"Налоги и налогообложение", 2005, N 5

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

ПО ВОПРОСАМ ОБЛОЖЕНИЯ ЭКСПОРТА НЕФТЕПРОДУКТОВ

НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Несмотря на бурный рост, наблюдаемый в последнее время в области машиностроения и связи, экспорт нефти и нефтепродуктов на настоящий момент является одной из базовых отраслей российской экономики. Определяя режим налогообложения в отношении данных товаров, государство должно помнить не только о фискальной, но и о регулирующей функции налогов. В частности, подобную цель имеет и обложение таких продуктов НДС по ставке 0% - в составе иных объектов обложения, связанных с перемещением товаров через таможенную границу.

Специальные нормы по данному вопросу в налоговом законодательстве отсутствуют. В гл. 21 НК РФ термины "нефть и нефтепродукты" как таковые не используются. Единственное исключение составляет положение п. 1 ст. 146 НК РФ, выводящее нефть из перечня товаров, облагаемых по ставке 0% при экспорте с территории РФ на территорию стран СНГ. Ведомственные акты по данному вопросу на федеральном уровне также отсутствуют - с введением в действие гл. 21 НК РФ большинство из них, в том числе Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", утратили силу. Таким образом, правовой режим регулирования экспорта нефти и нефтепродуктов не отличается от общего, установленного для экспорта иных товаров.

В качестве объектов обложения НДС нефть и нефтепродукты при экспорте, как правило, подпадают под действие пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В свою очередь пп. 3 ст. 143 НК РФ устанавливает, что плательщиками налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу являются лица, определенные таковыми Таможенным кодексом. Здесь, очевидно, имеется в виду положение ст. 320 ТК РФ, устанавливающей круг лиц, ответственных за уплату таможенных пошлин и налогов.

В отношении экспорта нефтепродуктов таким лицом обычно является декларант.

В отношении экспортируемых товаров, налоговые ставки назначаются на основании ст. 164 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 этой статьи товары (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), вывезенные в таможенном режиме экспорта, облагаются по налоговой ставке 0%, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Такими документами являются:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов), на счет налогоплательщика в российском банке;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Налоговые споры в области экспорта нефти и нефтепродуктов возникают, как правило, при предоставлении документов для подтверждения права организации на обложение экспорта товаров по ставке 0%.

Основанием для оспаривания права организации на применение ставки 0% может служить, например, неправильное оформление предоставляемых в налоговый орган документов. Однако в ряде случаев подобный аргумент налоговых органов может быть признан недостаточным. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 8 октября 2004 г. N КА-А40/9176-04 подтвердил вывод суда первой инстанции, что ссылка налоговых органов на отсутствие на коносаменте и железнодорожных накладных отметки "Товар вывезен полностью" не может служить основанием для отказа налогоплательщику в учете вывезенных нефтепродуктов по ставке 0%. Аналогичный довод звучал и в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 апреля 2004 г. N А56-41188/03.

Споры в области экспорта нефти и нефтепродуктов тесно связаны с понятием добросовестности налогоплательщика. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 марта 2004 г. N Ф09-1008/04-АК добросовестность налогоплательщиков оспаривалась на основании отсутствия регистрации у покупателя нефтепродуктов, иностранного партнера (в судебном заседании данный факт доказывался налоговыми органами на основании ведомственного нормативного акта - Письма регионального управления МНС). Арбитражным судом подобное доказательство было признано недостаточным. Подобные правоотношения также стали предметом разбирательства в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 июня 2004 г. N А56-32288/03; от 11 октября 2004 г. N А56-17401/04 и ряде иных судебных постановлений.

Достаточно большой категорией споров, связанных с экспортом нефти и нефтепродуктов, являются споры, связанные с применением п. 8 ст. 164 НК РФ, а именно - с перемещением и реализацией товаров, находящихся под таможенным режимом перемещения припасов. Помещение припасов под таможенный режим осуществляется на основании Положения о таможенном режиме перемещения припасов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 9 июля 2001 г. N 524. Кроме того, к нормативно-правовым актам в сфере обложения НДС нефти и нефтепродуктов, подлежащих экспорту относится и Приказ ГТК России от 19 октября 2001 г. N 1000 "О таможенном режиме перемещения припасов".

На основании указанного Постановления и положений ст. 165 НК РФ, в которых содержится ряд требований для оформления таможенного режима перемещения припасов, налоговые органы и предъявляют не всегда обоснованные требования к налогоплательщикам при экспорте нефтепродуктов.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 апреля 2004 г. N А56-41188/03 суть претензий налоговых органов сводилась к тому, что бункеровка припасов осуществлялась не непосредственно налогоплательщиком, а подрядной организацией и отметки в декларациях были проставлены без указания таможни, а загрузка припасов осуществлялась не непосредственно самим налогоплательщиком, а подрядной организацией. Однако, отказывая представителям налоговых органов, суд указал на то, что имеет значение в данном случае только сам факт постановки отметки - в соответствии с буквальным толкованием положений ст. 165 НК РФ. Сходные по основаниям и предмету споры были рассмотрены в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 марта 2004 г. N КА-А6040/873 и Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 октября 2004 г. N А56-174501/04.

Таким образом, несмотря на то, что экспорт нефти и нефтепродуктов является одной из основополагающих отраслей российской экономики и в контроле со стороны налоговых и таможенных органов в отношении данной области задействованы значительные ресурсы - как материальные, так и организационные, остаются проблемы, для разрешения которых необходимо привлечение арбитражных судов.

В.С.Мелоян

Ведущий специалист

юридического отдела

Межрегиональной инспекции ФНС

по крупнейшим налогоплательщикам N 1

Подписано в печать

10.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——