предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющуюся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

В арбитражной практике аргументы налоговых органов признаются несостоятельными. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2004 по делу N А05-9983/03-18 на основании указанной нормы НК РФ решение было принято в пользу налогоплательщика.

Достаточно сложный вопрос, находящийся в компетенции арбитражных судов, - определение объекта налогообложения при передаче имущества в лизинг. При разрешении споров, возникающих по таким основаниям, правоприменительная практика определяет два важных момента - является ли лизинг видом аренды и будет ли предоставление того или иного имущества в аренду реализацией услуг?

В Постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2004 по делу N КА-А40/1480-04 на основании положений ст. 665 ГК РФ, в силу которой на договор лизинга распространяются нормы гражданского законодательства РФ, регулирующие общие вопросы для всех арендных отношений, закреплено, что в подобных случаях применима аналогия с договором аренды. На этом основании делается вывод, что лизингодатель при осуществлении договора лизинга передает лизингополучателю право собственности не на имущество (товар), а на услугу - по аналогии с договором аренды.

Услуга, предоставляемая по договору, заключается в приобретении и передаче имущества для получения дохода от его использования. Постановление ФАС Центрального округа от 07.07.2004 по делу N А09-1149/04-13, вынесенное в ходе разрешения спора, возникшего по сходным основаниям, также определяет лизинг как вид аренды. Однако, основываясь на положениях ст. ст. 606 и 665 ГК РФ, суд дает иную характеристику правовой природе аренды, не признавая ее реализацией услуги.

Спорным моментом определения объектов налогообложения является отнесение к таковым выручки от реализации невостребованных предметов залога.

Данный вопрос был предметом рассмотрения ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.09.2002 по делу N А13-825/02-15. Суд первой инстанции установил, что ломбард, производя розничную продажу заложенного имущества, осуществлял реализацию товаров с передачей на возмездной основе права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Апелляционной инстанцией такой вывод был опровергнут, решение отменено, а исковые требования налогоплательщика удовлетворены. Основанием для подобного вывода послужило то, что к ломбарду не перешло право собственности на невыкупленное имущество, являющееся предметом залога, следовательно, не было реализации товаров и не возникло объектов обложения налогами с продаж и на добавленную стоимость.

Упомянутым Постановлением было разъяснено, что содержащаяся в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ норма о налогообложении операций по реализации предметов залога является специальной по отношению к п. 1 ст. 39 НК РФ, в котором раскрывается понятие реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

По другому делу суд сослался на п. 1 ст. 358 ГК РФ, из которого следует, что принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов осуществляется специализированными организациями - ломбардами, а также на п. 5 ст. 358 названной статьи, в силу которого при невозвращении в установленный срок суммы кредита, обеспеченного залогом вещей в ломбарде, последний вправе на основании исполнительной надписи нотариуса по истечении месячного льготного срока продать такое имущество в порядке, предусмотренном для реализации заложенного имущества.

На этом основании суд сделал вывод, что ломбард осуществляет деятельность по выдаче кредитов под залог (ст. 819 ГК РФ), а не продажу товаров, которая регулируется нормами гл. 30 ГК РФ. Соответственно, реализация ломбардом предметов залога производится в силу прямого указания закона (п. 5 ст. 358 ГК РФ) и не будет операцией по реализации товаров в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ.

Объект налогообложения - один из ключевых элементов налогообложения по всем видам налогов. Правильный выбор объектов налогообложения является залогом эффективности того или иного налога, обеспечивает его собираемость и своевременное пополнение доходов бюджета. Без надлежащей законодательной формулировки, без конструктивной позиции налоговых органов относительно данного элемента налогообложения в каждом конкретном случае невозможно рассчитывать на качественное выполнение налоговой системой своих фискальных и регулирующих функций.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

11.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——