"Главбух", 2005, N 10

ОТВЕЧАЕМ НА СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ РАСЧЕТА ОТПУСКНЫХ

В преддверии летнего сезона мы ответим на самые сложные и распространенные вопросы по расчету отпускных. Особое внимание уделим спорным ситуациям, приведем свежую арбитражную практику и предложим оптимальные решения, удобные для бухгалтера.

Когда и как рассчитывать отпускные

Как при расчете отпускных учитывать премии?

Тут все зависит от того, какая премия, за что и когда выдана. Общий же порядок прописан в п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее - Положение). В частности, из него следует, что вознаграждения, начисленные за тот месяц, в котором сотрудник ушел в отпуск, брать в расчет не надо. Исключение составляет премия по итогам года - ее нужно учитывать независимо от того, когда она начислена.

Ежемесячные премии, которые организация выдает вместе с окладом. В расчет средней зарплаты включают фактически начисленные суммы. При этом не имеет значения, полностью отработан расчетный период или нет.

Ежеквартальные и ежемесячные премии, выплачиваемые месяцем позже. Учитывают не более одного такого вознаграждения за каждый месяц расчетного периода. Другими словами, если в течение трех месяцев, предшествующих отпуску, сотруднику выплатили четыре премии по одному и тому же поводу, то берут только три из них. А при неполном расчетном периоде - еще и пропорционально отработанному времени.

Вознаграждения по итогам работы за год. По 1/12 такой премии относят на каждый месяц расчетного периода. Но допустим, что на момент, когда рассчитывают отпускные, годовая премия еще не начислена. Тогда в дальнейшем бухгалтеру придется сделать перерасчет. И еще один нюанс. Например, в расчетном периоде организация начислила премию сразу за два предшествующих года. В этом случае в расчет среднего заработка должна войти только премия последнего года. Скажем, в 2005 г. следует учитывать вознаграждение только за 2004 г.

Для сотрудника установлен особый график - он работает только по шесть часов в день. Как рассчитать отпускные?

Рассчитывая отпускные, надо различать понятия "неполный рабочий день" и "не полностью отработанный расчетный период". Так, "неполный рабочий день" - это особый режим, предусмотренный специально для данного сотрудника. Если по своему графику он отработал все дни расчетного периода, то отпускные надо считать так же, как и остальным. А именно взять зарплату за расчетный период, разделить ее на 3 и на 29,6. Результат надо умножить на количество дней отпуска.

Если же при особом графике человек еще и пропустил несколько дней, то это "не полностью отработанный расчетный период". И тогда отпускные надо рассчитывать так, как сказано в п. 9 Положения. Сначала определяют общее число календарных дней в каждом "неполном" месяце. Для этого количество дней, в которые человек выходил на службу, умножают на коэффициент. При пятидневной рабочей неделе он равен 1,4. Затем определяют общую сумму календарных дней во всем расчетном периоде. Дальше отпускные исчисляют обычным образом.

Работник уходит в отпуск с 1 июня. Однако бухгалтер еще не начислял зарплату за май. Можно ли взять за расчетный период февраль, март и апрель?

Нет, нельзя. Даже если точный размер майской зарплаты отпускника еще неизвестен, переносить расчетный период организация не вправе. Среднедневной заработок надо исчислять именно за те три календарных месяца, которые предшествуют отпуску (ст. 139 Трудового кодекса РФ). Получается, что расчетным периодом все равно будут март, апрель и май.

В подобном случае, определяя средний заработок, следует учитывать уже известную часть зарплаты за май. А после того как будет установлена ее окончательная сумма, нужно скорректировать размер среднего заработка и доплатить сотруднику отпускные.

Сотрудник брал отпуск продолжительностью 7 календарных дней с 3 мая. Какие дни фирма обязана оплатить и когда он должен выйти на работу?

Оплатить нужно семь дней, а выйти на работу он должен был 11 мая. Объясним. Согласно ст. 120 Трудового кодекса РФ, продолжительность отпуска исчисляется в календарных днях. Но праздники, которые приходятся на это время, в нее не включаются и не оплачиваются. На отдых сотрудника выпадает 9 мая - День Победы. За этот день отпускные не начисляются, и в общее время отпуска он не входит. Следовательно, фирма должна предоставить сотруднику еще один оплаченный день отдыха. То, что 10 мая в этом году тоже выходной (перенос субботы 14 мая), для отпускника значения не имеет. В итоге работнику заплатят за семь дней, а отдыхать он будет восемь.

Налогообложение отпускных

Организация выплачивает своим работникам отпускные перед тем, как они отправятся отдыхать. В какой момент платить НДФЛ?

Тут существует две позиции. Налоговики считают, что перечислить весь НДФЛ нужно, когда фирма сняла в банке деньги на зарплату за месяц, в котором были выданы отпускные (Письмо УМНС России по г. Москве от 11 июня 2002 г. N 28-11/26610).

Вторая точка зрения такова: перечислять налог надо в тот день, когда организация получила в банке деньги на зарплату за месяц, на который пришелся отпуск работника. Пункт 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ гласит: зарплата за текущий месяц признается доходом в его последний день. То же касается и отпускных. Сумму налога удерживают в тот момент, когда деньги выдают сотруднику. А вот перечислить НДФЛ необходимо не позднее того дня, в который бухгалтер получил в банке деньги на зарплату сотрудников фирмы или перевел их на лицевые счета с расчетного счета организации (п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Такой подход подтверждает и Порядок заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц. Использовать эту форму можно и в отношении доходов, выплаченных сотрудникам в 2005 г. В разд. 3 Порядка сказано, что в налоговой карточке суммы отпускных указываются в поле того месяца, за который они начислены.

Предположим, что работник отдыхает в мае - июне. По мнению налоговиков, налог с отпускных за май - июнь нужно заплатить в тот день, когда организация получает в банке деньги на зарплату за май. Если следовать второй точке зрения, НДФЛ с майских отпускных нужно перечислить в день, когда банк выдал деньги на зарплату за май. А налог с отпускных за июнь фирма может направить в бюджет позже - когда выдаст зарплату за этот месяц. Ведь именно в последний день июня отпускные, приходящиеся на этот месяц, станут доходом сотрудника.

Организация может сама решить, как платить налог. Если нет желания спорить с инспектором, то стоит сразу же перечислить НДФЛ со всех отпускных. Впрочем, и те фирмы, которые решили платить налог по частям, могут не опасаться штрафа. За опоздание с уплатой НДФЛ в течение года чиновники наказать не вправе. Дело в том, что налоговый период по НДФЛ - календарный год. То есть окончательная сумма налога будет определена, когда он закончится. Кроме того, узнать о том, что фирма перечислила НДФЛ по частям, фискалы не смогут. Ведь отчитываться по этому налогу нужно раз в год - не позднее 1 апреля следующего года, а к тому времени все суммы уже поступят в бюджет.

Отпуск работника попал на май - июнь. Отпускные были рассчитаны и выплачены в мае. Как начислять ЕСН и пенсионные взносы - сразу за весь отдых или по частям? Каким образом включать в расходы отпускные при расчете налога на прибыль?

Одни специалисты полагают, что ЕСН и пенсионные взносы нужно начислить сразу на всю сумму отпускных (и майских, и июньских). Ведь из ст. 242 Налогового кодекса РФ следует, что отпускные признаются выплаченными в день, когда они начислены. Тогда же нужно посчитать соцналог и взносы. А перечислить их в данном случае нужно не позднее 16 мая (с учетом переноса с выходных). Такой же точки зрения придерживаются и налоговики в ответах на частные запросы.

Минфин России в Письме от 22 апреля 2002 г. N 04-04-04/55 высказался так. Момент расчета ЕСН зависит от того, когда отпускные были начислены. В своих разъяснениях минфиновцы указывают, что ЕСН и пенсионные взносы бухгалтер рассчитывает исходя только из тех выплат, которые начислены работнику за данный месяц. Поэтому если отпускные были начислены полностью в мае, их надо учитывать при расчете майского авансового платежа и майских же взносов. Ну а если отпускные начисляют по частям, то июньские суммы будут включены в налоговую базу по ЕСН и взносам соответственно за июнь.

В данном случае бухгалтер вправе выбрать тот способ, который ему наиболее удобен.

Теперь о налоге на прибыль. Если фирма применяет метод начисления, то отпускные включаются в расходы в том месяце, когда они начислены. На этом настаивает п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ. Поэтому если отпускные начисляют сразу - за май - июнь - в мае, то они попадут в расходы этого месяца. При кассовом методе отпускные относятся на расходы в момент выплаты.

Если сотруднику, уже отгулявшему отпуск, выдали премию по итогам работы за год, то организация должна доначислить отпускные. А нужно ли пересчитывать налоги?

Существует две противоположные точки зрения. Первой придерживаются налоговики. Они считают, что налоги необходимо пересчитать. При этом ссылаются на п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано, что, обнаружив ошибку, бухгалтер должен скорректировать данные того периода, в котором он ее совершил. Инспекторы признают, что перерасчет отпускных не является исправлением ошибки. Но все равно предлагают пересмотреть суммы ЕСН, страховых взносов, НДФЛ и налога на прибыль за тот период, когда деньги были выданы отпускнику.

Вторая точка зрения выгодна организациям: пересчитывать налоги нет необходимости. Во-первых, отпускные увеличивают расходы в том периоде, когда премия начислена. Тогда же нужно рассчитать ЕСН, пенсионные взносы и НДФЛ. То есть важен момент, когда бухгалтер доначислил отпускные. Так же считают и в Минфине России. Во-вторых, корректировать показатели того месяца, когда были выданы деньги, не нужно. Налоги нужно пересчитать, если имела место ошибка. В данном же случае никакой ошибки нет, фирма рассчитывала отпускные и платила с них налоги строго в соответствии с требованиями законодательства.

Мы советуем делать как вам удобно. Если легче сразу начислить налоги и взносы со всей суммы отпускных, то так и поступайте. Другой вариант - воспользоваться разъяснениями Минфина России и начислить ЕСН и пенсионные взносы по частям.

Компенсация за неиспользованный отпуск

Человек отработал чуть больше 11 месяцев и увольняется. Как рассчитать ему компенсацию за неиспользованный отпуск?

В этом случае сотруднику положена полная компенсация - за 28 календарных дней.

Отметим, что в Трудовом кодексе РФ прописан точный расчет дней, за который надо начислить компенсацию, только для сотрудников, работающих по трудовым договорам сроком до двух месяцев. В этом случае если отработан один месяц, то полагается компенсация за два рабочих дня (ст. 291 Трудового кодекса РФ).

Для остальных работников расчет компенсации за неиспользованный отпуск трудовым законодательством не регламентирован. Поэтому в соответствии со ст. 423 Трудового кодекса РФ следует руководствоваться Правилами об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30 апреля 1930 г.). В п. 28 этого документа говорится: если человек работал в организации от 11 месяцев до года, то ему положена полная компенсация - за 28 календарных дней.

Этот порядок стал причиной разбирательства в Верховном Суде РФ. Туда обратился гражданин, который утверждал, что указанная норма несправедлива по отношению к тем людям, что проработали меньше 11 месяцев. Однако судьи в Определении от 15 февраля 2005 г. N КАС05-14 заявителя не поддержали. Они признали, что ни Трудовой кодекс РФ, ни другой федеральный закон не регулируют расчет компенсации за отпуск для проработавших менее 11 месяцев. Поэтому надо следовать положениям Правил об очередных и дополнительных отпусках. То есть выплачивать компенсацию пропорционально отработанному времени.

При этом на каждый полный месяц работы приходится 2,33 календарного дня отпуска (28 дн. : 12 мес.). Если же месяц отработан не полностью, то дни, составляющие менее половины месяца, округляются в меньшую сторону, а не менее - в большую (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках).

Сотруднику за часть дней отпуска выплатили компенсацию. При этом он не увольняется. Нужно ли облагать компенсацию ЕСН и пенсионными взносами?

Не нужно, хотя налоговики с этим часто не соглашаются (например, в Письме УМНС России по г. Москве от 29 марта 2004 г. N 28-11/21211). Логика чиновников такова. В ст. 238 Налогового кодекса РФ сказано, что ЕСН не облагается компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении сотрудника.

Значит, делают вывод инспекторы, если работник не увольняется, то с компенсации необходимо начислять и ЕСН, и пенсионные взносы.

Позицию налоговиков опровергает арбитражная практика. Например, недавнее Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 февраля 2005 г. по делу N А26-8327/04-21. Вердикт судей основан на пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса. Там указано: от ЕСН освобождаются все виды компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей и прописанных в законодательстве.

Поскольку компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена ст. 126 Трудового кодекса РФ, то, по мнению арбитров, облагать ее ЕСН не надо.

И.А.Феоктистов

Эксперт

журнала "Главбух"

Подписано в печать

11.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——