"Главбух", 2005, N 10

АМОРТИЗИРУЕМ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ

Минфин России 13 апреля 2005 г. выпустил Письмо, в котором пояснил, как бюджетным учреждениям амортизировать имущество. К сожалению, пока финансовое ведомство осветило только один из вопросов по амортизации, возникающих при изучении новой Инструкции по бюджетному учету.

Вместе с тем чиновники так и не уточнили, надо ли амортизировать все основные средства или только те, для которых предусмотрены счета. Еще не ясно, как определить срок полезного использования имущества, тем более бывшего в эксплуатации. Как амортизировать объекты, по которым раньше начислялся износ? Можно ли не списывать основное средство, которое еще пригодно для использования? Об этом, а также о других нюансах амортизации по новым правилам читайте в нашем материале.

Какие основные средства амортизируют

Пунктом 47 Инструкции по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н, далее - Инструкция N 70н) предусмотрено шесть счетов, на которых отражают начисленную амортизацию по основным средствам:

0 104 01 000 "Амортизация жилых помещений";

0 104 02 000 "Амортизация нежилых помещений";

0 104 03 000 "Амортизация сооружений";

0 104 04 000 "Амортизация машин и оборудования";

0 104 05 000 "Амортизация транспортных средств";

0 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря".

Для учета же объектов основных средств Инструкцией выделено 10 счетов (мы их привели в журнале "Главбух" N 8, 2005 на с. 66). Значит ли это, что по остальным четырем группам основных средств ("Библиотечный фонд", "Мягкий инвентарь", "Драгоценности и ювелирные изделия", "Прочие основные средства") амортизацию начислять не надо?

С одной стороны, если счета не предусмотрены, то и отражать амортизацию не надо. Да к тому же согласно старому порядку (Инструкции N 107н) на библиотечный фонд износ не начислялся, а мягкий инвентарь относился к малоценным предметам, которые не амортизировались.

Но с другой стороны, все эти объекты относятся к основным средствам, а такое имущество, согласно Инструкции N 70н, амортизируют.

С вопросом о том, надо ли все же амортизировать библиотечный фонд, мягкий инвентарь, драгоценности и прочие основные средства, мы обратились в Минфин России. Вот что там сообщила Басиева Лариса Мацкоевна, заместитель начальника отдела бюджетного учета, бюджетной отчетности и бюджетной классификации Департамента бюджетной политики Минфина России: "Действительно, в новой Инструкции по бюджетному учету не предусмотрены счета для учета амортизации по таким объектам, как библиотечный фонд, мягкий инвентарь, драгоценности и ювелирные изделия, прочие основные средства. Однако не начислять амортизацию следует только по библиотечному фонду, мягкому инвентарю и драгоценностям, по крайней мере, до того момента, пока не будут внесены соответствующие изменения в Инструкцию N 70н. А вот прочие основные средства амортизировать нужно. Это следует из п. 5.5 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 26н. В нем сказано, что до внесения соответствующих изменений в Инструкцию N 70н остаток износа прочих основных средств переносится на счет 0 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря". Далее амортизация по прочим объектам начисляется по дебету счета 0 401 01 271 и кредиту счета 0 104 06 000".

Амортизация в зависимости от стоимости имущества

Однако не все из объектов, для которых предусмотрены счета амортизации, действительно амортизируют, то есть списывают постепенно в течение срока полезного использования. Инструкция N 70н установила некоторые ограничения по стоимости.

Так, если объект стоит до 1000 руб. включительно, то его стоимость не амортизируют, а списывают на расходы сразу после ввода в эксплуатацию. На имущество, стоящее от 1000 до 10 000 руб. включительно, амортизацию начисляют, но в размере 100 процентов балансовой стоимости при вводе объекта в эксплуатацию. А объекты стоимостью более 10 000 руб. амортизируют в течение срока полезного использования.

Таким образом, через счета амортизации списывают только объекты дороже 1000 руб. Более дешевые основные средства относят на расходы сразу, то есть через счета учета амортизации не проводят. Такой порядок начисления амортизации действует независимо от того, за счет каких средств приобретено основное средство. Типовые проводки мы представили в следующей таблице.

Записи по списанию стоимости основных средств

     
   —————————————————————T—————————————————T—————————————————————————¬
   |  Источник, за счет |      Дебет      |          Кредит         |
   |которого приобретено|                 |                         |
   |  основное средство |                 |                         |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————————————+
   |        Основное средство стоит до 1000 руб. включительно       |
   +————————————————————T—————————————————T—————————————————————————+
   |Бюджетная           |1 401 01 172     |1 101 06 410 "Уменьшение |
   |деятельность        |"Доходы от       |стоимости                |
   |                    |реализации       |производственного и      |
   |                    |активов"         |хозяйственного           |
   |                    |                 |инвентаря",              |
   |                    |                 |1 101 10 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости прочих основных|
   |                    |                 |средств"                 |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————————————+
   |Целевое             |3 401 01 172     |3 101 06 410 "Уменьшение |
   |финансирование или  |"Доходы от       |стоимости                |
   |безвозмездное       |реализации       |производственного и      |
   |получение           |активов"         |хозяйственного           |
   |                    |                 |инвентаря",              |
   |                    |                 |3 101 10 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости прочих основных|
   |                    |                 |средств"                 |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————————————+
   |Предпринимательская |2 106 04 340     |2 101 06 410 "Уменьшение |
   |деятельность        |"Увеличение      |стоимости                |
   |                    |стоимости        |производственного и      |
   |                    |изготовления     |хозяйственного           |
   |                    |материалов,      |инвентаря",              |
   |                    |готовой продукции|2 101 10 410 "Уменьшение |
   |                    |(работ, услуг)"  |стоимости прочих основных|
   |                    |                 |средств"                 |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————————————+
   |             Основное средство стоит свыше 1000 руб.            |
   +————————————————————T—————————————————T—————————————————————————+
   |Бюджетная           |1 401 01 271     |1 104 01 410 "Уменьшение |
   |деятельность        |"Расходы на      |стоимости жилых помещений|
   |                    |амортизацию      |за счет амортизации",    |
   |                    |основных средств |1 104 02 410 "Уменьшение |
   |                    |и нематериальных |стоимости нежилых        |
   |                    |активов"         |помещений за счет        |
   |                    |                 |амортизации",            |
   |                    |                 |1 104 03 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости сооружений за  |
   |                    |                 |счет амортизации",       |
   |                    |                 |1 104 04 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости машин и        |
   |                    |                 |оборудования за счет     |
   |                    |                 |амортизации",            |
   |                    |                 |1 104 05 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости транспортных   |
   |                    |                 |средств за счет          |
   |                    |                 |амортизации",            |
   |                    |                 |1 104 06 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости                |
   |                    |                 |производственного и      |
   |                    |                 |хозяйственного инвентаря |
   |                    |                 |за счет амортизации"     |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————————————+
   |Целевое             |3 401 01 271     |3 104 01 410 "Уменьшение |
   |финансирование или  |"Расходы на      |стоимости жилых помещений|
   |безвозмездное       |амортизацию      |за счет амортизации",    |
   |получение           |основных средств |3 104 02 410 "Уменьшение |
   |                    |и нематериальных |стоимости нежилых        |
   |                    |активов"         |помещений за счет        |
   |                    |                 |амортизации",            |
   |                    |                 |3 104 03 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости сооружений за  |
   |                    |                 |счет амортизации",       |
   |                    |                 |3 104 04 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости машин и        |
   |                    |                 |оборудования за счет     |
   |                    |                 |амортизации",            |
   |                    |                 |3 104 05 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости транспортных   |
   |                    |                 |средств за счет          |
   |                    |                 |амортизации",            |
   |                    |                 |3 104 06 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости                |
   |                    |                 |производственного и      |
   |                    |                 |хозяйственного инвентаря |
   |                    |                 |за счет амортизации"     |
   +————————————————————+—————————————————+—————————————————————————+
   |Предпринимательская |2 106 04 340     |2 104 01 410 "Уменьшение |
   |деятельность        |"Увеличение      |стоимости жилых помещений|
   |                    |стоимости        |за счет амортизации",    |
   |                    |изготовления     |2 104 02 410 "Уменьшение |
   |                    |материалов,      |стоимости нежилых        |
   |                    |готовой продукции|помещений за счет        |
   |                    |(работ, услуг)"  |амортизации",            |
   |                    |                 |2 104 03 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости сооружений за  |
   |                    |                 |счет амортизации",       |
   |                    |                 |2 104 04 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости машин и        |
   |                    |                 |оборудования за счет     |
   |                    |                 |амортизации",            |
   |                    |                 |2 104 05 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости транспортных   |
   |                    |                 |средств за счет          |
   |                    |                 |амортизации",            |
   |                    |                 |2 104 06 410 "Уменьшение |
   |                    |                 |стоимости                |
   |                    |                 |производственного и      |
   |                    |                 |хозяйственного инвентаря |
   |                    |                 |за счет амортизации"     |
   L————————————————————+—————————————————+——————————————————————————
   

Отметим, что записи по начислению амортизации основных средств, которые стоят от 1000 до 10 000 руб. включительно, и для тех, что дороже 10 000 руб., одинаковы. Но по первым из них амортизацию начисляют единовременно в размере 100 процентов при передаче имущества в эксплуатацию. А вот по объектам стоимостью свыше 10 000 руб. проводки по начислению амортизации делают в течение срока полезного использования ежемесячно. Дело в том, что согласно п. 39 Инструкции N 70н амортизацию надо начислять ежемесячно по 1/12 годовой суммы, то есть линейным методом:

Ам = Пс : Сп х 1/12,

где Ам - ежемесячная сумма амортизации; Сп - срок полезного использования в годах; Пс - первоначальная стоимость основного средства.

Как определить срок полезного использования

Согласно п. 40 Инструкции N 70н срок использования надо брать из Классификации объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация), - документа, который разработало Правительство РФ. На данный момент есть только одна такая Классификация. Она утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Можно ли пользоваться этим документом и бюджетным учреждениям?

По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 13 апреля 2005 г. N 02-14-10а/721, можно. Но только по основным средствам, которые относятся к амортизационным группам с первой по девятую. Причем для любого из таких объектов следует брать максимальный срок, установленный для его группы.

Однако в упомянутом Постановлении N 1 никакие ограничения или специальные правила для бюджетников не оговорены. Да и из Инструкции N 70н такой вывод сделать нельзя. Поэтому, на наш взгляд, пока законодатели не внесут в Инструкцию изменения, можно начислять амортизацию исходя из срока, который определило само учреждение. Главное, чтобы этот срок находился в интервале, зафиксированном в правительственной Классификации.

Спорным можно назвать и заявление минфиновцев относительно объектов из десятой амортизационной группы. Чиновники говорят, что по такому имуществу применять Классификацию нельзя. В этом случае они рекомендуют срок полезного использования определять исходя из годовых норм износа, установленных Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1974 г. Но такое утверждение противоречит Инструкции N 70н. Ведь в ней сказано, что руководствоваться надо классификацией, утвержденной Правительством РФ. Так что именно этот документ и надо принимать во внимание.

Если объект не вошел ни в одну из амортизационных групп, то срок полезного использования учреждение устанавливает самостоятельно. При этом оно должно следовать рекомендациям изготовителя. Так сказано в п. 40 Инструкции N 70н.

Определить срок для основного средства, уже побывавшего в эксплуатации, можно одним из двух способов. А именно:

1) взять сведения из Классификации как для нового объекта;

2) из срока, установленного для нового объекта, вычесть период, в течение которого имущество служило прежнему владельцу.

В любом случае срок, утвержденный для списания купленного основного средства, надо зафиксировать в приказе руководителя учреждения. Такие разъяснения мы получили в Департаменте бюджетной политики Минфина России.

Решаем проблемы с пересмотром срока

полезного использования

В связи с введением новых правил учета бухгалтеру нужно пересмотреть срок полезного использования основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2005 г. Отметим, что старые сроки для начисления износа больше тех, что прописаны в Классификации.

Рассмотрим две ситуации, которые могут возникнуть из-за данного требования.

1. Срок использования имущества, исчисленный исходя из годовых норм износа, больше новой нормы.

Ежемесячную сумму амортизации рассчитывают так: берут стоимость объекта по состоянию на 1 января 2005 г. и делят ее на количество месяцев, оставшихся от нового срока службы. Такие разъяснения даны в п. 5.7 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 26н.

Пример 1. В июле 2004 г. учреждение купило компьютер за 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Компьютер приобрели за счет бюджетных средств, поэтому "входной" налог включили в первоначальную стоимость. Исходя из норм износа срок полезного использования установили равным 10 годам (120 месяцам).

Согласно Классификации компьютер относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно. Учреждение последовало разъяснениям Минфина России и присвоило компьютеру срок, максимальный для III группы, - 5 лет (60 месяцев).

Срок, установленный по старым правилам, оказался больше, чем новый (120 мес. > 60 мес.), поэтому в январе 2005 г. бухгалтер пересчитал величину ежемесячной амортизации.

Сумма амортизации за период использования компьютера (то есть за весь 2004 г.), начисленная исходя из годовой нормы износа, составила 3540 руб. (35 400 руб. : 10 лет х 1 год). Выходит, остаточная стоимость компьютера по состоянию на 1 января 2005 г. равна 31 860 руб. (35 400 - 3540).

С учетом того, что методичка Минфина требует пересмотреть срок в свете новых правил, бухгалтер рассчитал оставшийся срок полезной эксплуатации.

Он составил четыре года (5 - 1), то есть 48 месяцев (60 - 12).

Начиная с января 2005 г. бухгалтер стал ежемесячно начислять такую амортизацию:

31 860 руб. : 48 мес. = 663,75 руб.

При этом ежемесячно с января 2005 г. по июль 2009 г. включительно бухгалтер делал в учете следующую запись:

     
   ——————————————T———————————————————————T—————————————————————T———————————¬
   |   Операция  |         Дебет         |        Кредит       |   Сумма   |
   +—————————————+———————————————————————+—————————————————————+———————————+
   |Начислена    |1 401 01 271           |1 104 04 410         |663,75 руб.|
   |амортизация  |"Расходы на амортизацию|"Уменьшение стоимости|           |
   |по компьютеру|основных средств и     |машин и оборудования |           |
   |             |нематериальных активов"|за счет амортизации" |           |
   L—————————————+———————————————————————+—————————————————————+————————————
   

2. Основное средство эксплуатируют дольше, чем предусмотрено новыми правилами.

В этом случае нужно списать полностью остаточную стоимость объекта.

То есть, как сказано в п. 5.7 методички, следует доначислить амортизацию до 100 процентов в январе 2005 г.

Пример 2. По состоянию на 1 января 2005 г. на балансе бюджетного учреждения числится автомобиль грузоподъемностью до 0,5 т. Первоначальная стоимость объекта равна 30 000 руб. Введен в эксплуатацию он был в июне 1999 г.

То есть к 1 января 2005 г. машина прослужила 6 лет. Срок полезного использования, который был установлен при вводе в эксплуатацию исходя из годовых норм износа, составил 7 лет.

Однако согласно Классификации такой автомобиль относится к третьей амортизационной группе объектов, максимальный срок полезного использования которых 5 лет.

Так как машину эксплуатируют дольше, бухгалтер должен доначислить амортизацию до 100 процентов.

За время службы автомобиля было списано от его стоимости:

30 000 руб. : 7 лет х 6 лет = 25 714,29 руб.

Следовательно, бухгалтер доначислил амортизацию, которая составила 4285,71 руб. (30 000 - 25 714,29).

В январе 2005 г. в учете была сделана запись:

     
   ——————————————T———————————————————————T—————————————————————T————————————¬
   |   Операция  |         Дебет         |        Кредит       |    Сумма   |
   +—————————————+———————————————————————+—————————————————————+————————————+
   |Доначислена  |1 401 01 271           |1 104 05 410         |4285,71 руб.|
   |амортизация  |"Расходы на амортизацию|"Уменьшение стоимости|            |
   |по автомобилю|основных средств и     |транспортных средств |            |
   |             |нематериальных активов"|за счет амортизации" |            |
   L—————————————+———————————————————————+—————————————————————+—————————————
   

Момент начала и прекращения амортизации

Амортизацию начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором основное средство было принято к учету. Так сказано в п. 41 Инструкции N 70н.

Как мы уже отметили, ежемесячно списывают по 1/12 от стоимости имущества, то есть для всех объектов применяют линейный метод.

Пример 3. В апреле 2005 г. за счет средств, вырученных от предпринимательской деятельности, учреждение приобрело автомобиль. В том же месяце его ввели в эксплуатацию. Значит, амортизировать купленный объект учреждение начнет с мая 2005 г.

Первоначальная стоимость машины без учета НДС составила 450 000 руб. Купленный автомобиль относится к четвертой амортизационной группе. Руководитель учреждения принял решение установить срок полезного использования автомобиля равным 7 годам.

Значит, ежемесячная сумма амортизации такова:

450 000 руб. : 7 лет : 12 мес. = 5357,14 руб.

Таким образом, начиная с мая 2005 г. бухгалтер начнет записывать в учете:

     
   ——————————————T———————————————————————T—————————————————————T————————————¬
   |   Операция  |         Дебет         |        Кредит       |    Сумма   |
   +—————————————+———————————————————————+—————————————————————+————————————+
   |Начислена    |2 106 04 340           |2 104 05 410         |5357,14 руб.|
   |амортизация  |"Увеличение стоимости  |"Уменьшение стоимости|            |
   |по автомобилю|изготовления           |транспортных средств |            |
   |за май       |материалов, готовой    |за счет амортизации" |            |
   |2005 г.      |продукции (работ,      |                     |            |
   |             |услуг)"                |                     |            |
   L—————————————+———————————————————————+—————————————————————+—————————————
   

Прекращают начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором выбыло имущество или его стоимость полностью погашена. Если основное средство уже на 100 процентов самортизировано, но его еще можно использовать, то списывать объект с баланса не нужно. Об этом сказано в п. 42 Инструкции N 70н.

Е.И.Мещирякова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

11.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——