"Налоги и налогообложение", 2005, N 5

К ВОПРОСУ О ПРАВОВОЙ СУЩНОСТИ

НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

Одним из основных элементов любой национальной правовой системы является установление определенных мер юридической ответственности за совершение деяний, отнесенных к правонарушениям, в том числе и к их наиболее опасным разновидностям - преступлениям. Объективные различия в проявлениях противоправных посягательств в налоговой сфере повлекли их разделение на налоговые преступления, за совершение которых предусмотрена уголовная ответственность, и налоговые правонарушения, влекущие налоговую и административную ответственность. В настоящее время основанием привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является совершение одного из следующих деликтов:

а) налогового правонарушения;

б) нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки административного правонарушения (налоговые проступки);

в) нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления (налоговые преступления) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговое право России: Учебник для вузов. / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М.: Норма, 2003. С. 347.

Необходимость установления нескольких видов ответственности за совершение противоправных деяний в налоговой сфере обусловлена дифференцированным характером негативного девиантного поведения в налоговой сфере, который выражается в:

а) различной степени общественной опасности отдельных проявлений противоправного поведения в данной сфере;

б) различных особенностях совершения данных деяний;

в) различном размере и характере ущерба, нанесенного путем совершения противоправного деяния налоговой безопасности страны.

Таким образом, данные объективные различия в самой природе проявлений проблемного поведения в налоговой сфере повлекли разделение противоправных посягательств в налоговой сфере на налоговые преступления, за совершение которых предусмотрена уголовная ответственность, и налоговые правонарушения, влекущие налоговую и административную ответственность.

При разработке и принятии части первой Налогового кодекса Российской Федерации законодателем не был в полной мере учтен сделанный в свое время Конституционным Судом Российской Федерации вывод о том, что неопределенность правового содержания составов налоговых правонарушений противоречит принципам юридической ответственности <2>. В результате это привело не только к многочисленным пробелам и коллизиям в правовом регулировании конкретных видов ответственности за совершение налогового правонарушения, но и к неопределенности самого состава налоговых правонарушений.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 257-О // Российская газета. 2002. 7 фев.

Вопрос о дифференциации административной и налоговой ответственности до сих пор остается дискуссионным, но как бы то ни было, для того чтобы деяние (действие или бездействие некоего субъекта налоговых правоотношений) было отнесено к категории налоговых правонарушений, необходимо наличие трех оснований:

- нормативного, то есть соответствующим образом закрепленной нормы, определяющей ответственность за совершение деяния;

- фактического, то есть деяния конкретного субъекта, нарушающего правовые предписания, охраняемые административными и налоговыми санкциями;

- процессуального, то есть акта компетентного органа (в данном случае - налогового органа или органа внутренних дел) о наложении конкретного взыскания за конкретное правонарушение в налоговой сфере.

Для наступления реальной ответственности необходимо, чтобы были все три основания и именно в такой последовательности. Прежде всего, должна быть норма, устанавливающая обязанность и санкцию за ее неисполнение. Затем может возникнуть фактическое основание - противоправное деяние. При наличии нормы и деяния, ее нарушающего, уполномоченный субъект в установленном законом порядке производства по делам о налоговых правонарушениях или административного расследования вправе определить взыскание за правонарушение <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Бахрах Д.Н. Административное право России. Учебник для вузов. - М., 2000. С. 478.

Принятие нового Кодекса об административных правонарушениях <4> обусловило формирование нового взгляда на нормативное основание квалификации противоправного деяния как налогового правонарушения.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 N 195-ФЗ // Российская газета. 2001. 31 дек. N 256.

Сравнительный анализ норм, содержащихся в гл. 15 нового КоАП "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг", и норм гл. 16 и 18 НК РФ позволяет говорить о нескольких ключевых моментах.

Во-первых, именно в указанных частях данных нормативно-правовых актов приводится исчерпывающий перечень составов противоправных деяний, являющихся нормативным основанием для наступления налоговой и административной ответственности за совершение противоправных деяний в налоговой сфере.

Во-вторых, контент-анализ норм Налогового кодекса и Кодекса об административных правонарушениях позволяет разграничивать собственно налоговые правонарушения и административные правонарушения в области налогов и сборов. К первым могут быть отнесены только такие правонарушения, которые посягают на налоговую систему непосредственно, заключаются в действиях (или бездействии), направленных на уклонение от уплаты налогов и сборов. Правонарушения, имеющие лишь косвенное влияние на указанные налоговые отношения, а по своей сущности охватываемые смежными и более широкими составами правонарушений, налоговыми правонарушениями не являются. Так, непредставленные или несвоевременно представленные в государственный орган сведения (информацию), представление которых предусмотрено законом, а равно представление сведений в искаженном виде, заведомо ложные показания свидетеля, пояснения специалиста, заключения эксперта или неправильный перевод относятся к административным правонарушениям, посягающим на институты государственной власти и порядок государственного управления. При этом, как видно из текстов указанных нормативно-правовых актов, в Налоговом кодексе содержится несколько составов правонарушений, которые могут быть отнесены к административным правонарушениям против порядка государственного управления в сфере налогообложения и которые соответственно не могут быть признаны "чистыми" налоговыми правонарушениями.

Необходимость включения в состав Налогового кодекса РФ статей, посвященных ответственности за совершение налоговых правонарушений, при наличии в составе КоАП РФ норм, устанавливающих ответственность за нарушения налогового законодательства, обусловлена следующими обстоятельствами.

Налоговые правонарушения, в отличие от административных правонарушений или проступков, почти всегда носят длящийся характер. То есть момент совершения деяния и момент признания этого деяния правонарушением могут значительно различаться по времени. Сложившаяся правовая практика в отдельных случаях разграничивает налоговые правонарушения и налоговые преступления только по одному критерию - сумме причиненного ущерба государственной системе. С практической точки зрения это приводит к тому, что в начале процесса производства по делу о противоправном посягательстве практически невозможно точно определить, является данное деяние только правонарушением или в его составе присутствуют признаки налогового преступления. В связи с этим производство по делам о налоговых правонарушениях должно включать методы, позволяющие получить дополнительную информацию о произошедшем, что невозможно в рамках единого производства по административным правонарушениям.

Как показывает практика, выявление налогового правонарушения в достаточно большом количестве случаев может являться признаком совершения налогоплательщиком налогового преступления (например, такие случаи могут быть выявлены при рассмотрении дела о налоговом правонарушении, связанном с уклонением налогоплательщика от постановки на налоговый учет, непредставление налоговому органу сведений, необходимых для проведения налогового контроля и т.д.). Отсутствие, при использовании единого административного порядка рассмотрения налоговых правонарушений, методов проверки информации по данным позициям может существенно увеличить объем латентной налоговой преступности.

Мировая практика свидетельствует о необходимости объединения норм, регламентирующих порядок взимания налогов и сборов, и норм производства по фактам нарушения налогового законодательства в едином нормативном акте (кодексе). Такое положение характерно как для стран с англосаксонской правовой системой (США), так и для романо-германской правовой системы (Германия).

Все вышеуказанное свидетельствует о нецелесообразности регламентации процесса производства по делам о налоговых правонарушениях в составе КоАП РФ. Необходимо выделение особого вида правонарушений - налогового правонарушения, которое должно быть признано более серьезным проступком по сравнению с административными правонарушениями в сфере налогового законодательства. Нормы, регламентирующие производство по делам о налоговых правонарушениях, должны быть выделены из общей части НК РФ и включены в его третью часть, так называемый Налогово-процессуальный кодекс. Производство по делам о налоговых правонарушениях должно быть максимально приближено к производству по делам о налоговых преступлениях <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. - М.: Изд-во: Юристъ, 2001.

Балакина А.П. , Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. и др. Налоговый кодекс Российской Федерации: Постатейный комментарий общей части. Книга вторая (комментарий статей 69 - 142) / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши - М.: Налоговый вестник, 2003. С. 224 - 228.

Зрелов А.П. Институт административного расследования нарушений налогового законодательства в системе обеспечения налоговой безопасности Российской Федерации // Ломоносов-2003: Международная конференция студентов, аспирантов и молодых ученых по фундаментальным наукам, МГУ им. М.В. Ломоносова 15 - 17 апреля 2003. Сборник тезисов. / Под общ. ред. В.Н. Сидоренко и др. - М.: ТЕИС, 2003. С. 459 - 461.

Зрелов А.П. Современные проблемы налогового, административного, таможенного, уголовного расследования и производства по фактам нарушений в налоговой сфере как фактор необходимости создания единого процессуального законодательства Российской Федерации и совершенствования системы образования в этой сфере // Антикризисное управление в России в современных условиях. Тезисы докладов V Всероссийской молодежной научно-практической конференции. - М.: МГТУ им. Н.Э. Баумана, 2003. С. 139 - 141.

Обращаясь к действующей структуре разд. VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" части первой НК РФ, следует отметить определенное нарушение законодателем логики его построения. Если судить по названию, этот раздел посвящен правовому описанию сущности понятия налогового правонарушения и регламентации системы санкций за их совершение. Данные задачи законодатель достаточно полно решает уже в тексте первых двух глав, входящих в раздел. В одной из них (гл. 15) разъяснены общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, а в другой (гл. 16) определен перечень их видов и установлена ответственность за их совершение.

В прямое противоречие с провозглашенными задачами комментируемого раздела вступает гл. 17 части первой НК РФ, посвященная процедуре возмещения издержек, связанных с осуществлением налогового контроля. Как известно, возмещение издержек носит компенсационный, а не санкциональный характер. Издержки по своей правовой природе, в отличие от санкций, не являются мерой воздействия на нарушителя. По своему содержанию правовые предписания этой главы были бы более уместны в составе предыдущего раздела общей части НК РФ, посвященного правовому регулированию вопросов, связанных с процедурой проведения налогового контроля.

Таким образом, выделение в тексте общей части НК РФ в форме самостоятельной главы правовых вопросов компенсации издержек и уж тем более включение этой главы в состав раздела, посвященного вопросам налоговой ответственности, является безосновательным. Требование соблюдения существующих правил законодательной техники и законов здравого смысла обуславливают необходимость размещения подобных правовых предписаний в форме обособленной статьи гл. 14 НК РФ, в тексте которой в настоящее время осуществляется комплексное правовое регулирование вопросов проведения налогового контроля. В случае выделения из состава гл. 14 НК РФ норм процессуального характера рассматриваемые нормы могут быть включены в состав новообразованной главы или раздела.

Причиной ряда проблемных вопросов стало и содержание гл. 18, также вошедшей в состав рассматриваемого раздела общей части НК РФ. В тексте этой главы законодатель определяет виды нарушений законодательства о налогах и сборах, совершенных банковскими организациями, а также ответственность за такие нарушения. Следуя общей логике комментируемого раздела, такие нарушения должны быть признаны разновидностью налоговых правонарушений.

В таком случае, исходя из анализа юридических составов предусмотренных НК РФ видов нарушений налогового законодательства, представляется возможным сгруппировать их в зависимости от субъекта нарушения следующим образом:

- правонарушения, совершаемые налогоплательщиками и налоговыми агентами;

- правонарушения, совершаемые организациями и физическими лицами, участвующими в налоговом производстве (процессе) не в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов;

- нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

При таком подходе единственной рекомендацией, которую можно дать законодателю, является необходимость перенесения нормативных предписаний ст. 136 НК РФ, в которой определен порядок взыскания с банков штрафов и пеней, в содержание гл. 15, посвященной общим положениям об ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Представленный логически верный и оправданный с точки зрения теории права подход тем не менее вступает в определенное противоречие с некоторыми действующими нормами, вошедшими в состав гл. 15 НК РФ.

В п. 1 ст. 114 НК РФ единственной мерой ответственности за совершение налогового правонарушения названа налоговая санкция. При этом в тексте указанной статьи законодатель дважды устанавливает логическую взаимосвязь между понятием налоговой санкции и правовыми положениями только тех статей, которые вошли в состав гл. 16 НК РФ:

"Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 настоящего Кодекса" (п. 2 ст. 114 НК РФ);

"При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения" (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Следуя логике действующей редакции ст. 114 НК РФ, можно сделать вывод, что раз налоговые санкции, являющиеся единственной формой ответственности за налоговые правонарушения, применяются только в отношении нарушений, содержащихся в гл. 16 НК РФ, то иные виды нарушений, содержащиеся в иных статьях общей части НК РФ, налоговыми не являются.

Подобной позиции в настоящее время придерживается и Конституционный Суд Российской Федерации, считающий, что содержащиеся в гл. 18 НК РФ нарушения требований налогового законодательства не только выделены в особые составы правонарушений, но и выведены за рамки налоговых правонарушений <6>. На это указывают и сами действующие нормы гл. 18 НК РФ. В настоящее время в тексте ст. 133 и п. 1 ст. 135 НК РФ, входящих в состав гл. 18 общей части Налогового кодекса, законодателем предусмотрена возможность взыскания санкции в форме пени. Это противоречит общим началам ответственности за налоговые правонарушения, поскольку в п. 2 ст. 114 НК РФ санкциями признаются только денежные взыскания в виде штрафов. Кроме того, взыскание санкции в виде пени в бесспорном порядке по инкассовым поручениям налоговых органов, как это предусмотрено в п. 2 ст. 136 НК РФ, противоречит п. 7 ст. 114 НК РФ, согласно которому налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Определение Конституционного суда РФ от 06.12.2001 N 257-О // Российская газета. 2002. 7 фев.

В таком случае правомерен вопрос о целесообразности включения в разд. VI общей части Налогового кодекса РФ, посвященный правовой характеристике налоговых правонарушений, комплекса норм гл. 18, регламентирующих виды нарушений, которые на поверку налоговыми правонарушениями не являются. Остается без ответа и вопрос о правовом статусе подобных нарушений законодательства о налогах и сборах.

По нашему мнению, законодатель включил в состав гл. 18 НК РФ комплекс норм специального действия, предусматривающий специального субъекта ответственности за совершение именно налогового правонарушения - в данной главе субъектами ответственности за совершение налогового правонарушения выступают банки. Эти налоговые нарушения выделены законодателем в состав отдельной главы на основании наличия у субъекта, их совершившего (банка), в сфере налоговых отношений особого правового статуса и специфичности самих налоговых отношений, участником которых является банковская организация.

В случае конкуренции между нормами общего содержания, предусмотренными в гл. 16 НК РФ, и специальной нормой применяется норма специального действия. То есть применительно к ответственности банка подлежат применению соответствующие нормы гл. 18 НК РФ.

При этом предусмотренные в гл. 15 НК РФ общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений применяются ко всем правонарушениям, указанным в гл. 16 и 18 НК РФ.

Наше предположение подтверждается и в п. 1 ст. 106 НК РФ, в тексте которой налоговым правонарушением признается нарушение законодательства о налогах и сборах, за которое НК РФ установлена ответственность, совершенное не только налогоплательщиком, налоговым агентом, но и иными лицами. По нашему мнению, законодателю следует более четко прописать правовой статус нарушений, установленных в гл. 18 НК РФ, и подвергнуть соответствующей корректировке текст ст. 114 НК РФ.

Одновременно законодателю следует пересмотреть сам перечень нарушений, признаваемых налоговыми. На наш взгляд, часть из предусмотренных в гл. 16 и 18 НК РФ видов нарушений имеет не налоговую, а административно-правовую природу. В настоящее время эти нарушения по формальным признакам, установленным в ст. 106 НК РФ, отнесены к категории налоговых правонарушений, и ответственность за их совершение назначается в соответствии с правилами, установленными НК РФ. На самом же деле эти нарушения являются разновидностью административно-правовых правонарушений и процедура ответственности за их совершение должна находиться в компетенции КоАП РФ.

Необходимость пересмотра состава правонарушений тем не менее не может быть расценена в качестве повода для исключения из текста НК РФ всех правовых предписаний, регламентирующих процедуру привлечения к ответственности. Нормы, определяющие состав налоговых правонарушений и особый порядок привлечения к ответственности за их совершение должны быть сохранены именно в тексте НК РФ. Специфика этих нарушений и их правовая природа не позволяют использовать в их отношении правовые процедуры, предусмотренные КоАП РФ. По указанным выше причинам нет оснований и для объединения в тексте КоАП РФ налоговых правонарушений с нарушениями законодательства о налогах и сборах, носящими административный характер.

Среди предусмотренных в настоящее время в гл. 16 и 18 НК РФ видов нарушений, на наш взгляд, именно к категории налоговых правонарушений следует относить:

- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);

- уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ);

- непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ);

- грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

- неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ);

- невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ);

- неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1);

- нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст. 133 НК РФ);

- неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени (ст. 135 НК РФ);

- непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка (ст. 135.1 НК РФ).

По нашему мнению, к числу административных, а не налоговых правонарушений должны быть отнесены:

- нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);

- несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ);

- неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля (ст. 128 НК РФ);

- отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

- нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ);

- неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ).

А.П.Зрелов

Налоговый юрист,

преподаватель

Подписано в печать

10.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——