"Налоги и налогообложение", 2005, N 5

ПРЕДЛОЖЕНИЯ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

Изложенные в настоящей статье авторские рекомендации по совершенствованию законодательства об ответственности за налоговые преступления обусловлены современными проблемами правоприменения в данной сфере. Предложенные автором модели изменений и дополнений существующих нормативных предписаний касаются не только сферы уголовного законодательства, но и смежных нормативных положений Налогового кодекса и Кодекса об административных правонарушениях.

Для начала необходимо обратить внимание на то, что в настоящее время в случае, когда действия физического лица подпадают под признаки составов преступлений и признаки составов налоговых правонарушений (конкуренция норм), возможность одновременного привлечения к уголовной ответственности и к ответственности за налоговые правонарушения исключена нормативными положениями ст. 108 НК РФ. На основании этой статьи в подобном случае к физическому лицу применяются только меры уголовной ответственности: "Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации".

В то же время существующая редакция п. 3 ст. 108 НК РФ вызывает споры о том, могут ли лица, освобожденные от уголовной ответственности в соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ, привлекаться к налоговой ответственности на основании гл. 16 НК РФ.

Во избежание разночтений и в целях соблюдения принципа неотвратимости юридической ответственности необходимо внести соответствующие изменения и дополнения в текст Налогового кодекса. Пункт 3 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации предлагается изложить в следующей редакции:

"3. Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не влечет уголовной ответственности".

Совершенствование законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления - неотъемлемая часть налоговой реформы и совершенствования налогового администрирования. Представляется, что основные задачи такого совершенствования в настоящее время состоят в приведении "налоговых" статей УК РФ в соответствие с изменившимися с 1 января 2005 г. нормами налогового законодательства, а также в уточнении круга общественно опасных деяний в сфере налогообложения, влекущих уголовную ответственность.

С декабря 2003 г. ст. ст. 198 и 199 УК РФ действуют в новой редакции, кроме того, Уголовный кодекс пополнился двумя новыми "налоговыми" статьями - 199.1 и 199.2. Соответствующие изменения, внесенные в текст УК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. <*>, были вызваны инициативой Президента РФ, который в начале 2003 г. внес в Государственную Думу законопроект о гуманизации уголовной ответственности, а также принятием Постановления Конституционного Суда РФ <**> по вопросу о конституционности прежней редакции ст. 199 УК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ // РГ. 2003. 16 дек. N 252.

<**> Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" // РГ. 2003. 3 июня. N 105.

Новая редакция "налоговых" статей УК РФ принесла ряд новых вопросов. Кроме того, остались неразрешенными прежние проблемы, а сами нормы статей не отвечают требованиям ясности и определенности. Поэтому параллельно с разъяснением новых норм необходимо продолжить работу по совершенствованию законодательной регламентации ответственности за налоговые преступления.

При подготовке настоящих предложений нами было учтено, что уклонение от уплаты налогов может осуществляться различными способами: путем неисполнения обязанностей по государственной регистрации предпринимательской деятельности, по постановке на учет, по представлению налоговой декларации, по сообщению определенных сведений; путем внесения искаженных данных в бухгалтерский и налоговый учет, первичную документацию; путем заведомо незаконного заявления о праве на налоговые льготы; путем неисполнения обязанностей налогового агента и многими другими способами. Поскольку перечислить в уголовном законе все способы уклонения невозможно, необходимо дать четкое законодательное определение уголовно наказуемого деяния (как это сделано, например, в ст. ст. 173, 188, 196, 197 УК РФ, посвященных преступлениям в сфере экономической деятельности).

При раскрытии в ст. 198 УК РФ модельного проекта понятия "уклонение от уплаты налогов" автором было учтено, что законодательство о налогах и сборах предусматривает возможность как добровольного (в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ - самостоятельного), так и принудительного порядка исполнения обязанности по уплате налога или сбора (п. 4 ст. 45 НК РФ). В этих условиях неуплата налога или сбора в добровольном порядке сама по себе не несет особой общественной опасности (криминальности), то есть не отвечает признакам преступления, предусмотренным в п. 1 ст. 14 УК РФ.

В уже упоминавшемся ранее Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П по делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации было отмечено, что цель уклонения - избежать уплаты налога. Следовательно, уклонение от уплаты налогов - это не сама по себе неуплата налога, а неправомерное поведение лица по созданию препятствий для осуществления налогового контроля, направленного на предотвращение, выявление и взыскание недоимок. При этом лицо рассчитывает избежать не только добровольной, но и принудительной уплаты налога.

Повышенная степень общественной опасности уклонения от уплаты налогов заключается в активном противодействии исполнению конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги.

При определении квалифицирующих признаков уклонения от уплаты налогов учтено, что при любых способах уклонения от уплаты налогов не представляется или искажается налоговая отчетность с целью введения контролирующих органов в заблуждение относительно существования налогоплательщика и его налоговых обязательств.

Например, неотражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете приводит к их неучету при подаче налоговой декларации. В то же время, если операции по какой-либо причине не нашли отражение в бухгалтерском учете, но были учтены при составлении налоговой декларации, то серьезной общественной опасности не возникает, и в этом случае лицо подлежит административной ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Установление в уголовном законе достаточно формализованных признаков уклонения от уплаты налогов, предлагаемое в модельном проекте, предпочтительнее использования оценочной категории обмана, поскольку позволяет избежать сложностей при доказывании. Следует отметить, что именно таким образом обозначалось общественно опасное деяние в сфере налогообложения в первоначальной редакции ст. ст. 198 и 199 УК РФ, не предусматривавших "иной способ", а также в ст. ст. 162.1 - 162.3 УК РСФСР. Учтены и выработанные судебной практикой разъяснения о том, что сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах (п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов").

В понятие уклонения от уплаты налогов входит также сокрытие принадлежащего налогоплательщику имущества с целью воспрепятствования принудительному исполнению обязанности по уплате законно установленных налогов. Ответственность за такое уклонение предусмотрена в настоящее время ст. 199.2 УК РФ. Способы сокрытия имущества могут быть самыми различными: заключение фиктивных сделок по отчуждению имущества; отказ от предоставления сведений о местонахождении имущества или иной необходимой информации; предоставление заведомо ложной информации об имуществе; уничтожение или фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов; иные незаконные действия с имуществом и документами с целью уклонения от уплаты недоимки и пени. По этой причине в законе способы сокрытия имущества не указываются.

Однако следует отметить, что налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ), поэтому воспрепятствование взысканию штрафов относится к преступлениям против правосудия и защищается соответствующими нормами (ст. ст. 312 и 315 УК РФ).

Статья 199.1 УК РФ является совершенно излишней и по той причине, что уклонение от уплаты налогов путем неисполнения обязанностей налоговых агентов подпадает под признаки составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Предлагаемая автором редакция статьи позволяет с минимальными затратами законодательного текста установить ответственность для налоговых агентов, поскольку умышленное неисполнение ими обязанности по представлению налоговой отчетности в виде сведений о налогах, подлежащих удержанию, также препятствует исполнению конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги, то есть является не чем иным, как уклонением от уплаты налогов.

Авторским модельным проектом не предусматривается ответственность за уклонение от уплаты сборов, чему есть несколько причин.

Во-первых, с 1 января 2005 г. в систему налогов и сборов включено только 2 вида сборов: государственная пошлина и сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (ст. ст. 13 - 15 НК РФ).

Во-вторых, размер данных сборов незначителен.

В-третьих, как отмечается в Комментарии к Уголовному кодексу Российской Федерации под ред. А.И. Рарога <***>, "хотя закон и допускает возможность уклонения от уплаты сбора путем непредставления документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязательно, такая ситуация невозможна, потому что в силу природы сбора его уплата предшествует совершению в интересах плательщика сбора государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий (п. 2 ст. 8 НК). Так что обязанности представления соответствующих документов, возлагаемой на плательщика сбора, как таковой не существует, поскольку уплата сбора происходит, в отличие от налога, не в силу существующей правовой обязанности, а в силу реализации субъективного права лица".

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. - 2-е изд., перераб. и доп. / Отв. ред. А.И. Рарог. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004.

Таким образом, в связи с обретением системой налогов и сборов окончательного вида и незначительностью общественной опасности ответственность за уклонение от уплаты сборов не вызвана общественной потребностью, а значит, нецелесообразна.

Действующая с декабря 2003 г. редакция ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ в определенной мере учитывает, что размер уплачиваемых налогов непосредственно зависит от результатов экономической деятельности и имущественного положения налогоплательщика. Законодателем выбрано в целом верное направление - принимать во внимание соотношение уплаченных и подлежащих уплате налогов. С целью индивидуализации ответственности (Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П) при определении квалифицирующего размера ущерба необходимо учитывать в первую очередь не потери государственной казны, а размер объектов налогообложения путем соотношения налогов, не уплаченных в результате уклонения, к общей сумме соответствующих платежей. Предлагаемое десятипроцентное пороговое значение крупного размера неуплаченных налогов коррелирует с определением грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности как искажения сумм начисленных налогов не менее чем на 10% или искажения любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ).

Пороговое значение неуплаченных налогов в любом случае не может быть менее общепринятой в законодательстве о бухгалтерском учете и отвечающей международной практике количественной характеристики уровня существенности (5 - 10%). В налоговом законодательстве имеются примеры использования пятипроцентного критерия существенности (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Особо крупный размер уклонения предлагается установить с учетом соотношения к крупному размеру как 1:5, существовавшего до внесения изменений в ст. 199 УК РФ в декабре 2003 г. (1000 и 5000 минимальных размеров оплаты труда). Признание особо крупным размером более половины неуплаченных размеров оправдано и с точки зрения "средних налогоплательщиков" - основных адресатов уголовных запретов.

Под крупным размером сокрытия имущества от взыскания недоимки и пени понимается сумма, превышающая двести пятьдесят тысяч рублей (прим. к ст. 169 УК РФ).

Предусмотренный в настоящее время в примечаниях к ст. ст. 198 и 199 УК РФ различный подход при определении крупного и особо крупного размеров уклонения в отношении физических лиц и организаций не соответствует закрепленному в ст. 19 Конституции РФ принципу равенства при осуществлении экономической деятельности с регистрацией юридического лица или без таковой. Физическое лицо, избравшее формой предпринимательской деятельности организацию, поставлено в более привилегированное положение, нежели индивидуальный предприниматель. Представляется, что правовой режим организаций, особенно с учетом существования "фирм-однодневок", должен быть строже, чем для индивидуальных предпринимателей, а в сфере ответственности - по крайней мере одинаков.

В связи с введением процентного критерия размера уклонения нет необходимости устанавливать отдельно ответственность за уклонение от уплаты налогов с физического лица и с организации, тем более что к уголовной ответственности в любом случае привлекаются физические лица, а не организации. В других странах уголовная ответственность в зависимости от вида налога или субъекта не дифференцируется, поскольку уклонение от уплаты любых налогов одинаково опасно для общества. В связи с этим нет необходимости в разделении диспозиции и санкции двух статей - ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

В декабре 2003 г. из УК РФ было исключено специальное примечание об освобождении от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в том случае, если лицо "способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб". На практике следователи прекращали дело после уплаты недоимки и пени, в том числе и по нереабилитирующим основаниям (несмотря на то, что во многих случаях наличие самих недоимок было весьма сомнительным). Такой подход также способствовал наполнению бюджета в короткие сроки. С другой стороны, все знали, что если поймают, то можно будет откупиться, что неизбежно сказывалось на налоговой дисциплине в целом.

В настоящее время можно избежать уголовной ответственности в случае деятельного раскаяния (ст. 75 УК РФ), для чего необходимо выполнить ряд условий:

а) добровольно явиться в правоохранительные органы с повинной, т.е. с заявлением о том, что было совершено преступление;

б) способствовать раскрытию преступления, т.е. рассказать об участниках преступления и обстоятельствах совершения преступления и иным образом сотрудничать со следствием;

в) возместить ущерб или иным образом загладить причиненный преступлением вред (как правило - уплатить налог и пеню);

г) вследствие вышеуказанных действий перестать быть общественно опасным.

Важно отметить, что совершивший все эти действия может быть и не освобожден от ответственности - решение принимает следователь или суд по своему усмотрению. Например, следователь или суд могут счесть, что гражданин не перестал быть общественно опасным.

Кроме того, деятельное раскаяние не влечет освобождение от ответственности, если было совершено тяжкое преступление. Применительно к налогам это уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере (ч. 2 ст. 199 УК РФ), а также неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в особо крупном размере (ч. 2 ст. 199.1 УК РФ).

Очевидно, что возведенный законодателем частокол условий значительно снижает желание граждан встать на путь исправления. Твердых гарантий, что наказания не последует, увы, нет. Другими словами, ст. 75 УК РФ в налоговой сфере просто не работает. Поэтому в условиях высокой латентности (скрытости) налоговых преступлений требуется дальнейшее законодательное совершенствование института деятельного раскаяния при совершении налоговых преступлений. Как вариант, предлагается восстановить специальное правило об освобождении от ответственности в примечании к ст. 198 УК РФ, но лишь в связи с деятельным раскаянием и только по решению суда.

При этом, как уже говорилось, освобождение от уголовной ответственности не освобождает лицо от административной ответственности, установленной НК РФ и КоАП РФ.

Предлагается установить максимальное наказание за уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах или по предварительному сговору в размере пяти лет как за преступление средней тяжести. Срок давности в отношении таких преступлений составляет шесть лет (пп. "б" п. 1 ст. 78 УК РФ).

Несмотря на изменения в декабре 2003 г., направленные на усиление финансовой составляющей ответственности за экономические преступления, в настоящее время ответственность за налоговые преступления носит ярко выраженный карательный характер.

Однако за счет использования штрафных санкций вполне возможно совмещение карательной модели ответственности с компенсационной. Штрафы должны стать основным видом наказания за налоговые преступления и при этом рассчитываться в зависимости от доказанного размера неуплаченных налогов. Для этого прежде всего необходимо в п. 2 ст. 46 УК РФ включить норму о том, что штраф может выражаться в величине, кратной сумме неуплаченных и подлежащих уплате на момент окончания или пресечения преступления налогов, но не более 100%.

В целях законодательной экономии и в связи с поглощением составов ст. 198 предлагается исключить ст. ст. 199, 199.1 и 199.2 УК РФ.

Вышеизложенные предложения по совершенствованию законодательства об ответственности за налоговые преступления представлены в виде модельного проекта изменений в УК РФ следующего содержания:

Модельный проект федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации"

Статья 1. Внести в ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации изменения и дополнения, изложив ее в следующей редакции:

Статья 198. Уклонение от уплаты налогов

1. Непредставление налоговой декларации или иных документов налоговой отчетности либо включение в указанные документы заведомо ложных сведений, сопряженное с неуплатой налогов в крупном размере -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо обязательными работами на срок до ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние:

а) совершенное группой лиц по предварительному сговору;

б) сопряженное с неуплатой налогов в особо крупном размере,

а также сокрытие имущества от взыскания недоимки и пени в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Примечания.

1. Неуплата налогов признается допущенной в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов превышает сто тысяч рублей и составляет более десяти процентов суммы соответствующих налогов, подлежащих уплате. Неуплата налогов признается допущенной в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов превышает пятьсот тысяч рублей и составляет более пятидесяти процентов суммы соответствующих налогов, подлежащих уплате.

2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается судом от уголовной ответственности, если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления и уплатило недоимку и пеню.

Статья 2. Статьи 199, 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации исключить.

Еще раз обращаясь к тексту Налогового кодекса, обратим внимание, что п. 3 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате умышленного занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Таким образом, по сути, данная норма предусматривает ответственность организаций и физических лиц - налогоплательщиков за уклонение от уплаты налогов.

В то же время законодательство Российской Федерации не предусматривает административную ответственность должностных лиц организаций за такое уклонение от уплаты налогов, которое не содержит всех признаков налогового преступления (уклонение в некрупных размерах) или не влечет уголовной ответственности (при освобождении от уголовной ответственности), но является противоправным.

В целях осуществления полноценной комплексной защиты общественных отношений в сфере налогообложения путем установления ответственности за нарушения налогового законодательства предлагается дополнить КоАП РФ ст. 15.28, предусматривающей административную ответственность за уклонение от уплаты налогов. При этом учитывается, что понятие уклонения от уплаты налогов раскрывается в ст. 198 УК РФ модельного проекта изменений в УК РФ:

Модельный проект федерального закона "О внесении дополнений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях"

Статья 1. Дополнить Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях ст. 15.28, изложив ее в следующей редакции:

"Статья 15.28. Уклонение от уплаты налогов

Уклонение от уплаты налогов, если такое деяние не влечет уголовной ответственности, -

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее десяти минимальных размеров оплаты труда".

Административное производство по делам данной категории следует отнести к компетенции правоохранительных органов, которые расследуют факты уклонения от уплаты налогов.

С 2006 г. планируется ввести в действие закон, устанавливающий критерии для разграничения правомерной оптимизации и уклонения от уплаты налогов. Существующая до принятия указанного закона правовая неопределенность в данном вопросе приводит к неопределенности положения многих налогоплательщиков и становится препятствием экономического роста. В целях стабилизации общественных отношений следует признать необходимым проведение в течение второго полугодия 2005 г. налоговой амнистии. Данное решение не означает прощения неуплаченных налогов, но вместе с тем позволяет доплатить налоги в неоднозначно трактуемых ситуациях без риска привлечения к ответственности и в условиях, гарантирующих сохранение финансовой устойчивости налогоплательщиков.

В связи с этим предлагается модельный проект федерального закона "О проведении налоговой амнистии в 2005 году" следующего содержания:

Статья 1. Провести в период с 1 июля 2005 г. по 31 декабря 2005 г. налоговую амнистию в порядке, установленном настоящим законом.

Статья 2. В период с 1 июля 2005 г. по 31 декабря 2005 г. налогоплательщик, представивший заявление о дополнении и изменении в налоговую декларацию с указанием сумм налога к доплате, освобождается от ответственности независимо от уплаты недоимки и пени.

В заявлении о дополнении и изменении в налоговую декларацию налогоплательщик поясняет, в том числе, причины ошибок в налоговой декларации, в которую вносятся дополнения и изменения.

Статья 3. Возбуждение уголовных дел по фактам подачи заявлений о дополнении и изменении в налоговую декларацию с указанием сумм налога к доплате, не допускается.

Статья 4. Ставка пени в отношении налогов, подлежащих доплате в соответствии с заявлением о дополнении и изменении в налоговую декларацию, поданным в период с 1 июля 2005 г. по 31 декабря 2005 г., уменьшается в два раза. С момента подачи указанного заявления начисление пеней в отношении заявленных сумм к доплате не производится.

Статья 5. Налогоплательщик, представивший заявление о дополнении и изменении в налоговую декларацию, вправе получить рассрочку по уплате налога и пени на срок от шести месяцев до одного года без начисления процентов в следующем порядке.

Заявление о предоставлении рассрочки с копией заявления о дополнении и изменении налоговой декларации подается в уполномоченный орган в соответствии со ст. 63 Налогового кодекса Российской Федерации. Копия заявления о предоставлении рассрочки направляется налогоплательщиком в десятидневный срок в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Решение о предоставлении рассрочки или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со ст. 63 Налогового кодекса Российской Федерации в течение одного месяца со дня получения заявления.

Решение о предоставлении рассрочки должно содержать указание на сумму задолженности, включая пени, налог, по уплате которого предоставляется рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности.

Копия решения о предоставлении рассрочки направляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения налогоплательщику и в налоговый орган по месту учета этого налогоплательщика.

При нарушении заинтересованным лицом сроков уплаты, установленных решением о предоставлении рассрочки, соответствующая просроченная задолженность подлежит взысканию в установленном порядке с начислением пени за период просрочки по общеустановленной ставке, при этом действие решения о предоставлении рассрочки не прекращается.

В.М.Зарипов

Руководитель аналитической службы

юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

10.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——