"Главбух", 2005, N 10

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ. ГДЕ НУЖНО - УЧИТЫВАЕМ,

ГДЕ МОЖНО - ИЗБАВЛЯЕМСЯ

Для бухгалтера лучше всего, конечно, если суммовых разниц не будет вовсе. И в этой статье вы найдете применяемые на практике способы, позволяющие от этих разниц избавиться. Но, увы, универсальных методов устранения суммовых разниц нет. И коль скоро они возникли, воспользуйтесь предложенными решениями самых "популярных" проблем бухгалтерского и налогового учета суммовых разниц.

Суммовые разницы и НДС

Сразу скажем, что проблемы с суммовыми разницами при расчете НДС возникают только у тех, кто определяет налоговую базу "по отгрузке". Дело в том, что окончательная сумма НДС, которую нужно заплатить в бюджет, исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу (п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ). Таким образом, поставщик, который начисляет НДС "по отгрузке", сможет определить точную налоговую базу только после поступления денег. Если же продавец рассчитывает НДС "по оплате", то обязанность заплатить налог появляется у него только в момент погашения покупателем своих обязательств. Соответственно корректировать выручку не нужно. Следовательно, чтобы избежать проблем, о которых речь пойдет ниже, определять налоговую базу по НДС нужно по мере оплаты.

Отметим сразу, что у покупателя дело обстоит немного проще. Ведь он получит право на зачет налога, только оплатив товары (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). И к вычету принимается сумма НДС, фактически уплаченная поставщикам. Правда, проблемы могут появиться в том случае, если первоначальный счет-фактура был выписан в рублях. Но об этом чуть ниже.

Сначала разберемся, в каком порядке должны учитывать суммовые разницы продавцы, определяющие выручку для целей расчета НДС "по отгрузке", и как им оформлять счета-фактуры.

Положительные и отрицательные суммовые разницы

Положительная суммовая разница у продавца образуется, если курс условной единицы на дату оплаты выше курса на дату реализации. Если курс условной единицы на дату получения денег от покупателя ниже курса на дату отгрузки, у организации-продавца возникает отрицательная суммовая разница.

Как считают налоговики, положительные суммовые разницы увеличивают облагаемую базу по НДС у продавца, а отрицательные - уменьшают (см., например, Письмо МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115 или Письмо УМНС России по г. Москве от 6 сентября 2004 г. N 24-11/57576).

Долгое время не возражали против такого подхода и в Минфине России. Тем неожиданнее было Письмо финансового ведомства от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114, в котором чиновники заявили, что отрицательная суммовая разница продавца не уменьшает НДС, если фирма рассчитывает НДС на день отгрузки. Свой вывод чиновники аргументировали тем, что Налоговый кодекс РФ просто не предусматривает такой возможности.

На самом деле это вовсе не так. Ведь п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ предписывает при расчете НДС учитывать все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу. Отрицательная суммовая разница уменьшает доход, а значит, и выручку, которая облагается НДС.

Против точки зрения чиновников из Минфина России можно привести и такой аргумент. Получается, что организации, у которых учетная политика "по оплате", находятся в более выгодном положении по сравнению с теми, кто считает НДС "по отгрузке". Ведь фирмы, применяющие метод "по оплате", при возникновении отрицательной суммовой разницы заплатят налог исходя из полученной выручки, а она меньше той, которая была в момент отгрузки. Но порядок определения налоговой базы не должен влиять на размер выручки: она должна быть одинаковой для всех. Иначе нарушается основной принцип равенства налогоплательщиков (п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ).

Естественно, бухгалтерам более выгодна позиция налоговиков. И они вправе ей следовать. Ведь Письмо МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115 до сих пор не отменено. Поэтому, даже если возникнет спор с проверяющими, вы всегда можете сослаться на этот документ. А, как известно, если фирма воспользуется письменными разъяснениями чиновников, оштрафовать ее нельзя.

Пример 1. ЗАО "Мир" 11 апреля 2005 г. продало ООО "Вектор" партию товара за 11 800 у. е. (в том числе НДС - 1800 у. е.). В договоре сказано, что 1 у. е. равна 1 долл. США. В этот же день товары поступили на склад ООО "Вектор", которое оплатило их 13 апреля.

Курс доллара, установленный Банком России, составил:

- на 11 апреля - 27,8789 руб/USD;

- на 13 апреля - 27,7650 руб/USD.

Бухгалтер ЗАО "Мир" 11 апреля сделал такие проводки (НДС фирма начисляет "по отгрузке"):

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 328 971,02 руб. (11 800 USD х 27,8789 руб/USD) - отгружен товар;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 50 182,02 руб. (1800 USD х 27,8789 руб/USD) - отражен НДС к уплате.

А 13 апреля записи в учете будут выглядеть так:

Дебет 51 Кредит 62

- 327 627 руб. (11 800 USD х 27,7650 руб/USD) - поступили деньги за товар;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
         —————————————¬
       — |1344,02 руб.| (328 971,02 — 327 627) — уменьшена выручка на отрицательную
         L—————————————
   

суммовую разницу;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ————————————¬
       — |205,02 руб.| (1800 USD х (27,8789 руб/USD — 27,7650 руб/USD)) —
         L————————————
   

скорректирован НДС на сумму, исчисленную с отрицательной суммовой разницы.

Порядок оформления продавцом счетов-фактур

Счета-фактуры можно выставлять не только в рублях, но и в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Более того, налоговое законодательство не запрещает составлять счета-фактуры и в условных единицах.

И если в договоре цена выражена в иностранной валюте или условных единицах, то счета-фактуры удобнее выставлять в этих же единицах, а не в рублях. Тогда, если возникнет суммовая разница, продавцу не придется переоформлять счет-фактуру или вносить в него корректировки.

Ну а если фирма уже выставила счет-фактуру в рублях, то при возникновении суммовой разницы возможно два варианта действий.

Первый вариант. На разницу можно выписать дополнительный счет-фактуру. При этом в графе "Наименование товара" следует указать наименование реализованной ранее продукции и сделать такую запись "Перерасчет суммовой разницы по счету-фактуре N ... от ...".

Однако следует учитывать, что чиновники не одобряют оформление счетов-фактур на разницу, особенно отрицательную. По их мнению, счет-фактура может быть только один - первоначальный, который выписывается в момент отгрузки. Ведь Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность составлять дополнительные счета-фактуры на отрицательную или положительную разницу.

Второй вариант. Либо внести исправления в первоначальный счет-фактуру, либо выписать новый, уже с учетом суммовой разницы.

Согласно точке зрения налоговиков, оптимальный вариант - поправить счет-фактуру, выписанный при отгрузке. Поэтому, если фирма не хочет спорить с налоговиками, лучше последовать их рекомендациям.

Отметим, что и в первом, и во втором случае исправленный или дополнительный счет-фактуру нужно передать покупателю. Иначе у него могут возникнуть проблемы с вычетом НДС. Чиновники могут воспротивиться вычету на большую сумму, чем указана в первоначальном счете-фактуре, даже несмотря на то, что налог в полном объеме перечислен в бюджет.

Поэтому, если продавец составляет дополнительный счет-фактуру на разницу, нужно подготовить второй экземпляр для покупателя. Если же исправляется первоначальный вариант счета-фактуры, продавец должен попросить у покупателя его экземпляр, внести в него исправления и вернуть обратно.

Обратите внимание: исправлять документы для покупателя целесообразно только в том случае, если курс на момент оплаты оказался больше, чем в день отгрузки. Если же курс уменьшился, то станет меньше и сумма НДС, предъявляемая покупателем к вычету. Естественно, в таком случае никаких претензий к покупателю у налоговиков не возникнет.

Проблема с декларацией

Поскольку налоговым периодом по НДС является месяц или квартал, то отгрузка и оплата товаров нередко приходятся на разные налоговые периоды. И тогда возникает вопрос: надо ли корректировать выручку предыдущего периода и подавать уточненную декларацию?

Нет, делать этого не нужно. Ведь ошибок фирма не допустила, и налоговая база в декларации была указана верно. Следовательно, повод для подачи "уточненки" отсутствует. Поэтому достаточно просто скорректировать выручку текущего налогового периода, то есть показать суммовую разницу в декларации не в периоде отгрузки, а уже после оплаты. Правомерность такого подхода в отношении положительных суммовых разниц нам подтвердили в Минфине России.

Примечание. Мнение специалиста.

Подавать уточненные декларации по НДС не нужно

Вихляева Елена Николаевна, главный специалист департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

- В декларации по НДС положительную суммовую разницу следует отражать в том налоговом периоде, в котором она возникла. Даже в том случае, если поставка и оплата товара произошли в разных налоговых периодах, а организация определяет налоговую базу по НДС "по отгрузке". Предположим, что поставка товара произошла в марте 2005 г., а оплата за него поступила в мае по более высокому курсу, чем тот, что действовал на момент отгрузки. В такой ситуации в декларации за март нужно показать выручку по курсу, который действовал на день поставки. Соответственно в декларации за май налоговую базу следует увеличить только на величину положительной суммовой разницы. При этом корректировать декларацию за март оснований нет.

Особенности бухучета,

если оплата пришла в следующем году

Отдельно оговорим ситуацию, когда товар отгружается в отчетном периоде, а оплата производится уже в другом.

Общий порядок бухучета суммовых разниц состоит в том, что они корректируют сумму выручки. Но в случае, когда товар реализован в одном году, а оплата за него поступает только в следующем, действует иной порядок. Положительная суммовая разница отражается в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). А отрицательная - в составе внереализационных расходов как убыток прошлого года (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом объем выручки от реализации за истекший год не изменится.

Порядок налогового учета при этом останется тот же. Все суммовые разницы у продавца включаются в состав внереализационных доходов или расходов по мере погашения дебиторской задолженности (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Это что касается метода начисления. Если же организация считает свои доходы и расходы кассовым методом, суммовые разницы у нее на размер налогооблагаемой базы не повлияют (п. 5 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Поскольку общая сумма доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете все равно будет равной, то разниц по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не возникнет.

Пример 2. ООО "Вектор" 20 октября 2004 г. отгрузило покупателю продукцию на сумму 5900 долл. США (в том числе НДС - 900 долл. США). По условиям договора оплата продукции производится в рублях по курсу Банка России на день оплаты.

Покупатель оплатил продукцию 20 апреля 2005 г. Курс доллара составил:

- на дату отгрузки (20 октября 2004 г.) - 29,1175 руб.;

- на дату оплаты (20 апреля 2005 г.) - 27,7543 руб.

ООО "Вектор" определяет выручку для начисления НДС "по отгрузке". В учете были сделаны следующие записи.

На момент отгрузки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 171 793,25 руб. (5900 USD х 29,1175 руб/USD) - отражена выручка от реализации;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 26 205,75 руб. (900 USD х 29,1175 руб/USD) - начислен НДС.

Эту сумму нужно учесть при определении общей задолженности по НДС перед бюджетом, которая должна быть погашена не позже 22 ноября 2004 г. (фирма отчитывается по НДС ежемесячно).

На день оплаты:

Дебет 51 Кредит 62

- 163 750,37 руб. (5900 USD х 27,7543 руб/USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

- 8042,88 руб. (5900 USD х (29,1175 руб/USD - 27,7543 руб/USD)) - отражена отрицательная суммовая разница по реализации прошлого года;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1226,88 руб. (900 USD х (29,1175 руб/USD - 27,7543 руб/USD)) - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС из-за возникновения отрицательной суммовой разницы.

Суммовые разницы при покупке основных средств

У покупателя возникает проблема с суммовыми разницами при покупке основных средств. Дело в том, что, согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в первоначальную стоимость основного средства включаются все фактические затраты на его приобретение и сооружение. Из этого следует, что и суммовые разницы надо учесть в первоначальной стоимости. В налоговом же учете суммовые разницы, возникшие при приобретении основного средства, в его первоначальную стоимость не включаются, а относятся к внереализационным доходам или расходам (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). В итоге ежемесячные суммы амортизации объекта в налоговом и бухгалтерском учете будут разными и потребуется отражать разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

Однако отметим, что избежать этой ситуации не так уж и трудно.

Во-первых, п. 14 ПБУ 6/01 разрешает изменять первоначальную стоимость основного средства только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. Следовательно, если вы оплатили имущество после того, как учли его на счете 01 "Основные средства", то и корректировать стоимость объекта не обязаны. Инспекторы не вправе этого требовать. Суммовая разница в этом случае списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Во-вторых, суммовых разниц не возникнет вообще, если основное средство оплачено авансом (подробнее об этом - на с. 39). Следовательно, включать суммовую разницу в первоначальную стоимость вам придется лишь в одном случае - если деньги продавцу перечислены в период, когда имущество уже было оприходовано и числилось на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поэтому такой ситуации лучше избегать, чтобы не отражать разницы по ПБУ 18/02.

Пример 3. ООО "Вектор" 15 марта 2005 г. приобрело основное средство стоимостью 5900 евро (в том числе НДС - 900 евро). В этот же день основное средство введено в эксплуатацию. Оплата произведена 6 апреля 2005 г. в рублях по курсу, действовавшему на дату оплаты.

Курс евро составил:

- на дату покупки основного средства (15 марта) - 36,8769 руб/EUR;

- на дату оплаты (6 апреля) - 35,8155 руб/EUR.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки.

В день приобретения:

Дебет 08 Кредит 60

- 184 384,5 руб. ((5900 EUR - 900 EUR) х 36,8769 руб/EUR) - отражены расходы на приобретение основного средства;

Дебет 19 Кредит 60

- 33 189,21 руб. (900 EUR х 36,8769 руб/EUR) - отражен НДС по поступившему основному средству;

Дебет 01 Кредит 08

- 184 384,5 руб. - принято к учету основное средство.

В день оплаты:

Дебет 60 Кредит 51

- 211 311,45 руб. (5900 EUR х 35,8155 руб/EUR) - произведена оплата приобретенного основного средства;

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 5307 руб. ((5900 EUR - 900 EUR) х (36,8769 руб/EUR - 35,8155 руб/EUR)) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

     
         ————————————¬
       — |955,26 руб.| (900 EUR х (36,8769 руб/EUR — 35,8155 руб/EUR)) —
         L————————————
   

сторнирована сумма НДС с положительной суммовой разницы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 32 233,95 руб. (33 189,21 - 955,26) - принят к вычету НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию основному средству.

Как избежать суммовых разниц

Аванс. Суммовые разницы не появятся, если договор предусматривает 100-процентную предоплату. В такой ситуации к моменту отгрузки покупатель уже полностью погасит свои обязательства перед продавцом и пересчитывать будет попросту нечего. Это в полной мере касается как покупателя, так и продавца.

Начнем с продавца. В бухучете под суммовой разницей понимается разность между выручкой, отраженной на дату отгрузки, и величиной актива, поступившего в качестве этой выручки (п. 6.6 ПБУ 9/99). Согласно же п. 3 ПБУ 9/99, авансы не являются доходом продавца, следовательно, их нельзя считать активами, которые поступили в качестве выручки от продажи товаров, работ или услуг.

В налоговом учете суммовая разница образуется, если сумма требований, рассчитанная по курсу на дату реализации товаров, не совпадает с полученными в их оплату деньгами. Требования к покупателю возникают лишь в том случае, если в тот день, когда продавец отгружает товар, он еще не оплачен. Если же деньги от покупателя получены заранее, никаких требований к нему у продавца не возникает. Следовательно, не образуется и суммовых разниц.

Не возникает суммовых разниц и у покупателя. Дело в том, что в момент перечисления аванса обязательства покупателя по договору считаются выполненными и не могут изменяться в момент передачи права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, цена товаров (работ, услуг) в рублях, сформированная в момент предоплаты, впоследствии не изменяется.

Пример 4. ООО "Волхов" 31 января 2005 г. перечислило ЗАО "Лама" по договору купли-продажи товаров аванс в размере 590 у. е. (в том числе НДС - 90 у. е.). В соответствии с договором 1 у. е. равна 1 долл. США. Курс доллара США на дату перечисления аванса составил 28,0845 руб/USD.

ЗАО "Лама" отгрузило товары 9 февраля, полностью выполнив условия договора. Фирма исчисляет НДС "по отгрузке".

В учете продавца (ЗАО "Лама") были сделаны такие проводки.

В день оплаты:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 16 569,86 руб. (590 USD х 28,0845 руб/USD) - получен аванс от покупателя;

Дебет 76 субсчет "НДС, начисленный с авансов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2527,61 руб. (16 569,86 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученной предоплаты.

В день отгрузки:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 16 569,86 руб. - отгружена продукция покупателю;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2527,61 руб. - отражен НДС по отгруженной продукции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный с авансов"

- 2527,61 руб. - принят к вычету НДС по авансу;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

- 16 569,86 руб. - зачтен аванс.

В учете покупателя (ООО "Волхов") были сделаны следующие записи.

В день оплаты:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 16 569,86 руб. (590 USD х 28,0845 руб/USD) - перечислен аванс поставщику.

В день отгрузки:

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретенным товарам"

- 14 042,25 руб. ((590 USD - 90 USD) х 28,0845 руб/USD) - оприходованы приобретенные товары;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретенным товарам"

- 2527,61 руб. (90 USD х 28,0845 руб/USD) - отражен НДС;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретенным товарам" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 16 569,86 руб. - зачтен аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2527,61 руб. - предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам.

Особый порядок перехода права собственности. Чтобы избежать суммовых разниц, некоторые фирмы прописывают в договоре условие, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю в момент оплаты. Тогда и реализация, и оплата проводятся в учете в один день и соответственно никаких разниц не возникает.

Однако у этого способа есть существенный недостаток. По мнению налоговиков, предприятия, которые определяют налоговую базу "по отгрузке", должны начислять НДС в момент передачи товаров, независимо от того, состоялся переход права собственности на них или нет (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13100). Чиновники делают акцент на том, что моментом начисления налога будет именно день отгрузки как физической передачи товаров, а не дата их реализации.

С данной точкой зрения можно поспорить. Ведь НДС облагаются операции именно по реализации товаров (работ, услуг). При этом под реализацией понимается передача фирмой права собственности на товары, работы или услуги. Но такую позицию предприятию наверняка придется отстаивать в суде.

Поэтому опасно использовать такой спорный способ расчета налогов, чтобы избежать меньшей проблемы - суммовых разниц.

Единый курс пересчета. Суммовых разниц не будет, если курс пересчета обязательств зафиксировать на день отгрузки или на дату оплаты. То есть покупатель и продавец договариваются между собой, что курс условной единицы, например, на день поставки, будет действовать и на момент оплаты.

Естественно, суммовых разниц не возникнет и в том случае, когда товар, оцененный в условных единицах, отгружается и оплачивается в один и тот же день или курс условной единицы не меняется в течение нескольких дней.

В.Ю.Шишкин

Ведущий юрист

информационно-аналитического отдела

юридического департамента компании

"Объединенные консультанты ФДП"

Л.С.Бочкова

Эксперт

журнала "Главбух"

Подписано в печать

11.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——