"Учет. Налоги. Право", 2005, N 17

КОГДА ИМУЩЕСТВО РАБОТАЕТ НЕ ПОЛНЫЙ ГОД

Получить максимум дохода по некоторым видам деятельности можно только в разгар сезона. Например, уличное кафе приносит выручку только летом. В связи с этим у организации появляются основные средства, которые используются только в определенное время года. Главная проблема для бухгалтера - это правильно начислить амортизацию по таким объектам. Ведь в бухгалтерском и налоговом учете она рассчитывается по разным правилам.

Для избранных свое правило

Амортизируй сани зимой, а телегу - летом. Так, перефразировав известную пословицу, можно представить себе порядок начисления амортизации по сезонным основным средствам. Правда, это изречение можно отнести только к бухгалтерской амортизации.

В отношении "сезонных" основных средств такая амортизация начисляется лишь в период их непосредственного использования. Причем годовая сумма амортизации распределяется равномерно на время фактической работы таких объектов (п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Пример 1. Организация купила сборную конструкцию кафе. Его стоимость - 20 000 руб. По Классификации основных средств срок полезного использования этого объекта - 8 лет. Амортизация как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисляется линейным методом. Летнее кафе работает с мая по сентябрь.

Бухгалтер, воспользовавшись нормой ПБУ 6/01, рассчитает сумму годовой амортизации. Она составит 2500 руб. (20 000 руб. / 8 лет). В бухгалтерском учете организация равномерно списывает ее в расходы в течение пяти месяцев (с мая по сентябрь). Ежемесячная сумма амортизации составит 500 руб. (2500 руб. : 5 мес.).

Казалось бы, все просто. Если у организации есть основные средства, которые используются в определенное время года, то она рассчитывает амортизацию в таком порядке. Именно так и делают большинство бухгалтеров. И вот тут-то они ошибаются. Из дословного прочтения п. 19 ПБУ 6/01 можно сделать только один вывод - применять особый порядок начисления амортизации могут только организации с сезонным характером производства <*>. Но обычные организации, даже если у них есть на балансе "сезонные" основные средства, так рассчитывать амортизацию не могут. Для них это правило не работает. Это подтвердили корреспонденту "УНП" в отделе методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Виды деятельности с сезонным характером производства перечислены в Постановлении Правительства РФ от 06.04.1999 N 382 "О Перечне сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения".

Получается, что в нашем примере бухгалтер не имел права начислять амортизацию только за пять месяцев работы летнего кафе, так как деятельность организации не носит сезонный характер. Как же в таком случае он должен был поступить?

Методологи Минфина России посоветовали начислять амортизацию по "сезонным" основным средствам при отсутствии у организации сезонного характера производства в обычном порядке, то есть в течение года без перерыва.

Равнение по ПБУ 18/02

Такой подход специалистов главного финансового ведомства на руку бухгалтеру. В этом случае он избегает возникновения разниц по ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль". А они неизбежно появятся при использовании правила п. 19 ПБУ 6/01.

Покажем это на примере.

Пример 2. Немного изменим условия предыдущего примера. Предположим, организация оказывает с мая по сентябрь услуги по перевозке пассажиров водным транспортом, а именно катером. Его стоимость 20 000 руб., а срок полезного использования - 4 года. Метод начисления амортизации линейный.

Сумма годовой амортизации составит 5000 руб. (20 000 руб. / 4 года). В течение пяти месяцев (с мая по сентябрь) ежемесячная сумма амортизации будет 1000 руб. (5000 руб. : 5 мес.).

В налоговом же учете амортизация начисляется круглогодично. И признать ее расходом можно не только во время сезона, но и в межсезонье. Такую позицию поддерживают и налоговые органы (например, Письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162).

Получается, что "месячная" налоговая амортизация будет меньше, чем бухгалтерская, - 416,67 руб. (5000 руб. : 12 мес.). Что из этого следует? Самый "любимый" бухгалтерский документ - ПБУ 18/02.

Результатом превышения ежемесячной бухгалтерской амортизации над налоговой будет появление вычитаемой временной разницы 583,33 руб. (1000 руб. - 416,67 руб.) и отложенного налогового актива в сумме 140 руб. (583,33 руб. х 24%).

Но это еще не все. Разница в начислении амортизации возникнет также и в тот период, когда основное средство организация не использует. То есть в нашем примере это январь - апрель и октябрь - декабрь. И здесь уже налоговая амортизация превысит бухгалтерскую. Соответственно возникнет налогооблагаемая временная разница 416,67 руб. и отложенное налоговое обязательство в сумме 100 руб. (416,67 руб. х 24%).

Кстати

В такой ситуации могут оказаться не только владельцы летних кафе. Перечень сезонных основных средств можно продолжить. В частности, сюда относятся и аттракционы в открытых парках, фонтаны, газонокосилки, водный транспорт, комбайны для уборки зерновых культур, снегоуборочная техника и снегоходы.

А.В.Илюшечкин

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

06.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——