"Главбух", 2005, N 10

КАК АРЕНДАТОРУ СПИСАТЬ НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ

Депутаты 22 апреля утвердили во втором чтении законопроект, позволяющий арендаторам включать в расходы средства, истраченные на неотделимые улучшения, которые не компенсировал арендодатель. Но даже если эти изменения станут законом, воспользоваться ими фирмы смогут только в 2006 г. Пока же вопрос о налоговом учете неотделимых улучшений остается открытым. И зачастую споры на эту тему заканчиваются судебным разбирательством. Возникают же они из-за того, что в законодательстве нет определения неотделимых улучшений. А налоговики в некоторых регионах пытаются отнести к таким улучшениям даже текущий ремонт, который проводит арендатор. Между тем ремонтные работы неотделимыми улучшениями считать нельзя.

О проблемах, которые в 2005 г. возникают у арендатора, с неотделимыми улучшениями и об оптимальных способах их решения читайте в нашей статье.

Ремонт - не улучшения

Решая проблемы с налогом на прибыль, бухгалтеру арендатора придется разобраться с тем, какие именно мероприятия провели в арендованном помещении. Здесь возможно два варианта: ремонт и собственно неотделимые улучшения.

Как мы уже сказали, ремонт к неотделимым улучшениям не относится. Это следует из того, что ремонту и улучшениям арендованного имущества посвящены разные статьи Гражданского кодекса РФ - ст. 616 и ст. 623 соответственно. А п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ позволяет арендатору включать в расходы средства, истраченные на ремонт арендованных помещений. Для этого лишь нужно прописать в договоре, что арендодатель не компенсирует арендатору расходы по капитальному ремонту. Попытки же инспекторов доказать в суде, что расходы на ремонт арендованного имущества не уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора, как правило, безуспешны. Примеры тому - Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18 августа 2004 г. N А56-49994/03 и от 31 января 2005 г. N А56-11741/04.

Определения текущего и капитального ремонта даны в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312.

Текущий ремонт сводится к восстановлению изношенных конструкций и систем инженерного оборудования здания. Так, при текущем ремонте реставрируют или меняют двери и окна, перестилают полы, красят стены и потолки.

При капитальном ремонте здания заменяют его конструктивные элементы, системы отопления, водоснабжения, электроснабжения и канализации, а также устанавливают дополнительные перегородки в помещениях.

Теперь перейдем непосредственно к неотделимым улучшениям. Официального определения таких улучшений нет. Но, по сути, к ним относятся любые преобразования помещения, которые нельзя классифицировать как его капитальный или текущий ремонт.

Так, о неотделимых улучшениях можно говорить, если арендатор реконструирует помещение. На первый взгляд реконструкция схожа с капитальным ремонтом. Однако у них есть одно существенное различие. Реконструкция повышает так называемые технико-экономические показатели здания: увеличивается площадь помещений, величина допустимых нагрузок и т.п. В результате же капремонта такие показатели остаются неизменными. Ремонт производят лишь с одной целью - заменить поврежденные конструктивные элементы и системы.

Также неотделимыми улучшениями можно считать установку встроенных систем сигнализации, вентиляции, видеонаблюдения и т.п. Неотделимыми такие улучшения считаются, если избавиться от них, не причинив вреда арендованному имуществу, невозможно.

Стоимость неотделимых улучшений

компенсирует арендодатель

По общему правилу средства, истраченные арендатором на неотделимые улучшения, должен возместить арендодатель. Правда, для этого, прежде чем что-либо перестраивать в помещении, арендатор должен согласовать с арендодателем все запланированные улучшения (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ).

В налоговом учете арендатора стоимость компенсируемых неотделимых улучшений списывается на расходы. Компенсация же по мере поступления будет учитываться как выручка от реализации услуг. С этим чиновники не спорят (см. Письмо МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135@).

В бухгалтерском же учете капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Это означает, что арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 "Основные средства" и начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда. Получается, что амортизация, начисленная арендатором по неотделимым улучшениям в бухучете, приведет к постоянным налоговым обязательствам. Другое дело, что из Гражданского кодекса РФ не ясно, в какой момент арендодатель получает неотделимые улучшения в собственность: как только они будут произведены или же по окончании договора аренды. Поэтому можно прописать в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему, что право собственности на улучшения переходит к арендодателю сразу же после того, как арендатор их произведет. Гражданский кодекс РФ этого не запрещает. А у бухгалтера арендатора в этом случае будет меньше проблем с учетом. Ведь если передать права на улучшения арендодателю как только они будут произведены, никаких постоянных обязательств в бухгалтерском учете не возникнет.

Пример. ЗАО "Алтай" арендовало на один год складское здание у ООО "Саяны". Ежемесячная арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В мае 2005 г. ЗАО "Алтай" с согласия арендодателя возвело пристройку к зданию с помощью специализированной организации. Строительство обошлось ЗАО "Алтай" в 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

Тогда же в мае право собственности на пристройку перешло к ООО "Саяны". Основанием для этого послужило дополнительное соглашение к договору аренды. При этом ООО "Саяны" компенсировало ЗАО "Алтай" стоимость пристройки. Бухгалтер ЗАО "Алтай" сделал в учете следующие проводки (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"):

Дебет 08 субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения" Кредит 60

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - отражена стоимость работ по возведению пристройки;

Дебет 19 субсчет "НДС по неотделимым улучшениям" Кредит 60

- 90 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 590 000 руб. - оплачены работы по возведению пристройки;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08 субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения"

- 500 000 руб. - отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 590 000 руб. - реализована пристройка арендодателю;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость пристройки;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 500 000 руб. - списана пристройка;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по неотделимым улучшениям"

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный строительной компании;

Дебет 51 Кредит 62

- 590 000 руб. - оплачена пристройка арендодателем.

Арендодатель не компенсирует стоимость

неотделимых улучшений

Арендодатель вправе не возмещать стоимость неотделимых улучшений, если:

- они были сделаны без его согласия;

- это прописано в договоре аренды.

Но в любом случае, по мнению налоговиков, арендатор не вправе в налоговом учете списать на расходы деньги, истраченные на некомпенсированные улучшения. Свою позицию инспекторы обосновывают так. По окончании договора эти неотделимые улучшения безвозмездно передаются арендодателю. А согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ, стоимость безвозмездно переданного имущества в расходы включать нельзя.

Данный вывод можно оспорить. Как мы уже сказали, из Гражданского кодекса РФ не ясно, в какой момент арендодатель получает в собственность неотделимые улучшения, если это не прописано в договоре. Однако очевидно, что по умолчанию это происходит по окончании договора аренды. Ведь именно в этот момент Гражданский кодекс РФ предписывает арендодателю возмещать стоимость улучшений (ст. 623). Пока же ими пользуется арендатор, они находятся в его собственности. А значит, арендатор в течение аренды вправе амортизировать встроенные системы и стоимость реконструкции.

И еще одно возражение против выводов налоговиков. Далеко не всегда то или иное улучшение можно бесспорно считать неотделимым. И если в отношении реконструкции таких сомнений нет, то встроенные системы сигнализации или, скажем, вентиляции при желании вполне можно демонтировать без вреда для здания. А значит, с уверенностью говорить о неотделимости таких улучшений можно лишь после того, как они будут переданы арендодателю вместе со зданием по окончании аренды. Пока же этого не произошло, арендатор вполне может классифицировать встроенные в здание системы как отделимые улучшения, включить их в состав своих основных средств и начислять по ним амортизацию.

Другое дело, что до 2006 г. убеждать налоговиков в том, что стоимость некомпенсированных улучшений уменьшает налогооблагаемую прибыль арендатора, придется через суд. Однако арендаторы, только приступившие к улучшению арендованных зданий и помещений, вполне могут обойтись и без судебного разбирательства. Расскажем, что для этого нужно предпринять.

Затянуть улучшения до 2006 г. Скорее всего, до конца предстоящего лета Президент РФ подпишет законопроект, позволяющий амортизировать не компенсированные арендодателем неотделимые улучшения. Тогда у арендаторов появится шанс существенно сэкономить на налогах, затянув реконструкцию или монтаж встроенной системы до начала 2006 г.

Конечно, на деле все работы будут завершены в назначенное время, и арендатор уже в 2005 г. сможет пользоваться произведенными улучшениями. Затягивать же их нужно только на бумаге. Например, можно договориться с подрядчиком, который проводит реконструкцию, что акт приемки-передачи выполненных работ будет подписан 12 января 2006 г. Основанием тут послужит, скажем, акт о приостановке работ из-за отсутствия строительных материалов.

Все причитающиеся деньги подрядчик получит, как только фактически закончит свою работу. Но до подписания акта полученная подрядчиком сумма будет считаться авансом. Подрядчику это ничем не грозит. Ведь для него не имеет никакого значения, платить НДС с выручки или с аванса. Более того, отложив реализацию работ на более поздний срок, подрядчик сможет отложить платежи по налогу на прибыль.

В результате арендатор в январе 2006 г., опираясь на изменения в Налоговом кодексе РФ, учтет неотделимые улучшения в составе основных средств и сможет начислять по ним амортизацию.

Оформить неотделимые улучшения как капитальный ремонт. Но предположим, что по какой-то причине арендатору не удается затянуть улучшения до 2006 г. В этом случае можно представить реконструкцию как капитальный ремонт. Как мы уже сказали, проблем со списанием расходов на ремонт арендованных помещений нет.

Каким же образом выдать неотделимые улучшения за ремонт? Для этого во всех документах, которые могут попасть в руки инспекторов (договор с подрядчиком, акты, счета-фактуры) вместо слова "реконструкция" нужно использовать термин "капитальный ремонт".

Л.Д.Воронцов

Эксперт

журнала "Главбух"

Подписано в печать

11.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——