"Налоги и налогообложение", 2005, N 5

ДОСУДЕБНОЕ РАССМОТРЕНИЕ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ:

НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

НА УРОВНЕ ВЕДОМСТВЕННЫХ АКТОВ

Обжалование в вышестоящий налоговый орган на настоящий момент является не очень популярным методом оспаривания решений налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц. Такая ситуация обусловлена тем, что рассмотрение жалоб и принятие решений по ним происходит на основании данных, предоставляемых нижестоящими налоговыми органами и их должностными лицами, то есть теми, кто допустил противоправное действие или бездействие в отношении налогоплательщика - подателя жалобы.

Подача и рассмотрение жалоб осуществляются на основании разд. VII НК РФ, однако там закреплены только общие принципы, а конкретные процедуры досудебного разбирательства в Налоговом кодексе не прописаны. В настоящее время рассмотрение жалоб налогоплательщика осуществляется на основании Письма МНС России от 5 апреля 2001 г. "О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков" <*>, а также Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков: Письмо МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ // Налоги. 2001. Апр. N 16.

<**> Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке - Утв. Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 // Финансовая Россия. 2001. 12 сен. N 33.

В соответствии с этими ведомственными актами жалобы налогоплательщиков рассматриваются юридическими (правовыми) подразделениями вышестоящих налоговых органов.

Основным источником дополнительных данных при досудебном порядке обжалования (а по сути - источником правовой позиции) являются запрашиваемые из нижестоящих органов заключения по жалобам. При этом юридические отделы вышестоящих налоговых органов указывают, какие именно документы необходимо приложить к жалобе и заключению. С момента поступления жалобы Регламент отводит пятидневный срок для представления в вышестоящий орган заключения по ней.

В соответствии с разд. 8 Регламента для рассмотрения жалобы необходимо создание специальной комиссии в составе: руководителя юридического подразделения (руководителя соответствующего департамента управления либо федеральной службы) и сотрудников правового подразделения, в непосредственной компетенции которых находилась подготовительная работа по жалобе, то есть сотрудников, работавших с нижестоящим налоговым органом.

Помимо указанных лиц в состав комиссии могут привлекаться сотрудники соответствующих отделов и департаментов вышестоящего налогового органа, обладающие специальными знаниями. Кроме этого, при достаточных основаниях полагать, что в основе жалобы лежит совершение противоправного действия или бездействия, к рассмотрению жалобы могут быть привлечены сотрудники методологических подразделений. При тех же условиях предусматривается привлечение в состав комиссии и сотрудников нижестоящих налоговых органов.

Сотрудники налогового органа, совершившие действие или бездействие, могут быть привлечены к рассмотрению жалобы как на вышеозначенных основаниях, так и в качестве специалистов, принимавших непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, но только в том случае, если они действительно участвовали в подготовке заключения по жалобе.

Налогоплательщик - податель жалобы может быть приглашен на заседание комиссии только в случае, если имеются достаточные основания полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации.

Ни Регламент, ни иные ведомственные акты не устанавливают конкретных обстоятельств, позволяющих предположить такое несоответствие, они оцениваются и устанавливаются непосредственно решением участников комиссии.

Отметим, что введение в Регламент рассматриваемого нормативного предписания является в определенной степени дискриминационным в отношении налогоплательщика, так как приглашение его представителей для участия в заседании возможно только в случае признания факта, что действие или ненормативный акт противоречат законодательству.

В то же время налогоплательщик, участвующий в рассмотрении жалобы, может давать замечания по ходу заседания и представлять свидетельства, которые могут оказать существенное влияние на мнение руководителя вышестоящего налогового органа (напомним, именно он председательствует на заседании комиссии). Присутствие налогоплательщика может повлиять и на эмоциональный фон заседания.

Достаточно проблемной является и процедура переноса по письменному заявлению налогоплательщика в случае невозможности присутствовать на заседании комиссии сроков рассмотрения жалобы. Отсутствие налогоплательщика, как видно из вышеизложенного, является одним из косвенных подтверждений того, что обжалуемое действие или акт налогового органа соответствуют действующему законодательству. Соответственно, при принятии решения о переносе сроков не все члены комиссии могут быть заинтересованы в положительном решении.

Обязательным процессуальным моментом рассмотрения жалобы налогоплательщика является ведение протокола заседания комиссии, который должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- год, месяц, число и место заседания комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков;

- наименование налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу налогоплательщика;

- основания жалобы налогоплательщика, ее реквизиты;

- сведения о явке лиц, участвующих в заседании комиссии;

- мнение каждого члена комиссии, а в случае, если в заседание приглашены должностные лица организации-налогоплательщика, индивидуальный предприниматель и привлеченные специалисты, - мнение данных лиц.

В соответствии с п. 8.6 Регламента протокол должен быть подписан всеми лицами, участвующими в заседании, не позднее следующего после заседания дня.

По результатам заседания может быть вынесено решение об оставлении акта налогового органа в силе либо решение о его отмене. Кроме того, вышестоящим налоговым органом может быть назначена дополнительная проверка. Такие проверки осуществляются на основании Письма МНС России "О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков". В соответствии с положениями данного Письма дополнительная проверка проводится в порядке, предусмотренном гл. 20 НК РФ, а не в рамках нормативных предписаний гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ.

Проверка проводится на основании решения о проведении проверки, в котором указываются следующие обстоятельства:

- круг вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению при проведении указанной проверки;

- налоговый орган, осуществляющий проведение указанной проверки.

При обжаловании действий или бездействия должностных лиц налоговых органов вышестоящее должностное лицо, в соответствии с Налоговым кодексом, вправе вынести решение по существу, то есть признать действия или бездействие правомерным либо неправомерным и обязать должностное лицо, чьи действия обжалуются, предпринять те или иные меры для восстановления прав налогоплательщика.

Предельный срок вынесения решения по жалобе определен в п. 3 ст. 140 НК РФ: "в течение одного месяца", но вот в чем вопрос: с какого момента начинается данный срок: с момента получения жалобы либо с момента принятия ее к рассмотрению? Из совокупного анализа п. п. 1 и 3 упомянутой статьи очевидно, что все-таки имеется в виду принятие жалобы к рассмотрению. Пункт 1 устанавливает срок следующим образом: "не позднее одного месяца" - значит, подразумевается, что жалоба в этот срок может оставаться без рассмотрения.

В Налоговом кодексе отсутствуют основания, по которым вышестоящий налоговый орган вправе оставить жалобу без рассмотрения. Однако на основании требований, которые предъявляются законодательством к жалобе в тексте соответствующих статей НК РФ такие основания все же можно выделить. Такими основаниями являются:

- пропуск срока подачи жалобы;

- отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

- подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика;

- наличие документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

- получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Очевидно, что данные основания являются общими для обжалования постановлений как о привлечении к административной, так и к налоговой ответственности.

Письмо МНС России "О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков" добавляет к данным основаниям также случай представления в налоговый орган возражений по акту выездной налоговой проверки в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 100 НК РФ. Имеются в виду те возражения, которые налогоплательщик представляет при отказе подписать указанный акт, а также при его несогласии с результатом или соблюдением процессуальных аспектов при осуществлении выездной налоговой проверки в течение двух недель с момента получения данного акта. Напомним, что к такому акту также могут быть приложены документы, подтверждающие позицию налогоплательщика и просто имеющие отношение к материалам дела. Очевидно, что такие возражения не могут быть рассмотрены в порядке, предусмотренном Регламентом, так как носят совершенно иной характер и по сути своей являются дополнительным доказательством при судебном и внесудебном рассмотрении спора. Не совсем ясно, для чего такое основание было включено должностными лицами налоговых органов в состав данного подзаконного акта - ведь кроме очевидных препятствий материального характера существуют еще и процессуальные. Так, возражения представляются налогоплательщиком не в вышестоящий налоговый орган, а в тот же налоговый орган. Акт выездной налоговой проверки подписывается всеми лицами, входившими в группу проверяющих, возражения же представляются чаще всего уже в юридический отдел или кому-либо из состава группы в зависимости от стадии рассмотрения дела по результатам налоговой проверки и особенностей работы конкретной инспекции. В принципе, возможен вариант, когда такой документ попадает на стол руководителю отдела выездных налоговых проверок, то есть вышестоящему должностному лицу, однако такой результат не гарантирован. Смешение двух порядков рассмотрения такого документа возможно только в том случае, если по результатам налоговой проверки налогоплательщик привлекается к административной ответственности, когда жалоба подается в тот же налоговый орган с последующей передачей в вышестоящий. Однако на практике такой порядок не всегда соблюдается, если уж акт проверки и обжалуется, то сразу в соответствующее управление, так как привлечение к административной ответственности без привлечения к налоговой в ходе выездной налоговой проверки на практике почти невозможно.

В десятидневный срок налогоплательщик должен быть уведомлен о невозможности рассмотрения его жалобы. При этом ему предоставляется право повторной подачи жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган с условием внесения исправлений и соблюдения сроков.

После принятия решения налоговый орган обязан в трехдневный срок уведомить налогоплательщика о принятом решении. При рассмотрении жалобы на постановление о привлечении к административной ответственности срок, в течение которого она должна быть рассмотрена, сокращается до десяти дней.

Вопрос о применимости при рассмотрении жалоб Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях является достаточно спорным. В принципе, он может применяться только в отношении жалоб на действия должностных лиц налоговых органов при привлечении к административной ответственности. При этом коллегиальное рассмотрение жалоб не предусматривается. В соответствии с п. 1 ст. 30.6 КоАП РФ обжалование осуществляется должностным лицом налогового органа единолично.

По КоАП РФ рассмотрение жалобы должно осуществляться в течение одного месяца с момента подачи жалобы. При этом вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо по результатам обжалования акта нижестоящего налогового органа вправе принять одно из следующих решений:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

По результатам жалобы, направляемой в вышестоящий налоговый орган, при обжаловании решения о привлечении к административной ответственности может быть вынесено одно из следующих решений:

- об оставлении постановления без изменения, а жалобы без удовлетворения;

- об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление;

- об отмене постановления и о прекращении производства по делу при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных ст. ст. 2.9, 24.5 Кодекса, а также при недоказанности обстоятельств, на основании которых было вынесено постановление;

- об отмене постановления и о возвращении дела на новое рассмотрение судье, в орган, должностному лицу, правомочным рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело;

- об отмене постановления и о направлении дела на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочными судьей, органом, должностным лицом.

И еще, хотя ст. 2.9. КоАП РФ предусматривает освобождение от административной ответственности в том случае, если деяние, совершенное налогоплательщиком, малозначительно, к сожалению, в большинстве случаев рассчитывать на подобное решение не только вышестоящих налоговых органов, но и суда не приходится.

Р.К.Ушаков

Налоговый юрист

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

Подписано в печать

10.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——