"Налоги и налогообложение", 2005, N 5

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОТПУСКНЫХ

Суммы начисленных отпускных связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, они относятся к расходам по обычным видам деятельности. Затраты на оплату отпусков включаются в фонд заработной платы. Учет отпускных может производиться одним из двух приведенных ниже способов, что должно быть закреплено в учетной политике.

Учет без создания резерва на предстоящую оплату отпусков. Суммы среднего заработка, сохраняемого на период отпуска, включаются в фонд оплаты труда и отражаются на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Затраты на оплату отпусков относятся в дебет счетов затрат на производство или продажу, то есть счетов 20, 25, 26, 44.

В расходы текущего месяца включаются только суммы отпускных, относящиеся к этому месяцу. Оставшуюся сумму учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов" и относят на счета учета затрат в последующих месяцах. Это касается и суммы ЕСН, начисленной на отпускные. Тот же порядок распространяется и на страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Однако следует учесть, что обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ возникает в момент выплаты денежных средств работнику, а для ЕСН - это начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

На этом настаивают и налоговые органы. В частности, данная позиция нашла отражение в Письме УМНС России по г. Москве от 11 июня 2002 г. N 28-11/26610.

Пример 1. Андрееву О.И. предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 18 ноября по 16 декабря.

Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью.

Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. За каждый месяц расчетного периода начислено по 5000 руб. Права на получение стандартного налогового вычета работник не имеет. Работник входит в возрастную группу 1967 года рождения и моложе. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.

Расчет среднедневного заработка:

(5000 + 5000 + 5000) : 3 : 29,6 = 168,92 руб.

Общая сумма отпускных:

28 х 168,92 = 4730 руб.

Расчет отпускных Андрееву О.И. производится в ноябре, деньги должны быть выплачены не позднее 15 ноября. 13 календарных дней отпуска приходится на ноябрь, 15 - на декабрь (см. таблицу 1).

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————————————T————————T——————T———————¬
   |          Содержание операции           |  Дебет |Кредит| Сумма,|
   |                                        |        |      |  руб. |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |                             Ноябрь                             |
   +————————————————————————————————————————T————————T——————T———————+
   |Начислены отпускные за часть отпуска,   | 20 (25,|  70  |  2196 |
   |приходящуюся на ноябрь (13 х 168,92)    | 26, 44)|      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислен ЕСН в федеральный бюджет       | 20 (25,| 69—1 |   615 |
   |(2196 х 28%)                            | 26, 44)|      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислен ЕСН в ФСС (2196 х 4%)          | 20 (25,| 69—2 |    88 |
   |                                        | 26, 44)|      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислен ЕСН в территориальный ФОМС     | 20 (25,| 69—3 |    75 |
   |(2196 х 3,4%)                           | 26, 44)|      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислен ЕСН в Федеральный ФОМС (2196 х | 20 (25,| 69—4 |     4 |
   |0,2%)                                   | 26, 44)|      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислены взносы на страховую часть     |  69—1  | 69—5 |   220 |
   |пенсии (2196 х 10%)                     |        |      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислены взносы на накопительную часть |  69—1  | 69—6 |    88 |
   |пенсии (2196 х 4%)                      |        |      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислены отпускные за часть отпуска,   |   97   |  70  |  2534 |
   |приходящуюся на декабрь (15 х 168,92)   |        |      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислен ЕСН в федеральный бюджет       |   97   | 69—1 |   710 |
   |(2534 х 28%)                            |        |      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислен ЕСН в ФСС (2534 х 4%)          |   97   | 69—2 |   101 |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислен ЕСН в территориальный ФОМС     |   97   | 69—3 |    86 |
   |(2534 х 3,4%)                           |        |      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислен ЕСН в Федеральный ФОМС (2534 х |   97   | 69—4 |     5 |
   |0,2%)                                   |        |      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислены взносы на страховую часть     |  69—1  | 69—5 |   253 |
   |пенсии (2534 х 10%)                     |        |      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начислены взносы на накопительную часть |  69—1  | 69—6 |   101 |
   |пенсии (2534 х 4%)                      |        |      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Исчислен НДФЛ с отпускных ((2196 +      |   70   |  68  |   615 |
   |2534) х 13%)                            |        |      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Выплачены отпускные (2196 + 2534 — 615) |   70   |  50  |  4115 |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Перечислен НДФЛ в бюджет                |   68   |  51  |   615 |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |                            Декабрь                             |
   +————————————————————————————————————————T————————T——————T———————+
   |Перечислен ЕСН в федеральный бюджет     |  69—1  |  51  |  1325 |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Перечислен ЕСН в ФСС                    |  69—2  |  51  |   189 |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Перечислен ЕСН в территориальный ФОМС   |  69—3  |  51  |   161 |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Перечислен ЕСН в Федеральный ФОМС       |  69—4  |  51  |     9 |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Перечислены взносы в ПФР — страховая    |  69—5  |  51  |   473 |
   |часть                                   |        |      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Перечислены взносы в ПФР — накопительная|  69—6  |  51  |   189 |
   |часть                                   |        |      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Отпускные за декабрь включены в фонд    | 20 (25,|  97  |  2534 |
   |оплаты труда                            | 26, 44)|      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начисленный ЕСН в федеральный бюджет    | 20 (25,|  97  |   710 |
   |учтен в составе затрат                  | 26, 44)|      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начисленный ЕСН в ФСС учтен в составе   | 20 (25,|  97  |   101 |
   |затрат                                  | 26, 44)|      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начисленный ЕСН в территориальный ФОМС  | 20 (25,|  97  |    86 |
   |учтен в составе затрат                  | 26, 44)|      |       |
   +————————————————————————————————————————+————————+——————+———————+
   |Начисленный ЕСН в Федеральный ФОМС учтен| 20 (25,|  97  |     5 |
   |в составе затрат                        | 26, 44)|      |       |
   L————————————————————————————————————————+————————+——————+————————
   

Обратите внимание: некоторые специалисты считают, что отпускные, относящиеся к будущим периодам, можно не отражать на счете 97, а сразу списывать на производственные счета (20, 25, 26 и т.д.). Они ссылаются на то, что отпускные выплачиваются за уже отработанное время, а не в счет будущих периодов. Поэтому вы должны решить сами, использовать ли вам при начислении отпускных счет 97. Учтите лишь то, что налоговые органы считают, что счет 97 необходимо использовать. Поэтому если вы будете придерживаться противоположного мнения, то, возможно, вам придется отстаивать свою правоту в суде. Ведь представители налоговых органов могут посчитать, что организация допустила грубое нарушение правил учета доходов и расходов, под которым, в частности, понимается неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций. Штраф за это на основании ст. 120 НК РФ составит 5 тыс. или 15 тыс. руб. О том, какое решение примет суд, говорить сложно, поскольку пока арбитражная практика по данному вопросу не сформирована.

Учет резервов на предстоящую оплату отпусков. В целях равномерного включения расходов на оплату отпусков в состав затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг организация может формировать резерв на предстоящую оплату отпусков, что обязательно должно быть отражено в учетной политике.

Резерв формируется следующим образом. Определяется предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Ежемесячно производятся отчисления в резерв в размере 1/12 суммы резерва. Отражение данной операции производится по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и реализацию (20, 25, 26, 44). При предоставлении работникам отпусков начисление отпускных, ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев производится по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.

По окончании года производится инвентаризация резерва. Если за год на оплату отпусков израсходовано больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв. Если резерв использован не полностью, то остаток резерва либо сторнируется, либо переносится на следующий год.

Пример 2. В организации предполагаемый месячный фонд оплаты труда составляет 300 тыс. руб. (406 800 руб. с учетом ЕСН). В учетной политике утверждено создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков в сумме 406 800 руб. (с учетом ЕСН).

Сумма, подлежащая ежемесячному отчислению в резерв: 406 800 : 12 = 33 900 руб.

Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. Отпуска работникам организации предоставлялись только в июле и августе. Начисление отчислений в резерв и отпускных производится по дебету счета 20. Отражение начисления отпускных и соответствующей суммы ЕСН производится суммарно (см. таблицу 2).

Таблица 2

     
   ——————————————————————————————————————————T———————T——————T———————¬
   |          Содержание операции            | Дебет |Кредит| Сумма,|
   |                                         |       |      |  руб. |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                             Январь                             |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Отражены отчисления в резерв на оплату   |   20  |  96  | 33 900|
   |отпусков                                 |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                            Февраль                             |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Отражены отчисления в резерв на оплату   |   20  |  96  | 33 900|
   |отпусков                                 |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Сумма резерва с начала года              |       |      | 67 800|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                              Март                              |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Отражены отчисления в резерв на оплату   |   20  |  96  | 33 900|
   |отпусков                                 |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Сумма резерва с начала года              |       |      |101 700|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                             Апрель                             |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Отражены отчисления в резерв на оплату   |   20  |  96  | 33 900|
   |отпусков                                 |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Сумма резерва с начала года              |       |      |135 600|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                              Май                               |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Отражены отчисления в резерв на оплату   |   20  |  96  | 33 900|
   |отпусков                                 |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Сумма резерва с начала года              |       |      |169 500|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                              Июнь                              |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Отражены отчисления в резерв на оплату   |   20  |  96  | 33 900|
   |отпусков                                 |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Сумма резерва с начала года              |       |      |203 400|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                              Июль                              |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Отражены отчисления в резерв на оплату   |   20  |  96  | 33 900|
   |отпусков                                 |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Сумма резерва с начала года              |       |      |237 300|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Начислены отпускные и ЕСН за счет        |   96  |70, 69|230 000|
   |резерва                                  |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Остаток резерва (237 300 — 230 000)      |       |      |  7 300|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                             Август                             |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Отражены отчисления в резерв на оплату   |   20  |  96  | 33 900|
   |отпусков                                 |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Сумма резерва с начала года              |       |      | 41 200|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Начислены отпускные и ЕСН за счет        |   96  |70, 69| 41 200|
   |резерва                                  |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Начислены отпускные и ЕСН в части,       |   97  |70, 69|148 800|
   |превышающей сумму резерва (190 000 —     |       |      |       |
   |41 200)                                  |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                            Сентябрь                            |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Отражены отчисления в резерв на оплату   |   20  |  96  | 33 900|
   |отпусков                                 |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Частично списаны отпускные за счет       |   96  |  97  | 33 900|
   |резерва                                  |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Остаток несписанных отпускных (148 800 — |       |      |114 900|
   |33 900)                                  |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                            Октябрь                             |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Отражены отчисления в резерв на оплату   |   20  |  96  | 33 900|
   |отпусков                                 |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Частично списаны отпускные за счет       |   96  |  97  | 33 900|
   |резерва                                  |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Остаток несписанных отпускных (114 900 — |       |      | 81 000|
   |33 900)                                  |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                             Ноябрь                             |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Отражены отчисления в резерв на оплату   |   20  |  96  | 33 900|
   |отпусков                                 |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Частично списаны отпускные за счет       |   96  |  97  | 33 900|
   |резерва                                  |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Остаток несписанных отпускных (81 000 —  |       |      | 47 100|
   |33 900)                                  |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                            Декабрь                             |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Отражены отчисления в резерв на оплату   |   20  |  96  | 33 900|
   |отпусков                                 |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Частично списаны отпускные за счет       |   96  |  97  | 33 900|
   |резерва                                  |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Остаток несписанных отпускных (47 100 —  |       |      | 13 200|
   |33 900)                                  |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Доначислен резерв                        |   20  |  96  | 13 200|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Списан остаток отпускных                 |   96  |  97  | 13 200|
   L—————————————————————————————————————————+———————+——————+————————
   

Ежемесячное начисление заработной платы и ЕСН в таблице 2 не показано, так как не влияет на расчеты. Начисление взносов в ПФР (налогового вычета по ЕСН) в данном примере не рассматривается, так как это не влияет на общую сумму начислений. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.

Если по итогам года резерв использован не полностью, то остаток либо переносится на следующий год, либо сторнируется:

Дт 20 (25, 26, 44) Кт 96 - резерв на оплату отпусков уменьшен на сумму неиспользованных средств.

Е.В.Полякова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

10.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——