"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 19

ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под рыночной котировкой ценной бумаги в целях гл. 25 НК РФ понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли (п. 4 ст. 280 НК РФ). Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях налогообложения прибыли за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Следует отметить, что в ст. 280 НК РФ не определены последствия невыполнения условий, соблюдение которых является обязательным для признания дохода от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в размере фактической цены реализации. С учетом требований ст. 40 НК РФ в данном случае, по нашему мнению, для определения размера дохода следует принимать рыночную цену ценных бумаг. Однако ст. 280 НК РФ не раскрывает понятие рыночной цены ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг. Учитывая, что фактическая цена, находящаяся в пределах 20% в сторону понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, подлежит применению для целей налогообложения прибыли (т.е. признается рыночной), а также с учетом того, что для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, предусматривается возможность признания в качестве рыночной цены минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, полагаем, что в данном случае возможно применение в качестве рыночной цены средневзвешенной цены, уменьшенной на 20%.

В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию. На основании п. 9 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Следует обратить внимание на то, что метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости единицы можно применять только в том случае, если налогоплательщик может точно идентифицировать реализуемые ценные бумаги (либо ценные бумаги обладают индивидуально-определенными признаками, либо система учета и условия сделки позволяют установить, какие конкретно из имеющихся у налогоплательщика ценных бумаг реализуются, с определением стоимости именно этих ценных бумаг).

Согласно ст. 450 ГК РФ по соглашению сторон возможно изменение договора. При этом в соответствии со ст. 453 ГК РФ обязательства сторон сохраняются в измененном виде. В ст. 313 НК РФ указано, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль организаций.

Если стороны изменяют обязательство по оплате ценных бумаг до момента его прекращения исполнением, устанавливая тем самым иную цену получаемых ценных бумаг, для целей отражения в налоговом учете изменяется стоимость этих ценных бумаг.

В силу того что стоимость приобретения ценных бумаг влияет на размер расхода, признаваемого в момент реализации ценных бумаг (абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ) в том случае, когда происходит изменение стоимости ценных бумаг, реализация которых уже завершена, возникающий таким образом дополнительный расход (разница между стоимостью ценных бумаг, учтенной на момент реализации, и увеличенной стоимостью) подлежит признанию в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ указанный расход относится к периоду, в котором заключено дополнительное соглашение, изменившее обязательство сторон (если из этого соглашения не вытекает иной порядок вступления его в силу).

С учетом особенностей определения размера расхода в виде стоимости реализованных ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ) при определении дополнительного расхода необходимо придерживаться того же метода, который был использован в периоде, в котором были реализованы ценные бумаги (т.е. в качестве расхода учитывается увеличение стоимости только тех ценных бумаг, которые были первыми или последними по времени приобретения, в зависимости от принятого налогоплательщиком метода при определении размера расхода в периоде реализации ценных бумаг).

В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В п. 10 ст. 280 НК РФ определено, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Л.Левин

Налоговый юрист

Подписано в печать

11.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——