"Налоги и налогообложение", 2005, N 5

КРИТЕРИИ "НЕДОБРОСОВЕСТНОСТИ" НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

В АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКЕ

Первооснову юридической конструкции "недобросовестность" налогоплательщика, обстоятельство, питающее ее появление и действие, составляют коллизии между нормативными актами и экономической конституцией в части оценки исполнения налогоплательщиком обязанности уплаты налога в бюджет, правомерности возмещения НДС и пределах налоговой оптимизации <1>. "...Надо заметить, что наше законодательство настолько запутанно, что иногда сомневаешься во вроде бы очевидных фактах. Один из них - добросовестность плательщика. Этот термин стал популярен благодаря КС РФ, сообщившему, что добросовестные предприятия не должны страдать от банков, если те поздно выполняют поручения на уплату налогов (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П и Определение от 25 июля 2001 г. N 138-О)..." <2>. По мнению некоторых авторов, применение в налоговом праве категорий "добросовестность", "реальность затрат", "деловая цель" подменило нормативные понятия общефилософскими, что приводит к неизбежному философскому толкованию норм <3>. Считаем, что экономические категории далеки от философских, социальных и политических прежде всего тем, что могут быть выражены и оценены через количественные показатели. Доказательствами данного тезиса служит дела, по которым удалось сформировать позицию, далекую от идеологического воздействия.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пальцева И.В., Асеева Ю.П. Судебные акты Конституционного Суда и практика рассмотрения налоговых споров // Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. 2003. N 1.

<2> Юрьев А., Тараненко М. Любой суд ошибается. Налоговые юристы о решениях Конституционного Суда // Двойная запись. - 2003. - N 11.

<3> См. напр.: Пронин С. Нереальные затраты // Экономика и жизнь - Юрист. 2005. N 1.

Как показывает практика, на первоначальном этапе доктрина "недобросовестности налогоплательщика" наиболее четко проявилась в проблеме уклонения от уплаты налогов "через проблемные банки", что дало основание говорить о ее конъюнктурности <4>. Анализ арбитражной практики позволил сформировать критерии недобросовестности при уплате налога через проблемные банки, которые были отражены в Письме МНС России от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@ "Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)": "...Из направляемых судебных актов следует, что о недобросовестности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов свидетельствуют следующие обстоятельства:

- оперативность и согласованность действий "проблемного" банка и налогоплательщика, плательщика сборов, направленных на "безденежное" исполнение обязанности по уплате налога, сбора (например, при "вексельных схемах");

- отсутствие фактов проведения налогоплательщиком, плательщиком сборов иных операций, кроме операций по "уплате" налогов, сборов, через данный "проблемный" банк;

- наличие у налогоплательщика, плательщика сборов счетов с достаточным остатком денежных средств для исполнения обязанности по уплате налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды, в платежеспособных банках; и так далее;

- отсутствие факта отгрузки продукции, выполнения работы, оказания услуги, в счет оплаты которых на расчетный счет налогоплательщика, плательщика сборов в "проблемном банке" были зачислены денежные средства.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Овсянников С.В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражные споры. 2004. N 3. С. 77 - 87.

Приведенный перечень обстоятельств, доказывающих отсутствие реальной возможности поступления соответствующих сумм налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды, и недобросовестность действий налогоплательщиков, плательщиков сборов не является исчерпывающим".

Приведем наиболее характерные судебные акты из практики ВАС РФ, при этом правовое обоснование отмены судебных актов стандартно: "...В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Применяя данную норму Кодекса, суд не учел, что она рассчитана на добросовестные действия плательщика, направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налога.." <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. N 6294/01; от 17 декабря 2002 г. N 11259/02; от 17 октября 2000 г. N 3561/00; от 18 декабря 2001 г. N 1322/01.

Так, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 сентября 2001 г. N 9408/00 указано, что: "...По мнению налогового органа, на момент предъявления векселя и платежного поручения общество "Ангарский кирпичный завод" знало о неплатежеспособности Финвестбанка, о чем свидетельствует его письменный запрос от 15.12.1999 N 417 в налоговый орган. В запросе Общество, сообщая о том, что планирует произвести платеж в федеральный бюджет в сумме 870 тыс. руб. через Финвестбанк, который, как ему известно, является проблемным, просило письменного подтверждения возможности предъявления платежного поручения в этот банк. На следующий день, не дожидаясь ответа, Общество осуществило эту операцию.

Судом неполно исследованы имеющиеся в деле доказательства. Так, не дана оценка упомянутому запросу. Между тем указанные в запросе обстоятельства имеют существенное значение для решения вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика..."

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01 установлено, что: "...Рассматривая дело, суд не дал с этих позиций оценки следующим обстоятельствам в их взаимной связи: датам открытия истцом расчетных счетов в банках; последовавшим затем приобретениям векселей банков с оплатой векселей со счетов выпустивших их банков; оплате банками векселей истцу и одновременному направлению истцом в банки платежных поручений на уплату налогов; заключению и расторжению договоров на поставку электродвигателей и возврату денежных средств собственными векселями. Указанные операции производились в отсутствие денежных средств на корреспондентских счетах банков. Судом не исследованы основания поступления векселей истцу от первых векселедержателей, хотя это обстоятельство имеет значение для оценки добросовестных действий. Судом также не оценивались доводы налоговой инспекции о том, что истец с другими участниками сложившихся по данному делу отношений намеренно действовал для создания ситуации формального наличия средств на его счетах при отсутствии финансовых средств на корреспондентском счете. В то же время истец по своим финансовым и хозяйственным обязательствам производил платежи в иных кредитных организациях...".

Кроме этого, в Постановлениях Президиума ВАС от 18.12.2001 N 1322/01 и от 09.01.2002 N 2635/01 сформулирована позиция, согласно которой налогоплательщик признается недобросовестным, если он намеренно действовал для создания ситуации наличия денежных средств на корреспондентском счете, иными словами, в мотивах заключения сделок в рамках "вексельной схемы" отсутствовала деловая цель.

В настоящее время практика по данной категории дел достаточно стабильна, в рамках судебной доктрины выработаны соответствующие критерии недобросовестности налогоплательщика, периодически суды рассматривают дела, но это скорее "отголоски" проблемы. В настоящее время динамично развиваются иные проблемы, требующие правового решения, наиболее актуальной из которых является неправомерное возмещение НДС <6>. При этом по делам данной категории судебные органы, так же как и в ситуации с проблемными банками, стали исходить из оценки критериев "недобросовестности" налогоплательщика. На первоначальном этапе основную остроту проблемы составляли дела об экспортном НДС, но в настоящее время наиболее проблемными являются дела о возмещении "импортного" и внутреннего НДС. В контексте остроты решаемой проблемы приведем факты, изложенные в Письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 апреля 2002 г. N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства Российской Федерации от 19.03.2002 N ХВ-П-13-03788": "...Законодательство, действовавшее до 01.01.2001, не связывало возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта. Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство - гл. 21 НК РФ, введенная в действие с 01.01.2001.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Пансков В.Г. Проблемы решаются. Проблемы остаются // Налоговый вестник. 2005. N 1. С. 7.

В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа).

Однако судебная практика свидетельствует о крайне слабой доказательственной базе, представляемой налоговыми органами в арбитражные суды по таким делам. Так называемые "схемы правонарушений", на которые ссылаются налоговые органы, доказательствами по конкретным делам не подкрепляются. Уголовные дела во многих случаях не возбуждаются и расследование не проводится. Более того, при рассмотрении дел в судах выясняется, что нередко уголовные дела оказываются прекращенными или приостановленными из-за неустановления виновных лиц.

В целях формирования необходимой доказательственной базы следует, на наш взгляд, обеспечить эффективное взаимодействие налоговых органов с органами налоговой полиции, МВД, прокуратуры.

Позитивной альтернативой решения "на корню" данной проблемы могло бы стать дополнение ст. 165 НК РФ прямой нормой, обязывающей налогоплательщика-экспортера, претендующего на возмещение налога на добавленную стоимость, представлять доказательства перечисления истребуемых сумм в бюджет поставщиком товара. При этом такой порядок мог бы устанавливаться в зависимости от определенной суммы налога или через иной критерий. Кроме того, в НК следовало бы указать (чего нет сейчас), что выручка от экспорта должна поступать в иностранной валюте...".

Особый интерес представляет последний довод высшей судебной инстанции. Таким образом, проблемы "недобросовестности" налогоплательщика остались теми же самыми, а именно - отсутствие четких критериев "недобросовестности". В качестве основного критерия использовался довод о неисполнении поставщиками товара своей обязанности по уплате налога, то есть отсутствия источника для возмещения налога в федеральном бюджете. Указанный довод стал повсеместно использоваться при вынесении решений об отказе в возмещении сумм НДС, при этом действия налоговых органов приобрели характер "тотального отказа", что, как и в ситуации с "проблемными банками" поставило вопрос о необходимости конституционных разъяснений. Было установлено, что применение указанного довода само по себе не является основанием для отказа в возмещении сумм НДС и признания налогоплательщиков недобросовестными. Так, согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ, изложенным в Определениях от 14 мая 2002 г. N 108-О и от 10 января 2002 г. N 4-О: "...При этом истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что добросовестный налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет...".

Думается, что применение указанных правовых позиций в налоговых спорах по делам о возмещении НДС способствовало защите прав добросовестных налогоплательщиков, однако обусловило и усиление проблемы, перешедшей в плоскость "внутреннего рынка". При этом проблемы налогового контроля заключаются в том, что при возмещении НДС по внутреннему рынку налогоплательщик не обязан представлять одновременно с декларацией никаких документов, а следовательно, правила ст. 165 НК РФ, на данные отношения не распространяются. Согласно Письму МНС России от 5 июня 2002 г. N ШС-6-14/793 по данной категории дел следовало применять подход, аналогичный спорам по "проблемным банкам", в частности, указано, что "...В ходе проверки налоговые органы обязаны исследовать вопрос о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности. При выявлении фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность налогоплательщика путем представления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением НДС по экспортным операциям, и исков налоговых органов о признании недействительными сделок как заключенных с целью, противной основам правопорядка, то есть с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов. Одновременно Министерство Российской Федерации по налогам и сборам обращает внимание, что неперечисление НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика-экспортера свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с другими фактами...".

В настоящее время, учитывая определенные наработки, можно определить соответствующие критерии определения "недобросовестности налогоплательщика" в рамках судебной доктрины:

- причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС;

- оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели;

- заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления // Экономика и жизнь-Юрист. 2004. N 42.

В качестве иллюстрации сложности и неоднозначности решения проблемы приведем, в качестве сравнения, некоторые судебные акты. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.08.2004 по делу N А56-49758/03 изложено, что: "...Отсутствие у заявителя складских помещений само по себе не свидетельствует о неоприходовании Обществом товаров, поскольку факт оприходования подтверждается иными доказательствами. Доводы налогового органа о том, что неоплата налогоплательщиком приобретенного товара, выполнение одним лицом функций руководителя, бухгалтера и учредителя Общества, численность работников предприятия (один человек), отсутствие расходов по аренде складских и офисных помещений, транспортных расходов, а также отсутствие на балансе основных средств и низкая рентабельность предприятия свидетельствуют о совершении Обществом мнимой сделки, направленной на незаконное получение денежных средств из федерального бюджета, не основаны на нормах Налогового кодекса Российской Федерации, не свидетельствуют о недобросовестности заявителя и обоснованно отклонены судами первой и апелляционной инстанций. Доказательства недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов налоговым органом суду не представлены и судом не установлены".

Вышеизложенное Постановление наглядно показывает, что несмотря на проведенную работу налоговый орган так и смог доказать наличие совокупности факторов, свидетельствующих о недобросовестности в действиях налогоплательщика. Однако существует и несколько иной подход, более конструктивный для целей нашей работы, подход к проблеме. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2004 по делу N А56-4904/04 указано, что: "...Подтверждая законность принятого судами решения, кассационная инстанция принимает во внимание непредставление налоговым органом доказательств недобросовестности поставщиков Общества как налогоплательщиков, с одной стороны, и недобросовестности Общества как покупателя спорных материалов и налогоплательщика - с другой. В частности, налоговый орган не заявляет о фактическом неосуществлении поставщиками Общества и им самим предпринимательской деятельности, понятие которой дано в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, либо о том, что прибыльность деятельности Общества обеспечивается исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. Нет в деле и сведений о том, что характер осуществляемых Обществом и его поставщиками видов деятельности позволяет налоговой инспекции утверждать об их недобросовестности как налогоплательщиков. Не ссылается налоговый орган и на причастность Общества к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, а также на причастность к деятельности поставщиков (продавцов), которые не отчитываются перед налоговыми органами, не находятся по юридическому адресу, находятся в розыске..."

Вышеизложенная мотивировка арбитражного суда показывает, что одного факта отсутствия источника для возмещения налога недостаточно для признания отказа в возмещении НДС правомерным. Необходимо выявить незаконную схему как совокупность фактов: мнимость сделок, и, как следствие, отсутствие оплаты за поставленный товар, отсутствие источника возмещения налога, отсутствие реальности понесенных затрат, а также организационные критерии, характеризующие налогоплательщика и его контрагентов как конгломерат фирм-однодневок. Таким образом, процесс доказывания сводится к экономико-правовому анализу цели деятельности налогоплательщика. Необходимо отметить, что налоговые органы использовали экономико-правовой анализ деятельности налогоплательщика как метод доказывания "недобросовестности", еще до широкого обсуждения "деловой цели" как судебной доктрины. В частности, по делам об "импортном" НДС, где инструментом формирования разницы "к возмещению" выступали значительные по срокам и суммам (законные с позиции гражданского права, но неразумные с точки зрения рационально действующего экономического субъекта) отсрочки оплаты поставленного товара <8>. Позиция строилась на выводах о недобросовестности налогоплательщика, выразившейся в отсутствии деловой цели, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, и наличия цели необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований о возмещении НДС, сделанных на основании оценки совокупности организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов:

1) организационно-административные факторы:

- отсутствие кадрового состава. В штатном расписании предусмотрены только должности административного звена, при этом отсутствуют должности производственного и вспомогательного характера, свидетельствующие об отсутствии цели развития бизнеса;

- отсутствие ликвидного имущества. Структура баланса общества свидетельствует об отсутствии ликвидного имущества, в том числе основных средств, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;

- отсутствие накладных расходов. Отсутствуют документы, подтверждающие факт ведения переговоров в отношении заключения контрактов с иностранными партнерами, поставляющими продукцию, и покупателями товара на внутреннем рынке;

- использование "номинального" юридического адреса. "Номинальный" - то есть адрес, по которому налогоплательщик отсутствует и не имеет никаких правоустанавливающих документов, свидетельствует о примитивности структуры организации, наличии краткосрочных целей деятельности, не связанных с установлением долгосрочных деловых контактов.

2) экономико-хозяйственные факторы:

- систематическое возмещение НДС. Практически по всем налоговым периодам в декларациях заявлено возмещение из бюджета НДС по импорту, что дает основание утверждать о систематическом возмещении НДС как цели деятельности;

- реализация товара "негодным" для достижения деловой цели контрагентам. Покупателями товара являются фирмы-однодневки, которые не находятся по юридическим адресам, представляют "нулевую" отчетность, не имеют ликвидного имущества, зарегистрированы по потерянным документам либо имеют "номинального" директора, то есть по своим организационным признакам и финансовым показателям на момент заключения сделки и в текущем хозяйственном обороте для осуществления деловой цели являются "негодными" контрагентами;

- прогрессирующая дебиторская задолженность при отрицательных финансовых результатах деятельности. Выручка за поставленный товар от контрагентов не поступает. Взыскание дебиторской задолженности в установленные законом сроки не производится и при заключении сделок с "негодным" контрагентом фактически невозможно;

- несоразмерность объемов возмещения НДС и удельного веса иных налоговых отчислений. Рационально действующий хозяйствующий субъект исходит из того, что конечным результатом деятельности является достижение необходимой рентабельности продукции (работ, услуг). Показатель рентабельности продукции находится в прямой зависимости от объема реализуемой продукции, себестоимости и полученной в результате этого прибыли. С целью изъятия максимальной суммы НДС из бюджета организация минимизирует удельный вес иных налоговых отчислений, в том числе налога на прибыль. Прибыль умышленно занижается посредством применения минимальных торговых наценок, а рентабельность продаж свидетельствует о том, что налогоплательщик не в состоянии систематически извлекать прибыль;

- отсутствие реальных затрат при уплате НДС. Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налоговым вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Постановлением от 20.02.2001 N 3-П, Определением от 08.04.2004 N 169-О Конституционного Суда Российской Федерации установлено, что под фактически уплаченными поставщиками суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества) на оплату начисленных сумм налога. Налогоплательщиком производится уплата НДС за счет средств сторонних организаций, выступающих от имени организации по уплате таможенных платежей либо за счет заемных средств. Вышеуказанные денежные средства на момент проверки не возвращаются по причине отсутствия оборотных средств. Таким образом, налогоплательщик не несет фактических расходов по уплате НДС при ввозе продукции на таможенную территорию Российской Федерации;

- отсутствие доказательств реального движения товарно-материальных ценностей в адрес "негодных" контрагентов. Реального движения товарно-материальных ценностей не происходит, если налогоплательщик не представляет к проверке товарно-транспортные накладные, инвойсы, акты выполненных работ за услуги по краткосрочному складированию и хранению товаров на складе временного хранения, документы, подтверждающие транспортировку товара до места их передачи покупателю, договоры на аренду складских помещений, в том числе складов временного хранения; документы, подтверждающие наличие в собственности складских помещений;

- отсутствие разрешительной документации на реализацию товара на внутреннем рынке "негодным" контрагентам. Так, деятельность по импорту и реализации ветеринарной продукции подпадает под действие Инструкции о порядке выдачи ветеринарных сопроводительных документов на подконтрольные госветнадзору грузы (утв. Минсельхозпродом России 12.04.1997 N 13-7-2/871), являющейся обязательной для исполнения всеми юридическими и физическими лицами на территории Российской Федерации независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности, занятыми производством, заготовкой, переработкой, транспортировкой, хранением и реализацией продуктов и сырья животного происхождения.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Корнаухов М.В. Проблема неправомерного возмещения НДС по импортным операциям // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 10. С. 46 - 50.

Совокупность вышеприведенных организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов свидетельствует, что организация осуществляет деятельность не с деловой целью, а лишь для необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований к налоговым органам о возмещении НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе продукции на таможенную территорию Российской Федерации, то есть деятельность налогоплательщика является "недобросовестной".

Вышеизложенная концепция, а именно - отсутствие деловой цели, как основание отказа в применении налогового вычета и возмещения НДС, подтверждается арбитражной практикой ФАС Северо-Западного округа, таким образом, вышеуказанные доводы можно рассматривать в рамках судебной доктрины "недобросовестность налогоплательщика".

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2004 по делу N А56-27541/03 отмечено, что "...фактически общество во всех налоговых декларациях заявляет к вычету и к возмещению из бюджета значительные суммы НДС...кассационная инстанция считает, что при указанных обстоятельствах действия общества направлены не на получение прибыли от предпринимательской деятельности, а на получение возмещения НДС из бюджета, то есть налогоплательщик действует недобросовестно и не имеет права на применение вычетов..."

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2004 по делу N А56-40402/03 указано, что "...основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, услугам, в том числе по основным средствам, является их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата... Судом установлено, что Общество, ввозя импортируемый товар, таможенные платежи по которому уплачиваются сторонними организациями, отгружает его организациям, фактически товар не оплачивающим. Также судом установлено, что общество не принимает мер для взыскания с покупателей дебиторской задолженности с 2002 г., а вместо этого продолжает поставлять неоплачиваемый товар, из чего суд сделал вывод об отсутствии у Общества экономического основания предпринимательской деятельности - извлечение прибыли. Действия Общества направлены только на получение из бюджета налога на добавленную стоимость. Из материалов дела видно, что Общество постоянно предъявляет для возмещения из бюджета значительные суммы НДС при незначительных суммах налога, исчисленных для оплаты в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, что подтверждает вывод суда о направленности действий Общества не на получение экономической выгоды, а на получение из бюджета налога на добавленную стоимость...".

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 по делу N А56-41367/03 отмечено, что "...общество не принимает мер для взыскания с покупателей дебиторской задолженности с 2002 г., а вместо этого продолжает поставлять неоплачиваемый товар, из чего суд сделал вывод об отсутствии у общества экономического основания предпринимательской деятельности - извлечение прибыли. Действия общества направлены только на получение из бюджета налога на добавленную стоимость. Из материалов дела видно, что Общество постоянно предъявляет для возмещения из бюджета значительные суммы НДС при незначительных суммах налога, исчисленных для оплаты в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, что подтверждает вывод суда о направленности действий Общества не на получение экономической выгоды, а на получение из бюджета налога на добавленную стоимость. Таким образом, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что поскольку инспекцией доказан факт отсутствия в деятельности общества коммерческих целей, а обществом не доказано осуществление расчетов по оплате таможенных платежей за счет собственных средств, то действия общества следует признать направленными на получение из бюджета сумм НДС".

В данном контексте интересна общность положений мотивировочной части судов, что говорит о формировании выраженной правовой позиции. Такая общность по налоговым спорам о недобросовестности налогоплательщика, но несколько по иным критериям наблюдается и в ряде постановлений ФАС Северо-Кавказского округа, содержащих в мотивировочной части следующую правовую позицию: "Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика-экспортера на возмещение налога в зависимость от факта уплаты в бюджет налога поставщиками экспортированной продукции. Основанием для отказа может являться недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28 декабря 2004 г. N Ф08-6213/04-2379А; от 11 августа 2004 г. N Ф08-3526/04-1353А; от 19 октября 2004 г. N Ф08-4956/04-1890А; от 21 сентября 2004 г. N Ф08-4358/04-1650А; от 19 октября 2004 г. N Ф08-4914/04-1875А.

Указанная позиция взаимосвязана с положением о том, что при заключении сделок предприниматель должен нести риски, связанные с выбором именно добросовестных контрагентов, так как в противном случае ему может быть отказано в возмещении НДС, то есть в предоставлении публичного права. Предоставление публичного права поставлено в зависимость от осмотрительности при реализации права на свободу договора. Однако в данном случае при отказе в возмещении НДС возникает проблема "объективного вменения" при наложении мер ответственности.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 3 июня 2003 г. N Ф08-1776/03-670А указал, что: "...Вместе с тем, принимая решение об отказе в возмещении налоговых вычетов в сумме 198 164 руб., уплаченных поставщику продукции - Филиалу N 1 ООО "ДОК ОПС", налоговый орган обоснованно исходил из того, что специфика возвратности налога на добавленную стоимость подразумевает, что основным условием для совершения операций по возмещению сумм налога является поступление его сумм в федеральный бюджет и, таким образом, формирование источника средств для его последующего возмещения. При этом право на возмещение НДС у предприятия-экспортера отсутствует в случае фактического непоступления в бюджет НДС от поставщиков продукции, независимо от того, что факт реального экспорта подтверждается.

Возмещение из бюджета сумм НДС по экспортным операциям является обоснованным в случае поступления налога в бюджет от предыдущих поставщиков экспортного товара, поскольку иное противоречило бы смыслу норм Налогового кодекса, регулирующих вопросы возмещения налогов (ст. ст. 78, 176 НК РФ).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 N 138-О указал, что по смыслу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В то же время недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный.

Суд при вынесении решения обоснованно указал: предпринимательская деятельность в Российской Федерации в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации является деятельностью, осуществляемой на свой риск, поэтому негативные последствия выбора контрагента по договору не могут быть возложены на бюджет при реализации права на налоговые вычеты.

С учетом указанных обстоятельств суд первой инстанции обоснованно не признал действия истца по заключению партнерских отношений с недобросовестными контрагентами достаточно осмотрительными и добросовестными и отказал в удовлетворении требований об обязании налогового органа произвести возмещение НДС из федерального бюджета...".

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14 сентября 2004 г. N Ф08-4187/04-1592А указано, что: "...Отказывая в удовлетворении части заявленных требований, суд исходил из того, что контрагенты общества - ООО "Танен-Баум" и ООО "Новая Эра" по зарегистрированному адресу не располагаются, налоговой отчетности не представляют, представленные налогоплательщиком счета-фактуры составлены с нарушением требований ст. 169 НК РФ (отсутствуют наименования грузоотправителя и грузополучателя, расшифровки подписей должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций).

В кассационной жалобе ООО "Финком" ссылается на то, что, заключая договоры, проявило достаточную осмотрительность, проверив устав, свидетельства о регистрации в качестве юридического лица, постановке на учет в налоговом органе.

Конституционный Суд РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что налоговые льготы могут быть предоставлены только тем налогоплательщикам, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых льгот.

Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения. Таким образом, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что налогоплательщиком не представлены доказательства, подтверждающие оплату товаров по договору с ООО "Танен-Баум" и ООО "Новая Эра".

Получение судом в процессе судебного разбирательства справки о государственной регистрации юридического лица по подложным документам не противоречит требованиям действующего законодательства, вопрос об относимости ее к рассматриваемому делу разрешен судом в соответствии с требованиями ст. 67 Арбитражного процессуального кодекса РФ..."

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26 апреля 2004 г. N Ф08-1276/04-601А указано, что: "...Обосновывая незаконность оспариваемых ненормативных актов в части налога на добавленную стоимость, ООО "Темрюксантехстройизол" ссылается на то, что его право на вычеты и возмещение сумм налога на добавленную стоимость не может быть поставлено в зависимость от действия третьих лиц (его контрагентов). По данному эпизоду судебными инстанциями установлено, что в проверяемом периоде обществом были получены товарно-материальные ценности от его контрагентов. В ходе контрольных мероприятий налогового органа (встречных налоговых проверок организаций-контрагентов) выяснено, что указанные в штампах и печатях, используемых при оформлении документов, идентификационные номера налогоплательщиков либо не существуют, либо принадлежат другим юридическим лицам; указанные в счетах-фактурах поставщики на налоговом учете либо не состоят, либо финансово-хозяйственной деятельности с заявителем не вели; в штампах, используемых при оформлении счетов-фактур, указан БИК банка, в котором не открывался расчетный счет поставщика; отсутствуют первичные документы, подтверждающие оплату приобретенных товарно-материальных ценностей. Учитывая изложенные обстоятельства, руководствуясь нормами Федерального закона от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовыми позициями, изложенными в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О о том, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, в силу чего недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный, судебные инстанции обоснованно пришли к выводу о том, что оснований для удовлетворения требований заявителя не имеется. Доводы общества о том, что оно не может нести ответственность за действия третьих лиц - его контрагентов - не могут быть приняты во внимание, так как в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск; при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, поскольку последствия выбора недобросовестного контрагента относятся на этих субъектов..."

Думается, что узловые проблемы "уплаты налогов через проблемные банки", "возмещение НДС" в перспективе отойдут на второй план, так как в противном случае они просто приведут к бюджетному кризису. Так, в своей основе дела "о возмещении НДС" мало связаны с понятием оптимизации, а представляют собой способ прямого хищения денежных средств. Однако для наработки соответствующих правовых подходов анализ арбитражной практики по данной категории дел чрезвычайно прагматичен. Основная же проблема заключается в том, что с целью снижения налогов и вывода активов в другой хозяйствующий субъект налогоплательщики, используя посреднические схемы, устанавливают завышенную или заниженную цену сделки <10>. Таким образом, особую актуальность приобретут проблемы разграничения "оптимизации" и "недобросовестности" при использовании офшорных, субвенциальных, и трансфертных "схем", так называемая налоговая логистика <11>. При этом судебная доктрина "недобросовестности" будет исходить из объединения сделок в организационное единство, на основании коммерческого существа сделки, либо на основе утверждения, что любым действием, не имеющим коммерческой цели, можно пренебречь, несмотря на то, что каждое действие является юридически верным: "сделка по шагам" и "принцип вытянутой руки". Широкое обсуждение проекта изменений налогового законодательства о трансфертном ценообразовании подтверждает верность данных суждений.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Губко А. Контроль за ценами сделок: применение ст. 40 НК РФ // Финансовая газета. 2005. N 2,3.

<11> Пансков В.Г. Некоторые проблемы налоговой реформы в России // Финансы. 2004. N 2. С. 25.

М.В.Корнаухов

К. э. н.,

главный специалист юридического отдела

инспекции ФНС России

по Петроградскому району

г. Санкт-Петербурга

Подписано в печать

10.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——