"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005

ЧИТАЕМ БАЛАНС

В.Н.Журавлев

ВВЕДЕНИЕ

Большинство организаций в Российской Федерации ведут бухгалтерский учет в соответствии с положениями Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", положениями о бухгалтерском учете отдельных видов имущества и обязательств (утверждаются приказами Минфина России), а также различными методическими указаниями (рекомендациями) Министерства финансов РФ.

Индивидуальные предприниматели, независимо от применяемой системы налогообложения, и организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, согласно ст. 4 указанного Закона не ведут бухгалтерский учет и соответственно не обязаны формировать и предоставлять заинтересованным лицам бухгалтерскую отчетность. Данные хозяйствующие субъекты ведут учет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, в том числе гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

В настоящей книге рассмотрены вопросы, связаные с изучением и оценкой показателей бухгалтерской отчетности коммерческих организаций.

Статьей 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете") установлено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование и предоставление полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям.

Согласно ст. ст. 1 и 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все операции, осуществляемые в организации, подлежат регистрации в системе бухгалтерского учета на основе первичных учетных документов, составляемых по определенным формам.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета ведется два вида (типа) учета, различные по степени обобщения информации о хозяйственной деятельности организации:

1) аналитический учет - группирующий детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета (однородные материалы или продукция);

2) синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций.

На основе информации, учитываемой на синтетических счетах, формируется бухгалтерская отчетность, представляющая собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая по формам, установленным Министерством финансов РФ.

Порядок обработки и обобщения информации, поступающей непосредственно к пользователям бухгалтерской отчетности, можно представить в виде схемы (см. с. 6).

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                      Первичные учетные документы                        |
   L——————T————————————————————————————————————————————————————————————T——————
   

\¦/ группировка детальной информации \¦/

     
   ———————+————————————————————————————————————————————————————————————+—————¬
   |                          Аналитический учет                             |
   |                   (регистры аналитического учета)                       |
   L——————T————————————————————————————————————————————————————————————T——————
   

\¦/ обобщение по видам \¦/

     
   ———————+————————————————————————————————————————————————————————————+—————¬
   |                          Синтетический учет                             |
   |                     (счета бухгалтерского учета)                        |
   L——————T————————————————————————————————————————————————————————————T——————
   

\¦/ формирование агрегированных показателей \¦/

     
   ———————+————————————————————————————————————————————————————————————+—————¬
   |                       Бухгалтерская отчетность                          |
   L——————T———————T———————T———————T———————T——————T———————T———————T—————T——————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

Внутренние и внешние пользователи

К внутренним пользователям бухгалтерской отчетности относятся:

1) руководители среднего и высшего звена, в работе которых необходимо использование информации об имущественном положении отдельных организаций, а также объединений организаций (как правило, холдингов);

2) учредители или собственники организации; в зависимости от организационно-правовой формы к собственникам организации могут относиться акционеры или участники (товарищи);

3) собственники имущества организации.

Бухгалтерская отчетность является важным, а часто единственным источником информации для так называемых внешних пользователей.

Внешними пользователями являются:

1) инвесторы;

2) кредиторы;

3) контрагенты;

4) государственные органы.

Вместе с тем для внутренних, а в отдельных случаях и для внешних пользователей важным источником информации о финансово-хозяйственной деятельности организации является внутренняя отчетность.

Состояние данного элемента учета главным образом зависит от уровня организации управленческого учета предприятия и полностью определяется менеджментом предприятия, поскольку всякого рода внутренние отчеты, докладные и служебные записки, аналитические справки и сводные данные, в первую очередь требуются именно для решения управленческих задач и принятия управленческих решений. Данная документация составляет неотъемлемую часть работы бухгалтерии предприятия, когда, помимо упомянутого значения, внутренние отчеты имеют также непосредственное отношение к ведению бухгалтерского учета и формированию отчетности.

Во внутренней отчетности раскрываются (расшифровываются, анализируются) отдельные показатели, включаемые в строки баланса или отчета о прибылях и убытках. А сопоставление данных внутренней и "внешней" отчетности иногда может предоставить очень интересный материал в части реальной динамики продаж и затрат на них, которые не всегда попадают в формы отчетности, утвержденные Минфином России.

При этом вовсе не обязательно речь идет о сокрытии объектов от налогообложения. Иногда предприятие искусственно "наращивает" суммы оборотов, стоимость активов или даже прибыль для целей бухгалтерского учета, имея в виду какую-либо другую цель (выиграть тендер, получить банковский кредит и т.п.).

В этом случае именно обращение к внутренней отчетности позволяет собственникам бизнеса или инвесторам получить наиболее полную картину финансово-хозяйственной жизни и подлинного экономического состояния исследуемой организации.

Объем форм и порядок составления бухгалтерской отчетности (внешней) должны соответствовать требованиям ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности". Полный перечень отчетных форм бухгалтерского учета приведен в гл. 2 настоящей книги.

Необходимо отметить, что немаловажную роль в формировании экономической информации для конечных пользователей бухгалтерской отчетности играет учетная политика, принятая в организации.

Формирование учетной политики предприятия требует предельно внимательного и квалифицированного подхода со стороны персонала бухгалтерии или руководящего состава организации, ответственного за экономические вопросы.

В крупных предприятиях даже может быть предусмотрено согласование учетной политики на будущий год с каким-либо топ-менеджером, курирующим финансовые вопросы.

Учетная политика составляется в соответствии с принципами российских и международных стандартов финансовой отчетности, в нее, как правило, включают описание основных учетных позиций, таких как:

- форма бухгалтерского учета;

- организация документооборота;

- система регистров;

- метод реализации продукции и определения финансового результата;

- метод начисления амортизации на основные средства;

- система учета приобретения и заготовления материалов;

- порядок амортизации нематериальных активов;

- нормы отчислений от прибыли в резервный капитал;

- подход к оценке товаров в розничной торговле;

- порядок списания материалов в производство;

- методы калькуляции различных видов продукции;

- порядок финансирования ремонтных работ;

- способы учета выпуска готовой продукции;

- порядок списания реализуемых товаров на предприятиях торговли;

- подход к созданию резервов по сомнительным долгам;

- сроки списания доходов будущих периодов;

- порядок списания ценных бумаг при их продаже;

- способы признания доходов и расходов;

- распорядок выплаты дивидендов учредителям;

- порядок и сроки проведения инвентаризации;

- применяемый конкретный план счетов предприятия.

Разумеется, данный документ, несмотря на то, что он не входит в состав бухгалтерской отчетности, предоставляемой отдельным пользователям в обязательном порядке, не должен оставаться без внимания со стороны собственников организации, а также внешних пользователей отчетности. Это объясняется целым рядом причин.

Во-первых, с помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия; во-вторых, элементы учетной политики влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов. Знание порядка отражения в системе бухгалтерского учета вышеуказанных элементов на изучаемом предприятии позволяет лучше понимать динамику и суть отдельных показателей бухгалтерской отчетности.

Начиная с 2002 г., в связи с введением в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль" некоторые организации Положение об учетной политике предприятия оформляют в виде двух самостоятельных распорядительных документов. Первый документ посвящен учетной политике предприятия в области бухгалтерского учета. Второй документ - учетной политике в области налогообложения. Наличие двух самостоятельных положений связано с тем, что расчет ряда налогов осуществляется на базе бухгалтерского учета, однако в нормативных документах по налогообложению существует достаточно большое количество требований, которые невозможно исполнить, используя лишь действующие методы бухгалтерского учета.

Следовательно, внешнему пользователю (например, инвестору), не осведомленному об особенностях порядка составления учетной политики на конкретном предприятии, рекомендуется сразу обговорить вопрос о предоставлении вместе с бухгалтерской отчетностью также двух вышеуказанных положений об учетной политике предприятия.

Общие принципы составления учетной политики в организации закреплены в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденном Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

1. СОСТАВЛЕНИЕ ОТЧЕТНОСТИ: ОБЩИЕ ВОПРОСЫ

1.1. Отдельные аспекты, влияющие на качество

информации, формируемой в регистрах бухгалтерского

учета и отражаемой в формах отчетности

Одним из главных аспектов, напрямую влияющих на соответствие действительности информации, отражаемой в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, является уровень развития системы внутреннего контроля на предприятии.

Система внутреннего контроля является более широким понятием, чем система бухгалтерского учета. Ею контролируется не только собственно бухгалтерский учет, но и ведение финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения соблюдения требований законодательства о бухгалтерском учете и эффективности последней. Помимо контрольно-учетных функций (включая подготовку отчетности) система внутреннего контроля обеспечивает также контрольно-имущественные функции (в части обеспечения сохранности активов). Кроме того, она содержит инструментарий для выявления и исправления ошибок (искажений) информации в бухгалтерском и управленческом учете.

Необходимость особого внимания к данному аспекту со стороны собственников (акционеров) организации объясняется вероятностью неоднозначного отношения к данному вопросу руководства (менеджмента) организации.

Так, встречаются случаи, когда руководство предприятия, осознавая необходимость организации внутреннего контроля на предприятии, тем не менее, в силу обстоятельств объективного или субъективного характера, оказывается не в состоянии ее организовать надлежащим образом.

Бывает и иная ситуация. Например, усилиями финансовой службы или бухгалтерии на фирме создается крепкая основа для организации системы внутреннего контроля. Однако это встречает ожесточенное сопротивление наемного менеджмента, который не только не видит необходимости для функционирования данной системы на возглавляемом им предприятии, но, напротив, усматривает в ней конкурентную силу в осуществлении властных полномочий.

Естественно, отсутствие системы внутреннего контроля или ее низкий уровень по вышеуказанным причинам в значительной мере увеличивают количество и существенность допускаемых при подготовке бухгалтерской отчетности ошибок. Впоследствии их масштабы могут привести к неправильным управленческим или инвестиционным решениям, принимаемым как собственниками организации, так и внешними пользователями указанной отчетности.

Наличие договора на консультационное обслуживание, кроме прочего, является действенным фактором системы внутреннего контроля.

Вторым аспектом, наиболее важным для внешних пользователей, является установленный на предприятии порядок подготовки бухгалтерской отчетности, подлежащей представлению внешним пользователям, который может варьироваться в зависимости от штата бухгалтерии, существующего распределения ответственности и полномочий.

Конечно, если на предприятии имеется только бухгалтер и кассир, то вариантов, связанных с подготовкой "внешней" отчетности, практически нет.

В ситуациях, когда главный бухгалтер руководит коллективом из трех - пяти человек, обычно каждый из сотрудников ведет собственный участок работы и персонально отвечает за подготовку информации для включения ее в отчетность фирмы именно по своему направлению. Составление и "шлифовка" баланса в этой ситуации возлагается на главного бухгалтера, который и осуществляет основную контролирующую функцию по принципу "обратной связи". Иначе говоря, получая показатели, при обработке которых возникают искажения или ошибки, он обращается с требованием об их исправлении именно к тому сотруднику, от которого поступила некачественная информация.

При более многочисленном составе бухгалтерии обычно главный бухгалтер несет ответственность лишь за анализ и утверждение бухгалтерской отчетности, а собственно работу по ее подготовке выполняет его заместитель. Возможны также варианты, когда в процесс подготовки или, по крайней мере, утверждения бухгалтерской отчетности включается финансовый директор. В такой схеме подготовки отчетной информации ее качество является наиболее высоким, что должно учитываться инвесторами или собственниками при общей оценке как финансово-хозяйственной деятельности предприятия, так и достоверности и полноты предоставленных отчетных документов.

Таким образом, влияние данного аспекта качества подготовки отчетности полностью зависит от утвержденной организационной структуры и схемы документооборота в бухгалтерской службе предприятия. Указанные документы являются приложением и неотъемлемой частью Положения об учетной политике предприятия и могут быть оценены как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской отчетности.

Подобные, на первый взгляд не очень актуальные нюансы в работе бухгалтерии играют роль для топ-менеджера или владельца бизнеса при принятии решения о необходимости разработки новых или изменения существующих бизнес-процессов в сфере корпоративных финансов и кадровой политики.

Важным, последним аспектом, изучение которого предшествует анализу самой бухгалтерской отчетности, является содержание аудиторского заключения (при наличии такового), отражающее достоверность бухгалтерской отчетности.

1.2. Некоторые особенности аудиторского заключения

по финансовой (бухгалтерской) отчетности и иные

аспекты, связанные с контролем качества финансовой

(бухгалтерской) информации на предприятии

В соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Непосредственно содержание и виды аудиторского заключения определены в Федеральном стандарте аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденном Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

Аудиторское заключение составляется аудитором и содержит различные элементы, состав и объем которых определяется аудитором, однако вышеуказанным Федеральным стандартом определены основные элементы аудиторского заключения. Так, аудиторское заключение, кроме прочих элементов, в обязательном порядке включает в себя:

а) наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности";

б) наименование адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

- организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

- местонахождение;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

- членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

- организационно-правовая форма и наименование;

- местонахождение;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. Это связано с тем, что состав бухгалтерской отчетности изменяется в зависимости от требований Минфина России, устанавливаемых ежегодно, а также профиля деятельности организации, в отношении которой проводится аудит.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и иными документами. Здесь важно отметить, что чем большее количество документов, регламентирующих проведение аудита юридического лица, отчетность которого изучается, тем выше вероятность того, что аудит проведен качественно и данные, отраженные в бухгалтерской отчетности и регистрах бухгалтерского учета, соответствуют действительности.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

- изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Кроме того, в аудиторском заключении, кроме мнения о достоверности и соответствии законодательству бухгалтерских документов, может быть выражено мнение аудитора по поводу соответствия этих документов другим требованиям. А также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, что является дополнительным фактором, указывающим на законопослушность той или иной организации.

Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

Вышеуказанный Федеральный стандарт предусматривает довольно жесткие правила по форме предоставления заключения. Так, к аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Аудиторское заключение может быть следующих видов, в зависимости от степени достоверности, по мнению аудитора, бухгалтерской отчетности.

Безоговорочно положительное мнение выражается, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Модифицированное аудиторское заключение составляется в том случае, если возникли:

- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также

- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой может быть выражено аудитором в связи с разногласиями с руководством или ограничением объема аудита не настолько существенным и глубоким, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отрицательное мнение выражается только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таким образом, пользователю, особенно если он является внутренним, в случае наличия аудиторского заключения с отрицательным мнением или отказом от его выражения следует рекомендовать организации провести повторный аудит после проведения необходимых процедур по восстановлению бухгалтерского учета, подготовки изменений в бухгалтерскую и налоговую отчетности и смены лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность в организации.

Для достоверности бухгалтерской отчетности может иметь существенное значение не только организация бухгалтерского учета в соответствии с законодательством, но и соблюдение нормативных актов иных сфер регулирования (например, таможенного, валютного, налогового, гражданского законодательства), не всегда входящих в круг вопросов, изучаемых при аудиторской проверке. Ведь помимо того, что нарушение действующего законодательства, как правило, влечет за собой ряд негативных последствий, следует учитывать необходимость отражения отдельных операций в отчетности согласно их реальному виду и выражению, как это предусмотрено соответствующими нормативными актами.

Также важным элементом организации бухгалтерского учета на предприятии является наличие в структуре предприятия ревизионной комиссии или внутреннего аудита. Наличие ревизионной комиссии или ревизора обычно оговаривается в уставе предприятия. Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" формирование данной службы в данных хозяйствующих субъектах предусматривается в обязательном порядке. Лишь Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" допускает отсутствие ревизионного органа в организациях с числом участников меньше пятнадцати, но только если в уставе его наличие не установлено независимо от количества участников. Однако, несмотря на строгие требования законодательства, существование и финансирование эффективно действующей ревизионной комиссии, как правило, может позволить себе только крупное предприятие.

2. СОСТАВ, СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ

ОТЧЕТНОСТИ И ПОРЯДОК ЕЕ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ

РАЗЛИЧНЫМ ПОЛЬЗОВАТЕЛЯМ

Как уже упоминалось выше, состав и порядок формирования бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации, определяется Положением по бухгалтерскому учету 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, а также положениями Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности" (далее - Приказ N 67н). Кроме того, вопросам состава, периода и порядка представления и публичности бухгалтерской отчетности посвящена гл. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций состоит из:

а) бухгалтерского баланса (форма N 1);

б) отчета о прибылях и убытках (форма N 2);

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

В соответствии с п. 1 Приказа N 67н в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности включаются:

- форма N 3 "Отчет об изменениях капитала";

- форма N 4 "Отчет о движении денежных средств";

- форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу";

- форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" (для общественных организаций).

Если решение о проведении аудита принято организацией самостоятельно, она не обязана представлять в составе бухгалтерской отчетности полученное аудиторское заключение, но вправе это сделать. Пользователям бухгалтерской отчетности (в особенности внешним) в свою очередь рекомендуется настоять на добровольном предоставлении организацией данного документа.

Бухгалтерская отчетность, разработанная организацией на основании образцов форм, рекомендованных Минфином России, должна соответствовать требованиям своевременности, полноты, достоверности и нейтральности. С этой точки зрения организация самостоятельно решает вопрос о включении (или невключении) того или иного показателя в состав отчетности. В этой связи хотелось бы еще раз подчеркнуть важность получения заинтересованными пользователями Положения об учетной политике, так как наличие (отсутствие) в составе бухгалтерской отчетности того или иного показателя зависит от содержания данного документа, о чем будет подробнее неоднократно упоминаться в гл. 3 настоящей книги.

Исключением являются:

- состав отчетности бюджетных организаций, состав и порядок предоставления которой определяется Минфином России и вышестоящим по отношению к данным организациям органом власти, а также

- бухгалтерская отчетность общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих иных оборотов по реализации товаров (работ, услуг), кроме выбывшего в течение отчетного года имущества. Данные организации (объединения) согласно п. 4 ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" представляют бухгалтерскую отчетность только один раз по итогам отчетного года в упрощенном составе, исключающем все формы отчетности, кроме первых двух, но одновременно вводящем в состав отчетных форм "Отчет о целевом использовании полученных средств".

Отчетный год для всех организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации (в том числе филиалов и представительств иностранных компаний), соответствует календарному году, а именно с 1 января по 31 декабря. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Таким образом, в случае если организация была образована после 1 января, кредиторы или инвесторы отчетности вправе запросить у менеджмента организации учредительные документы, а также свидетельство инспекции ФНС России о включении в Единый государственный реестр юридических лиц с указанием даты государственной регистрации организации.

Вместе с тем следует отметить, что в отношении иностранных представительств, расположенных в России, а также юридических лиц, собственниками (учредителями или акционерами) которых являются иностранные компании или физические лица, предусмотрен следующий порядок. Как правило, они, кроме бухгалтерской отчетности по российским стандартам, составляют и предоставляют также отчетность по стандартам и в сроки, установленные в странах нахождения учредителей. Отчетный год в них зачастую, в отличие от российского, не соответствует календарному. Следовательно, в таких организациях (представительствах) на дату составления (представления) финансовой отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета уже имеется отчетность, составленная по международным стандартам. В ней отдельные показатели могут раскрываться более подробно или в других порядках и группировках, что дает больше возможностей для анализа финансово-хозяйственной деятельности при изучении финансовой отчетности организации.

В отношении состава предоставляемых форм отчетности и показателей, отражаемых в них, Министерство финансов РФ выразило следующую позицию, изложенную в Письме данного министерства от 18 февраля 2004 г. N 16-00-10/3.

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету существует дифференцированный подход к формированию разными типами организаций объема информации, предоставляемой в составе бухгалтерской отчетности. Это означает, что, например, субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации при отсутствии соответствующих данных в состав бухгалтерской отчетности могут не включать Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к Бухгалтерскому балансу. Коммерческие организации, которые не являются крупными, раскрывают отчетную информацию, пользуясь образцами форм бухгалтерской отчетности, которые разрабатываются Минфином России.

Коммерческие организации, являющиеся крупными организациями, имеющими несколько видов деятельности, используют разработанные Минфином России образцы форм бухгалтерской отчетности при разработке и принятии своих форм бухгалтерской отчетности, в состав которой при этом могут быть включены формы сверх рекомендованных образцов форм. Это вызвано тем, что общие требования к бухгалтерской отчетности, определенные в нормативных документах по бухгалтерскому учету (достоверности и полноты, существенности, нейтральности, последовательности, сопоставимости и др.), приводят к:

- необходимости увеличения объема раскрываемой в бухгалтерской отчетности информации указанными организациями;

- принятию большего количества отчетных показателей, а также форм, включаемых в состав бухгалтерской отчетности.

При этом большая часть информации может раскрываться не в отчетных формах, а в пояснительной записке (кстати говоря, информация в пояснительной записке имеет более привычный для большинства пользователей вид - текстовый). Это касается и показателей по сегментам (видам деятельности).

В соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" определены адреса представления организацией бухгалтерской отчетности, исходя из которых организации представляют бухгалтерскую отчетность в территориальные органы статистики по месту их регистрации.

Заметим, каких-либо особых требований к составу бухгалтерской отчетности, срокам и порядку ее представления в территориальные органы статистики Законом не определено.

Учитывая содержание ст. 13 вышеуказанного Федерального закона, организация должна представлять в установленные адреса бухгалтерскую отчетность в составе форм, разработанных и принятых ею. Представление бухгалтерской отчетности по рекомендованным образцам свидетельствует о неполном выполнении организациями требований нормативных документов по бухгалтерскому учету. Представление бухгалтерской отчетности может по решению организации (см. п. 6 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете") осуществляться на бумажном носителе или в электронном виде. Право пользователей (включая органы статистики) бухгалтерской отчетности требовать от организации ее представления в электронном виде федеральным законом не определено. Организация вправе также определять технический способ заполнения форм бухгалтерской отчетности (заполнение от руки или с помощью печатающих средств, составление электронной версии форм бухгалтерской отчетности). Бухгалтерская отчетность представляется в сброшюрованном виде или в отдельной папке.

Обращается внимание на то, что в Приказе Госкомстата России и Минфина России от 14 ноября 2003 г. N 475/102н "О Кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики" указывается следующее. Коды показателей бухгалтерской отчетности должны быть проставлены организацией в формах бухгалтерской отчетности в соответствии с указанным Приказом в случае включения организацией в формы бухгалтерской отчетности при их разработке и принятии сформированных в бухгалтерском учете показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики.

Также в данном Письме отражена позиция финансового ведомства относительно действий налоговых органов, а именно отказов в принятии бухгалтерской отчетности организации в связи с отсутствием отметки территориального органа статистики ("штампа") о представлении ему бухгалтерской отчетности. Данные действия признаны неправомерными.

Учитывая, что в настоящее время согласно Указу Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" именно Министерство финансов РФ осуществляет координацию работы Федеральной налоговой службы, которая является его подведомственной структурой, вышеуказанный вывод, сделанный Минфином России, следует считать обязательным для сотрудников территориальных налоговых инспекций.

Важным при пользовательском анализе бухгалтерской отчетности является вопрос существенности показателей, отражаемых в отчетности. Отдельные показатели могут быть недостаточно существенными для отражения их в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснительной записке к указанным документам.

Существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности, движение ее денежных средств оказывает информация о хозяйственной деятельности организации, касающаяся:

- операций, осуществляемых в иностранной валюте;

- материально-производственных запасов;

- основных средств;

- доходов и расходов организации;

- последствий событий после отчетной даты;

- последствий условных фактов хозяйственной деятельности.

Эта информация в обязательном порядке должна содержаться в бухгалтерской отчетности организации и на нее в первую очередь обращают внимание при анализе.

В бухгалтерской отчетности раскрываются сведения об активах, капитале, резервах и обязательствах организации, что осуществляется путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок и пр. непосредственно в формы отчетности либо в пояснительную записку. Допустим, отсутствует достаточная ясность для пользователя в приведенных в отчетности данных по вышеуказанным вопросам. В таком случае он вправе требовать дополнительных пояснений от организации (например, контрагента), ссылаясь на отсутствие полноты в предоставленной бухгалтерской отчетности, являющееся нарушением Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99.

Помимо рекомендуемых форм отчетности, организация может представить дополнительную информацию, отражающую, например:

- динамику важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет, выходящих за пределы отчетного и предыдущего года;

- планируемое развитие организации;

- предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;

- политику в отношении заемных средств, управления рисками;

- деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия и прочую информацию.

Как правило, различные дополнительные сведения о деятельности организации включаются в отчетность, когда исполнительный орган считает, что доведение такой информации до заинтересованных пользователей принесет пользу и поможет принять им соответствующие экономические решения. Следовательно, внешним пользователям, получающим отчетность организации, планирующей привлечение инвестиций, в том числе путем размещения ценных бумаг на фондовых рынках, следует особое внимание обратить на содержание пояснительной записки к Бухгалтерскому балансу. Ведь именно в этом документе, в силу его малой формализации, могут быть указаны различные таблицы и графики, полезные для оценки подробной динамики отдельных показателей основных форм отчетности.

Выбор единицы измерения (тысячи или миллионы рублей) осуществляется организацией. Организации с большими оборотами приводят данные в миллионах рублей, большинство организаций данные в формах отчетности указывают в тысячах рублей. В рублях финансовая отчетность, как правило, не составляется.

Так как организация может заполнять баланс как в тысячах, так и в миллионах рублей, в заголовочной части данного документа отражается, в каких единицах измерения составлен бухгалтерский баланс. Данная информация, кроме сокращенного наименования (тыс. или млн.), также дублируется указанием кода по Общероссийскому классификатору единиц измерения, утвержденному Постановлением Госкомстата России от 26 декабря 1994 г. N 366 (ОКЕИ), код 384 - соответствует тысячам рублей, а код 385 - миллионам. Важно обращать внимание на код ОКЕИ, так как зачастую наименование единицы измерения только подчеркивается или не подчеркивается вовсе.

Данные в бухгалтерском балансе приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков или миллионах рублей, если организация имеет обороты продаж, обязательств, исчисляемые в сотнях миллионов рублей.

В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок. При наличии таковых пользователь бухгалтерской отчетности, в том числе из относящихся к внутренним, вправе потребовать заново составленный документ, входящий в состав бухгалтерской отчетности, за подписью руководителя и главного бухгалтера организации.

Формами отчетности предусмотрено отражение ряда показателей в круглых скобках. Это означает, что данный показатель либо имеет отрицательное значение, либо является вычитаемым при исчислении итоговых данных. Такими показателями могут быть следующие: непокрытый убыток; себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг); убыток от продаж; проценты к уплате; операционные расходы; уменьшение капитала; направление денежных средств; выбытие основных средств.

В том случае, если для анализа используется бухгалтерская отчетность за ряд лет, необходимо учитывать, что практически каждый год вносятся изменения в порядок формирования отдельных форм отчетности. Наиболее часто изменениям подвергаются основные формы отчетности (бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках).

Также необходимо помнить, что все данные указываются нарастающим итогом с начала года по 31 декабря данного календарного года.

3. ИСТОЧНИКИ ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ И АНАЛИЗ

ОТДЕЛЬНЫХ СТАТЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Как уже отмечалось выше, согласно действующему законодательству в сфере бухгалтерского учета организацией составляются множество форм бухгалтерской отчетности, однако основными являются формы N N 1 и 2 - Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках соответственно. Также, по мнению автора, одной из важнейших форм является Приложение к бухгалтерскому балансу, что связано с ее информативностью для пользователей отчетности (особенно внешних). Данные формы и будут рассмотрены в настоящей книге более подробно.

В формах бухгалтерской отчетности за ряд лет возможны различные изменения. Введение или исключение отдельных строк в формах отчетности, а также изменение порядка формирования показателей в строках отчетности, как правило, связано с принятием Минфином России все новых положений по бухгалтерскому учету, устанавливающих новые правила бухгалтерского учета различных аспектов хозяйственной деятельности организации.

Например, в формы отчетности за 2003 г. в справку о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, была добавлена строка "Нематериальные активы, полученные в пользование", данные по которой формируются в соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 N 91н. В формы Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках были введены следующие показатели: "Отложенные налоговые активы" (стр. 145 Баланса) и "Отложенные налоговые обязательства" (стр. 515 Баланса) и дополнительно к вышеперечисленным показателям в форму N 2 - "Текущий налог на прибыль", "Постоянные налоговые обязательства (активы)" (справочно), что обусловлено необходимостью отражения в бухгалтерской отчетности соответствующих показателей согласно требованиям п. п. 21 - 24 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 N 114н.

Следует иметь в виду, что при необходимости организация может вводить дополнительные строки самостоятельно при появлении некоторых показателей, отражение которых необходимо в формах отчетности, независимо от выхода каких-либо новых положений Минфина России. Так, например, при наличии чрезвычайных доходов и расходов вводятся дополнительные строки в раздел "Прочие доходы и расходы".

В разделе "Справочно" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", кроме постоянных налоговых обязательств (активов), акционерные общества отражают сведения о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию, определяемые в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21 марта 2000 N 29н.

Вместе с тем, перед тем как перейти непосредственно к рассмотрению источников формирования статей основных форм годовой бухгалтерской отчетности, пользователю (чаще данная возможность имеется у внутренних пользователей) рекомендуется получить результаты инвентаризации имущества и обязательств за период составления полученной бухгалтерской отчетности (календарный год).

Дело в том, что согласно ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, находят свое отражение в Положении об учетной политике и предусматривают проведение инвентаризации перед составлением годового отчета.

Однако есть ряд трудно прогнозируемых случаев, когда инвентаризация в негосударственной компании проводится в обязательном порядке:

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации.

Методологические аспекты и единые подходы к проведению инвентаризации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Остановимся на отдельных положениях данного документа, чтобы иметь представление о том, какая информация и в каком объеме должна быть представлена пользователям бухгалтерской отчетности.

Так, согласно п. 1.3. Методических указаний инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Иначе говоря, в случае если организация владеет каким-либо имуществом (даже незначительным - например, служебная квартира, оставшаяся после неудачной попытки начать деятельность в другом регионе), оно должно быть отражено в документах инвентаризации. Тогда пользователь может выборочно сравнивать имеющуюся у него информацию об активах организации с данными, представленными в инвентаризационных документах (если они были ему представлены) для установления качества проведенной инвентаризации.

Акт и иные документы о проведенной инвентаризации, представляемые пользователю бухгалтерской отчетности, должны содержать несколько подписей лиц по перечню, утвержденному приказом руководителя организации.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Исправление ошибок при их наличии производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются.

На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация (как правило, имеется в виду отражение данных в квартальной отчетности), а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Переходя к раскрытию сущности отдельных строк вышеуказанных форм отчетности, необходимо отметить, что Бухгалтерский баланс по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 20 июля 2003 г. N 67н, по отчетности за 2004 г. состоит из 5 разделов, в которые обобщается по экономическому содержанию информация о хозяйственной деятельности организации за год:

в Активе

1. Внеоборотные активы;

2. Оборотные активы;

в Пассиве

1. Капитал и резервы;

2. Краткосрочные обязательства;

3. Прочие краткосрочные обязательства.

Как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках все показатели отражаются в динамике, то есть сначала отражаются показатели на начало отчетного периода (столбец 3), а потом на конец года (столбец 4), в форме N 2 (Отчет о прибылях и убытках) за отчетный период (столбец 3) и за аналогичный период предыдущего года (4).

Также необходимо отметить что строки, приведенные в конкретных формах бухгалтерской отчетности, не обязательно могут приводиться в реальных отчетных документах именно в таком - свернутом виде. Отдельные строки отчетности могут быть раскрыты более подробно, какие конкретно регламентируется в Приказе Минфина России, утверждающем Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности на очередной год. Так, в Указаниях, утвержденных вышеуказанным Приказом Минфина России, установлены следующие положения, касающиеся возможного расширения "стандартной" отчетности:

1. Организация может в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" образца формы, представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

2. Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года, то организацией обеспечивается при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия.

3. Некоммерческая организация при принятии формы бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) включает группу статей "Целевое финансирование".

4. Данные Отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, для чего в данную форму также могут добавляться дополнительные строки.

Далее будет рассмотрено содержание и основные моменты, на которые следует обратить внимание пользователю при анализе бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс (форма N 1) является главной формой в системе бухгалтерской отчетности, поскольку он характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату.

Бухгалтерский баланс (форма N 1)

Раздел I. Внеоборотные активы

Строка 110 "Нематериальные активы" - самая первая, верхняя строка баланса, по ней отражаются.

Остаточная (уменьшенная на величину начисленной амортизации) стоимость принадлежащих организации нематериальных активов, признаваемых таковыми согласно ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденному Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, и одновременно отвечающих следующим установленным параметрам:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Первоначальная стоимость (уменьшаемая) с момента принятия актива к бухгалтерскому учету не подлежит изменению. Таким образом, стоимость нематериальных активов, отражаемая в балансе, не соответствует рыночной и уменьшается каждый год в связи с увеличением амортизационного фонда по нематериальным активам. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации. Важной особенностью данного показателя является то, что в указанной строке Баланса отражаются только запатентованные результаты НИОКР.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица). Однако определить размер деловой репутации можно только в том случае, если та или иная организация продается (продавалась).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Следовательно, в том случае, если в организации работают талантливые люди, имя которых известно на определенных рынках, развитие которых тесно связанно с профессиональными качествами отдельных личностей (например, рынок аудиторских услуг или консалтинга), сведения об этом можно установить только из пояснительной записки к бухгалтерскому балансу.

Вместе с тем нематериальные активы могут не только использоваться самой организацией, но и приносить доход путем передачи за плату права пользования на них (или иных не исключительных прав) другим лицам. Примером может служить продажа пакетов антивирусных или правовых программ (баз данных). Как правило, выплаты по подобным сделкам осуществляются равномерно каждый месяц и доход от них отражается у правообладателя в Отчете о прибылях и убытках по строке "Выручка от продажи товаров..." или "Прочие доходы и расходы" (в зависимости от профиля деятельности организации) увеличивая их.

Однако возможны варианты, когда оплата права пользования нематериальным активом, принадлежащим организации, осуществляется единовременно за длительные период (например, год). В этом случае доход не отражается по вышеуказанным строкам формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в полном объеме - отражается только в части доходов, приходящихся на период до конца отчетного года. Следовательно, годовые показатели выручки (прочих доходов) от предоставления в пользование нематериальных активов, несмотря на значительный объем единовременно поступивших средств, будут такие же, как если бы оплата осуществлялась помесячно в текущем и затем в будущем году.

Данная особенность бухгалтерского учета и отчетности по доходам, получаемым от нематериальных активов, предусмотрена п. 26 ПБУ 14/2000. Согласно указанному пункту платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Такие случаи могут находить отражение в пояснительной записке или отчете организации, представляемом заранее или по итогам изучения отчетности по запросу, сформулированному пользователем.

Исключение из бухгалтерского учета и соответственно отчетности организации того или иного нематериального актива осуществляется только по основаниям, предусмотренным в разд. IV ПБУ 14/2000, а именно:

1) в случае, когда использование данного актива для нужд организации прекращено (несмотря на наличие патента или лицензии);

2) прекращение (завершение) действия соответствующего патента, свидетельства, других охранных документов;

3) продажа исключительных прав иному лицу.

Таким образом, в случае резкого уменьшения суммы нематериальных активов, отражаемых в балансе от одного отчетного периода к другому, пользователю рекомендуется поинтересоваться у менеджеров организации причинами выбытия нематериальных активов и оценить законность и целесообразность данной операции.

В приведенном в данной книге примере видно, что денежная оценка (остаточная стоимость) нематериальных активов, числящихся на балансе организации, изменилась незначительно. Значит, выбытия данного актива не было, а уменьшение связано с начислением ускоренной амортизации и малым предполагаемым сроком полезного использования данного актива.

В завершение комментариев по анализу данной строки Бухгалтерского баланса хотелось бы добавить следующее.

Согласно ст. 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Пользователи (за исключением налоговых органов) вправе запросить для изучения также отчетность за 2000 г. Однако, знакомясь с отчетностью организации за 2000 г. и ранее, необходимо иметь в виду следующее.

До начала 2001 г. действовало Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. Согласно п. 55 указанного Положения к нематериальным активам относились, в частности, права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, неисключительные права на программы для ЭВМ, базы данных и др.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности за 2000 г. по строке "Нематериальные активы" отражались результаты интеллектуальной деятельности, на которые та или иная организация не имела исключительных прав. Следовательно, сравнение данных бухгалтерского баланса по указанной строке за 2000 г. и последующие периоды является некорректным и возможно только в случае представления соответствующих расчетов бухгалтерии, приводящих показатели в сопоставимый вид.

По строке "Основные средства" (120) приводятся показатели по основным средствам - как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе, признаваемым таковыми согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденному Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, то есть отвечающим следующим требованиям:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, различное оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника (компьютеры), транспортные средства и прочие соответствующие объекты.

Кроме того, в настоящее время в состав основных средств переведены также следующие активы, которые ранее относились к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (при условии, что срок их полезного использования превышает 12 месяцев):

- инструменты и приспособления общего назначения, имеющие универсальное применение;

- специальные инструменты и приспособления, используемые для индивидуальных заказов;

- сменное оборудование, многократно используемое в производстве;

- технологическая тара, то есть тара, применяемая многократно;

- производственный инвентарь для осуществления и облегчения технологических операций;

- хозяйственный инвентарь;

- специальная одежда и специальная обувь, а также предохранительные приспособления;

- постельные принадлежности. Однако согласно п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" для данного вида основных средств, стоимость которых, как правило, ниже 1000 руб. (или иного лимита, установленного учетной политикой предприятия), применяется особый порядок списания на затраты, по ним не начисляется амортизация, а списание стоимости происходит сразу при использовании.

Исключением из перечисленных выше требований к основному средству является то, что в составе основных средств согласно ПБУ 6/01 учитываются: капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Первоначальная (уменьшаемая на суммы амортизационного фонда) стоимость данного вида активов формируется во многом аналогично порядку, предусмотренному для нематериальных активов, и не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01. Однако для основных средств все-таки предусмотрена возможность изменения первоначальной стоимости в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Так, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Таким образом, в случае своевременной переоценки или ремонта данных активов их стоимость, отражаемая в бухгалтерском балансе, приближается к текущей рыночной стоимости аналогичных объектов.

Пользователю бухгалтерской отчетности организации, для того чтобы определить, проводится ли регулярная переоценка основных средств, необходимо обратиться к Учетной политике, утверждаемой приказом по предприятию.

Наличие в собственности предприятия объекта недвижимости отражается в его Балансе по комментируемой строке только после завершения государственной регистрации соответствующей сделки с недвижимым имуществом и выдачи свидетельства на данное имущество.

Важным, с точки зрения собственников, а также потенциальных и действительных инвесторов, является вопрос выбытия основных средств. Хотелось бы отдельно остановиться на этом моменте, отражаемом по строке 120. Отследить резкое уменьшение стоимости основных средств, явно не связанное с увеличением за год амортизационного фонда, можно путем сопоставления данных на начало и на конец отчетного года (столбцы (графы) 3 и 4 Бухгалтерского баланса соответственно). Затем необходимо получить сведения от организации в отношении причин выбытия основных средств (в случае если это обстоятельство не отражено в пояснительной записке к балансу).

Согласно разд. V ПБУ 6/01 выбытие объекта основных средств и его списание с бухгалтерского учета может происходить по нескольким причинам, не связанным с его продажей, а именно:

1) объект основных средств постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации;

2) выбытие объекта основных средств имеет место в случаях безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Если же списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. А выручка от реализации основного средства отражается в форме 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке "Прочие операционные доходы", так как согласно п. 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

К вышесказанному надо добавить, что в тех случаях, когда организация планирует предоставление своей бухгалтерской отчетности внешним пользователям, она может дополнительно раскрывать информацию об имеющихся на ее балансе основных средствах в пояснительной записке к балансу. Инвестору или иному внешнему пользователю, анализирующему данный документ, необходимо иметь в виду следующее. Согласно Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 20 июля 2003 г. N 67н, при раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации.

Показатель по строке 120 формируется путем вычитания из остатка на конец года по счету 01 "Основные средства" остатка по счету 02 "Амортизация основных средств" (данный счет в балансе отдельно не отражается). Однако здесь нужно учесть следующее обстоятельство. Допустим, у организации имеются показатели по строке 135 Бухгалтерского баланса "Доходные вложения в материальные ценности", то есть имущество, которое она предоставляет за плату во временное пользование (временное владение) с целью получения дохода. В таком случае при формировании показателя по строке 120 вычитается не весь остаток по счету 02, а за минусом имеющегося сальдо по этому субсчету.

В приведенном в данной книге примере по строке 120 "Основные средства" видна значительная динамика показателя (120 тыс. руб. на начало года и 146 тыс. руб. на конец), что говорит о значительном наращивании организацией своих долгосрочных активов, относящихся к основным средствам.

В завершение необходимо отметить, что основные средства - мощный экономический мультипликатор. Кроме того, их качество, а значит, и стоимость влияет на срок технического использования и безопасность данного актива для жизни и здоровья персонала организации и обеспечивает сохранность человеческого капитала, который не отражается в балансе организации, однако грамотное его использование позволяет значительно повысить эффективность работы организации.

При этом следует иметь в виду, что технический капитал (основные средства) является собственностью учредителей, а человеческий капитал - предмет беспокойства каждой отдельной личности и повышенного внимания со стороны государства в части социальных вопросов и вопросов здравоохранения. Также необходимо отметить, что решение кадровых вопросов, а именно подбор персонала нужной квалификации, как правило, является более трудной проблемой для руководства, нежели обновление основных производственных фондов (при наличии средств).

По строке "Незавершенное строительство" (130) указывается сумма незавершенных капвложений организации. К таким расходам п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации относит:

- расходы на любые строительно-монтажные работы;

- стоимость приобретенных зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря;

- стоимость прочих капитальных работ и затрат (это могут быть проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, переселение в связи со строительством, подготовка кадров и т.д.);

- стоимость объектов капитального строительства, которые временно используются еще до ввода в эксплуатацию;

- стоимость объектов недвижимости, права на которые не зарегистрированы, в случае если данный порядок закреплен в учетной политике предприятия (к вопросу об актуальности указанного документа для пользователя бухгалтерской отчетности).

Кроме того, по указанной статье отражаются стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки. Сельскохозяйственные предприятия включают в рассматриваемый показатель также затраты по формированию основного стада.

По строке "Доходные вложения в материальные ценности" (135) отражается остаточная стоимость всего имущества, предназначенного для сдачи в аренду или прокат. Также по строке 135 показывается остаточная стоимость предметов, предназначенных для передачи в аренду по договору лизинга. В том случае, когда организация осуществляет несколько видов доходных вложений в материальные ценности, информация о них расшифровывается отдельно. Причем информация по каждому из таких вложений согласно Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, существенна для пользователей, если она составляет 5 процентов от общей величины доходных вложений в материальные ценности. Иными словами, стоимость такого имущества должна отражаться в отдельных "расшифровочных" строках к строке "Доходные вложения в материальные ценности".

По строке "Долгосрочные финансовые вложения" (140) отражается сумма всех долгосрочных финансовых вложений организации. Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, к финансовым вложениям организации относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Кроме того, в составе финансовых вложений учитываются и вклады организации-товарища по договору простого товарищества. Не являются финансовыми вложениями:

- собственные акции, выкупленные АО у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности.

Следует учесть, что финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость (ТРС), отражаются в балансе по текущей рыночной стоимости, определенной по состоянию на 31 декабря. Финансовые вложения, по которым не определяется их ТРС, но по которым на конец года выявлено существенное устойчивое снижение стоимости, отражаются в балансе по стоимости, определяемой как разница между их первоначальной стоимостью и величиной резерва под обесценение финансовых вложений. Если существенного устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, по которым не определяется ТРС, не выявлено, то они отражаются в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости.

Как уже упоминалось выше, организация при необходимости может расширять количество строк отчетности для более подробного раскрытия информации о своей финансово-хозяйственной деятельности. Так, в случае если организацией принято решение о расшифровке направлений долгосрочных финансовых вложений, в форму Бухгалтерского баланса добавляются следующие строки.

По строке 141 перечисляются вложения в уставные капиталы дочерних организаций. Согласно ст. 105 Гражданского кодекса РФ общество является дочерним, если основное хозяйственное общество может влиять на его деятельность. Эта возможность возникает вследствие:

- преобладающего по сравнению с другими участниками (акционерами) участия в его уставном капитале;

- договора между участниками;

- иной возможности определять решения такого общества.

Как правило, основное общество имеет контрольный пакет акций в уставном капитале дочернего.

По строке 142 приводятся инвестиции в уставные капиталы зависимых организаций.

Статья 106 Гражданского кодекса РФ называет хозяйственное общество зависимым, если более 20 процентов голосующих акций его уставного капитала принадлежит другому обществу.

По строке 143 Бухгалтерского баланса нужно отразить долгосрочные инвестиции в организации, которые не являются зависимыми и дочерними.

По строке 144 Бухгалтерского баланса (форма N 1) указывается сумма предоставленных долгосрочных займов.

По строке "Отложенные налоговые активы" (145) отражается сумма отложенных налоговых активов, рассчитанных в соответствии с ПБУ 18/02.

Наличие показателей в данной строке говорит о следующих особенностях отчетного периода (года) в бухгалтерском и налоговом учете организации:

- сумма амортизации, которая начислена в бухучете, превышает ту, что рассчитана по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ;

- коммерческие и управленческие расходы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения списываются по-разному;

- в бухгалтерском учете переносится на будущее убыток, который уменьшит налогооблагаемые доходы в последующих отчетных периодах;

- переплата по налогу на прибыль не возвращается организации, а засчитывается в счет будущих платежей.

По строке "Прочие внеоборотные активы" (150) отражаются данные о средствах и вложениях, не нашедших своего отражения по другим строкам разд. I "Внеоборотные активы" Бухгалтерского баланса.

Примером таких расходов могут быть расходы, как правило, относящиеся к другим строкам данного раздела, но по каким-либо причинам не нашедшие своего отражения в них.

Так, расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы". В соответствии с требованиями ПБУ 17/02 они должны отражаться обособленно от нематериальных активов, и подлежат отражению по статье "Прочие внеоборотные активы". Они также обособленно расшифровываются в Приложении по форме N 5 таблицы "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Аналогично по статье "Прочие внеоборотные активы" отражаются и расходы на освоение природных ресурсов, носящих капитальный характер и давших положительный результат (поиск и оценка месторождений, гидрогеологические изыскания и прочие аналогичные работы), несмотря на отсутствие отдельного ПБУ, регулирующего данный объект учета.

По строке "Итого по разделу I" (190) приводится сумма строк 110 "Нематериальные активы", 120 "Основные средства", 130 "Незавершенное строительство", 135 "Доходные вложения в материальные ценности", 140 "Долгосрочные финансовые вложения", 145 "Отложенные налоговые активы" и 150 "Прочие внеоборотные активы" Баланса.

Раздел II. Оборотные средства

В разделе "Оборотные активы" по статье "Запасы" (210) показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), других материальных ценностей, а также затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), и расходы будущих периодов.

Виды материально-производственных запасов, учитываемых по данной статье Баланса подробно (в зависимости от профиля каждой конкретной организации) по строкам 211 - 217.

При формировании показателей по строке 210 организацией учитываются ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, и Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

По строке "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" (211) показывается стоимость имеющихся в организации сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, конструкций и деталей, топлива, смазочных материалов, тары и тарных материалов, запасных частей, материалов, переданных в переработку, строительных материалов, инвентаря, хозяйственных принадлежностей и т.п.

За вычетом резервов под снижение стоимости материальных ценностей в форме N 1 по данной строке отражаются показатели строки "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" (сальдо по счету 10).

Данный резерв образуется в обязательном порядке на основании п. 25 ПБУ 5/01 по МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась. Формирование резерва происходит за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если она превышает текущую рыночную стоимость.

Также по данной строке отражается спецодежда. Перечень вещей, которые организация будет учитывать как спецодежду (если таковые имеются), согласно п. 8 Методических указаний по бухгалтерскому учету спецодежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н, она определяет сама.

Строка "Животные на выращивании и откорме" (212) заполняется в основном предприятиями животноводства и птицеводства. По строке 212 Бухгалтерского баланса записывается стоимость молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для реализации (без постановки на откорм), а также скота, принятого от населения для реализации. Животные могут также приобретаться подотчетными лицами, поступать от учредителей в порядке вклада в уставный капитал, приобретаться у населения, а также поступать в порядке безвозмездной передачи от других организаций.

По строке "Затраты в незавершенном производстве" (213) отражается стоимость продукции, не прошедшей всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также стоимость незавершенных работ (услуг).

Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), осуществляющие в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, по строке "Затраты в незавершенном производстве" отражают принятые в установленном порядке заказчиком этапы по договорной стоимости. При этом заказчик отражает стоимость работ в бухгалтерском учете по окончании всех этапов.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, в отдельных случаях могут не признавать учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этих случаях сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в Бухгалтерском балансе по строке "Затраты в незавершенном производстве" статьи "Запасы".

По строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" (214) указывается стоимость готовой продукции, а также товаров, приобретенных для перепродажи.

По строке 214 Бухгалтерского баланса промышленные предприятия должны показать фактическую или плановую себестоимость готовой продукции.

Что касается торговых организаций, то они по данной строке формы N 1 записывают стоимость реализуемых товаров.

Также необходимо отметить, что по данной строке показываются себестоимость остатка продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделий, укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) в форме N 1, как сказано выше, может указываться фактическая производственная или нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции.

Организации, производящие готовую продукцию, отражают по этой строке также стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками.

Торговые организации отражают по данной строке стоимость остатков товаров, а организации общественного питания - стоимость остатков товаров и сырья на кухнях и в кладовых, остатки товаров в буфетах. Остаток товаров отражается в форме N 1 по стоимости их приобретения.

Предприятия розничной торговли, учитывающие товары по продажным ценам, обособленно отражают в бухгалтерской отчетности разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам. Это может быть сделано в пояснительной записке к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках.

По строке "Товары отгруженные" (215) отражается стоимость отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). Такая ситуация возможна, если договором купли-продажи (поставки) может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности на продукцию.

Так, право собственности на отгруженный товар может переходить от поставщика к покупателю не в момент его отгрузки, а в момент оплаты.

Отгруженная продукция (товары) отражается в Бухгалтерском балансе (форма N 1) по полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) себестоимости или в иной оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Если организация признает коммерческие расходы в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то оценка товаров отгруженных проводится без их учета.

По строке "Расходы будущих периодов" (216) указывается сумма расходов, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, такими расходами могут быть расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными работами к производству, носящему сезонный характер; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом ОС (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд); расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.

Запасы и затраты, не нашедшие отражения в предыдущих строках подраздела "Запасы" разд. II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса, показываются по строке "Прочие запасы и затраты" (217) Баланса.

Например, организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. По строке "Прочие запасы и затраты" эта организация отражает несписанные в установленном порядке расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции.

По строке "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (220) отражается сумма НДС, указанная поставщиками в счетах-фактурах и товаросопроводительных документах по полученным и не оплаченным на 31 декабря предыдущего года (гр. 3) и 31 декабря отчетного года (гр. 4) ТМЦ (работам, услугам), используемым в деятельности, облагаемой НДС. По данной статье отражается сумма НДС по приобретенным МПЗ, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям, работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога, перечисляемых в бюджет, или на соответствующие источники ее покрытия.

В соответствии со ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ предприятие имеет право принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам, если выполнены все следующие условия:

- товары (работы, услуги) оприходованы;

- товары (работы, услуги) оплачены;

- товары (работы, услуги) приобретены для производственной деятельности либо для перепродажи;

- у организации есть счет-фактура, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Таким образом, по указанной строке отражается сумма уплаченного НДС, если не выполнено хотя бы одно из условий, установленных Налоговым кодексом РФ.

По строке "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" (230) показывается общая сумма долгосрочной дебиторской задолженности. Долгосрочной считается задолженность, которую погасят не раньше чем через 12 месяцев после 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором дебиторская задолженность была отражена в учете.

В балансе отражается дебиторская задолженность предприятия, уменьшенная на сумму резерва по сомнительным долгам. Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, предприятия могут создавать резервы сомнительных долгов. Обязательным условием создания резерва является истечение сроков погашения задолженности.

Так, согласно п. 1 ст. 486 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи товаров покупатель обязан произвести оплату непосредственно до или после передачи товара продавцом.

По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ) срок платежа может быть определен по ст. 314 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 2 этой статьи обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня требования кредитора об оплате.

Срок исковой давности может быть прерван (ст. 203 Гражданского кодекса РФ). Тогда после окончания перерыва срок начинают отсчитывать заново. Перерыв же возможен в двух случаях:

1) должник признал долг, то есть если он:

- погасил задолженность или уплатил проценты за просрочку платежа;

- подписал акт сверки взаимных расчетов;

- написал заявление о зачете взаимных требований и т.п.

2) кредитор обратился с иском в суд, однако если суд рассматривать его иск не стал, то срок исковой давности не прерывается. Случаи, когда иск остается без рассмотрения, приведены в ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Порядок и сроки создания резерва сомнительных долгов должны быть предусмотрены учетной политикой предприятия.

Долгосрочная дебиторская задолженность, предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Из суммы, отражаемой по статье "Дебиторская задолженность", отдельной строкой "Покупатели и заказчики" показывается в сумме числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок/накидок, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами, обеспеченная векселями и т.п.).

В типовой форме Баланса есть только одна строка для расшифровки дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, - строка "покупатели и заказчики". Вместе с тем в том случае, если у организации существует потребность в более подробной расшифровке данных показателей, в типовую форму могут быть введены следующие строки в пределах свободных строк:

- по строке 231 отражается задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги;

- по строке 232 записывается задолженность покупателей и заказчиков, которая оформлена векселями;

- по строке 233 указывается задолженность дочерних и зависимых обществ;

- по строке 234 указывается задолженность продавцов по авансам, которые предприятие выдало им в счет предстоящих поставок продукции;

- по строке 235 вписывается задолженность прочих дебиторов.

К ней относятся задолженности:

- финансовых и налоговых органов;

- работников предприятия по предоставленным им ссудам и займам;

- материально-ответственных лиц;

- подотчетных лиц и т.д.

По статье "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" (240) отражается общая сумма краткосрочной дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок погашения ее не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальная дебиторская задолженность представляется как долгосрочная.

В показатель также включаются:

- числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность перед организацией ее дочерних (зависимых) обществ;

- задолженность учредителей (участников) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал организации;

- сумма уплаченных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров;

- переплата по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды;

- задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации;

- задолженность за подотчетными лицами, задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке;

- задолженность перед организацией по расчетам с государственным и (или) муниципальным органом;

- штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения об их взыскании.

В балансе отражается дебиторская задолженность предприятия, уменьшенная на сумму резерва по сомнительным долгам, начисленного согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Что касается расшифровки дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, то в типовой форме Баланса есть только одна строка - "покупатели и заказчики". Однако при необходимости организацией проводится расшифровка показателей с применением следующих строк:

- по строке 241 отражается задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги;

- по строке 242 записывается задолженность покупателей и заказчиков, которая оформлена векселями;

- по строке 243 указывается задолженность дочерних и зависимых обществ;

- по строке 244 записывается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал организации;

- по строке 245 указывается задолженность продавцов по авансам, которые предприятие выдало им в счет предстоящих поставок продукции;

- по строке 246 указывается задолженность прочих дебиторов.

По строке "Краткосрочные финансовые вложения" (250) отражаются инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги и т.п., предоставленные организацией другим организациям займы, произведенные на срок не более одного года.

По статье "Краткосрочные финансовые вложения" также отражаются:

- дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, если срок ее погашения не превышает 12 месяцев;

- вклад в совместную деятельность на срок не более 12 месяцев;

- средства, размещенные на депозитных вкладах в банках на срок не более 12 месяцев.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 стоимость финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым выявлено устойчивое существенное снижение их стоимости, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

По строке "Денежные средства" (260) указывается сумма денежных средств, которыми располагает организация в конце дня - 31 декабря отчетного года.

По статье "Денежные средства" показывается остаток денежных средств:

- в кассе;

- на расчетных счетах;

- на валютных счетах;

- на специальных счетах в кредитных организациях (за исключением сальдо по субсчету 3 "Депозитные счета", которое в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 отражается в составе финансовых вложений);

- средства, находящиеся в пути.

Организацией могут применяться дополнительные строки для расшифровки данных показателей в пределах, допустимых типовой формой, утвержденной Минфином России.

По строке "Прочие оборотные активы" (270) отражаются остатки оборотных активов, не нашедших своего отражения по другим статьям разд. II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса.

В строке "Итого по разделу II" (290) приводится сумма статьи 210 "Запасы", строк 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)", 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)", 250 "Краткосрочные финансовые вложения", 260 "Денежные средства", 270 "Прочие оборотные активы" баланса.

По строке "Баланс" (300) суммируются суммы строк "Итого по разделу I" (190) и "Итого по разделу II" (290).

Раздел III. Капитал и резервы

По строке "Уставный капитал" (410) показывается в соответствии с учредительными документами величина уставного капитала организации.

Согласно Гражданскому кодексу РФ уставный капитал организации может выступать в виде:

- складочного капитала - в полном товариществе и товариществе на вере;

- паевого либо неделимого фонда - в производственном кооперативе;

- уставного капитала - в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью;

- уставного фонда - в унитарных государственных и муниципальных предприятиях.

Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы. Учитывая, что в настоящее время одной из наиболее распространенных организационно-правовых форм является акционерное общество, отметим, что особенности относительно сложной процедуры изменения размера уставного капитала АО указаны в Федеральном законе "Об акционерных обществах".

По строке "Собственные акции, выкупленные у акционеров" (411) отражаются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров.

В соответствии со вступившим в силу в 2003 г. ПБУ 19/02 собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, в бухгалтерском балансе за 2003 г. отражаются в разд. III Баланса непосредственно после статьи "Уставный капитал". В типовой форме Бухгалтерского баланса (форма N 1), утвержденной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, строка, в которой отражаются собственные акции, выкупленные у акционеров, содержит скобки, указывающие на то, что на величину этих акций должен быть уменьшен уставный капитал.

По строке "Добавочный капитал" (420) указывается величина добавочного капитала, которая равна кредитовому сальдо счета "Добавочный капитал".

По данной статье отражаются:

- эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных обществом акций (за минусом издержек по их продаже);

- суммы дооценки в соответствии с установленным порядком внеоборотных активов (основных средств) организации;

- курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, представляющая собой разницу между:

- рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и

- рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (п. 14 ПБУ 3/2000).

Эмиссионный доход акционерного общества составляет сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной за счет продажи этих акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

Проведение эмиссии ценных бумаг регулируется в гл. 5 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", а также нормативными актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.

При этом дополнительные акции эмитируются в соответствии со Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденными Постановлением ФКЦБ России от 17 сентября 1996 г. N 19.

Добавочный капитал в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" уменьшается на суммы переоценки основных средств, списываемые на счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" при выбытии основных средств, ранее подвергавшихся переоценке.

В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Суммы, отнесенные на добавочный капитал, как правило, не списываются. Списание средств по нему может иметь место лишь в случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки;

- направления средств на увеличение уставного капитала;

- покрытия убытка предприятия;

- распределения сумм между учредителями организации и т.п.

По строке "Резервный капитал" (430) отражается общая величина резервного фонда, которая равна сальдо счета "Резервный капитал".

По данной статье отражается сумма остатков не только резервного, но и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации или в соответствии с учредительными документами. Суммы резервов, образованных в соответствии с законодательством, и резервов, образованных в соответствии с учредительными документами, отражаются отдельными строками.

В акционерных обществах резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества.

Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Что же касается необязательных резервных фондов, то они также образуются за счет чистой прибыли. Средства этих фондов необходимо указывать по данной строке.

Информацию о резервном капитале по усмотрению организации расписывают по отдельным строкам:

- строка 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством".

Эту строку заполняют только акционерные общества.

- строка 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".

Строка 450 "Целевое финансирование" - эту строку должны включить в баланс только некоммерческие организации вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - включает группу статей "Целевое финансирование". По статье "Целевое финансирование" некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациями приводятся в отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Строка "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (470).

Статья "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в настоящее время является комплексной, то есть содержащей единый показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) независимо от того, в каком отчетном периоде, настоящем (отчетном) или предыдущих, он сформирован. По данной статье отражается в общей сумме:

- остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за предыдущие отчетные годы;

- нераспределенная прибыль или непокрытый убыток отчетного периода в сумме нетто.

В соответствии с п. 14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены:

- прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения;

- резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством;

- добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке).

Величина уставного капитала также может быть доведена до величины чистых активов организации.

По строке "Итого по разделу III" (490) указывается сумма строк 410 "Уставный капитал", 420 "Добавочный капитал", 430 "Резервный капитал" и 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" баланса.

Раздел IV. Долгосрочные обязательства

По строке "Займы и кредиты" (510) отражается остаток заемных средств, которые организация получила на срок более года, или, другими словами, задолженность по долгосрочным кредитам (займам), а также сумма начисленных, но непогашенных процентов по ним.

В зависимости от выбранной в соответствии с ПБУ 15/01 учетной политики в отношении долгосрочных кредитов и займов предприятие может:

1) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней;

2) учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

Таким образом, при анализе данной строки отчетности пользователю очередной раз придется обратиться к положениям учетной политики.

Если выбран первый способ, то не погашенные на конец отчетного периода суммы кредитов и займов, подлежащих погашению в срок не более 365 дней после отчетной даты, будут отражены в балансе по строке "Займы и кредиты" (610) в разделе "Краткосрочные обязательства".

В том случае, если обязательства, ранее учтенные как долгосрочные, представлены в форме N 1 в качестве краткосрочных причины данного перевода задолженности отражаются в пояснениях (пояснительной записке) к бухгалтерскому балансу.

Стоит отметить, что в типовой форме баланса не предусмотрены отдельные строки для расшифровки долгосрочных заемных средств. Однако если изучаемая организация берет займы из разных источников, то могут быть введены дополнительные сроки, разделяющие задолженность перед банками и другими организациями.

По строке "Отложенные налоговые обязательства" (515) отражается сумма отложенных налоговых обязательств.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Такие обязательства организации начали рассчитывать только с 2003 г. Данное новшество связано с новыми правилами бухгалтерского учета налоговых активов и обязательств, введенными Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, которое утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

По строке "Прочие долгосрочные обязательства" (520) указываются долгосрочные задолженности, которые еще не были отражены в разд. IV "Долгосрочные обязательства".

По строке "Итого по разделу IV" (590) бухгалтерского баланса приводится сумма значений, записанных в строках 510 "Займы и кредиты", 515 "Отложенные налоговые обязательства" и 520 "Прочие долгосрочные обязательства" баланса.

Раздел V. Краткосрочные обязательства

В разделе "Краткосрочные обязательства" отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

По строке "Займы и кредиты" (610) отражается остаток заемных средств, которые организация получила на срок менее года, а также сумма начисленных, но неоплаченных процентов по ним.

По строке "Кредиторская задолженность" (620) отражается общая сумма кредиторской задолженности организации.

Подробные сведения об этих средствах затем детализируются в отдельных строках баланса.

По строке "Поставщики и подрядчики" (621) показывается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги.

По строке "Задолженность перед персоналом организации" (622) показываются начисленные, но еще не выплаченные суммы заработной платы. Однако необходимо упомянуть, что отражение по данной строке сумм заработной платы, не выплаченной сотрудникам, не всегда означает наличие в организации долгосрочной задолженности по заработной плате со всеми вытекающими отсюда последствиями, в том числе ведущими к уголовному наказанию. Как правило, задолженность перед персоналом носит краткосрочный характер и связана с разрывами с датой начисления заработной платы и ближайшим рабочим днем в организации, когда бухгалтерия может выплатить наличными или перечислить на счета сотрудников соответствующие суммы.

По строке "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" (623) отражается сумма задолженности организации по единому социальному налогу, а также обязательному пенсионному страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которая равна кредитовому сальдо счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

По строке "Задолженность по налогам и сборам" (624) показывается задолженность организации по расчетам с бюджетом по налогам и сборам, которая равна кредитовому сальдо счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налог считается внесенным в момент, когда платежка принята банком.

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О признал, что лишь у добросовестных налогоплательщиков налоговые обязательства считаются исполненными в момент подачи платежки.

Пункт 2 ст. 45 НК РФ гласит: "Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика".

По строке "Прочие кредиторы" (625) показывается задолженность организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим статьям группы "Кредиторская задолженность". Например, здесь отражаются суммы задолженности перед подотчетными лицами, обязательства по взносам по обязательному и добровольному имущественному страхованию; задолженность по отчислениям в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком во внебюджетные фонды и другие специальные фонды (кроме фондов, задолженность по отчислениям в которые отражается по строке "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами"); сумма обязательств организации-арендатора за основные средства, переданные ей на условиях долгосрочной аренды, и пр.

Дебетовое сальдо по счетам бухгалтерского учета расчетов по оплате труда, страхованию, излишне перечисленным суммам налогов показывается по соответствующим статьям "Дебиторская задолженность" в разделе "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

По строке "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" (630) - сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам по акциям или процентам от доходов от участия в уставном капитале в том случае, если они начислены, но не выплачены.

Появление таких данных связано с особенностями законодательного регулирования. Так, например направление прибыли на выплату дивидендов согласно Федеральному закону от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральному закону от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" возможно только при выполнении следующих условий:

1) уставный капитал общества должен быть полностью оплачен;

2) у организации должно быть достаточно денег, чтобы погасить задолженность перед всеми кредиторами;

3) стоимость чистых активов общества должна превышать сумму его уставного и резервного капиталов до и после выплаты дивидендов;

4) организация должна рассчитаться со своими бывшими владельцами, если те решили продать ей свои акции (или доли);

5) необходимо объявить, какие дивиденды будут выплачиваться по каждому типу акций;

6) необходимо выплатить дивиденды всем владельцам привилегированных акций, которые могут быть выплачены не из прибыли, а за счет фондов, которые специально создавались для этих целей.

В акционерных обществах решение о выплате дивидендов принимает общее собрание акционеров. Но собрание должно учитывать мнение совета директоров общества и не назначать больший размер годовых дивидендов, чем тот, который рекомендован советом директоров. Что же касается обществ с ограниченной ответственностью, то там доход владельцам компании выдают, если так постановило общее собрание участников общества.

По строке "Доходы будущих периодов" (640) указывается сумма доходов организации, которые получены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам.

К таким доходам относятся:

- получение арендной платы авансом за несколько месяцев вперед;

- стоимость безвозмездно полученного имущества и т.п.

Также по данной строке отражаются остатки сумм целевого финансирования, получаемых коммерческой организацией (из бюджета, от других организаций и граждан). Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации МПЗ, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче и пр.) в соответствии с положениями учетной политики предприятия.

Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода коммерческими организациями приводятся в Отчете об изменениях капитала.

Аналогично по строке "Доходы будущих периодов" отражаются активы в случае их получения организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения (ОС, НА, денежные средства и пр.).

По строке "Резервы предстоящих расходов" (650) отражается сумма резервов, созданных организацией в соответствии с законодательством в сфере бухгалтерского учета для покрытия своих будущих затрат.

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, создаются следующие резервы на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация начинает начислять резервы предстоящих расходов, то в отношении остатков средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки по состоянию на 1 января следующего за отчетным года предусмотрено следующее. Они присоединяются к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь, соответственно уменьшая показатель по строке "Резервы предстоящих расходов" (650).

По строке "Прочие краткосрочные обязательства" (660) показываются суммы краткосрочных пассивов, не нашедших отражения по другим статьям разд. V "Краткосрочные обязательства" баланса.

В строке "Итого по разделу V" (690) приводится сумма строк 610 "Займы и кредиты", 620 "Кредиторская задолженность", 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов", 640 "Доходы будущих периодов", 650 "Резервы предстоящих расходов" и 660 "Прочие краткосрочные обязательства" баланса.

По строке "Баланс" (700) отражается сумма строк 490 "Итого по разделу III", 590 "Итого по разделу IV" и 690 "Итого по разделу V" бухгалтерского баланса.

Справка о наличии ценностей,

учитываемых на забалансовых счетах

По строке "Арендованные основные средства" (910) указывается стоимость ОС, которые арендует организация.

В случае наличия лизинговых активов организация вносит в отчетность отдельную строку "В том числе по лизингу" (911) и по ней приводится стоимость ОС, полученных организацией по договору лизинга.

По строке "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (920) отражается стоимость ТМЦ, принятых организацией на ответственное хранение и не принадлежащих ей на праве собственности. Появление подобных показателей в Справке может быть связано со следующим:

- покупатель может отказаться от акцепта счетов за оплату материалов, не соответствующих характеристикам, указанным в договоре;

- договором может быть предусмотрено, что покупатель вправе использовать полученные материалы только после их полной оплаты.

Товарно-материальные ценности отражаются по строке 920 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, определенных приемо-сдаточными актами или платежными требованиями.

По строке "Товары, принятые на комиссию" (930) указывается стоимость товаров, принятых на комиссию.

В соответствии с п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ, товары, принятые на комиссию, а также приобретенные для комитента, являются его собственностью.

Указанные товары отражаются по данной строке по ценам, установленным в приемо-сдаточных документах на товар.

По строке "Списанная в убыток задолженность неплатежных дебиторов" (940) приводятся суммы списанной в убыток дебиторской задолженности.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается на убытки предприятия.

В общем случае дебиторская задолженность списывается в убыток, когда истекает срок исковой давности, установленный в ст. 196 Гражданского кодекса РФ и составляющий три года. Однако в настоящее время это требование применяется только к истребованной дебиторской задолженности: по ней предприятие-кредитор, отчетность которого мы анализируем, предприняло все, чтобы она была погашена.

Независимо от того, списывается ли истребованная или неистребованная дебиторская задолженность, в течение последующих пяти лет ее нужно отражать за балансом.

Данная бухгалтерская операция необходима для того, чтобы наблюдать за имущественным положением должника на тот случай, если через какое-то время он все же погасит свою задолженность.

Необходимо отметить, что наличие значительных сумм по данной строке Справки крайне негативно влияет на инвестиционную привлекательность данного предприятия. Наличие безнадежной к взысканию задолженности говорит о том, что руководство предприятия недостаточно тщательно и аккуратно подходит к подбору контрагентов, а также не имеет достаточных возможностей для взыскания денежных средств с должников.

По строке "Обеспечение обязательств и платежей полученные" (950) отражается информация о сумме гарантий, полученных организацией для обеспечения выполнения обязательств и платежей.

Иными словами, это суммы гарантий, которые предприятие получило в обеспечение обязательств того или иного контрагента.

По строке "Обеспечение обязательств и платежей выданные" (960) отражается информация о сумме гарантий, выданных организацией для обеспечения задолженности третьих лиц, возникшей перед их контрагентами.

Обратите внимание. Данная строка важна в том случае, если суммы, отражаемые по ней, сопоставимы с размером выручки организации, отражаемой в форме N 2 "Отчете о прибылях и убытках", то есть значительны для организации. В такой ситуации пользователям бухгалтерской отчетности, особенно это относится к внутренним, необходимо затребовать у руководства предприятия документы и другие свидетельства, подтверждающие наличие хозяйственных или иных связей с организацией (физическим лицом), обязательства которой обеспечиваются, а также коммерческую обоснованность такого обеспечения.

По строке "Износ жилищного фонда" (970) указывается сумма начисленного износа по объектам жилого фонда.

Износ по данным объектам согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, начисляется в конце года исходя из установленных норм амортизационных отчислений.

Когда отдельные объекты жилищного фонда и другие аналогичные объекты выбывают (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.), сумма износа по ним списывается с забалансовых счетов и соответственно исчезает из данной строки Справки.

По строке "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" (980) отражается информация о суммах начисленного износа по объектам внешнего благоустройства и иным аналогичным объектам. Отражение износа данного вида активов в Справке отдельно от других объектов основных средств, находящихся на балансе предприятия, связано с особым порядком регулирования указанного вопроса действующими нормативно-правовыми актами в сфере бухгалтерского учета.

Так, в п. 17 ПБУ 6/01 указано, что по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете, что и является причиной отражения их износа в бухгалтерской отчетности за балансом.

При списании объектов внешнего благоустройства с баланса износ, ранее отражаемый по данной строке, также списывается.

По строке "Нематериальные активы, полученные в пользование" (990) приводится сумма стоимости НМА, которые в настоящее время не принадлежат организации, но используются в ее деятельности согласно положениям договора с обладателем исключительных прав на эти объекты.

Примером таких активов могут быть компьютерные программы. К ним относятся практически все бухгалтерские и правовые программы, которые используются в работе большинства организаций. Так как разработчик этих программ практически всегда дает их только во временное пользование.

К нематериальным активам, полученным в пользование, также относятся неисключительные права, возникающие:

- из договоров на право пользования на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав на промышленные образцы, селекционные достижения, товарные знаки и знаки обслуживания;

- из лицензионных соглашений на использование "ноу-хау" и др.

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)

Для ясного понимания и анализа отдельных показателей формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" пользователь бухгалтерской отчетности должен знать следующие правила, по которым составляется Отчет о прибылях и убытках:

- все данные за год показываются нарастающим итогом с начала года по 31 декабря включительно;

- если какой-либо показатель вычитается или он имеет отрицательное значение, то его ставят в круглых скобках;

- если величина какого-либо дохода превышает 5 процентов от общей прибыли предприятия, то его указывают отдельно. Расходы, приходящиеся на такой доход, показываются отдельно путем введения в типовую форму дополнительных строк.

Графа 4 Отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года оказываются несопоставимы с данными за отчетный период (такие ситуации возможны в случае принятия Минфином России новых положений по бухгалтерскому учету), то данные за предыдущий год корректируются исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Такая операция позволяет пользователю проводить анализ бухгалтерских данных, несмотря на изменения в законодательстве.

Раздел "Доходы по обычным видам деятельности"

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и обязательных аналогичных платежей)" отражаются доходы от обычных видов деятельности организации, которые являются профилирующими для данной организации и, как правило, указываются в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В числе таких доходов:

- выручка от продажи продукции и товаров;

- поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг;

- поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности (относимыми к обычным видам деятельности).

Отражаемая по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и обязательных аналогичных платежей)" выручка отвечает следующим общим требованиям:

- организация имеет право на получение денежных средств (доходов), которое вытекает и подтверждено из договоров с ее контрагентами;

- размер доходов можно определить;

- указанные доходы получены или известны сроки их получения.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 такими доходами являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. При этом арендная плата, лицензионные платежи и доходы, полученные от участия в уставных капиталах других организаций, отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности, указываемых по данной строке, только в том случае, если организация получает их регулярно. Кроме того, выручка от этих видов деятельности должна превышать 5 процентов от общего дохода предприятия за отчетный период.

Величина выручки определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (надбавок) и отрицательной (положительной) суммовой разницы (возникает в случае, когда цены установлены в иностранной валюте); без суммы налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин, а до 1 января 2004 г. (отмены налога с продаж) из суммы выручки исключались также суммы налога с продаж.

Указанный порядок определения выручки (нетто) установлен для целей бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету 9/99, согласно которому суммы налогов и иных обязательных платежей, включаемых в цену продукции (работ, услуг), реализуемых организацией, не признаются ее доходами.

Также согласно вышеуказанному Положению не признаются доходами организации следующие поступления от других юридических и физических лиц:

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат обособленному отражению. Это может быть сделано как в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", так и в приложении к отчету о прибылях и убытках. Данный порядок определен п. 64 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций.

По строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" указываются расходы по обычным видам деятельности, выручка от которых отражена по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", то есть отражаются учтенные затраты на производство продукции (работ, услуг), относящиеся к проданной в отчетном периоде продукции (работам, услугам). При этом соблюдаются следующие требования к расходам:

- расходы произведены на основании договора или требований законодательных и нормативных актов;

- их сумма может быть определена;

- предприятие уже произвело или знает, когда будут произведены расходы.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Порядок определения себестоимости проданных продукции, работ, услуг устанавливается требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Руководствуясь названными документами, по данной строке при определении расходов аналогично предыдущей строке учитываются:

- предусмотренные договором скидки и наценки;

- отрицательные и положительные суммовые разницы;

- оплата коммерческого кредита.

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в показатель по этой строке не включаются.

По строке "Валовая прибыль" указывается величина валовой прибыли организации.

Она равна разнице между суммами, указанными по строкам "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

По строке "Коммерческие расходы" отражаются расходы, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения.

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, имеют особый порядок списания в бухгалтерском учете и в связи с этим отражаются именно по данной строке формы N 2.

На промышленных предприятиях к таким расходам, в частности, относят затраты: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции, по доставке продукции на станцию отправления и др.

Что касается торговых организаций, то они показывают по строке "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках, в частности, такие затраты: на перевозку товаров, на оплату труда, на рекламу, на хранение и подработку товаров.

Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету 10/99 организация может списывать коммерческие расходы двумя способами:

- распределяя между реализованной и нереализованной продукцией;

- включая всю сумму расходов в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости, проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) отражаются по статье "Коммерческие расходы".

Выбранный организацией способ списания коммерческих расходов должен быть отражен в учетной политике.

Отдельные виды организации могут распределять не все коммерческие расходы. Так, промышленные предприятия могут распределять только расходы на упаковку и транспортировку. А торговые организации могут распределять только расходы на транспортировку.

Строка "Управленческие расходы" предназначена для отражения общехозяйственных расходов. Однако не все организации отражают такие расходы по этой строке.

В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 организация может списывать управленческие расходы двумя способами, которые аналогичны указанным выше способам, применяемым при списании на себестоимость коммерческих расходов. Если выбран первый способ, то сумму управленческих расходов необходимо указать в строке "Управленческие расходы", а если второй, то эта сумма учитывается по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" формы N 2 вместе с другими расходами.

Организацией - профессиональным участником рынка ценных бумаг по статье "Управленческие расходы" отражается сумма издержек по ее деятельности.

Как правило, по комментируемой строке указываются общехозяйственные расходы, такие как:

- зарплата общехозяйственного персонала (сотрудников администрации или иных служб, обслуживающих нужды всего предприятия);

- содержание основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- оплата аудиторских услуг.

По строке "Прибыль (убыток) от продаж" показывается финансовый результат от продажи продукции (товаров, работ, услуг). Он определяется как разница между суммой доходов по основной деятельности, отраженной по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", и расходами организации по этой деятельности, которые записываются по строкам "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", "Коммерческие расходы", "Управленческие расходы".

Раздел "Прочие доходы и расходы"

В разделе "Прочие доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", и в сумме в соответствии с требованиями этих положений.

Так, согласно п. 4 ПБУ 9/99 к прочим поступлениям относятся:

1. Операционные доходы.

Операционными доходами, в том числе являются:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

2. Внереализационные доходы.

Внереализационными доходами являются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов.

3. Чрезвычайные доходы.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

К прочим расходам в соответствии с разд. III ПБУ 10/99 относятся:

1. Операционные расходы:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

2. Внереализационные расходы:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

3. В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

По строке "Проценты к получению" отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по следующим ценным бумагам:

- облигациям,

- депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п.

Также по данной строке отражаются доходы организации за предоставление в пользование денежных средств другой организации, проценты, начисленные кредитными организациями по депозитным и иным вкладам.

По строке "Проценты к уплате" указываются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации задолженность предприятия по займам и кредитам, не связанным с приобретением имущества, отражается в бухгалтерской отчетности с учетом процентов, причитающихся к уплате.

Начисление процентов производится независимо от времени их фактической уплаты.

По строке "Доходы от участия в других организациях" приводятся доходы от участия в уставных капиталах других организаций (дивиденды по акциям и т.п.), подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами.

Необходимо отметить, что эту строку заполняют только те организации, которые получают такие доходы нерегулярно. Кроме того, его доля должна составлять менее 5 процентов от общего дохода.

Все остальные отражают их как доходы от обычной деятельности, то есть по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" данной формы.

Для большинства предприятий участие в уставных капиталах других организаций - не основной вид деятельности. Для таких компаний дивиденды являются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99).

По строке "Прочие операционные доходы" указываются прочие операционные доходы организации, не вошедшие в предыдущие группы. Перечень таких доходов приведен в п. 7 ПБУ 9/99:

- доходы от продажи основных средств и иных активов организации;

- прибыль, которую организация получила в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества), и вознаграждение за имущество, переданное в общее владение или пользование;

- прибыль, полученная организацией при разделе имущества простого товарищества, и т.д.

В некоторых случаях по данной строке "Отчета о прибылях и убытках" показываются и доходы от предоставления во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.

В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ организации вправе предоставлять свое имущество за плату во временное пользование по договору аренды. К такому имуществу могут быть отнесены земельные участки и другие обособленные природные объекты, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи.

Поступления от сдачи имущества в аренду относятся к операционным доходам только в том случае, если предоставление за плату во временное пользование своих активов не является предметом деятельности организации. Если предоставление за плату во временное пользование своих активов является предметом деятельности организации, то поступившие суммы арендной платы относятся к доходам от обычных видов деятельности.

Согласно ст. 3 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 право организации на изобретения, полезные модели или промышленные образцы должно быть зарегистрировано в Роспатенте и должно быть подтверждено следующими документами: патент на изобретение, свидетельство на полезную модель или промышленный образец.

В соответствии со ст. 13 Патентного закона РФ организация-патентообладатель может предоставить право на использование объекта промышленной собственности другому лицу на основе лицензионного договора. Лицензионный договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте.

Если предоставление за плату прав на нематериальные активы является предметом деятельности организации, то суммы, поступающие по лицензионному договору, считаются выручкой организации и относятся к доходам от обычных видов деятельности.

По строке "Прочие операционные расходы" приводятся прочие операционные расходы, связанные с:

- продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты); продукции, товаров при выбытии основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты); продукции, товаров в результате их продажи. По этой же статье отражается остаточная стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов;

- получением операционных доходов, отраженных по статьям "Проценты к получению", "Доходы от участия в других организациях" формы N 2. В случае если размер указанных расходов является по оценке организации существенным, они могут отражаться развернуто по отношению к статьям "Проценты к получению" или "Доходы от участия в других организациях" и сопровождаться пояснениями;

- оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- содержанием законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;

- аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

- обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если они не отражены развернуто по отношению к доходам по этим ценным бумагам.

В данный показатель включаются также суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации.

Кроме того, по данной строке вписываются расходы, связанные с предоставлением за плату:

- во временное пользование активов организации.

К этому виду операционных расходов относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, сданному в аренду, а также затраты предприятия по выполнению своих обязанностей в качестве арендодателя. Эти обязанности устанавливаются договором аренды или законодательством:

- прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.

В случае если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций):

- при выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования из-за непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций);

- когда является определенным неполучение доходов или непоступление активов в результате этих операций.

По строке "Внереализационные доходы" указывается сумма внереализационных доходов. Их перечень приведен в п. 8 ПБУ 9/99. В частности, к ним относятся:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании.

Согласно ст. 330 Гражданского кодекса РФ за невыполнение или несвоевременное выполнение обязательств договоров может быть предусмотрена выплата должником неустойки. Неустойка может выплачиваться в виде штрафов или пеней:

- поступления в возмещение причиненных организации убытков.

Согласно ст. 15 Гражданского кодекса РФ при нарушении контрагентом договорных обязательств организация может потребовать от него возмещения понесенных в связи с этим убытков:

- прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году.

К таким суммам, в частности, относятся ошибочно включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде расходы, которые должны были погашаться за счет собственных средств организации. Это связано с тем, что все ошибки, допущенные в бухгалтерском учете в прошлых отчетных периодах, организация должна исправлять в том отчетном периоде, в котором ошибки были выявлены:

- кредиторская и депонентская задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Согласно ст. 195 Гражданского кодекса РФ это период, в течение которого можно предъявлять иск должнику, не исполнившему свое обязательство. Срок исковой давности составляет три года с момента окончания срока исполнения обязательства (ст. 200 Гражданского кодекса РФ). Однако срок исковой давности может быть прерван (ст. 203 Гражданского кодекса РФ), тогда после окончания перерыва срок начинают отсчитывать заново и в общей сложности составлять период, значительно превышающий 3 года:

- курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Статьей 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций предприятия ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Пересчет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000). Согласно данному документу пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Центрального банка РФ для данной иностранной валюты по отношению к рублю.

При этом положительные курсовые разницы возникают по дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, по валютным средствам, находящимся на валютных счетах и в кассе, при увеличении курса иностранной валюты по отношению к рублю. Также положительные курсовые разницы возникают по кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс этой валюты снизился по отношению к рублю:

- дооценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях;

- стоимости принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;

- дохода, связанного с получением начиная с 1 января 2000 г. безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения;

- положительные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам.

По строке "Внереализационные расходы" указываются суммы внереализационных расходов. Их перечень приведен в п. 12 ПБУ 10/99. В частности, этот показатель формируется на основании данных о:

- штрафах, пенях, неустойках за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником;

- возмещении причиненных организацией убытков.

Основанием для отражения в учете таких расходов является решение суда или претензионное письмо контрагента, если в договоре была обусловлена сумма возможных убытков:

- убытках прошлых лет, выявленных в отчетном году;

- суммах дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовых разницах, возникающих при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте;

- суммах уценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчетного года).

К внереализационным расходам относятся суммы уценки активов организации, которая проводится в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. К таким активам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции, готовая продукция и товары.

Согласно п. 62 указанного Положения если цена на вышеуказанные ценности в течение отчетного года снизилась либо они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, то на конец отчетного года они отражаются в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации с отражением разницы в ценах по данной строке Отчета о прибылях и убытках:

- убытках от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;

- убытках от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены;

- судебных расходах;

- отрицательных суммовых разницах, возникающих в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам.

Если внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

В применяемой в настоящее время типовой форме Отчета о прибылях и убытках чрезвычайные доходы и расходы отдельными статьями не отражаются.

Однако бухгалтерский учет чрезвычайных доходов и расходов ведется на отдельных субсчетах к счету 99 "Прибыли и убытки", и эти показатели участвуют в формировании показателя прибыли (убытка) до налогообложения.

Таким образом, "Чрезвычайные доходы" (суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) организацией; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов), отражаются по статье "Внереализационные доходы".

Суммы чрезвычайных расходов, например стоимость утраченных материально-производственных ценностей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и прочие, учитываемые на отдельном субсчете к счету 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Чрезвычайные расходы", отражаются по статье "Внереализационные расходы".

Организация может представить в форме N 2 показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Данная особенность бухгалтерского учета и отчетности в отношении указанного вида доходов (расходов) позволяет пользователю, несмотря на их отсутствие в форме отчетности отдельной строкой при необходимости запрашивать регистры бухгалтерского учета по вышеуказанным субсчетам счета 99 "Прибыли и убытки".

По строке "Отложенные налоговые активы" отражается изменение "отложенных налоговых активов", которое влияет на размер чистой прибыли (убытка) в текущем отчетном периоде.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется:

- право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии условий:

- наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы уменьшаются или полностью погашаются.

Если сумма по данной строке отражается в круглых скобках, значит, организация в отчетном периоде получила убыток.

Допустим, что в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах. В таком случае суммы отложенного налогового актива остаются без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

По строке "Отложенные налоговые обязательства" отражается изменение отложенных налоговых обязательств, которое влияет на размер чистой прибыли (убытка) в текущем отчетном периоде.

Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

По строке "Текущий налог на прибыль" указывается размер текущего налога на прибыль.

Пунктом 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, установлено, что текущий налог на прибыль рассчитывается для бухгалтерской отчетности по данным бухучета.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

По строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" указывается сумма чистой прибыли (убытка) текущего отчетного периода, которая равна результату от выполнения сложения (вычитания) показателей, указанных в строках "Прибыль (убыток) до налогообложения", "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль" (строка "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" - строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" + строка 141 "Отложенные налоговые активы" - строка 142 "Отложенные налоговые обязательства" - строка 150 "Текущий налог на прибыль").

В зависимости от изменения показателей прибыли для целей бухгалтерского учета и (или) налогообложения могут быть следующие варианты заполнения отдельных строк "Отчета о прибылях и убытках":

1) предприятие имеет прибыль по данным бухгалтерского учета и текущую налоговую прибыль;

2) предприятие имеет бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток;

3) предприятие имеет бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток;

4) предприятие имеет бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль.

Вариант 1. Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

     
   —————————————————————————T————————T———————————T——————————¬
   |        Показатели      |Код стр.|За отчетный|За прошлый|
   |                        |        |  период   |    год   |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Прибыль (убыток)        |        |  100 000  |          |
   |до налогообложения      |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Отложенные налоговые    |        |      500  |          |
   |активы                  |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Отложенные налоговые    |        |   (1 500) |          |
   |обязательства           |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Текущий налог на прибыль|        |  (36 000) |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |        |   66 000  |          |
   |отчетного периода       |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Справочно. Постоянные   |        |   10 000  |          |
   |налоговые обязательства |        |           |          |
   |(активы)                |        |           |          |
   L————————————————————————+————————+———————————+———————————
   

Вариант 2. Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

     
   —————————————————————————T————————T———————————T——————————¬
   |        Показатели      |Код стр.|За отчетный|За прошлый|
   |                        |        |   период  |    год   |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Прибыль (убыток)        |        |   10 000  |          |
   |до налогообложения      |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Отложенные налоговые    |        |    2 600  |          |
   |активы                  |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Отложенные налоговые    |        |    6 000  |          |
   |обязательства           |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Текущий налог на прибыль|        |     ()    |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |        |    6 600  |          |
   |отчетного периода       |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Справочно. Постоянные   |        |    1 000  |          |
   |налоговые обязательства |        |           |          |
   |(активы)                |        |           |          |
   L————————————————————————+————————+———————————+———————————
   

Вариант 3. Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

     
   —————————————————————————T————————T———————————T——————————¬
   |        Показатели      |Код стр.|За отчетный|За прошлый|
   |                        |        |   период  |   год    |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Прибыль (убыток)        |        |  (10 000) |          |
   |до налогообложения      |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Отложенные налоговые    |        |    7 400  |          |
   |активы                  |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Отложенные налоговые    |        |    6 000  |          |
   |обязательства           |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Текущий налог на прибыль|        |     ()    |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |        |   (8 600) |          |
   |отчетного периода       |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Справочно. Постоянные   |        |    1 000  |          |
   |налоговые обязательства |        |           |          |
   |(активы)                |        |           |          |
   L————————————————————————+————————+———————————+———————————
   

Вариант 4. Отчет о прибылях и убытках

(фрагмент)

     
   —————————————————————————T————————T———————————T——————————¬
   |        Показатели      |Код стр.|За отчетный|За прошлый|
   |                        |        |   период  |    год   |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Прибыль (убыток)        |        |  (10 000) |          |
   |до налогообложения      |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Отложенные налоговые    |        |      600  |          |
   |активы                  |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Отложенные налоговые    |        |   (6 000) |          |
   |обязательства           |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Текущий налог на прибыль|        |   (5 200) |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Чистая прибыль (убыток) |        |   (8 600) |          |
   |отчетного периода       |        |           |          |
   +————————————————————————+————————+———————————+——————————+
   |Справочно. Постоянные   |        |    1 000  |          |
   |налоговые обязательства |        |           |          |
   |(активы)                |        |           |          |
   L————————————————————————+————————+———————————+———————————
   

По строке "Постоянные налоговые обязательства (активы) "справочно" отражается разница постоянных обязательств и постоянных налоговых активов, начисленных в текущем отчетном периоде.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянным налоговым обязательством признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы.

Постоянными налоговыми разницами признаются расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но не включаются в расходы при расчете налога на прибыль. В частности, к ним относят:

- суммы, которые истратила организация сверх норм, установленных в Налоговом кодексе РФ (это касается компенсаций за использование личного транспорта, представительских расходов, затрат на страхование);

- перенесенный на будущее убыток, если срок, в течение которого он может уменьшить налогооблагаемую прибыль, истек, и т.д.

Порядок расчета и применения данного вида обязательств определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

По строке "Базовая прибыль (убыток) на акцию" указывается размер базовой прибыли (убытка) на акцию в текущем отчетном периоде. Напомним, что согласно п. 3 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н, базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль отчетного периода - это прибыль, оставшаяся в распоряжении акционерного общества после всех обязательных платежей в бюджет (например, налога на прибыль) и выплаты дивидендов по привилегированным акциям.

Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

В соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" привилегированные акции приносят их владельцам фиксированный дивиденд, размер которого, как правило, не зависит от результатов работы общества. Поэтому дивиденды, выплачиваемые по этим акциям, по своей сути являются обязательными платежами из прибыли.

По строке "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" показывается величина разводненной прибыли (убытка) на одну акцию, которая показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества.

Согласно п. 9 Методических рекомендаций под разводнением прибыли, приходящейся на одну акцию, понимается ее уменьшение (увеличение убытка), которое может произойти в результате:

- конвертации ценных бумаг (привилегированных акций, облигаций и т.д.) в обыкновенные акции;

- исполнения обществом договора купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

При расчете разводненной прибыли (убытка) на акцию определяются суммы возможного прироста базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций.

Порядок определения возможного прироста базовой прибыли установлен в п. 11 Методических рекомендаций. В расчет принимаются все расходы и доходы, относящиеся к конвертируемым ценным бумагам либо к исполненным договорам их льготной продажи.

К подобным расходам, в частности, относятся:

- дивиденды по привилегированным акциям, которые в соответствии с условиями их выпуска могут быть конвертированы в обыкновенные;

- проценты, выплачиваемые по собственным конвертируемым облигациям;

- суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью (если они были размещены по цене ниже номинальной стоимости).

А доходами, относящимися к конвертируемым ценным бумагам, могут быть:

- суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью (если они были размещены по цене выше номинальной стоимости);

- другие аналогичные доходы.

По строке "Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения (арбитражного суда) об их взыскании" приводятся суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение хозяйственных договоров, полученные (уплаченные) предприятием.

Они принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, которые присудил суд или признал должник.

Раздел "Расшифровка отдельных прибылей и убытков"

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" Отчета о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Данные, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат отражаются в приложении к бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно на основе типовых форм). Однако в данном случае пользователю должен представляться порядок заполнения новых строк, введенных в типовую форму организацией самостоятельно. Также данный вопрос в обязательном порядке отражается в учетной политике.

По строке "Прибыль (убыток) прошлых лет" отражается прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году.

По строке "Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств" отражаются убытки, причиненные ненадлежащим исполнением обязательств, которые получает (возмещает) организация.

По строке "Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте" указываются курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, в иностранной валюте.

По строке "Отчисления в оценочные резервы" записываются суммы уценки МПЗ в суммах, на которые были увеличены оценочные резервы.

По строке "Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности" указываются суммы дебиторской и кредиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности и которые в отчетном периоде списаны на финансовые результаты деятельности организации.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)

Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются:

- динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет;

- планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;

- политика в отношении заемных средств, управления рисками;

- деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР);

- затраты на природоохранные мероприятия;

- иная информация.

Отдельные показатели, включенные в образец формы приложения к бухгалтерскому балансу, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку.

Раздел I. "Нематериальные активы"

В этом разделе приводится расшифровка нематериальных активов, которыми владеет организация. Раздел состоит из двух таблиц. В первой указывается первоначальная стоимость НМА, а во второй - сумма начисленной амортизации.

Таблица "Нематериальные активы" является расшифровочной таблицей к статье баланса "Нематериальные активы" (стр. 110 образца ф. N 1), представляя наличие, поступление и выбытие нематериальных активов (НА) в аналитическом разрезе по видам нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Часть активов, называемых расходами на НИОКР, отражается в отдельной расшифровочной таблице.

В таблице "Сумма начисленной амортизации по НМА" приводятся данные о сумме амортизации, которая начислена по нематериальным активам организации.

В случае необходимости организация может включить в таблицу 2 дополнительные строки:

- "по изобретениям, промышленным образцам, полезным моделям";

- "по программам ЭВМ, базам данных";

- "по топологии интегральных микросхем";

- "по товарному знаку и знаку обслуживания, по наименованию мест происхождения товаров";

- "по селекционным достижениям".

Раздел II. "Основные средства"

Является расшифровочной таблицей к строке "Основные средства" бухгалтерского баланса (стр. 120 образца ф. N 1). В Приложении к бухгалтерскому балансу основные средства (ОС) отражаются в традиционной классификации по видам:

- здания; сооружения и передаточные устройства;

- машины и оборудование; транспортные средства;

- производственный и хозяйственный инвентарь;

- рабочий скот;

- продуктивный скот;

- многолетние насаждения;

- другие виды основных средств;

- земельные участки и объекты природопользования;

- капитальные вложения на коренное улучшение земель.

По строке "Амортизация основных средств - всего" следует указать данные о сумме амортизации, которая начислена по основным средствам.

Ниже приводится расшифровка сумм начисленной амортизации по отдельным объектам основных средств:

- по зданиям и сооружениям;

- по оборудованию, транспортным средствам;

- по другим объектам основных средств.

Необходимо отметить, что по отдельным видам основных средств амортизация в данных строках отражена не будет. Это связано с тем, что согласно п. 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется:

- по земельным участкам;

- по объектам природопользования;

- по объектам жилищного фонда (жилым домам, общежитиям, квартирам и др.);

- по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);

- по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

- по многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

Раздел III. "Доходные вложения в материальные ценности"

Является расшифровочной таблицей к строке "Доходные вложения в материальные ценности" (стр. 140 образца ф. N 1), в которой осуществляется расшифровка доходных вложений в материальные ценности, которыми владеет организация.

Данный раздел состоит из двух частей.

В первой части по данной строке предприятия-лизингодатели отражают имущество, предназначенное для передачи в лизинг, а предприятия, осуществляющие деятельность по сдаче имущества в прокат, - активы, представляемые по договору проката.

Если в организации есть еще какие-либо доходные вложения в материальные ценности, то они указываются по строке "Прочие".

Во второй части по строке "Амортизация доходных вложений в материальные ценности" отражаются данные о сумме амортизации, которая была начислена по доходным вложениям в материальные ценности.

Раздел IV. "Расходы на НИОКР"

В данном разделе Приложения к бухгалтерскому балансу отражаются данные о расходах организации на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются в бухгалтерском учете обособленно от нематериальных активов, которые являются таковыми в соответствии с ПБУ 14/2000. Так же обособленно они отражаются в форме N 5, а именно - в данном разделе (таблице).

При списании в соответствии с принятой предприятием учетной политикой расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд, на расходы по обычным видам деятельности. Суммы, отражаемые по графе 6 "Наличие на конец отчетного года", представляют собой остаток несписанных расходов.

Если использование результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд прекращается раньше запланированного срока, то суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, отражаются справочно в строке "Сумма не давших положительных результатов расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, отнесенных на внереализационные расходы".

Раздел V. "Расходы на освоение природных ресурсов"

В данном разделе должны отражаться расходы на освоение природных ресурсов, носящие капитальный характер и приводящие к созданию внеоборотных активов.

В частности, это могут быть данные о следующих расходах: на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

В строке "Расходы на освоение природных ресурсов" указывается общая сумма расходов организации на освоение природных ресурсов, а также приводится расшифровка этих расходов по видам.

Все расходы организации по освоению природных ресурсов можно условно разделить на три группы.

В первую группу входят расходы по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, на разведку полезных ископаемых и гидрогеологические изыскания, на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц.

Ко второй группе относятся расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, в том числе в эту группу входят расходы:

- на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- на подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.

И в третью группу входят расходы на возмещение комплексного ущерба, нанесенного природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов.

Справочно в данном разделе отражается сумма расходов по участкам недр, не законченных поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами, а также сумма безрезультатно понесенных расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы.

Раздел VI. "Финансовые вложения"

В этом разделе Приложения приводятся сведения о финансовых вложениях организации, причем отдельно указываются данные о долгосрочных финансовых вложениях (гр. 3 и 4) и о краткосрочных финансовых вложениях (гр. 5 и 6).

В соответствии с п. 41 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" в бухгалтерской отчетности финансовые вложения, в зависимости от срока обращения (погашения), должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные. Согласно п. 19 ПБУ 4/99 активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. А все прочие активы и обязательства представляются как долгосрочные. Поэтому такие финансовые вложения, как акции или вклады в уставные капиталы других организаций, не имеющие срока обращения (погашения), всегда отражаются как долгосрочные.

Из общей суммы финансовых вложений отдельной строкой выделяются вложения, имеющие текущую рыночную стоимость.

Из вкладов в уставные капиталы других организаций отдельно выделяются вклады в дочерние и зависимые хозяйственные общества. В соответствии со ст. 105 Гражданского кодекса РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество может определять принимаемые им решения. Такую возможность дает наличие преобладающего участия в уставном капитале такого общества. Зависимым признается общество, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ст. 106 ГК РФ).

Раздел VII. "Дебиторская и кредиторская задолженность"

Данный раздел является расшифровочной таблицей к строкам "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" и "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" актива бухгалтерского баланса. В образце формы N 1 - строки 230 и 240.

В этом разделе приводятся данные о величине дебиторской и кредиторской задолженности.

Отдельно показываются данные о долгосрочной и краткосрочной задолженности. Долгосрочной считается задолженность, платежи по которой ожидаются не ранее чем через 12 месяцев после отчетной даты. Соответственно краткосрочной считается задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты.

В форме N 5 обособленно отражаются дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, остаток выданных предприятием авансов.

Кредиторская задолженность - это сумма денежных средств, которую организация должна уплатить другим организациям и физическим лицам. Кредиторская задолженность в образце формы N 1 подлежит более детальному раскрытию по сравнению с дебиторской задолженностью. В отличие от бухгалтерского баланса, в форме N 5 в составе кредиторской задолженности отражается также задолженность по кредитам и займам, отражаемая обособленно по строке "Займы и кредиты".

Раздел VIII. "Расходы по обычным видам деятельности

(по элементам затрат)"

В разделе указываются расходы организации, сгруппированные по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты.

В данном разделе не включаются в расходы по обычным видам деятельности:

- связанные с передачей ценностей для нужд собственного производства и обслуживающих хозяйств;

- затраты по браку, простоям по внешним причинам;

- расходы, возмещаемые виновными лицами.

В форме приводятся также изменения остатков незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов.

Раздел IX. "Обеспечения"

В этом разделе Приложения указывается величина обеспечений, выданных и полученных организацией. Эта таблица (раздел) является расшифровочной к справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах к форме N 1. В данной справке приводятся по отдельным строкам обеспечения обязательств и платежей, полученные (забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные") и выданные (забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные").

В форме N 5 следует указать качественные характеристики полученных и выданных обеспечений (векселя, имущество).

Раздел Х. "Государственная помощь"

Этот раздел посвящен государственной помощи. Государственная помощь - это увеличение экономической выгоды организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

Субсидии и субвенции являются бюджетными средствами и предоставляются организациям на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление целевых расходов.

В соответствии с п. 16 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н, бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. В данном разделе отражаются остатки полученных из бюджета средств, учтенных на счете в разрезе источников поступления.

Организация отражает в учете бюджетные средства после того, как получит бюджетную роспись или уведомление о бюджетных ассигнованиях.

К бюджетным кредитам не относятся налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и платежей и других обязательств. Одновременно получение бюджетных кредитов в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в других формах отражается в рассматриваемом разделе.

Пояснительная записка

Пояснительная записка является структурной частью годового бухгалтерского отчета.

В настоящее время форма и последовательность представления информации в пояснительной записке строго не регламентированы (кроме отдельных моментов). Каждая организация самостоятельно определяет необходимость раскрытия дополнительной информации, характеризующей результаты и условия осуществления деятельности.

Пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (п. 4 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ). Пояснительная записка должна обеспечивать пользователей дополнительными данными для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Эти данные можно разделить на три блока:

- общие данные об организации;

- расшифровка важнейших статей из форм бухгалтерской отчетности;

- аналитические показатели, которые характеризуют деятельность организации.

Пояснительная записка позволяет раскрыть не только значения показателей, но и качественные характеристики деятельности организации за отчетный период (среднесписочная численность работающих, фондоемкость и материалоемкость производства, возрастная структура парка оборудования, текучесть кадров, индексы роста и прироста и прочие показатели экономических, статистических и иных отчетов, причины сложившегося положения, перспективы его изменения и т.д.). В пояснительной записке можно раскрыть наметившиеся тенденции, расшифровать агрегированные показатели, указать на взаимосвязь каких-либо характеристик. Именно поэтому пояснительная записка становится основой доклада главного бухгалтера или финансового директора на ежегодном общем собрании акционеров, инвестиционного меморандума и иных подобных документов.

Разделы пояснительной записки могут соответствовать разделам форм отчетности, но такая структура не является единственно возможной. Однако организация может сгруппировать информацию по иным признакам: влиянию на динамику развития организации, подсистемам системы управления, видам деятельности.

Основные сведения об организации и собственниках

Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должны содержать следующие сведения (п. 31 ПБУ 4/99):

- юридический адрес организации;

- основные виды деятельности;

- среднегодовую численность работников за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;

- состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

Согласно п. 141 Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности организации акционерные общества должны приводить в пояснительной записке не только фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, но и общую сумму выплаченного им вознаграждения с указанием всех видов выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии).

Раскрытие информации об учетной политике организации

Если учетная политика организации сформирована исходя из общепринятых допущений (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности факторов хозяйственной деятельности), эти допущения могут не раскрываться в пояснительной записке (п. 13 ПБУ 1/98, п. 24 ПБУ 4/99). В случае применения иных допущений они должны быть раскрыты вместе с причинами их применения.

В пояснительной записке раскрывается как учетная политика на отчетный год, так и изменения политики, предусмотренные на следующий год. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, раскрываются в пояснительной записке обособленно.

Основные факторы, повлиявшие в отчетном году

на хозяйственные и финансовые результаты

деятельности организации

В данном разделе анализируются факторы, которые повлияли на формирование финансового результата организации в отчетном году. К ним относятся: рост покупательского спроса, снижение процента за банковский кредит, улучшение качества продукции, совершенствование структуры управления и др. Но все это положительные факторы. Между тем порой прибыли, которую получила организация в отчетном году, не хватает на ее обязательные расходы (налоги и сборы, дивиденды по привилегированным акциям и т.д.). В таком случае особую актуальность для пользователей отчетности приобретает вопрос об источниках этих выплат. В данном разделе записки отражается, за счет каких средств произведены платежи (нераспределенная прибыль прошлых лет, фонды специального назначения, резервный фонд и т.п.).

Также в этом разделе приводятся сведения о том, сколько налогов уплатила организация. Организации, определяющие выручку "по оплате", отдельно указывают данные о фактических платежах в бюджет и о налогах, начисленных "по отгрузке".

Пояснения, в обязательном порядке приводимые всеми

организациями в своих пояснительных записках

к бухгалтерской отчетности

Сведения об операциях в иностранной валюте

Согласно п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, в пояснительной записке должны быть раскрыты:

- величина курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации;

- величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;

- курс ЦБ РФ, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Формирование значений показателей,

отражаемых в формах отчетности в нетто-оценке

Пояснительная записка должна содержать информацию об исчислении нетто-оценки:

- по нематериальным активам, основным средствам и доходным вложениям в материальные ценности (счета 04, 01 и 03) приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости, начисленной амортизации и как разность - данные об остаточной стоимости (за исключением неамортизируемых объектов);

- по материально-производственным запасам, ценным бумагам и дебиторской задолженности приводятся данные об учетной стоимости, сумме начисленных оценочных резервов и как разность - данные о рыночной стоимости указанных активов (если рыночная стоимость ниже учетной);

- по нераспределенной прибыли отчетного года приводятся данные о величине балансовой прибыли, сумме начисленного налога на прибыль и налоговых санкций (счет 68) и как разность - данные о прибыли, подлежащей распределению по окончании отчетного года.

Информация о переводе долгосрочной дебиторской

и кредиторской задолженности в краткосрочную

Как дебиторская, так и кредиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная.

Необходимая расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Например, организация может приводить характеристику заемных обязательств по срокам (годам) погашения, по видам кредиторов (банковские и небанковские организации, частные лица), по видам заемных обязательств (целевые и нецелевые, выданные финансовые векселя, государственные займы и т.п.).

Информация о немонетарном имуществе организации

В части сведений о нематериальных активах раскрывается следующая информация:

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимости списания и прироста, иных случаях движения нематериальных активов;

- о способах оценки нематериальных активов, приобретенных за не денежные средства;

- о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Информация об операциях в иностранной валюте

Нормативные документы требуют указывать в пояснительной записке данные об операциях в иностранной валюте.

Раскрытие информации о доходах и расходах организации

В пояснительной записке в части доходов и расходов согласно п. 27 ПБУ 4/99 должны быть раскрыты следующие сведения:

- объем продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

- состав затрат на производство (издержки обращения);

- состав резервов предстоящих расходов и платежей, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

- состав внереализационных доходов и расходов;

- чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их последствия.

Информация о фондах специального назначения

В бухгалтерском балансе остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и пр.), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли) по результатам работы за год, отдельно не отражаются. Соответствующие расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В случае когда учредительными документами организации предусмотрено использование прибыли путем ее распределения по фондам, пояснительная записка содержит краткую информацию о неиспользованном остатке средств каждого фонда на начало периода, о величине прибыли, направленной на их формирование, о направлениях и суммах расходования средств фондов.

В случае выполнения за счет средств фондов каких-либо социальных программ, инвестиционных проектов и прочих важных мероприятий такая информация должна приводиться в пояснительной записке с указанием цели мероприятия, объемов его финансирования по годам, включая выделение отдельной суммой объемов текущего года, критериев оценки и самой оценки эффективности осуществленных мероприятий.

Информация о событиях после отчетной даты

и условных фактах хозяйственной деятельности

Требования по формированию данного раздела регулируются Положениями по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) и "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01).

Условный факт хозяйственной деятельности представляет собой хозяйственную ситуацию, сложившуюся на отчетную дату, последствия которой могут возникнуть или не возникнуть только в будущем, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько каких-либо событий.

К условным фактам могут относиться:

- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Таким образом, события после отчетной даты - это события, которые действительно произошли, но о которых на дату составления отчетности еще не было известно.

К таким событиям относятся:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

У акционерных обществ могут возникать события после отчетной даты до 1 июля по причине законодательно установленных временных промежутков между различными операциями. Например, согласно п. 11 ст. 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" годовые отчеты, бухгалтерские балансы и счета прибылей и убытков должны быть утверждены общим собранием акционеров, а согласно п. 1 ст. 47 этого Федерального закона годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, установленные уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года.

Примером события после отчетной даты также может служить другая ситуация. Во время проведения в январе - феврале аудита бухгалтерской отчетности организации за предыдущий год были обнаружены существенные ошибки. Аудиторское заключение было получено организацией в начале марта 2004 г. На момент получения аудиторского заключения бухгалтерская отчетность еще не была утверждена в установленном порядке.

Из вышеуказанных примеров следует, что пользователю бухгалтерской отчетности в случае если в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу есть указание на наличие событий после отчетной даты с краткой характеристикой их характера (например, "в связи с проведенной выездной налоговой проверкой") необходимо запросить как можно более подробную информацию о содержании таких событий (например, акт налоговой проверки) для оценки их влияния на развитие компании в ближайшем будущем и на долгосрочную перспективу.

Информация о государственной помощи

Требования по формированию данного раздела регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000).

В разделе подлежит раскрытию следующая информация в отношении государственной помощи:

- характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

- назначение и величина бюджетных кредитов;

- характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

- не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Дополнительные

по отношению к формам отчетности сведения

Дополнительными являются сведения о показателях, не предусмотренные в рекомендованных Минфином России формах бухгалтерской отчетности.

Данные о показателях отчетности более чем за два года деятельности организации.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого вновь созданной организацией за первый отчетный период) должны быть приведены данные не менее чем за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Однако бывают ситуации, когда следует отразить динамику показателей за больший период времени.

При необходимости осуществляется корректировка данных предшествующего периода в связи с их несопоставимостью с данными отчетного периода.

В отчетности должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий период. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях вместе с указанием причин, вызвавших ее. К таким причинам относятся следующие.

1. Реорганизация (присоединение, слияние, выделение и разделение).

В случае присоединения или слияния данные предшествующего периода следует дополнить аналогичными данными отчетности присоединяемой организации, но с учетом предварительного приведения этих данных в соответствие с требованиями учетной политики организации.

2. Приобретение или аренда предприятия как имущественного комплекса.

Данные отчетности должны корректироваться так же, как при присоединении организации.

3. Данные о прибыли (убытке), приходящейся на одну акцию.

Любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) на акцию подлежит раскрытию в пояснительной записке. К такой информации следует отнести: принципы расчета прибыли (убытка), приходящейся на одну привилегированную акцию (отражаемые в учредительных документах акционерного общества), основные данные расчета прибыли (убытка), приходящейся на одну привилегированную и простую акцию; средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, базовая и разводненная прибыль (убыток) на акцию и прочие показатели.

В случае выпуска акций дополнительной эмиссии акционерное общество обязано раскрыть в пояснительной записке следующую информацию:

- в связи с чем были выпущены дополнительные обыкновенные акции;

- дату выпуска дополнительных обыкновенных акций;

- основные условия выпуска дополнительных обыкновенных акций;

- количество выпущенных дополнительных обыкновенных акций;

- сумму средств, полученных от размещения дополнительных акций (при осуществлении акционерами прав на приобретение дополнительных обыкновенных акций с их частичной оплатой).

Основные показатели деятельности организации

и анализ финансового положения и финансовых результатов

Важным разделом пояснительной записки является аналитический раздел, в котором приводятся показатели, оценивающие имущественное и финансовое положение организации (платежеспособность, ликвидность, финансовую устойчивость), а также результаты финансово-хозяйственной деятельности организации (деловую и инвестиционную активность, эффективность деятельности).

В пояснительной записке представляется дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, если эта информация полезна для заинтересованных пользователей.

К такой информации согласно п. 39 ПБУ 4/99 может быть отнесена информация о планируемом развитии организации, о предполагаемых капитальных вложениях, деятельности организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, природоохранных мероприятиях.

Пояснительная записка используется как одна из составляющих информационной базы при оценке финансового состояния организации, позволяющая сформировать мнение о направлениях финансовой политики организации, эффективности принимаемых управленческих решений.

Таким образом, наличие данного раздела в пояснительной записке отнюдь не лишает пользователя бухгалтерской отчетности (инвестора, собственника и т.п.) провести собственный анализ данных представленной ему бухгалтерской отчетности, а также определить полноту данных, отраженных в отчетности. О вопросах достоверности и оценки эффективности речь пойдет в гл. 4 и 6 соответственно.

4. ВЗАИМОУВЯЗКА ОТДЕЛЬНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

ФОРМ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Кроме предоставления ежегодного отчета, коммерческая организация предоставляет так называемую промежуточную отчетность, которая также может являться предметом изучения и анализа со стороны пользователей бухгалтерской отчетности. Промежуточными называют отчеты, которые бухгалтер составляет по итогам месяца или квартала. Месячная и квартальная отчетность составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Основным отличием промежуточной отчетности от годовой является то, что указанные виды бухгалтерской отчетности формируются на основе данных бухгалтерского учета за месяц и квартал. Также внутри года не всегда проводится инвентаризация.

Зачастую в средних и особенно мелких предприятиях, в которых проведение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности по итогам года не является обязательным согласно действующему законодательству, аудит в силу его дороговизны не проводится. Также в данных организациях слабо поставлена или отсутствует вовсе система внутреннего контроля и даже бухгалтерия в целях экономии может быть сокращена до минимального количества сотрудников. Все это создает предпосылки к возможным ошибкам в заполнении форм бухгалтерской отчетности. Для того чтобы определить правильность заполнения отчетности, пользователь отчетности сравнивает отдельные строки разных форм отчетности, данные в которых должны совпадать при условии правильного ведения бухгалтерского учета и заполнения всех форм годовой финансовой отчетности.

Пользователь бухгалтерской отчетности (инвестор, собственник бизнеса), имеющий на руках только основные формы бухгалтерской отчетности: Отчет о прибылях и убытках и Бухгалтерский баланс, может сделать следующее сопоставление.

     
   ———————————————————————————T——————————————————————————¬
   |         Форма N 2        |         Форма N 1        |
   +—————————————T————————————+————————————T—————————————+
   |    строка   |   столбец  |   строка   |   столбец   |
   +—————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |190 (прибыль)|      3     |     470    |      4      |
   +—————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |190 (убыток) |      3     |     475    |      4      |
   L—————————————+————————————+————————————+——————————————
   

Если же в распоряжении инвестора находится весь комплект годовой финансовой отчетности, он может провести экспресс-проверку достоверности большинства показателей Бухгалтерского баланса (ф. N 1) и Отчета о прибылях и убытках в сравнении с другими формами отчетности.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |          Форма N 3          |         Форма N 1        |
   |"Отчет об изменении капитала"|  "Бухгалтерский баланс"  |
   +—————————————T———————————————+——————————————————T———————+
   |    строка   |    столбец    |      строка      |столбец|
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |      1      |       2       |        3         |    4  |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     010     |       3       |        410       |   3   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     010     |       6       |        410       |   4   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     020     |       3       |        420       |   3   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     020     |       6       |        420       |   4   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     030     |       3       |     431 + 432    |   3   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     030     |       6       |     431 + 432    |   4   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     050     |       3       |        460       |   3   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     050     |       6       |        460       |   4   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     060     |       3       |        440       |   3   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     060     |       6       |        440       |   4   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     070     |       3       |        450       |   3   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     070     |       6       |        450       |   4   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     079     |       3       |410 + 420 + 430 + |   3   |
   |             |               |     450 + 460    |       |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     079     |       6       |410 + 420 + 430 + |   4   |
   |             |               |     450 + 460    |       |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     080     |       3       |        650       |   3   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     080     |       6       |        650       |   4   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     089     |       3       |        650       |   3   |
   +—————————————+———————————————+——————————————————+———————+
   |     089     |       6       |        650       |   4   |
   L—————————————+———————————————+——————————————————+————————
   

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |             Форма N 4             |            Форма N 1           |
   |"Отчет о движении денежных средств"|     "Бухгалтерский баланс"     |
   +————————————————T——————————————————+——————————————————————T—————————+
   |     строка     |     столбец      |         строка       | столбец |
   +————————————————+——————————————————+——————————————————————+—————————+
   |      010       |         3        | 261 + 262 + 263 + 264|    3    |
   |                |                  | (за исключением сумм,|         |
   |                |                  |  учтенных по дебету  |         |
   |                |                  |     счетов 56,57)    |         |
   +————————————————+——————————————————+——————————————————————+—————————+
   |      260       |         3        | 261 + 262 + 263 + 264|    4    |
   |                |                  | (за исключением сумм,|         |
   |                |                  |  учтенных по дебету  |         |
   |                |                  |     счетов 56,57)    |         |
   L————————————————+——————————————————+——————————————————————+——————————
   

     
   ———————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |               Форма N 5              |       Форма N 1      |
   | "Приложение к бухгалтерскому балансу"|"Бухгалтерский баланс"|
   +———————————————————T——————————————————+——————————————T———————+
   |       строка      |      столбец     |    строка    |столбец|
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        110        |         3        |      511     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        110        |         6        |      511     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        120        |         3        |      512     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        120        |         6        |      512     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |     110 + 120     |         3        |      510     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |     110 + 120     |         6        |      510     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        130        |         3        |      611     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        130        |         6        |      611     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        140        |         3        |      612     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        140        |         6        |      612     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |     130 + 140     |         3        |      610     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |     130 + 140     |         6        |      610     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |     210 + 220     |         3        |   230 + 240  |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |     210 + 220     |         6        |   230 + 240  |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        223        |         3        |      230     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        223        |         6        |      230     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |     230 + 240     |         3        |      620     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |     230 + 240     |         6        |      620     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |      262* (1)     |         3        |   622* (1)   |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |      262* (1)     |         6        |   622* (1)   |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |      264* (1)     |         3        |232 + 242* (1)|   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |      264* (1)     |         6        |232 + 242* (1)|   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |  310 + 320 — 393  |         3        |      111     |   3   |
   |    (столбец 3)    |                  |              |       |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |  310 + 320 — 393  |         6        |      111     |   4   |
   |    (столбец 4)    |                  |              |       |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   | 310 + 320 + 330 + |         3        |      110     |   3   |
   | 340 + 349 — 393   |                  |              |       |
   |    (столбец 3)    |                  |              |       |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   | 310 + 320 + 330 + |         6        |      110     |   4   |
   |  340 + 349 — 393  |                  |              |       |
   |    (столбец 3)    |                  |              |       |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        330        |         3        |      112     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        330        |         6        |      112     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        340        |         3        |      113     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        340        |         6        |      113     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        360        |         3        |      121     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        360        |         6        |      121     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   | 361 + 362 + 363 + |         3        |      122     |   3   |
   | 364 + 365 + 366 + |                  |              |       |
   | 367 + 368 + 369 — |                  |              |       |
   |        394        |                  |              |       |
   |    (столбец 3)    |                  |              |       |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   | 361 + 362 + 363 + |         6        |      122     |   4   |
   | 364 + 365 + 366 + |                  |              |       |
   | 367 + 368 + 369 — |                  |              |       |
   |        394        |                  |              |       |
   |    (столбец 4)    |                  |              |       |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |  381 (за вычетом  |         3        |      136     |   3   |
   |    начисленной    |                  |              |       |
   |    амортизации)   |                  |              |       |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |  381 (за вычетом  |         6        |      136     |   4   |
   |    начисленной    |                  |              |       |
   |    амортизации)   |                  |              |       |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |  382 (за вычетом  |         3        |      137     |   3   |
   |    начисленной    |                  |              |       |
   |    амортизации)   |                  |              |       |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |  382 (за вычетом  |         6        |      137     |   4   |
   |    начисленной    |                  |              |       |
   |    амортизации)   |                  |              |       |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        411        |         3        |      460     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        411        |         6        |   460 + 470  |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        421        |         3        |   511 + 611  |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        421        |         6        |   511 + 611  |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        422        |         3        |   512 + 612  |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        422        |         6        |   512 + 612  |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        450        |         3        |      141     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        450        |         6        |      141     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        460        |         3        |      142     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        460        |         6        |      142     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        530        |         3        |      144     |   3   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        530        |         4        |      144     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        530        |         5        |      251     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |        530        |         6        |      251     |   4   |
   +———————————————————+——————————————————+——————————————+———————+
   |    Сумма строк    |                  |      625     |   4   |
   |     710 — 740     |                  |              |       |
   |    (столбец 3) —  |                  |              |       |
   |    сумма строк    |                  |              |       |
   |     710 — 740     |                  |              |       |
   |    (столбец 4) —  |                  |              |       |
   |    сумма строк    |                  |              |       |
   |     710 — 740     |                  |              |       |
   |    (столбец 5)    |                  |              |       |
   L———————————————————+——————————————————+——————————————+————————
   

Как видно, некоторые формы отчетности связаны с формой N 1 "Бухгалтерский баланс". Это связано с тем, что данная форма является основной и остальные только более подробно раскрывают приведенные в ней показатели, что позволяет, как правило, путем сложения показателей других форм финансовой отчетности получить агрегированный показатель формы N 1. Однако сложение не всегда дает нужный показатель, поскольку, например, займы и кредиты могут выдаваться (быть полученными) как в денежной форме, так и векселями, что повлечет отражение задолженности по соответствующей строке Баланса, но не в форме отчетности, раскрывающей движение денежных средств.

Вместе с тем приложения к Бухгалтерскому балансу также могут быть сравнены между собой и формой N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

     
   ————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |              Форма N 4            |              Форма N 5              |
   |"Отчет о движении денежных средств"|"Приложение к бухгалтерскому балансу"|
   +———————————————————T———————————————+———————————————————T—————————————————+
   |       строка      |     столбец   |       строка      |     столбец     |
   +———————————————————+———————————————+———————————————————+—————————————————+
   |         080       |       3       |     110 + 130     |        4        |
   +———————————————————+———————————————+———————————————————+—————————————————+
   |         085       |       3       |     120 + 140     |        4        |
   L———————————————————+———————————————+———————————————————+——————————————————
   

     
   —————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |          Форма N 2         |              Форма N 5              |
   |"Отчет о прибылях и убытках"|"Приложение к бухгалтерскому балансу"|
   +———————————————T————————————+———————————————————T—————————————————+
   |     строка    |  столбец   |       строка      |     столбец     |
   +———————————————+————————————+———————————————————+—————————————————+
   |020 + 030 + 040|      3     |        660        |        3        |
   +———————————————+————————————+———————————————————+—————————————————+
   |020 + 030 + 040|      4     |        660        |        4        |
   L———————————————+————————————+———————————————————+——————————————————
   

Обратим внимание читателей на то, что вышеуказанные формы отчетности, в частности форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках", в целях проверки достоверности отражаемых в них показателей, могут быть сопоставлены с некоторыми регистрами бухгалтерского учета. Отчет о прибылях и убытках (ф. N 2) является основной отчетной формой и характеризует порядок формирования финансового результата финансово-хозяйственной деятельности организации и зависит от содержания следующих регистров бухгалтерского учета.

     
   ———————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |     Показатели отчетной фирмы    |     Данные регистров синтетического        |
   |                                  |          и аналитического учета            |
   +——————T———————————————————T———————+————————————————————————T———————————T———————+
   |  Код |     Показатель    | Сумма,|  Заполнение по данным  |   Сумма,  |Откло— |
   |строки|                   |  руб. |  бухгалтерского учета  |    руб.   |нения  |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |   1  |         2         |    3  |            4           |     5     |   6   |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  010 |Доходы и расходы   |126 328|Сальдо счета 90—1 минус | 159 174 — |   —   |
   |      |по обычным видам   |       |сальдо счета 90—3 минус |2 527 970 —|       |
   |      |деятельности.      |       |сальдо счета 90—4 минус |    7576   |       |
   |      |Выручка от продажи |       |сальдо счета 90—5       |           |       |
   |      |товаров, продукции,|       |"Экспортные пошлины"    |           |       |
   |      |работ, услуг       |       |минус сальдо счета 90—6 |           |       |
   |      |за вычетом налога  |       |"Налог с продаж"        |           |       |
   |      |на добавленную     |       |                        |           |       |
   |      |стоимость, акцизов |       |                        |           |       |
   |      |и т.п. налогов     |       |                        |           |       |
   |      |и обязательных     |       |Итого сальдо нетто—     |  126 328  |       |
   |      |платежей           |       |выручки                 |           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  020 |Себестоимость      |104 165|Сальдо счета 90—2 (кроме|  104 165  |       |
   |      |проданных товаров, |       |коммерческих и          |           |       |
   |      |продукции, работ,  |       |управленческих расходов)|           |       |
   |      |услуг              |       |                        |           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  030 |Коммерческие       | 12 204|Сальдо субсчета 90—7    |   12 204  |       |
   |      |расходы            |       |"Расходы на продажу"    |           |       |
   |      |                   |       |(или по данным          |           |       |
   |      |                   |       |аналитического учета    |           |       |
   |      |                   |       |к субсчету 90—2)        |           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   | 040* |Управленческие     |   —   |Сальдо субсчета 90—8    |     —     |       |
   | (1)  |расходы            |       |"Управленческие расходы"|           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  060 |Проценты           |    256|По данным аналитического|      256  |       |
   |      |к получению        |       |учета счета 91—1 или    |           |       |
   |      |                   |       |по данным отдельного    |           |       |
   |      |                   |       |субсчета                |           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  070 |Проценты           |   —   |По данным аналитического|     —     |       |
   |      |к уплате           |       |учета счета 91—2        |           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  080 |Доходы от участия  |   —   |По данным аналитического|     —     |       |
   |      |в других           |       |учета счета 91—1        |           |       |
   |      |организациях       |       |                        |           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  090 |Прочие операционные|    122|По данным аналитического|      112  |       |
   |      |доходы             |       |учета счета 91—2        |           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  100 |Прочие операционные|    278|По данным аналитического|      278  |       |
   |      |расходы            |       |учета к счету 91—2      |           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  110 |Внереализационные  |      1|По данным аналитического|        1  |       |
   |      |доходы             |       |учета к счету 91—1      |           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  130 |Внереализационные  |      9|По данным аналитического|        9  |       |
   |      |расходы            |       |учета к счету 91—2      |           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  150 |Налог на прибыль,  |  2 709|По данным аналитического|    2 709  |       |
   |      |иные аналогичные   |       |учета к счету 99        |           |       |
   |      |обязательные       |       |"Прибыли и убытки"      |           |       |
   |      |платежи            |       |(субсчет)               |           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  170 |Чрезвычайные доходы|   —   |По данным аналитического|     —     |       |
   |      |                   |       |учета к счету 99        |           |       |
   |      |                   |       |"Прибыли и убытки"      |           |       |
   +——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+———————+
   |  180 |Чрезвычайные       |   —   |По данным аналитического|     —     |       |
   |      |расходы            |       |учета к счету 99        |           |       |
   |      |                   |       |"Прибыли и убытки"      |           |       |
   L——————+———————————————————+———————+————————————————————————+———————————+————————
   

5. СОСТАВЛЕНИЕ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ

(СВОДНОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Составление консолидированной отчетности преследует цели объединения показателей деятельности взаимосвязанных организаций (группы) таким образом, чтобы взаимосвязанные лица представлялись пользователям бухгалтерской отчетности по своим экономическим показателям, отражаемым в формах отчетности как структурные подразделения одного юридического лица.

Для этого из сводной отчетности исключаются показатели, характеризующие хозяйственные операции между взаимозависимыми лицами.

Сводная бухгалтерская отчетность - это особый вид бухгалтерской отчетности, составляемый путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности нескольких организаций. В настоящее время в Российской Федерации существует два вида сводной бухгалтерской отчетности:

- сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств и ведомств);

- сводная бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных организаций.

Сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств и ведомств) существует давно, и следовательно, более четко регламентирована, так как данный вид сводной отчетности составлялся в нашей стране в условиях социалистической экономики. Назначение сводного отчета состояло в том, чтобы предоставить возможность органам государственного управления оценить деятельность подчиненных им министерств и ведомств.

Сводная бухгалтерская отчетность, составляемая федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти, характеризуется тем, что:

- собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ, выступает государство в лице соответствующего органа исполнительной власти;

- как правило, все включаемые в отчет организации относятся к одной отрасли;

- основным потребителем информации такой отчетности выступает государство в лице статистических и финансовых органов;

- сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти является частью действующей системы государственного финансового контроля и планирования.

Порядок составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации определен Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 3.

Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных организаций составляется в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приложение к Приказу Минфина России от 30.12.1996 N 112) (далее - Методические рекомендации) и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 января 1997 г. N 24 (далее - Порядок). При этом Порядок носит в большей степени декларативный, "рамочный", характер, в то время как основные положения по составлению сводной отчетности излагаются в Методических рекомендациях.

Перед тем как приступить к рассмотрению особенностей составления сводной отчетности группами взаимосвязанных организаций, необходимо рассмотреть само понятие "группа взаимосвязанных организаций", определить состав группы и характер возникающих внутри нее связей, обусловливающий необходимость составления единой групповой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности).

В Методических рекомендациях под группой понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами. При этом под дочерним обществом понимается организация, в отношении которой головная организация обладает более 50% голосующих акций (долей в уставном капитале), либо имеет возможность определять решения, принимаемые этой организацией, в соответствии с заключенным между ними договором, либо имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Под зависимым обществом понимается организация, значительной долей капитала которой (от 25 до 50%) владеет головная организация.

Понятие группы организаций раскрыто в Законе РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 (в ред. по состоянию на 09.10.2002) "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", в соответствии с которым эта группа может состоять из двух и более юридических лиц. При этом установлены следующие правила.

1. Юридическое лицо (или группа лиц) имеет право:

- прямо или косвенно распоряжаться более чем 50% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие их уставный капитал;

- на основании договора или иным образом определять решения, принимаемые их руководством, в том числе формулировать условия ведения ими предпринимательской деятельности, либо осуществлять полномочия их исполнительного органа;

- назначать их единоличный исполнительный орган или более 50% состава их коллегиального исполнительного органа.

2. Физическое лицо единолично или вместе со своими близкими родственниками имеет права, указанные в п. 1, либо осуществляет полномочия исполнительного органа нескольких юридических лиц.

3. Юридические лица являются участниками одной финансово-промышленной группы. Определение финансово-промышленной группы дается в Федеральном законе от 30 ноября 1995 г. N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах". В нем под финансово-промышленной группой понимается совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочернее общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.

Участниками финансово-промышленной группы являются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания либо основное и дочернее общества, образующие финансово-промышленную группу. В составе группы обязательно должно быть кредитное учреждение (банк).

Таким образом, группа организаций может быть сформирована по принципу вертикальной интеграции, когда между ними существуют материнско-дочерние отношения, и горизонтальной интеграции, когда группа состоит из равноправных организаций, объединенных для достижения какой-либо хозяйственной цели и направляемых единым органом.

Важным признаком группы организаций является наличие единого контроля над активами и операциями всех организаций, входящих в группу. Под контролем здесь надо понимать возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность организации, возникающую вследствие распоряжения контрольным пакетом ее акций либо наличия договора или иного основания, дающего право назначать большую половину руководства организации и влиять на принимаемые им решения.

Таким образом, наличие материнско-дочерних отношений между двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение группы, поскольку контроль-управление может отсутствовать. Например, головная организация может приобрести крупный пакет акций дочерней организации с целью его дальнейшей продажи или получения дивидендов. Кроме того, подобная ситуация возникает в случае нахождения дочерней организации в стране, где существуют законодательные ограничения (например, на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции организации и др.). В этих случаях сводный отчет составляться не должен. Сводный отчет не составляется также и в некоторых других случаях.

В Методических рекомендациях выделяется четыре случая, когда сводная отчетность не составляется.

1. Отсутствие контроля. Данные о дочернем (или зависимом) обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

- доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего общества или зависимого общества приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

- головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

2. Несоответствие требованиям существенности и рациональности. Данные о дочернем (зависимом) обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

- эти данные не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы (величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, - 10%);

- включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности (например, в силу чрезвычайных ситуаций), обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором.

3. Подконтрольность головной организации другой организации. Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации), если:

- 100% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

- 90% или более ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

4. Различная деятельность. Стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Кроме того, сводная отчетность не составляется в случае наличия у головной организации только зависимых обществ.

В этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации.

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Достаточно часто дочернее общество включается в состав группы и в групповой отчет независимо оттого, что головная организация реально владеет в его капитале долей меньше 50%. Это особенно характерно для вертикально-интегрированных групп со сложной структурой, где присутствуют так называемые внучатые предприятия.

"Внучатыми" называют дочерние общества, находящиеся под косвенным контролем головной организации (контроль осуществляется опосредованно, через дочерние общества). Информация о таких "родственниках", как правило, раскрывается в пояснениях к сводной отчетности.

Процесс создания групп представляет собой одну из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе ее развития. Этот процесс неразрывно связан с процессами концентрации и централизации капитала в отдельных отраслях экономики, борьбой за рынки сбыта в условиях усиливающейся конкуренции.

Пользователей экономической информации все более интересует информация о состоянии активов и результатах финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных организаций в целом. Заинтересованность пользователей в получении такой информации объясняется тем, что организации, входящие в группу, имеют тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику, совместно действуют на рынке товаров и услуг, что дает основание рассматривать группу в качестве единого хозяйственного субъекта. Основным источником экономической информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы взаимосвязанных организаций является сводная бухгалтерская отчетность группы. Для подготовки сводной отчетности группы должны применяться особые правила и выполняться специальные требования.

Методическими рекомендациями выделяются следующие требования к сводной отчетности группы:

- требование полноты. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ, за исключением случаев, не предусмотренных Методическими рекомендациями;

- требование единства методов оценки статей отчетности. При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ;

- требование единой отчетной даты и единого отчетного периода. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при следующем условии. Расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не должно превышать трех месяцев;

- требование единой валюты отчетности. Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в рубли.

Для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций используются следующие правила:

- бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответствующих данных;

- из сводного баланса исключаются статьи, отражающие финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

- в случае когда сумма финансовых вложений головной организации не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в балансе дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном балансе отдельной статьей "Деловая репутация";

- из сводной отчетности исключаются показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- из сводной отчетности исключаются дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

- из сводной отчетности исключается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию, а также любые иные доходы, расходы, прибыли и убытки, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации;

- при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев), в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

Также на практике применяются следующие правила составления консолидированной отчетности по группе взаимозависимых организаций:

- используется единая учетная политика;

- в сводную отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату;

- показатели отчетности о дочернем и о зависимом обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале дочернего (зависимого) общества.

В мировой практике главной сферой применения сводной бухгалтерской отчетности группы организаций является котировка на фондовом рынке акций группы. Без представления сводной отчетности котировка акций группы, как правило, невозможна. Таким образом, основными пользователями сводной отчетности являются акционеры и инвесторы группы. Однако неправильно было бы считать круг пользователей сводной отчетности столь ограниченным. Сводная отчетность часто применяется при принятии экономических решений акционерами и инвесторами не только группы, но и отдельных организаций, входящих в группу, поскольку она дает возможность оценить перспективы деятельности группы, а следовательно, и конкретной организации, входящей в группу, на будущее. В особенности это касается организаций, глубоко интегрированных в группу, которые имеют тесные экономические связи с другими организациями группы, вследствие чего правильная оценка финансово-хозяйственной деятельности таких организаций невозможна без знания результатов деятельности группы в целом.

Сводная отчетность может быть также успешно использована поставщиками и покупателями продукции группы и ее конкретных организаций, кредитными учреждениями и другими контрагентами группы и ее организаций. Кроме того, сводная отчетность, как правило, используется для осуществления государственного антимонопольного контроля за экономической деятельностью группы организаций, а также для целей эффективного управления группой организаций. Таким образом, основными пользователями сводной бухгалтерской отчетности группы организаций являются акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели группы и организаций, входящих в нее, а также управленческий персонал группы и государственные контролирующие органы.

Сводная отчетность группы организации может быть использована в фискальных целях для осуществления контроля за операциями, совершаемыми между взаимосвязанными организациями.

Таким образом, для сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций характерно, что:

- сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе взаимосвязанных организаций, находящихся под прямым или косвенным контролем головной организации;

- сводная отчетность группы отражает имущественное и финансовое положение группы как единого хозяйственного целого, в связи с чем основной особенностью методики составления сводного отчета наряду с суммированием показателей является исключение показателей внутригрупповых расчетов, а также внутригрупповой реализации и прибыли от операций между организациями группы;

- в сводной отчетности группы выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащая головной организации, то есть доля акционеров группы, находящихся в меньшинстве;

- главной целью сводной отчетности группы является представление инвесторам и другим пользователям результатов финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных организаций в целом.

Основной сферой применения сводной (консолидированной) отчетности группы является котировка акций группы на фондовом рынке.

Подводя итоги рассмотрения особенностей сводной (консолидированной) отчетности группы взаимосвязанных организаций, можно сделать вывод, что этот вид сводной отчетности существенно отличается от сводной отчетности федеральных органов исполнительной власти по:

- типу организаций, данные отчетности которых включаются в сводную отчетность;

- требованиям к показателям сводной отчетности;

- правилам составления сводной отчетности;

- целям составления сводной отчетности;

- кругу пользователей сводной отчетности.

Консолидированная бухгалтерская отчетность всегда представляется в виде, позволяющем построчно изучать показатели каждого предприятия, головного и дочернего отдельно. Примерный вид консолидированного отчета, состоящего из двух предприятий, приведен на нижеуказанном примере.

Как видно из таблиц N 1 и N 2, суммы, отражаемые по соответствующим строкам Бухгалтерского баланса (Отчета о прибылях и убытках), складываются и корректируются для целей консолидированной отчетности. Корректировка необходима для внесения изменений для сводной отчетности, касающихся взаимоотношений головной и дочерней организаций (например, взаимное участие в уставном капитале друг друга или предоставление займов).

Таблица 1

Свободный баланс ООО "Ремо" (головное предприятие)

и ООО "Топ"

     
   ———————————————————————T——————T———————T———————T———————T——————————————T———————¬
   |                      |Строка|  ООО  |  ООО  | Сумма.| Корректировка|Сводный|
   |                      |      | "Ремо"| "Топ" | Шаг 2 |              | баланс|
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |           1          |   2  |   3   |   4   |   5   |      6       |    7  |
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |                                     Актив                                  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                            I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ                          |
   +——————————————————————T——————T———————T———————T———————T——————————————T———————+
   |Нематериальные активы,|  110 |       |       |       | 7000 — 6000* |  1 000|
   |в т.ч. деловая        |      |       |       |       |      (1)     |       |
   |репутация дочерних    |      |       |       |       |              |       |
   |обществ* (1)          |      |       |       |       |              |       |
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |Основные средства     |  120 |200 000| 50 000|250 000|              |250 000|
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |Долгосрочные          |  140 | 10 000|   —   | 10 000|10 000 — 7000*|  3 000|
   |финансовые вложения   |      |       |       |       |      (1)     |       |
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |ИТОГО по разделу I    |      |210 000| 50 000|260 000|              |254 000|
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |                            II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ                            |
   +——————————————————————T——————T———————T———————T———————T——————————————T———————+
   |Запасы, в т.ч.        |  210 | 70 000|  4 000| 74 000| 74 000 — 105*| 73 895|
   |приобретенные у       |      |       |       |       |      (4)     |       |
   |предприятия А         |      |       |       |       |              |       |
   |материалы             |      |       |       |       |              |       |
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |Дебиторская           |  240 |  4 300|    800|  5 100|5100 — 500 —  |  4 400|
   |задолженность         |      |       |       |       |   200* (2)   |       |
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |Краткосрочные         |  250 |    800|   —   |    800|800 — 800* (3)|      0|
   |финансовые вложения   |      |       |       |       |              |       |
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |Денежные средства     |  260 |    100|     50|    150|              |    150|
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |ИТОГО по разделу II   |      | 75 200|  4 850| 80 050|              | 78 445|
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |БАЛАНС                |      |285 200| 54 850|340 050|              |332 445|
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |                                    Пассив                                  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                             III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ                         |
   +——————————————————————T——————T———————T———————T———————T——————————————T———————+
   |Уставный капитал      |  410 |100 000| 10 000|110 000|   110 000 —  |100 000|
   |                      |      |       |       |       | 6000 — 4000* |       |
   |                      |      |       |       |       |      (1)     |       |
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |Добавочный капитал    |  420 |  3 000|    500|  3 500|              |  3 500|
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |Нераспределенная      |  470 | 50 000| 11 000| 61 000|61 000 — 105 —| 56 495|
   |прибыль* (5)          |      |       |       |       |5000 + 5000 — |       |
   |(непокрытый убыток)   |      |       |       |       |   4400* (4)  |       |
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |ИТОГО по разделу III  |      |153 000| 21 500|174 500|              |159 995|
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |Доля меньшинства:     |      |       |       |       |              |       |
   |— в уставном капитале |      |       |       |       |              |  4 000|
   |— в прибыли           |      |       |       |       |              |  4 400|
   +——————————————————————L——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |                         V. Краткосрочные обязательства                     |
   +——————————————————————T——————T———————T———————T———————T——————————————T———————+
   |Займы и кредиты       |  610 |       |    800|    800|800 — 800* (3)|      0|
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |Кредиторская          |  620 |132 200| 32 550|164 750| 164 750 — 200|164 050|
   |задолжность           |      |       |       |       |  — 500* (2)  |       |
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |ИТОГО по разделу V    |      |132 200| 33 350|165 550|              |164 050|
   +——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+———————+
   |БАЛАНС                |      |285 200| 54 850|340 050|              |332 445|
   L——————————————————————+——————+———————+———————+———————+——————————————+————————
   

Таблица 2

Сводный Отчет о прибылях и убытках ООО "Ремо"

(головное предприятие) и ООО "Топ"

     
   ———————————————————————————————————T———————T———————T———————T———————————T————————¬
   |                                  |  ООО  |  ООО  | Сумма |Коррек—    | Сводный|
   |                                  | "Ремо"| "Топ" |       |тировка    |  отчет |
   |                                  |       |       |       |           |    о   |
   |                                  |       |       |       |           |прибылях|
   |                                  |       |       |       |           |    и   |
   |                                  |       |       |       |           | убытках|
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |                 1                |   2   |   3   |   4   |     5     |    6   |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |                   Доходы и расходы по обычным видам деятельности.             |
   +——————————————————————————————————T———————T———————T———————T———————————T————————+
   |Выручка (нетто)                   |500 000|100 000|600 000| 600 000 — |598 000 |
   |от реализации товаров, продукции, |       |       |       | 2000* (1) |        |
   |работ, услуг (за минусом налога   |       |       |       |           |        |
   |с продаж, НДС, акцизов и иных     |       |       |       |           |        |
   |аналогичных обязательных платежей)|       |       |       |           |        |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Себестоимость проданных товаров   |439 228| 84 818|524 046| 524 046 — |522 151 |
   |(продукции, работ, услуг)         |       |       |       |   1300 —  |        |
   |                                  |       |       |       |   (700 —  |        |
   |                                  |       |       |       | 105)* (2) |        |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Валовая продукция                 | 60 772| 15 182| 75 954|           | 75 849 |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Коммерческие расходы              |       |    686|    686|    686    |    686 |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Управленческие расходы            |       |       |       |           |        |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж        | 60 772| 14 496| 75 268|           | 75 163 |
   |(строки 010 — 020 — 030 — 040)    |       |       |       |           |        |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |                             Прочие доходы и расходы                           |
   +——————————————————————————————————T———————T———————T———————T———————————T————————+
   |Проценты к получению              |       |       |       |           |        |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Проценты к уплате                 |       |       |       |           |        |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Доходы от участия в других        |  5 000|       |       |   5000 —  |        |
   |организациях                      |       |       |       | 5000* (3) |        |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Прочие операционные доходы        |     30|       |     30|           |     30 |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Прочие операционные расходы       |     15|      7|     22|           |     22 |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Внереализационные доходы          |     11|       |     11|           |     11 |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Внереализационные расходы         |      9|     15|     24|           |     24 |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Прибыль (убыток) до               | 65 789| 14 474| 80 263|           | 75 158 |
   |налогообложения                   |       |       |       |           |        |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Отложенные налоговые активы       |       |       |       |           |        |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Отложенные налоговые обязательства|       |       |       |           |        |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Текущий налог на прибыль          | 15 789|  3 474| 19 263|           | 19 263 |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Чистая прибыль (убыток)           | 50 000| 11 000| 61 000| —4400* (4)| 55 895*|
   |отчетного периода                 |       |       |       |           |   (5)  |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |Доля меньшинства в чистой прибыли |       |       |       |           |  4 400 |
   |(убытке)                          |       |       |       |           |        |
   +——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+————————+
   |СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые   |       |       |       |           |        |
   |обязательства (активы)            |       |       |       |           |        |
   L——————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————————+—————————
   

6. ПРИМЕРЫ ФОРМ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Смысл и содержание отдельных строк и граф основных форм бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках), описанных выше, можно рассмотреть на следующем примере.

Пример. ООО "Василек" осуществляет производство обуви и аксессуаров для ухода за ней, что отражено в учетной политике организации.

ООО "Василек" в исследуемом периоде имело следующие показатели финансово-хозяйственной деятельности, подтвержденные регистрами бухгалтерского учета и нашедшие свое отражение в бухгалтерской отчетности данной организации.

На данном примере можно отследить взаимосвязь показателей в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и расшифровку данных, свернуто показанных в бухгалтерском балансе.

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

1 января 5 ------------¬

на ------------- 200- г. ¦ КОДЫ ¦

+-----------+

Форма N 1 по ОКУД ¦ 0710001 ¦

+--T---T----+

Дата (год, месяц, число) ¦15¦ 02¦2005¦

ООО "Василек +--+---+----+

Организация ---------------------------------- по ОКПО ¦ 41423956 ¦

+-----------+

Идентификационный номер налогоплательщика ИНН ¦ 7700000000¦

производство обуви +-----------+

Вид деятельности ---------------------------- по ОКВЭД ¦ ¦

ООО +----T------+

Организационно-правовая форма/форма собственности -----¦ ¦ ¦

Общество с ограниченной ответственностью ¦ ¦ ¦

     
   ———————————————————————————————————————— по ОКОПФ/ОКФС |2345|  418 |
                                                          +————+——————+
   Единица измерения: тыс. руб./—млн. руб.—       по ОКЕИ |    384    |
   (ненужное зачеркнуть)                                  L————————————
   

Москва, улица Новогиреевская 29, стр. 1 Местонахождение (адрес) ---------------------------------------- ————

     
                                                        ————————————————¬
                                       Дата утверждения |               |
                                                        +———————————————+
                               Дата отправки (принятия) |15 февраля 2005|
                                                        L————————————————
   

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————T——————————T—————————¬
   |                   АКТИВ                 |    Код   | На начало| На конец|
   |                                         |показателя| отчетного|отчетного|
   |                                         |          |   года   | периода |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |                     1                   |     2    |     3    |    4    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |          I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ         |          |          |         |
   |                                         |          |          |         |
   |Нематериальные активы                    |    110   |    34    |    30   |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Основные средства                        |    120   |    120   |   146   |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Незавершенное строительство              |    130   |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Доходные вложения в материальные ценности|    135   |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Долгосрочные финансовые вложения         |    140   |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые активы              |    145   |     —    |         |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Прочие внеоборотные активы               |    150   |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |    ИТОГО по разделу I                   |    190   |    154   |   176   |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |           II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ          |          |          |         |
   |                                         |          |          |         |
   |Запасы                                   |    210   |    261   |   475   |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |    в том числе:                         |          |     8    |    25   |
   |    сырье, материалы и другие аналогичные|          |          |         |
   |    ценности                             |          |          |         |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |    животные на выращивании и откормке   |          |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |    затраты в незавершенном производстве |          |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |    готовая продукция и товары для       |          |    253   |   450   |
   |    перепродажи                          |          |          |         |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |    товары отгруженные                   |          |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |    расходы будущих периодов             |          |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |    прочие запасы и затраты              |          |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Налог на добавленную стоимость           |    220   |    180   |   103   |
   |по приобретенным ценностям               |          |          |         |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Дебиторская задолжность (платежи по      |    230   |     —    |    —    |
   |которой ожидаются более чем через 12     |          |          |         |
   |месяцев после отчетной даты)             |          |          |         |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |    в том числе покупатели и заказчики   |          |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Дебиторская задолжность (платежи по      |    240   |    805   |   657   |
   |которой ожидаются в течение 12 месяцев   |          |          |         |
   |после отчетной даты                      |          |          |         |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |    в том числе покупатели и заказчики   |          |    717   |   537   |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Краткосрочные финансовые вложения        |    250   |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Денежные средства                        |    260   |    38    |    68   |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |Прочие оборонные активы                  |    270   |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |    ИТОГО по разделу II                  |    290   |   1284   |   1303  |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |                  БАЛАНС                 |    300   |   1438   |   1482  |
   L—————————————————————————————————————————+——————————+——————————+——————————
   

     
   ———————————————————————————————————————————T———————T——————————T——————————¬
   |                  ПАССИВ                  |Код    | На начало| На конец |
   |                                          |пока—  | отчетного| отчетного|
   |                                          |зателя |  периода |  периода |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |                     1                    |   2   |     3    |     4    |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |           III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ         |       |          |          |
   |                                          |       |          |          |
   |Уставный капитал                          |  410  |     50   |     50   |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Собственные акции, выкупленные            |   —   |    (—)   |    (—)   |
   |у акционеров                              |       |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Добавочный капитал                        |  420  |    105   |    105   |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Резервный капитал                         |  430  |     —    |     —    |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |        в том числе:                      |   —   |     —    |     —    |
   |    резервы, образованные в соответствии  |       |     —    |     —    |
   |    с учредительными документами          |       |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |    резервы, образованные                 |   —   |     —    |     —    |
   |    в соответствии с законодательством    |       |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Нераспределенная прибыль (непокрытый      |  470  |     24   |    216   |
   |убыток)                                   |       |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |            ИТОГО по разделу III          |  490  |    179   |    371   |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |      IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА      |       |     —    |     —    |
   |                                          |       |          |          |
   |Займы и кредиты                           |  510  |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Отложенные налоговые обязательства        |  515  |     —    |     18   |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Прочие долгосрочные обязательства         |  520  |     —    |     —    |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |ИТОГО по разделу IV                       |  590  |     —    |     18   |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |      V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА      |       |          |          |
   |                                          |       |          |          |
   |Займы и кредиты                           |  610  |     —    |    120   |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Кредиторская задолженность                |  620  |   1259   |    973   |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |        в том числе:                      |       |          |          |
   |    поставщики и подрядчики               |       |    837   |    233   |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |    задолженность перед персоналом        |       |    48    |    65    |
   |    организации                           |       |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |    задолженность перед государственными  |       |     —    |    30    |
   |    внебюджетными фондами                 |       |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |    задолженность по налогам и сборам     |       |    128   |    250   |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |    прочие кредиторы                      |       |    248   |    395   |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Задолженность перед участниками           |       |     —    |     —    |
   |(учредителями)                            |       |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |по выплате доходов                        |  630  |     —    |     —    |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Доходы будущих периодов                   |  640  |     —    |     —    |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Резервы предстоящих расходов              |  650  |     —    |     —    |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Прочие краткосрочные обязательства        |  660  |     —    |     —    |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |             ИТОГО по разделу V           |  690  |   1259   |   1093   |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |                  БАЛАНС                  |  700  |   1438   |   1482   |
   L——————————————————————————————————————————+———————+——————————+———————————
   

     
   ———————————————————————————————————————————T———————T——————————T——————————¬
   | СПРАВКА о наличии ценностей, учитываемых |       |          |          |
   |           на забалансовых счетах         |       |          |          |
   |                                          |       |          |          |
   |Арендованные основные средства            |       |     —    |     —    |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |    в том числе по лизингу                |       |     —    |     —    |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Товарно—материальные ценности,            |       |     —    |     —    |
   |принятые на ответственное хранение        |       |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Товары, принятые на комиссию              |       |     —    |     —    |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Списанная в убыток задолженность          |       |     —    |     —    |
   |неплатежеспособных дебиторов              |       |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Обеспечения обязательств и платежей       |       |     —    |     —    |
   |полученные                                |       |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Обеспечения обязательств и платежей       |       |     —    |     —    |
   |выданные                                  |       |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Износ жилищного фонда                     |       |     —    |     —    |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Износ объектов внешнего благоустройства   |       |     —    |     —    |
   |и других аналогичных                      |       |          |          |
   |объектов                                  |       |          |          |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   |Нематериальные активы, полученные         |       |     —    |     —    |
   |в пользование                             |       |          |          |
   L——————————————————————————————————————————+———————+——————————+———————————
   

Иванов Иванов Петрова Петрова Руководитель ---------- ----------- Главный бухгалтер ----------- ---------- ———— (подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка

подписи) подписи)

15 февраля 5

"---" ------------ 200- г.

ОТЧЕТ

О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

4 ------------¬

за 200- г. ¦ КОДЫ ¦

+-----------+

Форма N 2 по ОКУД ¦ 0710001 ¦

+--T---T----+

Дата (год, месяц, число) ¦15¦ 03¦2004¦

ООО "Василек +--+---+----+

Организация ---------------------------------- по ОКПО ¦ 41423956 ¦

+-----------+

Идентификационный номер налогоплательщика ИНН ¦ 7713081019¦

производство обуви +-----------+

Вид деятельности ---------------------------- по ОКВЭД ¦ ¦

ООО +----T------+

Организационно-правовая форма/форма собственности -----¦ ¦ ¦

Общество с ограниченной ответственностью ¦ ¦ ¦

     
   ———————————————————————————————————————— по ОКОПФ/ОКФС |2345|  418 |
                                                          +————+——————+
   Единица измерения:       тыс. руб./—млн. руб.— по ОКЕИ |    385    |
   (ненужное зачеркнуть)                                  L————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |                    Показатель                  |За отчет— |За анало—|
   |                                                |ный период|гичный   |
   +—————————————————————————————————————————T——————+          |период   |
   |               наименование              |  код |          |предыду— |
   |                                         |      |          |щего года|
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |                    1                    |   2  |     3    |    4    |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Доходы и расходы по обычным видам        |      |          |         |
   |деятельности                             |      |          |         |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Выручка (нетто) от продажи товаров,      |      |  51 875  |  28 225 |
   |продукции, работ, услуг (за минусом      |      |          |         |
   |налога на добавленную стоимость,         |      |          |         |
   |акцизов и аналогичных обязательных       |      |          |         |
   |платежей)                                |      |          |         |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Себестоимость проданных товаров,         |      | (48 792) | (27 140)|
   |продукции, работ, услуг                  |      |          |         |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Валовая прибыль                          |      |   3 083  |   1 085 |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Коммерческие расходы                     |      |  (2 812) |  (1 054)|
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Управленческие расходы                   |      |    (—)   |   (—)   |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж               |      |     271  |      31 |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |         Прочие доходы и расходы         |      |          |         |
   |Проценты к получению                     |      |       3  |       1 |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Проценты к уплате                        |      |     (15) |   (—)   |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Доходы от участия в других организациях  |      |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прочие операционные доходы               |      |    (—)   |   (—)   |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прочие операционные расходы              |      |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Внереализационные доходы                 |      |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Внереализационные расходы                |      |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |    Прибыль (убыток) до налогообложения  |      |     259  |      32 |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые активы              |      |       3  |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые обязательства       |      |     (18) |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Текущий налог на прибыль                 |      |     (52) |      (8)|
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |                                         |      |          |         |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода|      |     192  |      24 |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |СПРАВОЧНО                                |      |          |         |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Постоянные налоговые обязательства       |      |       5  |      —  |
   |(активы)                                 |      |          |         |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Базовая прибыль (убыток) на акцию        |      |     —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Разводненная прибыль (убыток) на акцию   |      |     —    |    —    |
   L—————————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————
   

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           РАСШИФРОВКА ОТДЕЛЬНЫХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ           |
   +————————————————————————————T——————————————T——————————————————+
   |         Показатель         |  За отчетный |  За аналогичный  |
   |                            |    период    |период предыдущего|
   |                            |              |       года       |
   +——————————————————————T—————+———————T——————+—————————T————————+
   |     наименование     | код |прибыль|убыток| прибыль | убыток |
   +——————————————————————+—————+———————+——————+—————————+————————+
   |           1          |  2  |   3   |   4  |    5    |    6   |
   +——————————————————————+—————+———————+——————+—————————+————————+
   |Прибыль (убыток)      |     |  192  |   —  |    24   |    —   |
   |прошлых лет           |     |       |      |         |        |
   +——————————————————————+—————+———————+——————+—————————+————————+
   |Списание дебиторских  |     |   —   |   —  |    —    |    —   |
   |и кредиторских        |     |       |      |         |        |
   |задолженностей,       |     |       |      |         |        |
   |по которым истек срок |     |       |      |         |        |
   |исковой давности      |     |       |      |         |        |
   L——————————————————————+—————+———————+——————+—————————+—————————
   

Иванов Иванов Петрова Петрова Руководитель ---------- ------------ Главный бухгалтер ----------- ----------- ———— (подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка

подписи) подписи)

15 февраля 5

"---" ------------ 200- г.

     
                                                          ————————————¬
             ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ          |  КОДЫ     |
                                                          +———————————+
                                        Форма N 5 по ОКУД |  0710005  |
                            4                             +——T———T————+
                      за 200— г. Дата (год, месяц, число) |15| 02|2005|
               ООО "Василек                               +——+———+————+
   Организация —————————————————————————————————— по ОКПО |  41423956 |
                                                          +———————————+
   Идентификационный номер налогоплательщика          ИНН | 7713081019|
                    производство обуви                    +———————————+
   Вид деятельности ———————————————————————————— по ОКВЭД |  51.42.4  |
                                                     ООО  +————T——————+
   Организационно—правовая форма/форма собственности —————|    |      |
   Общество с ограниченной ответственностью               |    |      |  
   ———————————————————————————————————————— по ОКОПФ/ОКФС |2345|  418 |
                                                          +————+——————+
   Единица измерения: тыс. руб./—млн. руб.—       по ОКЕИ |    384    |
   (ненужное зачеркнуть)                                  L————————————
   

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

     
   ———————————————————————————————T—————————T——————T——————T—————————¬
   |           Показатель         | Наличие |Посту—|Выбыло| Наличие |
   +————————————————————————T—————+на начало|пило  |      | на конец|
   |      наименование      | код |отчетного|      |      |отчетного|
   |                        |     |   года  |      |      | периода |
   +————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+—————————+
   |            1           |  2  |    3    |   4  |   5  |    6    |
   +————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Объекты интеллектуальной|     |    39   |   —  |  (—) |    39   |
   |собственности           |     |         |      |      |         |
   |(исключительные права   |     |         |      |      |         |
   |на результаты интеллек— |     |         |      |      |         |
   |туальной собственности) |     |         |      |      |         |
   +————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+—————————+
   |в том числе:            |     |    39   |   —  |  (—) |    39   |
   |у владельца на товарный |     |         |      |      |         |
   |знак и знак обслужива—  |     |         |      |      |         |
   |ния, наименование места |     |         |      |      |         |
   |происхождения товаров   |     |         |      |      |         |
   L————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+——————————
   

     
   —————————————————————————————————T—————————T—————————¬
   |            Показатель          |На начало| На конец|
   +——————————————————————————T—————+отчетного|отчетного|
   |       наименование       | код |  года   | периода |
   +——————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |            1             |  2  |    3    |    4    |
   +——————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |Амортизация нематериальных|     |    5    |    9    |
   |активов — всего           |     |         |         |
   +——————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |    в том числе:          |     |         |         |
   +——————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |по товарному знаку        |     |    5    |    5    |
   L——————————————————————————+—————+—————————+——————————
   

Форма 0710005 с. 2

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

     
   ————————————————————————————————T—————————T———————T———————T—————————¬
   |            Показатель         | Наличие |Посту— | Выбыло| Наличие |
   +—————————————————————————T—————+на начало|пило   |       | на конец|
   |       наименование      | код |отчетного|       |       |отчетного|
   |                         |     |   года  |       |       | периода |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |             1           |  2  |    3    |   4   |   5   |    6    |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |Здания                   |     |    —    |   —   |  (—)  |    —    |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |Сооружения               |     |    —    |   —   |  (—)  |    —    |
   |и передаточные устройства|     |         |       |       |         |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |Машины и оборудование    |     |    55   |   —   |  (—)  |    55   |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |Транспортные средства    |     |    —    |   —   |  (—)  |    —    |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |Производственный         |     |   125   |   45  |  (—)  |   170   |
   |и хозяйственный инвентарь|     |         |       |       |         |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |Рабочий скот             |     |    —    |   —   |  (—)  |    —    |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |Продуктивный скот        |     |    —    |   —   |  (—)  |    —    |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |Многолетние насаждения   |     |    —    |   —   |  (—)  |    —    |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |Другие виды основных     |     |    —    |   —   |  (—)  |    —    |
   |средств                  |     |         |       |       |         |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |Земельные участки        |     |    —    |   —   |  (—)  |    —    |
   |и объекты природопользо— |     |         |       |       |         |
   |вания                    |     |         |       |       |         |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |Капитальные вложения на  |     |    —    |   —   |  (—)  |    —    |
   |коренное улучшение зе—   |     |         |       |       |         |
   |мель                     |     |         |       |       |         |
   +—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+—————————+
   |          Итого          |     |   180   |   45  |  (—)  |   225   |
   L—————————————————————————+—————+—————————+———————+———————+——————————
   

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————T—————————¬
   |                Показатель                |На начало| На конец|
   +————————————————————————————————————T—————+отчетного|отчетного|
   |              наименование          | код |   года  | периода |
   +————————————————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |                     1              |  2  |    3    |    4    |
   +————————————————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |Амортизация основных средств — всего|     |    60   |    79   |
   +————————————————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |в том числе:                        |     |    —    |    —    |
   |зданий и сооружений                 |     |         |         |
   +————————————————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |машин, оборудования, транспортных   |     |    18   |    25   |
   |средств                             |     |         |         |
   +————————————————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |других                              |     |    42   |    54   |
   +————————————————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |                                    | код |На начало|На начало|
   |                                    |     |отчетного|предыду— |
   |СПРАВОЧНО                           |     |   года  |щего года|
   |                                    +—————+—————————+—————————+
   |                                    |  2  |    3    |    4    |
   +————————————————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |Результат от переоценки объектов    |     |    20   |    —    |
   |основных средств:                   |     |         |         |
   +————————————————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |первоначальной (восстановительной)  |     |    30   |    —    |
   |стоимости                           |     |         |         |
   +————————————————————————————————————+—————+—————————+—————————+
   |амортизации                         |     |    10   |    —    |
   L————————————————————————————————————+—————+—————————+——————————
   

Форма 0710005 с. 5

ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————T———————————¬
   |                    Показатель             |  Остаток |  Остаток  |
   +—————————————————————————————————————T—————+ на начало|  на конец |
   |                наименование         | код | отчетного| отчетного |
   |                                     |     |   года   |  периода  |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |                     1               |  2  |     3    |     4     |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |Дебиторская задолженность:           |     |    805   |    657    |
   |краткосрочная — всего                |     |          |           |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |в том числе:                         |     |          |           |
   |расчеты с покупателями и заказчиками |     |    717   |    537    |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |прочая                               |     |    88    |    120    |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |долгосрочная — всего                 |     |     —    |     —     |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |в том числе:                         |     |     —    |     —     |
   |расчеты с покупателями и заказчиками |     |          |           |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |авансы выданные                      |     |     —    |     —     |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |прочая                               |     |     —    |     —     |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |     Итого                           |     |    805   |    657    |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |Кредиторская задолженность:          |     |          |           |
   |краткосрочная — всего                |     |   1259   |    1093   |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |в том числе:                         |     |          |           |
   |расчеты с поставщиками и подрядчиками|     |    837   |    233    |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |авансы полученные                    |     |     —    |    199    |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |расчеты по налогам и сборам          |     |    128   |    250    |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |кредиты                              |     |     —    |     —     |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |займы                                |     |     —    |    120    |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |прочая                               |     |    294   |    291    |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |долгосрочная — всего                 |     |     —    |     —     |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |в том числе:                         |     |          |           |
   |кредиты                              |     |     —    |     —     |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |займы                                |     |     —    |     —     |
   +—————————————————————————————————————+—————+——————————+———————————+
   |     Итого                           |     |   1259   |    1093   |
   L—————————————————————————————————————+—————+——————————+————————————
   

РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(ПО ЭЛЕМЕНТАМ ЗАТРАТ)

     
   ———————————————————————————————————————T————————T——————————¬
   |               Показатель             |   За   |    За    |
   +————————————————————————————————T—————+отчетный|предыдущий|
   |          наименование          | код |   год  |   год    |
   +————————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |                1               |  2  |    3   |    4     |
   +————————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |Материальные затраты            |     |   48   |    15    |
   +————————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |Затраты на оплату труда         |     |   900  |    660   |
   +————————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |Отчисления на социальные нужды  |     |   320  |    235   |
   +————————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |Амортизация                     |     |   23   |    23    |
   +————————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |Прочие затраты                  |     |  1521  |    121   |
   +————————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |Итого по элементам затрат       |     |  2812  |   1054   |
   +————————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |Изменение остатков (прирост (+),|     |   —    |    —     |
   |уменьшение (—)):                |     |        |          |
   |незавершенного производства     |     |        |          |
   +————————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |расходов будущих периодов       |     |   —    |    —     |
   +————————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |резервов предстоящих расходов   |     |   —    |    —     |
   L————————————————————————————————+—————+————————+———————————
   

Иванов Иванов Руководитель ---------- ------------------ ———— (подпись) (расшифровка подписи) "__" _____________ 200_ г. Петрова Петрова Главный бухгалтер --------- ------------------- ———— (подпись) (расшифровка подписи)

7. ПОЛЬЗОВАТЕЛЬСКИЙ АНАЛИЗ

БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

При анализе бухгалтерской отчетности используются следующие специальные приемы аналитической обработки содержащейся в ней информации:

- анализ абсолютных показателей;

- горизонтальный и трендовый анализ показателей отчетности;

- структурный или вертикальный анализ показателей отчетности;

- анализ финансовых коэффициентов.

1. Анализ абсолютных показателей - это так называемый экспресс-анализ, в ходе которого формируется мнение об имущественном и финансовом состоянии организации. Для этого проводится сравнение показателей отчетного периода с аналогичными показателями предшествующих периодов или какой-либо другой базой; выявляются так называемые "больные" статьи, такие, как убытки, непогашенная в срок дебиторская и кредиторская задолженность и так далее, что свидетельствует о недостатках в деятельности организации.

2. Горизонтальный и трендовый анализ показателей отчетности используется главным образом для выявления тенденций, оценки динамики развития за ряд отчетных периодов, для оценки соответствия деятельности организации требованиям объективных экономических законов. При этом используются относительные показатели, выраженные в процентах. Рассчитываются и сравниваются между собой темпы роста обобщающих финансовых показателей. Соотношения темпов роста изучаемых показателей должны соответствовать базовой модели, которая отражает объективные экономические закономерности.

Приведем несколько базовых моделей соотношений темпов роста показателей:

Прибыль -> продажи -> оборотные средства -> активы.

Фонд оплаты труда <- объем производства продукции.

Валовая прибыль <- прибыль от продаж <- чистая прибыль.

Несоответствие фактически сложившихся темпов роста изучаемых показателей в отдельных звеньях цепи неравенств условиям базовых моделей вызывает необходимость детально изучить причины нарушений и разработать меры по исправлению сложившейся негативной ситуации. Но это уже работа, скорее, финансовых консультантов, нежели первичных пользователей отчетности (руководителей кредитных организация и топ-менеджеров самой организации).

3. Структурный или вертикальный анализ показателей отчетности является одним из основных приемов, используемых при анализе финансового состояния организации, анализе затрат и финансовых результатов. Структура - это соотношение удельных весов (или долей отдельных составляющих) в общем итоге. Использование этого приема основано на предварительной группировке изучаемых показателей по соответствующим признакам. Так, при анализе структуры баланса активы предварительно классифицируются по следующим признакам: срокам пользования, сферам функционирования, категориям риска, а пассивы - по принадлежности, срокам пользования или срокам погашения. Затем определяется изменение удельных весов отдельных групп активов и источников средств в итоге баланса за ряд отчетных периодов. Полученные данные используются для оценки качества активов, их ликвидности, для характеристики финансовых рисков и оценки рациональности структуры финансирования, изменения финансовой устойчивости организации и др.

4. Анализ финансовых коэффициентов - это один из самых распространенных методов аналитической обработки информации, содержащейся в отчетности. Все рассмотренные выше методы анализа показателей отчетности находят отражение в уровнях и динамике соответствующих финансовых коэффициентов. Использование финансовых коэффициентов позволяет:

- выявить сложившиеся тенденции, сильные и слабые стороны в деятельности организации;

- произвести сравнения с аналогичными показателями родственных предприятий;

- дать предварительную оценку деятельности организации;

- определить пути и направления повышения эффективности работы.

Система финансовых показателей, в том числе и финансовых коэффициентов, обширна, что вызывает необходимость их систематизации и классификации при анализе различных направлений деятельности организации.

Для оценки текущей платежеспособности рассчитываются следующие обобщающие финансовые коэффициенты:

А1

Коэффициент абсолютной ликвидности = ----,

ТО

где ТО - текущие (краткосрочные) обязательства.

Коэффициент показывает, в какой доле текущие обязательства могут быть погашены на дату составления баланса. Допустимое значение этого коэффициента должно находиться в интервале 0,15 - 0,20.

А1 + А2

Коэффициент быстрой ликвидности = -----------.

ТО

Для оценки динамики структуры капитала рассчитываются следующие финансовые коэффициенты:

Собственный капитал

К автономии (независимости) = ---------------------.

Валюта баланса

Коэффициент показывает, в какой доле активы предприятия финансируются за счет собственных источников средств.

Противоположным этому показателю является коэффициент финансовой зависимости:

Собственный капитал

К автономии (независимости) = ---------------------.

Валюта баланса

Эти коэффициенты, взятые вместе, характеризуют структуру капитала, а также претензии кредиторов относительно имущества данного предприятия. Поэтому снижение уровня первого и соответственно рост второго коэффициента свидетельствует о повышении финансового риска организации. Допустимые значения этих коэффициентов в разных сферах деятельности неоднозначны, что, прежде всего, зависит от возможностей отдельных предприятий формировать достаточный объем денежных средств для обслуживания ссудодателей и других кредиторов.

Модификацией рассмотренных показателей является коэффициент финансового рычага (иногда его называют коэффициентом банковской задолженности):

Заемный капитал

К финансового рычага = ---------------------.

Собственный капитал

Коэффициент показывает, сколько заемных средств привлекается на один рубль собственного капитала организации. Он чаще всего используется для обоснования управленческих решений по оптимизации структуры источников средств с целью получения дополнительной прибыли, направляемой на прирост собственного капитала.

Для характеристики обеспеченности активов долгосрочными источниками финансирования рассчитывается коэффициент финансовой устойчивости:

Собств. + Долгосрочн. кредиты и займы

К финансовой устойчивости = ---------------------------------------.

Валюта баланса

Значение данного коэффициента должно быть достаточно высоким, так как финансовое состояние предприятия будет считаться устойчивым, если за счет долгосрочных источников полностью покрываются вложения в долгосрочные внеоборотные активы и оборотные активы.

7.1. Предварительная оценка финансового состояния

организации на основе анализа уплотненного

аналитического баланса

Анализ финансового положения организации на основе анализа уплотненного аналитического баланса может быть проведен пользователем, как правило, не сильно искушенным в особенностях экономического анализа предприятий. Это так называемый экспресс-анализ, позволяющий достаточно оперативно провести оценку положения организации и не требует специальных знаний в данной области.

Анализ проводится по данным бухгалтерской отчетности. Изучаются изменения состава и структуры активов и источников их формирования, выявляются негативные тенденции, накопление которых может привести к неудовлетворительной структуре баланса (например, увеличение доли длительно непогашаемой дебиторской задолженности, уменьшение прибыли, направляемой на прирост собственного капитала и др.). По данным приложения к годовому отчету выявляются статьи, наличие которых свидетельствует о неудовлетворительной работе организации и плохом финансовом состоянии. К таким статьям относятся, например, кредиты, не погашенные в срок, векселя выданные просроченные, просроченная дебиторская и кредиторская задолженность. Выявляются наиболее важные или проблемные аспекты деятельности.

Важным приемом аналитической обработки исходной информации является составление и анализ уплотненного аналитического баланса-нетто.

При его составлении необходимо произвести группировку активов в зависимости от их ликвидности. Ликвидность отдельных групп активов характеризуется периодом времени, который необходим для обращения стоимости данного вида активов снова в денежную форму в процессе текущей деятельности. Чем меньше этот период времени, тем более ликвиден актив. Так, стоимость приобретенных и сданных в эксплуатацию основных средств вновь преобразуется в денежную форму в течение всего амортизационного периода. Поэтому основные средства считаются наименее ликвидными активами.

Сумма отдельных элементов оборотных активов, представленных в разд. II Баланса, характеризует объем денежных средств, находящихся на соответствующих стадиях производственно-коммерческого цикла. Поэтому период времени, необходимый для обращения отдельных их видов снова в денежную форму, разный.

С этой точки зрения реальная ко взысканию краткосрочная дебиторская задолженность более ликвидна, чем запасы готовой продукции, а последние более ликвидны, чем производственные запасы.

В балансах российских предприятий оборотные активы отражаются по мере нарастания их ликвидности. Но в ряде случаев это правило нарушается, что вызывает необходимость перегруппировки отдельных статей при составлении аналитического баланса. В частности, дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, должна быть исключена из итога оборотных средств и показана либо отдельной строкой, либо в составе внеоборотных активов.

Нуждается в корректировке дебиторская задолженность со сроком погашения в течение 12 месяцев после отчетной даты. Высоколиквидной следует считать только ту ее часть, которая при погашении преобразуется в денежные средства, следовательно, может быть направлена на погашение текущих обязательств. На этом основании из краткосрочной дебиторской задолженности исключается:

- задолженность учредителей (участников), так как она отражает неоплаченную часть уставного капитала, тем более что взнос может быть в виде имущества. На эту сумму уменьшается собственный капитал организации и дебиторская задолженность;

- авансы, выданные поставщикам. На эту сумму следует увеличить стоимость производственных запасов, поскольку списание этой задолженности произойдет при поступлении товарно-материальных ценностей (ТМЦ);

- значительную часть прочей дебиторской задолженности, так как в нее входят суммы, которые могут быть приняты к зачету в счет будущих платежей (переплата налоговым и финансовым органам), или удержаны из заработной платы сотрудников (расчеты с персоналом по прочим операциям), либо списаны на менее ликвидные активы (задолженность по подотчетным лицам).

Таким образом, оборотные активы в зависимости от их ликвидности (то есть периода времени, необходимого для их обращения в денежную форму) группируются на три класса.

К первому классу относятся денежные средства и высоколиквидные краткосрочные финансовые вложения в ценные бумаги (А1).

Ко второму классу (А2) относится реальная ко взысканию краткосрочная дебиторская задолженность по товарным операциям, то есть только та задолженность, которая при погашении обращается в денежные средства. Поэтому в эту группу не следует включать:

- авансы выданные;

- задолженность учредителей по взносам в уставный капитал;

- значительную часть прочей дебиторской задолженности;

- нереальную (безнадежную) ко взысканию задолженность.

Ко второму классу ликвидности могут относиться также товары для перепродажи и остатки готовой продукции, представляющие собой товары массового спроса.

К третьему классу ликвидности (А3) относятся запасы, включая НДС по приобретенным ТМЦ, за минусом остатков товаров для перепродажи и готовой продукции массового спроса. Сюда же следует прибавить авансы выданные, и часть прочей дебиторской задолженности. При этом важно принимать в расчет только те запасы, которые обратимы в денежные средства. Поэтому внутренние пользователи имеют возможность выявить и исключить из данной группы активов:

- залежалые материальные ценности, потерявшие свои потребительские свойства, так называемые неликвиды;

- несписанный брак в составе незавершенного производства;

- готовую продукцию, не пользующуюся спросом.

Наличие таких активов означает отвлечение из оборота денежных средств, а это равнозначно скрытым убыткам.

Источники средств в уплотненном аналитическом балансе должны быть сгруппированы, во-первых, в зависимости от их принадлежности (собственный капитал и обязательства) и, во-вторых, по срокам пользования (долгосрочные и текущие).

При этом нуждается в уточнении расчет величины собственного капитала организации.

Основными источниками формирования собственного капитала организации являются:

Средства собственников (участников). Эта часть собственного капитала находит отражение в балансе в величине уставного капитала, а также добавочного капитала в части эмиссионного дохода (это превышение рыночной цены акций над их номинальной стоимостью).

Накопленная и нераспределенная прибыль, которая находит отражение в тех статьях пассива Баланса, которые формируются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или регулируют формирование прибыли. В частности, это - резервный капитал, нераспределенная прибыль, а также две статьи из разд. V Баланса - "Доходы будущих периодов" и "Резервы предстоящих расходов и платежей", поскольку по своей сути они не являются краткосрочными обязательствами.

Приравниваются к собственному капиталу результаты переоценки основных средств, что отражается в сумме добавочного капитала.

Таким образом, собственный капитал по балансу определяется путем сложения итога разд. III Баланса "Капитал и резервы" и двух строк из разд. V: доходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов и платежей.

Таблица

Расчет собственного капитала

     
   ————————————————————————————————————————T——————————————T—————————————¬
   |                                       |На начало года|На конец года|
   +———————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Итог разд. III                         |              |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Доходы будущих периодов                |              |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Резервы предстоящих расходов и платежей|              |             |
   +———————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Итого собственный капитал              |              |             |
   L———————————————————————————————————————+——————————————+——————————————
   

При анализе уплотненного аналитического баланса необходимо изучить изменения объема, состава и структуры активов и источников их финансирования, а затем дать оценку происшедшим изменениям. При этом следует учесть, что структура активов и источников их финансирования в разных сферах деятельности неодинакова. В отраслях с высоким удельным весом основных средств в общей сумме источников финансирования значительную долю занимает собственный капитал. В сфере обслуживания и в торговых организациях, где существенную долю занимают оборотные активы (например, товарные запасы или дебиторская задолженность), преобладают краткосрочные источники средств.

Поэтому для конкретной сферы деятельности существует своя оптимальная структура активов и источников средств, исходя из которой устанавливаются допустимые значения основных финансовых коэффициентов.

     
   ————————————————————————T—————————————————————————————¬  Д
   |          актив        |            пассив           |  о
   +——————————T————————————+—————————————————————————————+  л
   |    НМА   |            | Долгосрочные кредиты и займы+—¬г
   +——————————+            +—————————————T———————————————+ |о
   | Основные |Внеоборотные|             |       УК      | |с
   | средства |   активы   | Собственный +———————————————+ |р
   +——————————+            |   капитал   |       ДК      | |о
   |    ДВФ   |            |             +———————————————+ |ч
   | и прочие |            |             |               | |н
   +——————————+————————————+—————————————+    Прибыль    | |ы
   |          | Собственный|   капитал   |               +——е
   |   актив  |  оборотный |             |               |
   |          +————————————+—————————————+———————————————+  и
   |          |            |             |  Крат. кредит |  с
   +——————————+  Оборотные |   Текущие   |               |  т
   |   актив  |   активы   |обязательства+———————————————+  о
   +——————————+            |             |  Кредиторская |  ч
   |   актив  |            |             |  задолжность  |  н
   +——————————+————————————+—————————————+———————————————+  и
   |         баланс        |             баланс          |  к
   L———————————————————————+——————————————————————————————  и
   
   По данным формы N 1 бухгалтерской отчетности составим уплотненный баланс.
   
   Таблица
   
   Уплотненный аналитический баланс
     
   —————————————————————————————————T——————T———————T——————T———————T—————————————¬
   |              Актив             |Н. г.,|Струк— |К. г.,|Струк— |  Изменение  |
   |                                | тыс. |тура, %| тыс. |тура, %+————T————————+
   |                                | руб. |       | руб. |       |тыс.|   в %  |
   |                                |      |       |      |       |руб.|к началу|
   |                                |      |       |      |       |    |  года  |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |                1               |   2  |   3   |   4  |   5   |  6 |    7   |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |1. Внеоборотные активы          |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |2. Оборотные активы             |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |в том числе                     |      |       |      |       |    |        |
   |из них                          |      |       |      |       |    |        |
   |а) III класса ликвидности       |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |производственные запасы,        |      |       |      |       |    |        |
   |включая НДС                     |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |незавершенное производство      |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |готовая продукция               |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |расходы будущих периодов и проч.|      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |б) II класса ликвидности        |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |краткосрочная дебиторская       |      |       |      |       |    |        |
   |задолжность по товарным         |      |       |      |       |    |        |
   |операциям                       |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |в) I класса ликвидности         |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |денежные средства               |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |Баланс                          |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |Пассив                          |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |1. Собственный капитал:         |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |в том числе                     |      |       |      |       |    |        |
   |уставный капитал                |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |добавочный капитал              |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |Прибыль                         |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |Итого собственный капитал       |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |2. Обязательства                |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |в том числе                     |      |       |      |       |    |        |
   |долгосрочные кредиты            |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |краткосрочные обязательства     |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |из них                          |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |— краткосрочные кредиты         |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |— кредиторская задолжность      |      |       |      |       |    |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+————————+
   |Баланс                          |      |       |      |       |    |        |
   L————————————————————————————————+——————+———————+——————+———————+————+—————————
   

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В завершение данной книги хотелось бы отметить следующее. Для внешнего пользователя бухгалтерской отчетности важно проводить изучение финансово-хозяйственной деятельности организации и ее результатов в такой последовательности.

Получить сведения из внешних по отношению к изучаемому объекту источников. Это могут быть как сведения от общих контрагентов, так и сведения из прессы и электронных СМИ, к примеру, о выявленных налоговых правонарушениях и так далее.

Получить в полном объеме бухгалтерскую отчетность организации, включающую аудиторское заключение (при наличии).

Получить другие документы, связанные с внутренней регламентацией бизнес-процессов, и в том числе бухгалтерского учета в организации. К таким документам могут относиться: учетная политика организации, положение о документообороте в бухгалтерии и его схема (как приложение к учетной политике), положение о документообороте организации в целом, порядок взаимодействия отдельных структурных подразделений организации, положения о структурных подразделениях организации, положения и иные документы, касающиеся деятельности внутренней ревизионной комиссии, приказы о распределении обязанностей между заместителями руководителя организации.

В том случае, если в организации нет органов внутреннего контроля формирования бухгалтерской информации и слабо развита бухгалтерия (один бухгалтер и т.п.) рекомендуется по таблицам взаимоувязки показателей бухгалтерской отчетности провести экспресс-проверку достоверности данных.

После получения всех или части указанных в п. 3 документов (получение учетной политики обязательно) пользователь может приступить непосредственно к изучению деятельности организации и ее результатов. Так, важно знать, к какому виду относится аудиторское заключение организации. Если в данном документе нет существенных замечаний к достоверности бухгалтерской отчетности организации, можно приступать к изучению форм бухгалтерской отчетности.

Пользователю для оценки эффективности деятельности организации, а также установления структуры активов, которые принадлежат организации, и обязательств, которые она несет перед контрагентами и банками, важно сравнивать данные бухгалтерского баланса и приложения к нему.

Когда пользователю не хватает информации, отраженной в виде таблиц в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, рекомендуется обратиться к пояснительной записке, в которой раскрываются в текстовой форме числовые сведения.

Подписано в печать

06.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-------------------- ————