"Налоги и налогообложение", 2005, N 5

О ПРИМЕНЕНИИ ПУНКТА 2 СТАТЬИ 119 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

Публичной сущностью налогового права обусловлено наличие в нем ряда презумпций, обеспечивающих незыблемость основных прав, свобод и законных интересов граждан. В сфере налогового контроля, и в частности в применении мер налоговой ответственности, пожалуй, важнейшей из них является презумпция невиновности лица в совершении налогового правонарушения. Специальное ее содержание применительно к налоговым правоотношениям раскрыто в ст. 108 Налогового кодекса РФ, согласно п. 1 которой никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены этим Кодексом. Виновность лица в совершении налогового правонарушения доказывается налоговым органом и устанавливается вступившим в законную силу решением суда (п. 6 названной статьи).

Не ставя под сомнение необходимость и обоснованность наличия в налоговом (да и в любом публичном) праве презумпций, охраняющих права, свободы и законные интересы граждан, автор тем не менее полагает неправильным обойти вниманием тот факт, что преувеличение значения подобных презумпций зачастую приводит к ошибочным выводам и принятию решений, противоречащих общеправовым принципам.

В данной статье речь пойдет о налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации. Поскольку рассматриваемый состав и ответственность за совершение этого правонарушения не связаны прямо с исполнением обязанности по уплате налога, то, по мнению автора, выбранная тема может быть раскрыта лучше всего на основе примеров, когда к уплате (доплате) по непредставленной в срок декларации подлежит незначительная сумма налога либо когда не представлена, как принято говорить, "нулевая" декларация (которая не создает обязанности уплатить налог).

В представленной статье автор не проводил отдельного исследования вопроса об обоснованности утверждения, что обязанность по представлению налоговой декларации возникает и при отсутствии объекта налогообложения и других обстоятельств, поименованных в абз. 1 п. 1 ст. 80 Налогового кодекса. Настоящая работа основана на тех ситуациях, когда обязанность по представлению декларации существует безусловно.

Итак, одной из основных обязанностей, возложенных ст. 23 НК РФ на налогоплательщиков, является представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые они обязаны уплачивать (пп. 4 п. 1 указанной статьи).

Общие (по всем налогам) правила исполнения этой обязанности закреплены ст. 80 НК РФ. Так, п. 1 этой статьи устанавливает, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. В соответствии с ее п. 2 налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. Согласно п. 6 ст. 80 НК налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Пункт 4 ст. 23 НК РФ устанавливает, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Статья 106 Налогового кодекса признает налоговым правонарушением виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. То есть виновные действия или бездействие налогоплательщиков, нарушающие законодательство о налогах и сборах (противоправные), образуют налоговое правонарушение, если Налоговым кодексом установлена ответственность за их совершение.

Приведенные положения ст. 106 НК позволяют выделить существенные признаки, определяющие деяние как налоговое правонарушение:

а) виновность;

б) противоправность;

в) наказуемость.

Исходя из условий, заданных во вступительной части статьи, предположим, что налоговым органом в ходе налоговой проверки выявлены виновность и противоправность поведения налогоплательщика, поскольку его осознанным бездействием нарушен ряд норм федерального, областного и муниципального законодательства о налогах и сборах. Следовательно, для квалификации выявленного проверкой деяния в качестве налогового правонарушения необходимо установить - предусмотрена ли гл. 16 Налогового кодекса ответственность за совершение этого деяния?

Согласно ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений организации и физические лица несут в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, в состав которой входит и ст. 119 Кодекса.

Налоговая ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в установленный законом срок в течение не более 180 дней по истечении этого срока установлена п. 1 ст. 119 НК. Ответственность за это нарушение установлена в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Пункт 2 ст. 119 НК РФ, в свою очередь, установил ответственность за более опасное, более вредное для общества, "злостное" уклонение от подачи декларации. Квалифицирующим признаком этого состава является длительное (свыше 180 дней) непредставление декларации. Поэтому для таких случаев законодатель ужесточил ответственность, предусмотрев взыскание штрафа в размере 30% от суммы налога, подлежащей уплате в бюджет на основе декларации, и 10% от этой же суммы налога за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Таким образом, представляется бесспорным, что выявленное деяние является не только виновным и противоправным, но также и наказуемым: ответственность за его совершение установлена п. 2 ст. 119 НК РФ. Из этого следует и применение соответствующих налоговых санкций.

В действительности проблема привлечения к налоговой ответственности и применения ее мер, закрепленных п. 2 ст. 119 НК РФ, заключается не в принципиальной наказуемости этого деяния, а в порядке исчисления величины налоговой санкции.

В соответствии с п. 1 ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. При этом согласно п. 2 этой статьи налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ. В нашем случае это будет ст. 119 НК РФ.

Конструкция ст. 119 НК РФ, закрепленная ее действующей редакцией, "сформирована" таким образом, что не позволяет правильно применить ее п. 2 в отрыве от положений п. 1 этой статьи. Это диктует необходимость применения системного толкования для уяснения подлинной воли законодателя.

Пунктами 1 и 2 ст. 119 НК РФ установлена налоговая ответственность за два отдельных, самостоятельных правонарушения. Однако анализ положений этих пунктов показывает, что предусмотренные п. 2 санкции базируются на п. 1 этой статьи. В ст. 119 законодатель применил единый для обоих правонарушений прогрессивный принцип исчисления размера санкции, при котором эта величина зависит от продолжительности периода просрочки плательщиком исполнения обязанности по представлению декларации. Так, п. 1 предусмотрен штраф в размере 5% от подлежащей уплате суммы налога за каждый месяц, а п. 2 - уже 10% от этой же суммы налога.

В п. 1 названной статьи установлен нижний предел размера санкции - 100 руб., и верхний его предел, равный 30% от суммы налога. При этом верхний предел является одновременно и нижним пределом для исчисления размера санкции, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, то есть минимальным размером санкции за квалифицированное нарушение.

Важно учитывать, что если санкцию п. 1 ст. 119 формирует лишь одна составляющая (5% от суммы налога), размер которой ограничен как "снизу" (100 руб.), так и "сверху" (30% от суммы налога), то расчет величины санкции по п. 2 производится иначе, поскольку 30% от суммы налога является не только минимальным пределом санкции за квалифицированное нарушение, но также и первой составляющей формулы расчета итогового размера санкции. Второй составляющей в этом случае является собственно та процентная величина, которая обеспечивает реализацию соразмерности величины санкции степени общественной "вредности" нарушения (10% от суммы налога за каждый месяц просрочки).

Следует иметь в виду, что в отдельных случаях, ответственность за которые установлена п. 1 ст. 119 НК РФ, понятие "верхнего предела" в размере 30% от суммы налога и "нижнего предела" в размере 100 руб. совпадают - это случаи, когда 30% от суммы налога не превышают 100 руб.

Например, на основании п. 1 ст. 119 НК РФ при сумме налога, подлежащей согласно декларации уплате в бюджет в размере 200 руб., исходя из верхнего предела, равного 30% (5% х 6 мес.), исчислена штрафная санкция за непредставление декларации в течение 180 дней в размере 60 руб. (200 х 30 : 100). Исходя из верхнего предела "не более 30%" следовало бы применить штраф в размере 60 руб., однако законодатель из соображений экономической целесообразности установил минимальный размер штрафа - 100 руб., который и подлежит применению. Таким образом, в данном случае понятия "30% от суммы налога" (верхний предел) и "100 руб." (нижний предел) совместились и стали тождественными.

Если в рассматриваемом примере продолжительность непредставления декларации составила 200 дней, то размер штрафа должен исчисляться следующим образом. Первая составляющая формулы расчета штрафа в этом случае равна 30% от суммы налога. Как указано выше, понятие "30% от суммы налога" стало тождественно минимальному размеру штрафа - 100 руб. Следовательно, в рассматриваемом случае первая составляющая, как и в предыдущем примере (когда просрочка составляла не более 180 дней), равна 100 руб.

Второй составляющей формулы является часть штрафа в размере 10% от подлежащей уплате суммы налога за период просрочки, превышающий 180 дней. В данном случае этот период составляет 20 дней, то есть один неполный месяц. Следовательно, размер этой составляющей будет равен 10% от суммы налога - 20 руб.

Сложив обе составляющие, получим сумму штрафа, равную 120 руб.

Аналогичная методика расчета налоговой санкции по п. 2 ст. 119 НК РФ должна применяться и при представлении так называемой "нулевой" декларации. В этом случае 30% от суммы налога становится согласно п. 1 ст. 119 НК РФ равно 100 руб., к ним прибавляем результаты исчисления по второй части (0 х 10 : 100 = 0). В итоге размер штрафной санкции по п. 2 ст. 119 НК РФ равен 100 руб.

Следует еще раз отметить, что такая методика исчисления величины налоговой санкции, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, применима только в случаях, когда 30% от подлежащей уплате суммы налога не превышает 100 руб., то есть нижний и верхний пределы размера санкции совпадают. В иных случаях (то есть когда сумма налога превышает 333 руб. 34 коп.) санкция, предусмотренная этим пунктом, должна исчисляться в процентах от суммы налога (в рассмотренном примере, когда просрочка составила 200 дней, - 40%).

Изложенное позволяет утверждать, что минимальная величина санкции в размере 100 руб. установлена не только в случаях, ответственность за которые предусмотрена п. 1 ст. 119 НК РФ, но также и за квалифицированные правонарушения, если соблюдаются приведенные выше условия.

Статья 109 Налогового кодекса в качестве одного из обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, называет отсутствие события налогового правонарушения.

В данном случае под событием следует понимать само деяние налогоплательщика, выразившееся в противоправном непредставлении налоговой декларации. Важно, что это событие существовало как в течение 180 дней, так и после того, поскольку непредставление декларации относится к числу длящихся правонарушений. И наступление 181-го дня ничего не меняет в части существа нарушения, а лишь квалифицирует (увеличивает) его общественную "вредность" и, соответственно, ужесточает ответственность, но не освобождает от нее. Именно в этом заключается истинная воля законодателя.

Только при таком толковании положений п. 2 в системной связи с нормами п. 1 ст. 119 НК РФ не искажается истинная воля законодателя, сохраняется единство его воли, не нарушаются законы логики, принципы неотвратимости наказания и справедливости, достигаются цели по укреплению законности и налоговой дисциплины. Такое понимание позволяет избежать нелогичных выводов, когда лицо, совершившее "простое" нарушение (п. 1 ст. 119 НК РФ), несет налоговую ответственность, а квалифицированное (п. 2 ст. 119) - привлечению к ответственности не подлежит.

В заключение следует отметить, что в тех редких случаях, когда рассмотренная выше спорная ситуация становится предметом судебного разбирательства, суды на практике предпочитают ссылаться на положения ст. 108 НК РФ, согласно которой неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Однако при этом, по всей видимости, не учитывается, что неустранимость сомнений в виновности лица должна быть более или менее объективной. Ведь, для того чтобы убедиться в неустранимости сомнений, их для начала следует все-таки попытаться устранить, исходя из общих правил установления виновности, наказуемости и противоправности деяния. И только при невозможности устранения сомнений они могут быть признаны неустранимыми. При отсутствии какой-либо сформированной правовой позиции высших судебных органов России по этому вопросу, вероятно, остается только предположить, что такая попытка устранения сомнений должна найти отражение в каждом судебном акте, в котором суд ссылается на приведенную норму ст. 108 НК РФ.

Д.Н.Муравьев

Советник налоговой службы

I ранга

Подписано в печать

10.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——