"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 19

ОБОСНОВАННОСТЬ ЗАТРАТ КАК ОСНОВНОЕ УСЛОВИЕ

ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Одним из важнейших элементов при расчете налога на прибыль организаций являются расходы. Данная категория затрат уменьшает полученные налогоплательщиком доходы, в результате чего определяется объект налогообложения - прибыль. Закономерно, что значительная часть споров по вопросам налогообложения прибыли затрагивает порядок формирования этой категории затрат. Критерии, установленные гл. 25 НК РФ для определения затрат, признаваемых расходами, отчасти носят оценочный характер, что, с одной стороны, обеспечивает защиту интересов налогоплательщика, а с другой - позволяет налоговым органам ставить под сомнение обоснованность учета тех или иных затрат в целях налогообложения. Судебная же практика в области таких налоговых споров лишь формируется.

Прежде всего напомним, как определяется понятие "расходы". Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Что именно понимать под обоснованностью (экономической оправданностью) того или иного вида расходов? Позиция налоговых органов по данному вопросу отражена в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципам рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Очевидно, что субъективный характер такого критерия, как "рациональность" также не позволяет исключить разночтения соответствующих положений гл. 25 НК РФ. Что касается обычая делового оборота, то ст. 5 ГК РФ таковым признает сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Поскольку речь идет о категории гражданского законодательства, которое в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ неприменимо к налоговым правоотношениям, ссылки на обычаи делового оборота в практике налогообложения редки и носят во многом условный характер. Как бы то ни было, согласно ст. 13 АПК РФ арбитражные суды в случаях, предусмотренных федеральным законом, применяют обычаи делового оборота.

Апеллируя к "обычаю делового оборота", суд может вынести решение, не благоприятное для фискального ведомства. В этом отношении нагляден случай, когда суд поддержал арендодателя, который отнес на расходы затраты по ремонту асфальтового покрытия земельного участка, не являющегося предметом аренды. По мнению суда, при сдаче имущества в аренду согласно обычаям делового оборота учитывается и удобство проезда к арендуемому помещению, а именно для этих целей и был произведен ремонт асфальтового покрытия внутреннего двора. Таким образом, указанные затраты были экономически оправданы (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.08.2004 по делу N А57-10348/03-5).

Задача налогоплательщика сводится к тому, чтобы доказать, что понесенные им затраты экономически оправданы. Оправдать - значит возместить чем-нибудь (затраченное). Расходы оправдают себя в будущем. Другими словами, речь идет о затратах, которые, по мнению налогоплательщика, способны оправдать себя, окупиться, причем не сразу, а с течением времени. Рассмотрим это на примере. Суд кассационной инстанции, рассматривая спор, связанный с непризнанием обоснованными затрат по приобретению и установке дополнительного оборудования в отношении 15 автомобилей БМВ, отметил, что суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налоговой инспекции об экономически неоправданных затратах, поскольку налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от конкретной хозяйственной операции (Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2004 по делу N КА-А40/4482-04). ФАС Поволжского округа в Постановлении от 17.08.2004 по делу N А55-14330/03-5 указал, что определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации; для налогоплательщика оказалось рациональным заключить договор с заказчиком, поскольку работа в рамках указанного договора приносила ему доход.

Аналогичны и выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.12.2004 по делу N А36-138/2-04. Налоговый орган посчитал, что произведенные налогоплательщиком затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода, а услуги оказаны организацией, учредителем которой является председатель совета директоров налогоплательщика. Суд отклонил доводы налогового органа, указав, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов оказанных консультационных услуг.

Правильное определение экономически оправданных затрат невозможно без уяснения понятия "доходы", ибо конечная цель несения расходов сводится к получению выгоды. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Из положений гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ следует, что доходом при определении объекта налогообложения является общая сумма поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от осуществления налогоплательщиком какой-либо деятельности. В ст. 249 НК РФ доходы от реализации определяются как выручка, т.е. вся сумма поступлений денежных средств при реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав.

Таким образом, доход определяется как экономическая выгода. Именно из этого исходил ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 18.06.2004 по делу N А56-32759/03), рассматривая спор, связанный с квалификацией расходов по договору, предметом которого являлись сбор, обработка и предоставление информации, касающейся состояния финансовых рынков, необходимой налогоплательщику как непрофессиональному участнику рынка ценных бумаг и связанной с приобретением и регистрацией права собственности на приобретенные акции. В связи с необходимостью восстановления права собственности налогоплательщика на объекты основных средств им произведены расходы на оплату услуг независимых оценщиков по определению рыночной стоимости нежилых зданий, ранее переданных налогоплательщику в счет взаимозачета. Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные сторонами доказательства, сделали вывод о том, что в результате осуществления таких затрат налогоплательщик получил (получит) доход (экономическую выгоду). При этом указанные расходы по договорам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции. Кассационная инстанция не нашла оснований для переоценки вывода суда.

Немаловажно, что ожидаемый налогоплательщиком экономический эффект от понесенных затрат может иметь место в довольно отдаленном будущем, и именно такую возможность предусматривает НК РФ, установив механизм переноса убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. По этой причине убытки в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ (перечень таких случаев открытый), прямо относятся к расходам, уменьшающим полученные доходы, но указанная часть расходов представляет собой отрицательную разницу между доходами и расходами и принимается в целях налогообложения в особом порядке и на особых условиях. Убытки, признаваемые расходами, могут быть порождены самыми разными причинами, включая неэффективное управление (потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в случае отсутствия виновных лиц и т.п.). Так что ставить признание затрат расходами в прямую зависимость от достигаемого налогоплательщиком экономического эффекта (тем более в течение одного налогового периода) неправильно. Следует, конечно, помнить, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ, однако это не меняет сути дела - даже с учетом того, что гл. 25 НК РФ выделяет случаи признания убытков в особом порядке (например, убытков от реализации амортизируемого имущества, убытков от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами, убытков от операций с ценными бумагами, инструментами срочных сделок и т.п.).

Кстати, в пользу вывода о том, что определение экономической эффективности путем сопоставления доходов и расходов по отдельным операциям налогоплательщика в контексте гл. 25 НК РФ по общему правилу неправомерно, свидетельствует и особый порядок учета убытков в случаях, когда налоговая база по соответствующей деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Так, при учете убытков от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами все расходы, связанные с реализацией услуг соответствующими подразделениями налогоплательщика, обобщаются и сравниваются исключительно с доходами, полученными от реализации этих услуг. При возникновении убытка (отрицательной разницы между подобными доходами и расходами) налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного налогоплательщиком от основной деятельности. В отношении же "обычных" убытков законодатель таких требований не устанавливает, что является аргументом в пользу налогоплательщиков, признающих те или иные затраты расходами даже при недостижении ожидаемой экономической эффективности отдельной хозяйственной операции.

При решении спора в суде налоговый орган, анализируя расходы лизингополучателя, посчитал их экономически не оправданными на том лишь основании, что по результатам года у налогоплательщика образовался убыток и без лизинговых платежей общий размер расходов уменьшался. Суд разъяснил, что приведенный налоговым органом критерий обоснованности расходов нельзя признать основанным на законе, поскольку по смыслу ст. 252 НК РФ любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, и полное их исключение из полученных доходов, хотя и увеличит налоговую базу, однако не соответствует характеру предпринимательской деятельности и действующему налоговому законодательству (Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 по делу N КА-А40/10061-04).

Число споров, разрешенных судом в пользу налогоплательщика, увеличивается. Тем не менее налогоплательщик должен учитывать, что абстрактные ссылки на норму закона не гарантируют эффективной защиты, ибо суд в первую очередь исследует письменные доказательства-любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, включая договоры, акты, справки, деловую корреспонденцию (ст. 75 АПК РФ). В этом отношении характерны разъяснения, содержащиеся в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961.

Общество несло затраты в связи с выполнением управляющей организацией полномочий генерального директора. Стоимость указанных услуг составляла от 1,9 млн до 2,7 млн руб. ежемесячно. Фактически согласно штатному расписанию обязанности генерального директора исполнял один представитель управляющей организации, причем размер вознаграждения по управлению обществом определялся в фиксированном проценте от выручки, т.е. независимо от полученной прибыли. В связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у общества происходило снижение прибыли. Следовательно, затраты по управлению не принесли экономической выгоды предприятию. Было учтено и то, что согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала общества с введением расходов на выполнение функций по управлению не произошло. На этом основании суд заключил, что представленные налогоплательщиком документы свидетельствовали о том, что расходы по управлению обществом в нарушение ст. 252 НК РФ являлись экономически не оправданными затратами. Одновременно суд учел и то, что общество документально не подтвердило факт понесенных расходов (несоответствие актов выполненных работ требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и др.).

Возвращаясь к вопросу о порядке учета убытков, прокомментируем выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2004 по делу N А52/2702/2004/2. По мнению налоговой инспекции, законодатель обусловливает отнесение задолженности к безнадежным долгам экономической оправданностью ее возникновения, в то время как налогоплательщик указывал на неравнозначность понятий "расходы" и "убытки", поскольку убытки, к которым законодатель отнес и безнадежные долги, не зависят от воли налогоплательщика. Законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, и главное здесь другое - долг должен быть именно безнадежным. Суд поддержал налогоплательщика, указав, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это значит, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 200 АПК РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия произведенных налогоплательщиком расходов для финансово-экономической деятельности предприятия.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 20)

С.Ларин

ООО "КОСМОС-АУДИТ"

Подписано в печать

11.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——