"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 6

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Налогообложение дивидендов полученных

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на прибыль. Соответственно, они не должны уплачивать налог на прибыль с доходов от долевого участия в других организациях.

Суммы полученных от других организаций дивидендов учитываются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы по единому налогу на основании п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 250 НК РФ и облагаются в зависимости от выбранного объекта налогообложения по ставкам 6 или 15 процентов.

Для того чтобы организация - источник выплаты дивидендов не удержала с организации-акционера налог на прибыль, организация-акционер должна соответствующим образом оповестить организацию, участником которой она является, о применении ею упрощенной системы налогообложения.

Минфин России в Письме от 20 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/182 разъяснил, что документами, подтверждающими статус налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, могут быть нотариально заверенные копии Уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения и титульного листа Налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. При этом копия листа налоговой декларации представляется за отчетный (налоговый) период, предшествующий отчетному периоду выплаты доходов от долевого участия.

Порядок принятия к учету расходов на приобретение

земельного участка

В предыдущем номере журнала мы обращались к вопросу учета расходов по приобретению земельного участка. Напомним, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе учесть такие расходы для целей исчисления единого налога как расходы на приобретение объектов основных средств. Об этом говорится, в частности, в Письме Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/54. В Письмах от 26 января 2005 г. N 03-03-02-04/1-18 и от 7 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/29 Минфин России уточняет, что такие расходы принимаются при исчислении единого налога после государственной регистрации прав на земельный участок. Это следует из норм гражданского законодательства Российской Федерации: согласно ст. 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"; согласно ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Учет затрат, связанных с пролонгацией договора аренды

Пролонгация договора аренды земли предполагает расходы по подготовке необходимой документации в БТИ.

Расходы по оплате услуг сторонних организаций, связанных с подготовкой документации, необходимой для пролонгации договора аренды, не включены в перечень расходов, учитываемых налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Такие расходы не относятся и к материальным расходам, учитываемым при упрощенной системе налогообложения в соответствии со ст. 254 НК РФ: для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.

На основании изложенного Минфин России в Письме от 19 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/55 заключил, что расходы по оплате услуг сторонних организаций, связанных с подготовкой документации, необходимой для пролонгации договора аренды, при исчислении единого налога не учитываются.

Учет арендодателем, применяющим УСН, стоимости

электроэнергии, потребленной арендаторами

В соответствии со ст. 545 "Субабонент" ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.

В связи с этим многие организации, сдающие в аренду здания и помещения и являющиеся абонентами энергоснабжающих организаций, заключают с арендаторами договоры о передаче им электроэнергии и расчетах за электроэнергию. Арендаторы выступают в этом случае субабонентами.

Минфин России в Письме от 2 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/28 отметил, что субабонент - это юридическое или физическое лицо, электроустановки которого присоединены к электросетям абонента и которое состоит в договорных отношениях с этим абонентом. По мнению Минфина России, изложенному в указанном Письме, суммы, оплаченные субабонентами (арендаторами) за потребляемую ими электроэнергию, должны учитываться у организации-абонента в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.

Учет авансов, полученных до перехода на УСН, при определении

величины дохода, позволяющей применять УСН

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, на дату перехода на упрощенную систему налогообложения включают в налоговую базу суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ установлено, что если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Как сообщается в Письме Минфина России от 11 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/23 организация, применяющая упрощенную систему налогообложения первый год, при определении величины доходов с целью определения права на применение упрощенной системы налогообложения учитывает как доходы, полученные непосредственно в период применения упрощенной системы налогообложения (по правилам ст. 346.15 НК РФ), так и доходы, признанные таковыми в соответствии со ст. 346.25 НК РФ, устанавливающей правила определения налоговой базы в переходный период.

Таким образом, суммы полученных организацией в период применения общего режима налогообложения авансов, включенные по правилу переходного периода в налоговую базу по единому налогу, являются доходом организации и включаются в сумму доходов в целях определения права организации на применение упрощенной системы налогообложения.

При этом, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 1 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/66, указанные суммы авансов должны учитываться при определении предельного объема дохода, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения, по мере выполнения договорных обязательств на поставку товаров (работ, услуг).

Учет расходов на подписку на бухгалтерские журналы

Минфин России в Письме от 14 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/40 разъяснил, что состав основных средств определяется организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, по правилам бухгалтерского учета.

Согласно п. 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) основные средства могут группироваться применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

В указанном Письме Минфин России обращает внимание на то, что указанной Классификацией бухгалтерские журналы к основным средствам не отнесены, а также в связи с тем, что рассматриваемые затраты не включены в перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, делает вывод о невозможности учета для целей налогообложения расходов по подписке на бухгалтерские журналы.

Расходы на оплату услуг банка

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу учитываются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Минфин России в Письме от 27 января 2005 г. N 03-03-02-05/6 разъяснил, что к таким расходам относятся, в частности, расходы по оплате услуг банка по приему наличных денежных средств (выручки от реализации) на счет организации и по размену денежных знаков для сдачи покупателям.

Расходы на оплату коммунальных услуг

В соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу налогоплательщики, исчисляющие единый налог исходя из суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, уменьшают полученные доходы на обозначенные в указанном пункте расходы, перечень которых является закрытым. Такие расходы, как коммунальные платежи, в этом перечне не поименованы.

Однако Минфин России в Письме от 14 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/29 обращает внимание на то, что в соответствии с пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму материальных расходов, принимаемых применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 НК РФ. А согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопления зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Таким образом, расходы на оплату указанных коммунальных услуг могут быть учтены при определении налоговой базы по единому налогу в составе расходов, уменьшающих доходы, в качестве материальных расходов. Это утверждение справедливо и в отношении расходов по оплате коммунальных услуг, относящихся к офисным помещениям, при условии, что такие помещения используются в целях основного для организации вида деятельности (см. Письмо Минфина России от 17 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/88).

Обращаем внимание, что такие расходы, как оплата услуг коммунальных служб по вывозу мусора, в состав материальных расходов не входят. Не упомянуты эти расходы и в перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В связи с этим Минфин России в Письмах от 29 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/39 и от 27 января 2005 г. N 03-03-02-05/6 разъяснил, что расходы по оплате услуг коммунальных служб по вывозу мусора не уменьшают налоговую базу по единому налогу.

Порядок определения дохода комитентом, реализующим товары

через комиссионера, участвующего в расчетах

Реализация товара по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах, как правило, осуществляется по следующей схеме: комитент отгружает товар комиссионеру; комиссионер продает товар покупателям; денежные средства от покупателя в оплату товаров поступают на расчетный счет комиссионера, который перечисляет их комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.

Что является доходом комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения, в этой ситуации: сумма поступивших ему денежных средств или сумма этих денежных средств с учетом вознаграждения комиссионера?

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ доходы от реализации (или выручка) определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, выручкой комитента, подлежащей включению в объект налогообложения по единому налогу, является та сумма, которую он указывает в документах, передаваемых с товаром комиссионеру, в качестве цены и которая поступает комиссионеру от покупателя.

Минфин России в Письме от 1 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/67 обратил внимание на то, что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией-комитентом комиссионеру или удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему за счет комитента, относится к расходам комитента. На основании этого в Письме сделан вывод о том, что у организации-комитента, применяющей упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", суммы комиссионного вознаграждения не должны уменьшать налоговую базу.

То есть комитент, исчисляющий единый налог исходя из суммы доходов, при определении налоговой базы учитывает всю сумму, поступившую комиссионеру от покупателей за проданный товар.

Если же комитентом в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, сумма расходов по выплате комиссионного вознаграждения относится, по нашему мнению, на уменьшение налоговой базы в составе материальных расходов, как услуги производственного характера (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Учет аванса, возвращенного поставщиком товаров

при расторжении договора

Довольно часто продукция (работы, услуги) приобретается организациями на условиях предварительной оплаты. В случае расторжения договора с поставщиком после внесения предоплаты полученный аванс возвращается покупателю. В связи с этим возникает вопрос: являются ли суммы возвращенного покупателю аванса его доходом, учитываемым при определении налоговой базы по единому налогу?

Минфин России в Письме от 28 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1-106 разъясняет, что первостепенным критерием в целях признания возникновения у организации дохода в соответствии со ст. 249 НК РФ является непосредственная связь денежных или неденежных поступлений в пользу организации с расчетами за реализованные этой организацией товары (работы, услуги).

Суммы предварительной оплаты за товары (работы, услуги), возвращаемые организацией-продавцом организации-покупателю при расторжении договора, не связаны у покупателя с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

В связи с этим Минфином сделан вывод о том, что в случае расторжения договора поставки (купли-продажи, подряда и т.д.) и возврата покупателю (заказчику) уплаченного им аванса такие суммы не увеличивают налогооблагаемую базу у покупателя, поскольку не являются доходами в смысле ст. 249 НК РФ.

Отметим, что ранее Минфин России придерживался на этот счет иной точки зрения. В Письме Минфина России от 12 мая 2004 г. N 04-02-05/2/21 сообщалось, что поскольку возвращенный налогоплательщику аванс не поименован в ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ, он должен быть отнесен на увеличение налоговой базы в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу организации.

Порядок уплаты единого налога при утрате

права на применение УСН в течение календарного года

Порядок исчисления и уплаты единого налога при применении упрощенной системы налогообложения установлен ст. 346.21 НК РФ. Согласно указанной статье по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

По итогам налогового периода - календарного года - налогоплательщики исчисляют единый налог исходя из ставки налога и налоговой базы.

Кроме того, в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уплачивают минимальный налог в случае, если его сумма превышает сумму единого налога, исчисленного в общем порядке.

В Письме ФНС России от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224 разъясняется, что такой порядок исчисления и уплаты налогов, установленных гл. 26.2 НК РФ, распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, включая и налогоплательщиков единого налога, утративших в течение налогового периода право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.

Согласно указанному Письму для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, применяется следующий порядок исчисления и уплаты налогов:

- налоговым периодом для таких налогоплательщиков признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения. Так, например, если налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения в августе, он считается перешедшим на общий режим налогообложения начиная с III квартала. Соответственно, налоговым периодом по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, будет считаться I полугодие;

- налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому за данный отчетный период, приравнивается к налоговой декларации за налоговый период. В нашем примере налоговой декларацией за налоговый период будет считаться налоговая декларация, представленная налогоплательщиком по итогам I полугодия;

- налогоплательщик, исчисляющий единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, должен по итогам такого налогового периода (в нашем примере - полугодия) рассчитать сумму минимального налога. Если сумма минимального налога окажется меньше суммы исчисленных и уплаченных налогоплательщиком за этот же период квартальных авансовых платежей, обязанность по представлению дополнительной декларации по итогам налогового периода не возникает.

Если же сумма минимального налога окажется больше суммы исчисленного в общем порядке единого налога либо если налоговая база отсутствует (получены убытки), налогоплательщик должен будет представить налоговую декларацию и уплатить минимальный налог. Согласно указанному Письму ФНС России в этом случае декларация представляется и налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором налогоплательщиком было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей за этот отчетный период. То есть, если право на применение упрощенной системы налогообложения утрачено в августе и у налогоплательщика возникает обязанность по уплате минимального налога по итогам налогового периода - I полугодия, он обязан представить соответствующую декларацию и уплатить налог не позднее 25 октября.

О применении упрощенной системы налогообложения

при организации обособленных подразделений

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

При применении этой нормы гл. 26.2 НК РФ следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 55 ГК РФ филиалы и представительства - это обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Таким образом, в случае если организация открывает обособленное подразделение, которое не является филиалом и представительством и не указано в качестве таковых в учредительных документах, она вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях (см., в частности, Письма Минфина России от 21 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/93 и от 22 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1-95).

Учет списания основных средств, приобретенных

до перехода на УСН

Минфин России в Письме от 4 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/54 разъяснил порядок учета для целей исчисления единого налога операций по реализации и ликвидации основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Согласно указанному Письму доход от реализации объекта основных средств учитывается налогоплательщиками при определении налоговой базы на основании п. 1 ст. 346.15 и ст. 249 НК РФ. При этом списание в расходы остаточной стоимости основных средств, реализованных до истечения срока их полезного использования, гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено. Кроме того, отмечено, что норма, регламентирующая возможность учета в целях налогообложения расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, установленная пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Таким образом, при продаже основных средств расходы на их приобретение не могут учитываться для целей налогообложения.

Что касается выбытия основных средств в связи с их ликвидацией, то, как разъясняется в указанном Письме, эта операция при определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщиками не отражается.

Учет доходов, полученных в виде вознаграждения

за исполнение обязанностей доверительного управляющего

Минфин России в Письме от 29 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/108 разъяснил, что доходы организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, в виде вознаграждения, получаемого за исполнение обязанностей доверительного управляющего, учитываются при определении налоговой базы по единому налогу.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Пунктом 3 этой статьи установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 276 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом, вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке.

О возврате на общий режим налогообложения при изменении

размера долей участия в уставном капитале

В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов.

Федеральный закон от 29 декабря 2004 г. N 205-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.13 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому организация, переставшая отвечать требованию, установленному пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, считается перешедшей на общий режим налогообложения, вступит в силу только с 1 января 2006 г. (Письмо Минфина России от 2 марта 2005 г. N 03-02-07/6). Однако это не означает, что до указанной даты организации, нарушившие требования пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, вправе оставаться на упрощенной системе налогообложения.

Согласно Письмам Минфина России от 5 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/2 и от 28 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/25 такие организации, как не соответствующие установленным ст. 346.12 НК РФ ограничениям, считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором доля непосредственного участия в них других организаций превысила 25 процентов.

Некоторые расходы автозаправочной станции, применяющей УСН

Минфин России в Письме от 25 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/15 разъяснил порядок учета некоторых видов расходов автозаправочными станциями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

В Письме отмечается, в частности, что АЗС вправе учесть в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, стоимость бензина и других горючесмазочных материалов, израсходованных при транспортировке бензина на автозаправочную станцию собственным автомобильным транспортом, стоимость транспортных расходов, выделенных в счетах поставщиков отдельной строкой, а также расходы по доставке бензина с центрального склада организации в расходные емкости.

Ю.Н.Самохвалова

Подписано в печать

11.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——