"АКДИ "Экономика и жизнь", 2005 НДС-2005. ПРАКТИКА ИСЧИСЛЕНИЯ Т.Л.Крутякова ПРЕДИСЛОВИЕ Вы держите в руках четвертое издание книги "НДС. Практика исчисления". Со времени выхода в свет предыдущего, третьего издания прошло уже более двух лет. Что изменилось за это время? Во-первых, изменились многие правила исчисления и уплаты НДС. Появились новые льготы, исчезли кое-какие старые. Полностью изменились правила уплаты НДС при осуществлении торговых операций с контрагентами из Республики Беларусь. Во-вторых, несколько раз менялись формы налоговых деклараций по НДС. Действующие в настоящее время формы были утверждены совсем недавно Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н. В-третьих, нашли свое разрешение многие спорные вопросы. А еще больше вопросов так и не были решены. Все это (и еще многое другое) Вы найдете в этой книге. По спорным вопросам, не имеющим на сегодня однозначного решения, приводятся все существующие подходы с учетом позиции налоговых органов, Минфина России и арбитражной практики. С этой книгой проблем с НДС у Вас станет гораздо меньше. ОСНОВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ И ПРИНЯТЫЕ В КНИГЕ СОКРАЩЕНИЯ Гражданский кодекс Российской Федерации - ГК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) - НК РФ Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 11.03.2004), - Методические рекомендации по НДС Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 16.02.2004), - Правила ведения книг покупок и книг продаж, Правила Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденная Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н, - Декларация по НДС Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденная Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н, - Декларация по ставке 0% Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, - ПБУ 5/01 Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 18.05.2002), - ПБУ 6/01 Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 30.03.2001), - ПБУ 9/99 Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 30.03.2001), - ПБУ 10/99 ГЛАВА 1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ). Плательщики НДС определены в ст. 143 НК РФ. В качестве таковых названы организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Термин "организация" раскрывается в ст. 11 части первой НК РФ. К организациям, в частности, относятся: - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ; - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств; - международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Наряду с организациями, плательщиками НДС названы индивидуальные предприниматели. Термин "индивидуальные предприниматели" в целях налогообложения объединяет следующие категории граждан (ст. 11 НК РФ): - физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; - частных нотариусов, частных охранников, частных детективов. Ниже мы дадим подробную характеристику каждой категории плательщиков налога. 1.1. Налогоплательщики 1.1.1. Российские организации Статус российских организаций - плательщиков НДС определяется в настоящее время лишь одним признаком - наличием статуса юридического лица по законодательству Российской Федерации. В соответствии со ст. 4 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания (государственной регистрации) и прекращается в момент завершения его ликвидации (после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц) (п. 3 ст. 49 ГК РФ). В зависимости от целей деятельности юридические лица могут быть коммерческими и некоммерческими. Коммерческие юридические лица в качестве основной цели своей деятельности декларируют извлечение прибыли. Они создаются в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий (ст. 50 ГК РФ). Для некоммерческих организаций извлечение прибыли не является целью деятельности. Эти организации, как правило, создаются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы. Начиная с 1 января 2001 г. (с даты вступления в силу гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ) присвоение юридическому лицу статуса плательщика НДС не обусловлено соблюдением каких-либо дополнительных требований, поэтому некоммерческие организации признаются плательщиками НДС независимо от того, осуществляют они производственную или иную коммерческую деятельность или нет. 1.1.2. Иностранные организации Наряду с российскими юридическими лицами плательщиками НДС являются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (далее - иностранные налогоплательщики). При этом указанные организации признаются плательщиками НДС независимо от факта осуществления ими коммерческой деятельности на территории Российской Федерации. Обложение налогом на добавленную стоимость иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории РФ, производится без учета ратифицированных международных договоров СССР или РФ с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, поскольку эти договоры не затрагивают вопросы, связанные с уплатой косвенных налогов, в том числе НДС. Механизм налогообложения иностранных налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете в Российской Федерации, и аналогичных организаций, не состоящих на учете в российских налоговых органах, различен. Порядок постановки на учет иностранных организаций в налоговых органах определяется Налоговым кодексом РФ, а также Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124. Иностранным юридическим лицам присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и выдается Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Иностранные юридические лица, состоящие на учете в российском налоговом органе с присвоением ИНН, самостоятельно осуществляют расчеты по НДС в том же порядке, что и российские организации. Уплата НДС в бюджет иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах на территории РФ, осуществляется посредством налоговых агентов (см. подробнее разд. 2.2). Довольно часто российские организации сталкиваются с трудностями при проведении переговоров с иностранными партнерами относительно цены контракта: возложение на иностранное юридическое лицо обязанности по уплате НДС может привести к тому, что реально полученная иностранным партнером сумма будет меньше контрактной цены на сумму удержанного НДС. Многие иностранные фирмы не соглашаются заключать контракт на таких условиях, и российские предприятия, чтобы не потерять контрагента, зачастую вынуждены платить НДС за счет своих средств. Однако следует помнить, что в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Поэтому условие договора о возложении обязанности по уплате НДС за иностранное предприятие за счет средств российского контрагента не соответствует требованиям российского налогового законодательства. В этой связи можно рекомендовать следующий порядок формирования контрактной цены на реализуемые товары (работы, услуги). Цена контракта устанавливается по взаимному согласию сторон и может формироваться с учетом расходов, связанных с его выполнением, а также всех необходимых налогов. Поэтому с самого начала можно таким образом согласовать условия договора с иностранным контрагентом, чтобы сумма, подлежащая перечислению иностранной стороне, учитывала все налоги, подлежащие удержанию по законодательству РФ в момент выплаты дохода (НДС, налог на доходы). В этом случае в контракте будет указана цена, в которую включены все подлежащие удержанию налоги. При изменении налогового законодательства в период действия контракта к последнему может быть составлено дополнительное соглашение, оговаривающее изменение цены. В счете по контракту, который выставляет иностранный партнер, также должна быть указана сумма, соответствующая цене контракта (с учетом всех налогов, подлежащих удержанию). Эта сумма и будет являться полным доходом иностранного партнера, подлежащим налогообложению в соответствии с действующим российским налоговым законодательством. В контракте при этом должно быть оговорено, что если российская сторона обязана или становится обязанной по российскому законодательству произвести удержание налогов, то она должна срочно уведомить об этом иностранного партнера, обеспечить вышеуказанные налоговые платежи и немедленно направить иностранной компании официальное подтверждение об осуществлении платежа. 1.1.3. Индивидуальные предприниматели В соответствии со ст. 11 НК РФ в целях налогообложения индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Индивидуальные предприниматели имеют особый гражданско-правовой статус, который был воспринят законодательством о налогах и сборах (ст. 11 НК РФ). Специфика участия индивидуальных предпринимателей в гражданских и налоговых правоотношениях заключается в том, что они одновременно могут выступать в качестве и обычных граждан, и специального субъекта. Именно по этой причине в целях налогообложения индивидуальными предпринимателями признаются не любые физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве таковых, а те из них, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Содержание термина "предпринимательская деятельность" НК РФ не раскрывает, поэтому воспользуемся определением, которое приведено в ст. 2 ГК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Применительно к обязательствам индивидуального предпринимателя по исчислению и уплате НДС вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы. 1. Гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не может быть признан плательщиком НДС в случае, если фактически предпринимательскую деятельность он не осуществляет. 2. Если индивидуальный предприниматель совершает действия (заключает сделки), не связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности, плательщиком НДС при осуществлении этих операций он не является. Пример 1.1. Гражданин зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и оказывает юридические услуги. В феврале 2005 г. гражданин продал принадлежавший ему на праве собственности автомобиль. Операция по реализации автомобиля является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), однако при ее совершении у гражданина не возникает налоговых обязательств по НДС, поскольку сделка по отчуждению автомобиля не связана с осуществлением им предпринимательской деятельности. 1.2. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика Часть вторая НК РФ предусматривает такой институт налогового права, как освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Его суть заключается в том, что налогоплательщикам, как организациям, так и индивидуальным предпринимателям, при соблюдении условий, установленных НК РФ, предоставлена возможность не исчислять и не уплачивать НДС в бюджет. Статьей 145 НК РФ установлено два условия, одновременное выполнение которых необходимо для того, чтобы налогоплательщик имел право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС: 1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика без НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не превышает в совокупности 1 млн руб.; 2) в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев налогоплательщик не осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья. Внимание! Вновь созданные организации (вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели) могут претендовать на получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС только по истечении трех месяцев с момента их государственной регистрации. Ведь чтобы определить, соответствует налогоплательщик условиям, установленным ст. 145 НК РФ, или нет, он должен проработать как минимум три месяца. Аналогичная позиция изложена в Письме Управления МНС России по Московской области от 05.06.2002 N 08-03-2. 1.2.1. Определение размера выручки Внимание! Для целей получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых (в том числе по ставке НДС в размере 0%), так и не облагаемых налогом. Соответствующее требование нашло свое отражение в п. 2.2 Методических рекомендаций по НДС. Правомерность такого подхода подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2002 N А44-2858/01-С9-к). Пример 1.2. За январь - март 2005 г. организация получила выручку от реализации продукции (работ, услуг) без учета НДС в размере 1 200 000 руб., в том числе: - выручку от реализации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, освобождаемую от НДС в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, - 1 100 000 руб.; - выручку от реализации услуг по перевозке грузов, облагаемую НДС, - 100 000 руб. (без учета НДС). В рассматриваемой ситуации сумма выручки, облагаемой НДС, за три месяца составила всего 100 000 руб. (без НДС). Однако общая сумма выручки за этот период с учетом суммы льготируемой выручки составила 1 200 000 руб. Поэтому организация не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. В целях применения ст. 145 НК РФ в состав выручки включаются также обороты по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ (п. 2.2 Методических рекомендаций по НДС). Внимание! При определении суммы выручки для целей получения освобождения следует исходить из учетной политики налогоплательщика, принятой им для целей исчисления НДС. У налогоплательщиков, определяющих выручку по отгрузке, размер выручки должен определяться исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты. Если налогоплательщик определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате, то при расчете размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ должна учитываться только оплаченная выручка. При определении размера выручки для целей получения освобождения в расчет не принимаются следующие суммы (п. 2.2 Методических рекомендаций по НДС): 1) выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в рамках осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД; 2) средства, связанные с расчетами по оплате за товары (работы, услуги), включаемые в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ (авансовые платежи, штрафные санкции и т.п. суммы). Кроме того, для целей получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в расчет не принимается налоговая база, исчисленная по иным операциям, признаваемым объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 - 4 п. 1 ст. 146 НК РФ, а именно по следующим операциям: - передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно; - передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления; - выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления; - связанным с ввозом товаров на таможенную территорию РФ; - осуществляемым налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ. Пример 1.3. Налоговая база организации по НДС за январь - март 2005 г. составила 1 500 000 руб., в том числе: - выручка от реализации товаров (без НДС) - 900 000 руб.; - сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки товаров, - 600 000 руб. Поскольку при определении предельных размеров выручки в целях получения освобождения от уплаты НДС учитывается только выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая в данном случае составляет 900 000 руб., то есть менее 1 млн руб., организация вправе претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 апреля 2005 г. Внимание! Отсутствие выручки в течение трех последовательных месяцев, предшествующих месяцу, с которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты НДС, не может служить препятствием для получения освобождения. Сумма выручки в этом случае равна нулю, т.е. меньше 1 млн руб., что соответствует условию, необходимому для получения освобождения. Такой же позиции придерживаются и судебные инстанции (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.03.2002 N КА-А40/1130-02, Поволжского округа от 16.10.2001 N А49-3065/01-119АК/7). 1.2.2. Реализация подакцизных товаров В ст. 145 НК РФ в качестве одного из условий получения освобождения от уплаты НДС названо отсутствие фактов реализации подакцизных товаров. Долгое время на практике это требование трактовалось следующим образом: любой (даже единичный) случай реализации подакцизных товаров (сырья) лишает налогоплательщика возможности применять освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Однако в конце 2002 г. ситуация кардинально изменилась. Примечание. Этот вопрос стал предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. КС РФ указал на то, что реализация подакцизных товаров не лишает налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в отношении операций по реализации неподакцизных товаров (работ, услуг) (см. Определение КС РФ от 10.11.2002 N 313-О). В конце 2003 г. МНС России внесло поправки в Методические рекомендации по НДС. В частности, изменения коснулись п. 2.8 Методических рекомендаций, в котором речь идет как раз о получении освобождения по ст. 145 НК РФ. В новой редакции п. 2.8 Методических рекомендаций указано, что налогоплательщик, реализующий подакцизные товары, должен обеспечить раздельный учет операций по реализации подакцизных и неподакцизных товаров. В этом случае он вправе пользоваться освобождением от уплаты НДС в части реализации неподакцизных товаров (работ, услуг). Это касается в том числе и налогоплательщиков, реализующих подакцизные товары в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД. Таким образом, налогоплательщик, реализующий как подакцизные, так и неподакцизные товары (работы, услуги), может пользоваться освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ при условии, что он: 1) наладил раздельный учет операций по реализации подакцизных и неподакцизных товаров; 2) применяет освобождение от уплаты НДС только в части реализации неподакцизных товаров (работ, услуг), а также иных операций, признаваемых объектом обложения по НДС в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ; 3) уплачивает НДС в общеустановленном порядке в части реализации подакцизных товаров (если только по этой деятельности он не уплачивает ЕНВД). 1.2.3. Как воспользоваться правом на освобождение Освобождение от уплаты НДС можно получить начиная с 1-го числа любого месяца (совсем не обязательно, чтобы это был первый месяц года или квартала). Внимание! Чтобы реализовать свое право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, организации (предпринимателю) не нужно получать разрешение налогового органа. Это делается в уведомительном порядке. Налогоплательщик, желающий освободиться от исполнения обязанностей плательщика НДС, должен представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Форма этого уведомления приведена на с. 19. ИМНС N 85 по г. Москве В ------------------------------ ———— (наименование налогового органа) ООО "ВКМ" от ----------------------------- ———— (наименование, Ф.И.О.

налогоплательщика)

7785123123/778501001

     
                                   ——————————————————————————————————
   

(ИНН/КПП налогоплательщика)

г. Москва, ул. Захарова, 15,

тел. 999-99-99

     
                                   ——————————————————————————————————
   

(адрес налогоплательщика, тел.) УВЕДОМЛЕНИЕ ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПРАВА НА ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ С ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с ООО "ВКМ" исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость ---------- ———— __________________________________________________________________ (наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя) на двенадцать последовательных календарных месяцев начиная 1 марта 2005 г. с -------------------. (число, месяц, год) 1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от 950 реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности ----- ———— декабрь 2004 г. - 300 тыс. руб., тыс. рублей, в том числе --------------------------------------- ———— (указывается помесячно)

январь 2005 г. - 350 тыс. руб., февраль 2005 г. - 300 тыс. руб.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, 64 прилагаются на -- листах: 2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации) (в выписке должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации, 2 подписями руководителя и главного бухгалтера) на -- листах. 12 2.2. Выписка из книги продаж на -- листах. 2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели) на __ листах. 2.4. Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур 50 на -- листах. 3. Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья в течение 3-х предшествующих последовательных календарных месяцев отсутствует. Руководитель организации, Сидоров индивидуальный предприниматель: -------------------------------- ———— (подпись, Ф.И.О.) М.П. Петрова Главный бухгалтер ---------------------------------------------- ———— (подпись, Ф.И.О.)

10 марта 5

Дата "--" --------- 200- г.

     
    ————————————————————————————————————————————————————————————————
   

отрывная часть

Отметки налогового органа о получении уведомления и

документов:

"Получено документов" __________________ М.П.

(число листов)

"__" __________ 200_ г. __________________________________________

(дата) (подпись, Ф.И.О. должностного лица

налогового органа)

Вместе с уведомлением налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, подтверждающие его право на освобождение от уплаты НДС.

Организации представляют следующий комплект документов (п. 6 ст. 145 НК РФ):

1) выписку из бухгалтерского баланса;

2) выписку из Книги продаж;

3) копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Индивидуальные предприниматели представляют те же документы, но только вместо выписки из бухгалтерского баланса - выписку из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Комментируя состав документов, подтверждающих право на освобождение, отметим следующее.

Поскольку для получения освобождения налогоплательщик должен подтвердить размер своей выручки за три последовательных месяца, предшествующих освобождению, то логично предположить, что документы должны представляться за период, охватывающий три месяца, предшествующие дате получения освобождения.

При этом не совсем ясно, что следует понимать под выпиской из бухгалтерского баланса. В частных ответах на вопросы налогоплательщиков представители налоговых органов высказывают мнение о том, что в ст. 145 НК РФ имеется в виду выписка из Формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", поскольку размер выручки от реализации указывается в строке 010 именно этой формы.

Однако Форма N 2, входящая в состав бухгалтерской отчетности, никак не может использоваться в качестве документа, подтверждающего размер выручки для целей применения ст. 145 НК РФ. Объясняется это следующим.

Во-первых, Форма N 2, представляемая в составе бухгалтерской отчетности, заполняется организациями нарастающим итогом с начала года. Поэтому из нее нельзя получить сведения о размере выручки за три месяца, предшествующие дате получения освобождения, за исключением ситуации, когда организация получает освобождение с 1 апреля.

Во-вторых, налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты НДС начиная с 1-го числа любого месяца, совсем не обязательно с 1-го месяца какого-либо квартала. Поэтому непонятно, за какой период следует представить Форму N 2 налогоплательщику, получающему освобождение, например, с 1 мая 2005 г. Если за I квартал 2005 г., то как содержащаяся в этой форме информация сможет подтвердить размер выручки за февраль - апрель 2005 г.?

В-третьих, в бухгалтерском учете выручка отражается в общем случае по методу начисления (по отгрузке). При этом для целей исчисления НДС налогоплательщики могут вести учет выручки как "по отгрузке", так и "по оплате". Поэтому размер выручки у налогоплательщиков, определяющих выручку для целей налогообложения по оплате, вообще не будет совпадать с величиной, отраженной в Форме N 2.

Учитывая изложенное, во избежание возникновения конфликтных ситуаций с налоговыми органами, налогоплательщику, получающему освобождение от уплаты НДС, следует, на наш взгляд, представить в налоговые органы дополнительные документы (например, справки, подписанные руководителем и главным бухгалтером организации), подтверждающие фактический размер выручки за три месяца, предшествующие дате получения освобождения, а также объясняющие расхождения между этими данными и данными, отраженными в Форме N 2.

Уведомление и указанные выше документы представляются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право на освобождение.

Уведомление вместе со всеми необходимыми документами можно направить в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ). Поэтому налогоплательщик, отправляющий уведомление по почте, должен отправить заказное письмо не позднее 14-го числа месяца, начиная с которого он использует право на освобождение.

1.2.4. Права и обязанности в период

использования освобождения

Освобождение предоставляется на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам. До истечения 12 месяцев добровольно отказаться от использования освобождения нельзя (см. Определение КС РФ от 05.02.2004 N 43-О).

Пример 1.4. В декабре 2004 г., январе и феврале 2005 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС фирмы "ВКМ" составила соответственно 400 000 руб., 300 000 руб. и 290 000 руб. 15 марта 2005 г. фирма представила в налоговые органы уведомление и документы, необходимые для получения налогового освобождения.

В рассматриваемой ситуации освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС действует с 1 марта 2005 г. до 28 февраля 2006 г.

Внимание! Освобождение применяется при совершении налогоплательщиком всех операций, которые являются объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Освобождение не применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом на таможенную территорию РФ товаров, подлежащих обложению налогом в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. НДС на таможне уплачивается всеми импортерами в общеустановленном порядке, независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет.

Пример 1.5. Фирма "ВКМ" освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика с марта 2005 г. В апреле 2005 г. фирмой было принято к бухгалтерскому учету здание, построенное хозяйственным способом. Строительство осуществлялось в период с сентября 2004 г. по март 2005 г.

Поскольку в момент принятия построенного объекта к учету фирма пользуется освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика, она не должна начислять НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ.

Внимание! Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется только в отношении обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, и не освобождает организацию (индивидуального предпринимателя) от исполнения иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 145 НК РФ, п. 2.4 Методических рекомендаций по НДС).

У налогоплательщика, пользующегося освобождением в соответствии со ст. 145 НК РФ, в период действия освобождения остаются следующие обязанности.

1. Выставлять покупателям счета-фактуры на стоимость реализуемых им товаров (работ, услуг). При этом в указанных счетах-фактурах сумма НДС не выделяется. На них делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

2. Исполнять обязанности налогового агента в соответствии со ст. 161 НК РФ (см. подробнее гл. 2).

Довольно часто на практике налогоплательщики, пользующиеся освобождением от уплаты НДС, сталкиваются с просьбами покупателей выставить им счета-фактуры с НДС. В принципе, законом это не запрещено. Но нужно учитывать последствия таких действий.

Пунктом 5 ст. 173 НК РФ установлено, что если налогоплательщик, получивший освобождение, выставит покупателю счет-фактуру с выделением НДС, то эта сумма налога в полном объеме должна быть уплачена им в бюджет. При этом суммы "входного" НДС вычету из общей суммы налога не подлежат в силу пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ (п. п. 2.11 и 49 Методических рекомендаций по НДС).

Неуплата выделенных в счетах-фактурах сумм НДС в бюджет может обернуться для такого налогоплательщика взысканием с него не только всей суммы НДС, предъявленной покупателям, но и пени, а также штрафа по ст. 122 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.02.2004 N Ф03-А51/03-2/3705).

Кроме того, налогоплательщику, выставившему счет-фактуру с НДС, придется сдать в налоговый орган Декларацию по НДС. Декларация в этом случае заполняется в сокращенном объеме: только Титульный лист и разд. 1.1 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По общему правилу налогоплательщики, получившие освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, автоматически освобождаются и от обязанности представлять в налоговые органы Декларации по НДС (см. подробнее с. 414).

* * *

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика распространяется на операции, признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, совершаемые налогоплательщиком после даты, с которой действует освобождение.

При поступлении оплаты от покупателей за товары (работы, услуги), отгруженные до даты получения освобождения, налогоплательщик, определяющий выручку для целей исчисления НДС по оплате, в общеустановленном порядке должен начислить и уплатить в бюджет НДС, предъявленный покупателю в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги).

Пример 1.6. Фирма "ВКМ" освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика с марта 2005 г. В апреле 2005 г. на расчетный счет фирмы поступила выручка за товары, отгруженные покупателю в январе 2005 г., в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Поскольку товары были отгружены в тот период, когда фирма уплачивала НДС в общем порядке (определяя выручку по оплате), с выручки, поступившей в апреле 2005 г., необходимо начислить и уплатить в бюджет НДС в сумме 18 000 руб.

Если товары (работы, услуги) отгружаются покупателю после даты получения освобождения, то НДС они не облагаются.

Спорный (сложный) вопрос! Проблемы возникают в том случае, когда в период освобождения от уплаты НДС идет отгрузка товаров (работ, услуг) под авансы, поступившие еще до получения освобождения.

На практике часто встречается такая ситуация. В момент заключения договора организация, являясь плательщиком НДС, определяет цену на товары с учетом НДС. Покупатель перечисляет организации аванс в счет предстоящей поставки товаров. Организация, получив аванс, включает его в налоговую базу по НДС и уплачивает соответствующую сумму НДС в бюджет. Затем организация получает освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, и отгрузка товара покупателю происходит уже в том периоде, когда организация пользуется освобождением. Стоимость отгруженных товаров НДС не облагается. При этом возникает вопрос: как поступить с суммой НДС, уплаченной в бюджет при получении аванса? Можно ли ее вернуть?

По мнению налоговых органов, вернуть эту сумму можно, но только в одном случае. Для этого организация (по согласованию с покупателем) должна внести изменения в договор, уменьшить цену товара на сумму НДС и вернуть эту сумму покупателю. После этого организация может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате ей соответствующей суммы НДС, излишне уплаченной в бюджет.

На наш взгляд, это не единственный возможный способ.

Можно поступить иначе. Например, внести изменения в договор, изменив цену таким образом, чтобы новая цена без НДС соответствовала старой цене с НДС. В этом случае организация имеет все основания для того, чтобы требовать возврата из бюджета суммы НДС, уплаченной ею при получении аванса. Однако нужно быть готовым к тому, что налоговый орган может отказать организации в возврате НДС (см. с. 92 - 94) и этот отказ придется оспаривать в судебном порядке.

Есть еще один вариант: при отгрузке товаров выписать покупателю все документы (включая счет-фактуру) с указанием в них НДС. В этом случае организации придется заплатить этот НДС в бюджет в полном объеме, но при этом она сможет воспользоваться правом на вычет НДС, уплаченного с аванса, на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ. Ведь право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного с сумм авансовых платежей, предоставляется всем налогоплательщикам, реализующим товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Никаких запретов в этой части для налогоплательщиков, пользующихся освобождением от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, в Налоговом кодексе нет. Однако и этот вариант может привести к спору с налоговым органом.

Так как же поступить, чтобы с одной стороны не спорить с налоговым органом, а с другой - не терять сумму НДС?

Есть только один "чистый" способ. Перед переходом на освобождение расторгнуть договор с покупателем и вернуть ему аванс. В этом случае организация получает законное право на вычет суммы НДС, исчисленной и уплаченной при получении аванса (п. 5 ст. 171 НК РФ). После даты получения освобождения заключается новый договор, в котором цена товара указывается сторонами уже без НДС (при этом она может быть равна старой цене, которая включала в себя НДС, а может и отличаться от нее как в большую, так и в меньшую сторону - все решается исключительно соглашением сторон договора).

1.2.5. Учет "входного" НДС

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым налогоплательщиком, освобожденным от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Организации, пользующейся освобождением от НДС, при ведении бухгалтерского учета нет необходимости выделять сумму "входного" НДС и отражать ее отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с последующим включением в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Сумма "входного" НДС сразу же относится на те же счета, куда относится стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 1.7. Организация пользуется освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 марта 2005 г. В марте 2005 г. организация приобрела партию женской обуви стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Поскольку организация пользуется освобождением от уплаты налога, сумма "входного" НДС подлежит включению в стоимость приобретаемой обуви.

В бухгалтерском учете организации приобретение обуви отражается следующим образом:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 236 000 руб. - оплачено поставщику за женскую обувь;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 236 000 руб. - оприходована поступившая обувь по покупной стоимости с учетом НДС.

Внимание! Если налогоплательщик приобрел товары (работы, услуги) до даты получения освобождения, но не использовал их до этой даты, суммы налога, принятые ранее к вычету, подлежат восстановлению и включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Такой порядок прямо предусмотрен п. 8 ст. 145 НК РФ.

Восстановление указанных сумм осуществляется сразу же после отправки уведомления об использовании права на освобождение.

Восстановленные суммы налога отражаются в налоговой декларации за последний налоговый период перед отправкой уведомления и уменьшают сумму налоговых вычетов за этот период (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Восстановленные суммы "входного" НДС отражаются по строке 370 Декларации по НДС.

Пример 1.8. Организация в январе 2005 г. приобрела партию товаров для дальнейшей перепродажи стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Сумма НДС в размере 54 000 руб. была принята к вычету.

С 1 марта 2005 г. организация пользуется освобождением от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

По состоянию на 1 марта 2005 г. стоимость нереализованных товаров составила 100 000 руб. (остаток по счету 41 на 1 марта 2005 г. - 100 000 руб.).

Определяем сумму "входного" НДС, относящуюся к не реализованным на 1 марта 2005 г. товарам: 100 000 х 18% = 18 000 руб.

Эту сумму необходимо восстановить и включить в стоимость товаров. Соответствующие проводки делаются в учете на последний день месяца, предшествующего переходу на освобождение.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Январь 2005 г.:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 354 000 руб. - оплачено поставщику за товары;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 300 000 руб. - оприходованы поступившие товары по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 54 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 54 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.

28 февраля 2005 г.:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 000 руб. - сторно на сумму НДС, относящуюся к товарам, не реализованным на 1 марта 2005 г.;

Д-т счета 41 - К-т счета 19 - 18 000 руб. - сумма восстановленного НДС включена в стоимость товаров.

Сумма восстановленного НДС в размере 18 000 руб. отражается организацией по строке 370 Декларации по НДС за февраль 2005 г. (если организация уплачивала НДС ежемесячно) либо за I квартал 2005 г. (если организация уплачивала НДС ежеквартально).

В аналогичном порядке восстанавливается "входной" НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным налогоплательщиком до использования права на освобождение от уплаты НДС.

В п. 8 ст. 145 НК РФ указано, что суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобождение по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, но не использованным для указанных операций, подлежат восстановлению после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на дату освобождения (без учета переоценки) (см. Инструкцию по заполнению Декларации по НДС). В соответствии с п. 8 ст. 145 НК РФ восстановление этой суммы производится в последнем налоговом периоде до перехода на освобождение (см. выше пример 1.8).

1.2.6. Потеря права на освобождение

В п. 5 ст. 145 НК РФ приведены два условия, при наступлении любого из которых налогоплательщик, пользующийся освобождением от уплаты НДС, теряет право на освобождение:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС за любые три месяца подряд превысила 1 млн руб.;

2) налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В отношении этого условия отметим, что в свете позиции КС РФ (см. с. 17) сам факт реализации подакцизных товаров не является основанием для потери права на освобождение от НДС. Если налогоплательщик наладит раздельный учет операций по реализации подакцизных и неподакцизных товаров, то НДС нужно будет уплачивать только в отношении операций по реализации подакцизных товаров. В отношении всех остальных операций освобождение от уплаты НДС сохранится (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 21.06.2004 N А35-2174/03-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2004 N А78-4304/03-С2-9/269-Ф02-812, 856/04-С1).

При наступлении любого из этих событий налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты НДС начиная с 1-го числа месяца, в котором наступило соответствующее событие, и до окончания периода освобождения.

Сумма налога за месяц, в котором имело место превышение лимита выручки либо реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (п. 5 ст. 145 НК РФ).

При этом суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным организацией (предпринимателем), утратившей право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при осуществлении налогооблагаемых операций, принимаются к вычету в общеустановленном порядке (п. 8 ст. 145 НК РФ, п. 2.11 Методических рекомендаций по НДС).

Таким образом, налогоплательщику, использующему налоговое освобождение, следует самостоятельно контролировать размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в период действия освобождения.

В случае превышения допустимого размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщику необходимо самостоятельно исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за тот месяц, в котором произошло превышение, и за все последующие налоговые периоды.

Если сумма налога не будет восстановлена налогоплательщиком самостоятельно, то при обнаружении данного нарушения требований налогового законодательства налоговыми органами налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным ст. 122 НК РФ (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Хотя в НК РФ это явно не указано, но можно утверждать, что в случае потери права на использование освобождения сумму НДС по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, налогоплательщику придется заплатить за счет собственных средств. Объясняется это тем, что в цене товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком, применявшим освобождение от НДС, суммы НДС нет. Поэтому у налогоплательщика, потерявшего право на освобождение задним числом, нет оснований для выделения суммы НДС из выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Избежать уплаты НДС за счет собственных средств можно только одним способом: по согласованию с покупателями налогоплательщик может внести изменения в первичные документы (в том числе в счета-фактуры), изменив цену реализации и выделив из нее сумму НДС. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 29.05.2001 N 04-03-11/89.

Пример 1.9. Организация использует освобождение от уплаты НДС с 1 ноября 2004 г. В марте 2005 г. организация приобрела партию сантехники для дальнейшей перепродажи стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма НДС включена в стоимость товара. Партия сантехники была реализована в апреле 2005 г.

В феврале 2005 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) у организации составила 300 000 руб., в марте - 450 000 руб., в апреле - 350 000 руб.

Сумма выручки за февраль - апрель 2005 г. составила 1 100 000 руб., поэтому с апреля 2005 г. организация утрачивает право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Сумма НДС за апрель должна быть уплачена организацией в бюджет. Поскольку в течение всего апреля реализация товаров производилась покупателям без НДС, организации придется заплатить НДС за счет собственных средств. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за апрель, составит 63 000 руб. (350 000 х 0,18).

В то же время организация имеет право предъявить к вычету сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), реализованным (использованным) в апреле.

В учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Март:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 236 000 руб. - оплачено поставщику за сантехнику;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 236 000 руб. - оприходована поступившая сантехника по покупной стоимости с учетом НДС.

Апрель:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 350 000 руб. - отражена реализация сантехники покупателю;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 63 000 руб. - начислен НДС на сумму выручки за апрель. Эта сумма включается в состав прочих расходов организации и налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает;

Д-т счета 19 - К-т счета 41 - 36 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС по сантехнике, реализованной в апреле;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 200 000 руб. - списана покупная стоимость реализованной сантехники без учета НДС;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - сумма "входного" НДС по сантехнике, реализованной в апреле, предъявлена к вычету.

Чтобы минимизировать свои затраты на уплату НДС в связи с потерей налогового освобождения, налогоплательщикам необходимо постоянно контролировать размер выручки. Если в течение периода освобождения становится понятно, что лимит выручки будет превышен, то налогоплательщик, на наш взгляд, имеет полное право начать предъявлять своим покупателям суммы НДС (выписывать счета-фактуры с НДС). При этом совсем не надо дожидаться того момента, когда выручка превысит 1 млн руб.

Например, если в рассмотренном выше примере 1.9 организация в начале апреля заключает договор на поставку товаров на сумму 350 000 руб., то уже в этот момент становится очевидно, что по итогам работы за февраль - апрель выручка превысит 1 млн руб. и организация с 1 апреля потеряет право на освобождение. Поэтому при заключении такого договора имеет смысл установить цену на товар уже с учетом НДС.

1.2.7. Продление освобождения

Если в течение всего срока использования освобождения (в течение 12 месяцев) налогоплательщик не допустил нарушения условий, необходимых для правомерного использования освобождения, то по истечении 12 месяцев (не позднее 20-го числа следующего месяца) он обязан представить в налоговые органы следующие документы:

1) документы, подтверждающие, что в течение 12 месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 1 млн руб. Перечень представляемых документов совпадает с перечнем, установленным для первичного получения освобождения (см. подробнее с. 18);

2) уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

При продлении использования права на освобождение в течение последующих двенадцати календарных месяцев можно использовать форму уведомления, утвержденную Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

При отказе от использования права на освобождение уведомление представляется в произвольной форме (см. Письмо МНС России от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@).

Пример 1.10. Организация пользовалась освобождением от уплаты НДС в период с 1 марта 2004 г. по 28 февраля 2005 г., не нарушив в течение всего срока освобождения установленных ограничений в части размера выручки и реализации подакцизных товаров.

Если организация принимает решение о продолжении использования освобождения, то в срок до 20 марта 2005 г. она обязана представить в налоговые органы документы, подтверждающие размер выручки за март 2004 г. - февраль 2005 г., а также уведомление об использовании права на освобождение в течение следующих 12 месяцев (с 1 марта 2005 г. по 28 февраля 2006 г.).

Предположим, что организация принимает решение об отказе с 1 марта 2005 г. от использования освобождения и начинает уплачивать НДС в общеустановленном порядке.

В этом случае срок до 20 марта 2005 г. организация обязана представить в налоговые органы документы, подтверждающие размер выручки за март 2004 г. - февраль 2005 г., а также уведомление об отказе от использования права на освобождение начиная с 1 марта 2005 г.

Обратите внимание на необходимость обязательного представления в налоговые органы указанных выше документов.

Если организация (индивидуальный предприниматель), использовавшая освобождение в течение 12 месяцев, не представит в налоговые органы указанные документы либо представит документы, содержащие недостоверные сведения, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней и штрафов (п. 5 ст. 145 НК РФ).

В результате простая "забывчивость" может обернуться для налогоплательщика не только взысканием суммы НДС (за весь период использования освобождения) и пени, но и штрафными санкциями по ст. ст. 119, 122 и 126 НК РФ. При этом, как показывает практика, налоговые органы в таких ситуациях применяют п. 5 ст. 145 НК РФ совершенно формально, не вникая в то, были на самом деле нарушены условия использования освобождения или нет.

Анализ арбитражной практики показывает, что суды в этом вопросе не столь формальны. Во многих случаях они принимают решения, основываясь на том, нарушил налогоплательщик условия использования освобождения или нет. Если условия нарушены не были, то требования налоговых органов о взыскании налоговых санкций признаются неправомерными (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2004 N А11-5883/2003-К2-Е-2304, Поволжского округа от 26.10.2004 N А55-5840/04-30, Уральского округа от 14.09.2004 N Ф09-3764/04-АК).

Но есть и противоположные решения, подтверждающие правомерность взыскания налоговых санкций (см. Постановления ФАС Центрального округа от 12.01.2005 N А62-2902/2004, Западно-Сибирского округа от 18.08.2004 N Ф04-5929/2004(А70-4080-34), Северо-Западного округа от 20.09.2004 N А26-2597/04-25).

1.3. Лица, не являющиеся плательщиками НДС

Плательщиками НДС не являются:

1) физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей;

2) организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ;

3) организации и индивидуальные предприниматели - в отношении тех видов деятельности, по которым они переведены на уплату ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ;

4) организации и предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ.

Лица, не являющиеся плательщиками НДС:

- не вправе требовать от своих контрагентов уплаты сумм налога при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг);

- не должны указывать сумму НДС в договорах, первичных документах;

- не обязаны составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг).

Внимание! Если организация (предприниматель), не являющаяся налогоплательщиком, выставит в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, то вся сумма налога, указанная в этом счете, должна быть перечислена этой организацией (предпринимателем) в бюджет.

Такое требование содержится в пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом у названных лиц суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ к вычету не принимаются (п. 49 Методических рекомендаций по НДС).

По итогам соответствующего налогового периода организации (предпринимателю) придется сдать в налоговый орган Декларацию по НДС, в которой будет отражена сумма НДС, указанная во всех выставленных в течение этого периода счетах-фактурах. Декларация подается такими лицами в сокращенном объеме: только Титульный лист и разд. 1.1.

Есть еще один момент, который в обязательном порядке должны учитывать те лица, которые применяют упрощенную систему налогообложения. Выставив покупателю счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, эту сумму необходимо будет в полном объеме заплатить в бюджет. Но при этом уплаченный в бюджет НДС не уменьшит сумму выручки, включаемую в доход в целях исчисления единого налога. Эту позицию не раз высказывали представители Минфина России и налоговых органов (см., например, Письмо Минфина России от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41). Ее на сегодня поддерживают и суды (см. Постановление ФАС Центрального округа от 21.01.2005 N А64-2974/04-15).

Пример 1.11. Организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

В марте 2005 г. организация реализовала товары на сумму 236 000 руб. При этом покупателю был выписан счет-фактура на сумму 236 000 руб., в котором была выделена сумма НДС - 36 000 руб.

В такой ситуации организация обязана в срок до 20-го апреля сдать в налоговую инспекцию Декларацию по НДС за март, указав в ней сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, в размере 36 000 руб. Эту сумму необходимо заплатить в бюджет в срок до 20-го апреля.

Для целей исчисления единого налога в упрощенной системе в налоговую базу будет включена вся сумма выручки в размере 236 000 руб. (т.е. включая сумму НДС, перечисленную в бюджет).

1.3.1. Восстановление "входного" НДС

при переходе на специальные налоговые режимы

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым лицами, не являющимися плательщиками НДС, относятся на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Спорный (сложный) вопрос! Не урегулированным до сих пор является вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС при переходе с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим. Нужно ли в этом случае восстанавливать суммы "входного" НДС, относящиеся к имуществу, которое числится на балансе на момент перехода?

Однозначный ответ на этот вопрос дан в Налоговом кодексе только для тех лиц, которые переходят на уплату ЕСХН.

Этим налогоплательщикам повезло, поскольку законодатель потрудился внести в НК РФ специальную норму, согласно которой суммы НДС, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, при переходе на уплату ЕСХН восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат. Соответствующий пункт (п. 8) был включен в ст. 346.3 НК РФ Федеральным законом от 05.04.2004 N 16-ФЗ.

Тем же, кто перешел (или только собирается перейти) на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД, проблем, связанных с восстановлением НДС, не избежать.

Налоговые органы придерживаются твердой позиции, согласно которой при переходе на эти специальные режимы организация (предприниматель) обязана восстановить и уплатить в бюджет суммы "входного" НДС, приходящиеся на балансовую (остаточную) стоимость основных средств, нематериальных активов и иного имущества по состоянию на 1-е число того месяца, начиная с которого организация (предприниматель) перестает быть плательщиком НДС (см. Письмо ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@).

Сделать это нужно, по мнению налогового ведомства, в последнем месяце перед переходом на соответствующий специальный налоговый режим. Суммы восстановленного НДС необходимо отразить в Декларации по НДС (строка 370) за последний налоговый период перед переходом на "упрощенку" или "вмененку".

Проблема заключается в том, что позиция налогового ведомства не подкреплена никакими нормами законодательства.

Налоговые органы на местах иногда пытаются обосновать необходимость восстановления "входного" НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения (уплату ЕНВД) положениями п. 8 ст. 145 НК РФ.

Напомним, что п. 8 ст. 145 НК РФ обязывает налогоплательщиков, получивших освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, восстановить суммы "входного" НДС, относящиеся к остаткам материальных ценностей на момент получения освобождения, которые ранее были приняты к вычету.

Однако ссылки на ст. 145 НК РФ в отношении лиц, перешедших на специальные налоговые режимы, являются не правомерными, поскольку ст. 145 НК РФ регулирует исключительно те вопросы, которые связаны с получением освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС в порядке, предусмотренном этой статьей.

На это указывают и многочисленные судебные решения, принятые в пользу налогоплательщиков (см, например, Постановления ФАС Центрального округа от 23.10.2003 N А09-4760/03-29, ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2003 N А26-1727/03-27).

Примечание. В 2004 г. вопрос о восстановлении "входного" НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения и на уплату ЕНВД был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (см. Постановления от 30.03.2004 N 15511/03, от 22.06.2004 N 2565/04, от 26.10.2004 N 15703/03).

Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения (либо на уплату ЕНВД), восстанавливать суммы НДС по основным средствам, используемым после указанного перехода. Аналогичный вывод был сделан и в отношении товаров, приобретенных до перехода, а реализованных уже после этой даты.

Если НДС был в установленном порядке возмещен до перехода на специальный налоговый режим ("упрощенка", "вмененка"), последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания лица, не являющегося плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога.

Таким образом, требования налоговых органов признаны высшей судебной инстанцией незаконными. Однако на практике налоговые органы продолжают требовать от налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему или на уплату ЕНВД, восстанавливать "входной" НДС.

Что в такой ситуации делать налогоплательщикам?

На наш взгляд, не восстанавливать НДС. А при возникновении спора с налоговым органом нужно смело обращаться в суд. Анализ арбитражной практики показывает, что суды решают такие споры исключительно в пользу налогоплательщиков (см., Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2004 N А79-646/2004-СК1-566, Восточно-Сибирского округа от 19.01.2005 N А19-9106/04-24-Ф02-5739/04-С1, Дальневосточного округа от 09.08.2004 N Ф03-А16/04-2/1918, Западно-Сибирского круга от 07.07.2004 N Ф04/3673-813/А46-2004, Московского округа от 20.07.2004 N КА-А41/5743-04, Уральского округа от 13.09.2004 N Ф09-3725/04-АК, Северо-Западного округа от 20.12.2004 N А05-9259/04-22).

1.3.2. Раздельный учет "входного" НДС

при осуществлении деятельности, переведенной на ЕНВД

Для налогоплательщиков, уплачивающих единый налог на вмененный доход, порядок учета сумм "входного" НДС регулируется п. 4 ст. 170 НК РФ.

Такие налогоплательщики должны вести раздельный учет затрат и сумм "входного" НДС в разрезе видов деятельности, попадающих под ЕНВД, и иных видов деятельности, облагаемых налогами (в том числе НДС) в общеустановленном порядке.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД, к вычету не принимаются, а подлежат включению в стоимость указанных товаров (работ, услуг).

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Если же приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются в деятельности, как облагаемой по вмененному доходу, так и облагаемой НДС, то суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС (единым налогом на вмененный доход), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В п. 4 ст. 170 НК РФ не уточняется порядок определения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг): с учетом НДС или без. По мнению налоговых органов, для расчета пропорции следует принимать показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, что обеспечит сопоставимость используемых показателей в части деятельности, облагаемой НДС, и деятельности, не облагаемой этим налогом.

Пример 1.12. Фирма "ВКМ" занимается оптово-розничной торговлей. В части розничной торговли фирма переведена на уплату ЕНВД, в части оптовой торговли - уплачивает налоги по общей системе налогообложения. По НДС налоговый период - месяц.

Фирма имеет два склада: оптовый, с которого осуществляется реализация товаров оптом, и розничный при магазине, через который осуществляется розничная торговля.

В марте 2005 г. фирма оплатила коммунальные услуги за февраль в сумме 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Из этой суммы:

35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.) - стоимость услуг в части оптового склада;

11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) - стоимость услуг в части розничного склада;

11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) - стоимость услуг в части помещения магазина.

В рассматриваемой ситуации фирма имеет право предъявить к вычету сумму НДС по коммунальным услугам, приходящимся на оптовый склад, в размере 5400 руб.

Сумма НДС по коммунальным услугам, приходящимся на розничный склад и магазин, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости коммунальных услуг.

В бухгалтерском учете фирмы должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 44/"Опт" - К-т счета 60 - 30 000 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части оптового склада (без учета НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 5400 руб. - отражен НДС по коммунальным услугам в части оптового склада;

Д-т счета 44/"Розница" - К-т счета 60 - 23 600 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части розничного склада и магазина (с учетом НДС).

Март:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 59 000 руб. - оплачен счет поставщика услуг;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 5400 руб. - сумма "входного" НДС по коммунальным услугам в части оптового склада предъявлена к вычету.

Пример 1.13. В условиях предыдущего примера предположим, что фирма имеет один склад, с которого товар отгружается и оптовикам, и в магазин, через который осуществляется розничная торговля.

В марте 2005 г. фирма оплатила коммунальные услуги за февраль в сумме 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Из этой суммы:

47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.) - стоимость услуг в части склада;

11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) - стоимость услуг в части помещения магазина.

Поскольку склад используется при осуществлении как оптовой, так и розничной торговли, сумму "входного" НДС по коммунальным услугам, приходящимся на склад, в размере 7200 руб. следует распределить между видами деятельности (опт и розница) пропорционально стоимости отгруженных товаров.

Сумма "входного" НДС по коммунальным услугам в части помещения магазина в размере 1800 руб. между видами деятельности не распределяется, а в полном объеме учитывается в стоимости коммунальных услуг.

Предположим, что общая стоимость отгруженных фирмой за февраль товаров составила 600 000 руб. без учета НДС. Из этой суммы стоимость товаров:

- отгруженных оптом - 400 000 руб., что составляет 66,67% от общей стоимости отгруженных товаров;

- реализованных в розницу - 200 000 руб., что составляет 33,33% от общей стоимости отгруженных товаров.

Сумма "входного" НДС по коммунальным услугам в части склада делится между видами деятельности в пропорции 66,67% (опт) на 33,33% (розница). Соответственно 4800 руб. (7200 х 0,6667) могут быть предъявлены к вычету, а 2400 руб. (7200 х 0,3333) должны быть учтены в стоимости коммунальных услуг.

В учете фирмы должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 44 - К-т счета 60 - 40 000 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части склада (без учета НДС ) <*>;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 7200 руб. - НДС по коммунальным услугам в части склада;

Д-т счета 44/"Розница" - К-т счета 60 - 11 800 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части магазина (вместе с НДС);

Д-т счета 44/"Розница" - К-т счета 19 - 2400 руб. - сумма "входного" НДС по коммунальным услугам, приходящаяся на розницу, включена в стоимость услуг (на основании отдельного расчета).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Стоимость самих услуг в бухгалтерском учете распределяется между видами деятельности (субсчета 44/"Опт" и 44/"Розница") в соответствии с учетной политикой организации. Для целей налогообложения прибыли порядок распределения расходов организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, определен в п. 9 ст. 274 НК РФ.

Март:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 59 000 руб. - оплачен счет поставщика услуг;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4800 руб. - сумма "входного" НДС по коммунальным услугам, приходящаяся на опт, предъявлена к вычету.

Более подробно вопросы организации раздельного учета "входного" НДС рассмотрены в разд. 7.4.

ГЛАВА 2. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ

2.1. Кто признается налоговым агентом по НДС

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. 24 НК РФ).

Применительно к НДС расчеты с бюджетом по данному налогу осуществляются налоговыми агентами в следующих случаях:

- при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ);

- при реализации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ);

- при реализации на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24 НК РФ. Налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Внимание! Возникновение у лица обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у него статуса плательщика данного налога. Поэтому налоговыми агентами по НДС признаются в том числе и лица, не являющиеся плательщиками НДС или освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Уплата суммы налога осуществляется налоговым агентом по месту его нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Если налоговый агент (организация или предприниматель) не является плательщиком НДС, то уплата налога в бюджет производится им не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором возникло соответствующее обязательство перед бюджетом.

Аналогичный порядок установлен для налоговых агентов, являющихся плательщиками НДС, но освобожденных от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, а также для тех налогоплательщиков, для которых налоговым периодом по НДС является квартал.

Если же налоговый агент одновременно является плательщиком НДС и налоговым периодом для него является месяц, уплата им как налоговым агентом налога производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором возникло соответствующее обязательство перед бюджетом.

В указанные выше сроки налоговые агенты представляют в налоговый орган Декларацию по НДС, заполняя в ней разд. 1.2 и 2.2.

Обратите внимание! Если налоговый агент одновременно является плательщиком НДС, то он не имеет права производить взаимозачет сумм НДС, уплачиваемых им как налогоплательщиком, и сумм НДС, уплачиваемых им как налоговым агентом.

Например, организация - плательщик НДС имеет переплату по НДС. При этом у нее возникает обязанность уплатить в бюджет НДС в связи с арендой государственного имущества. Организация в такой ситуации не имеет права зачесть имеющуюся переплату в счет уплаты НДС, подлежащего перечислению в бюджет в рамках исполнения обязанностей налогового агента. Эта сумма НДС должна быть в полном объеме перечислена в бюджет (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.08.2003 N 20-08/46737).

Внимание! Особый порядок уплаты НДС предусмотрен для тех лиц, которые признаются налоговыми агентами в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у иностранных лиц.

В этом случае налог должен быть перечислен в бюджет одновременно с суммой, перечисляемой иностранному партнеру. В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ налоговый агент должен сдавать в банк сразу две платежки: одну - на перечисление денег иностранному лицу, вторую - на перечисление удержанной из доходов иностранного лица суммы НДС в бюджет.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

2.2. Исполнение обязанностей налогового агента

при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц

Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет НДС при реализации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах, товаров (работ, услуг) на территории РФ, возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих эти товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

Обязанности налогового агента по НДС возникают у организации (предпринимателя) при соблюдении одновременно следующих условий:

- иностранный налогоплательщик-продавец не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ;

- местом реализации <*> товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранного налогоплательщика, признается территория РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно вопросы, связанные с порядком определения места реализации товаров (работ, услуг), рассмотрены в разд. 3.4.

Пример 2.1. Польская торговая фирма, не состоящая на налоговом учете в РФ, реализовала на территории РФ торговое оборудование российскому предприятию, перешедшему на упрощенную систему налогообложения. Данное предприятие не является плательщиком НДС. Однако в соответствии с требованиями части второй НК РФ на него возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет РФ налога на добавленную стоимость с суммы дохода, подлежащего перечислению иностранному контрагенту.

Пример 2.2. Между индивидуальным предпринимателем и турецкой строительной фирмой, не состоящей на налоговом учете в РФ, заключен договор на выполнение ремонтных работ.

Местом реализации работ является территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ), поэтому их стоимость подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. В соответствии с требованиями НК РФ индивидуальный предприниматель обязан удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению турецкой фирме.

Как правильно определить сумму НДС, которую нужно удержать из доходов иностранного контрагента?

В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база в этом случае представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая удержанию по каждой сделке, определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС, которую нужно удержать, исчисляется исходя из полной суммы дохода, подлежащего перечислению иностранному партнеру, с применением расчетных налоговых ставок 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налог удерживается налоговым агентом и перечисляется в бюджет в момент осуществления расчетов между ним и иностранным налогоплательщиком за реализованные товары (работы, услуги) (в банк сдаются одновременно две платежки: одна - на перечисление дохода иностранному лицу, вторая - на перечисление удержанного НДС в бюджет - п. 4 ст. 174 НК РФ). До момента перечисления денег иностранному партнеру НДС удерживать и уплачивать в бюджет не нужно.

На практике расчеты между контрагентами могут осуществляться без использования денежных средств, например посредством передачи продавцу в оплату стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), ценных бумаг, иного имущества.

Расчеты с бюджетом посредством передачи имущества в натуре налоговым законодательством не предусмотрены (п. 3 ст. 45 НК РФ). Поэтому, если соглашением между налоговым агентом и иностранным налогоплательщиком предусмотрено осуществление расчетов по сделке без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС в бюджет у налогового агента не возникает.

Аналогичная точка зрения была высказана в п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ".

В случае невозможности удержать налог налоговый агент в течение месяца должен сообщить об этом в налоговый орган.

Расчеты с иностранными контрагентами российские организации (индивидуальные предприниматели) осуществляют, как правило, в иностранной валюте.

В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте определяется соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Таким образом, налоговый агент должен пересчитывать налоговую базу иностранного налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления средств иностранному налогоплательщику (п. 32.2 Методических рекомендаций по НДС). Такой порядок пересчета налоговой базы в рубли применяется независимо от учетной политики, принятой для целей налогообложения налоговым агентом.

Суммы НДС, удержанные из доходов иностранного налогоплательщика и фактически уплаченные в бюджет налоговым агентом - покупателем, могут быть предъявлены им к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Право на вычет возникает, если:

- налоговый агент является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) приобретены налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- сумма НДС была удержана и уплачена налоговым агентом из доходов налогоплательщика - иностранного лица <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что на практике российские организации (предприниматели), чтобы не усложнять свои взаимоотношения с иностранными контрагентами, иногда предпочитают уплатить налог за счет своих средств, а иностранцу перечислить всю сумму, оговоренную контрактом. В такой ситуации налоговый агент не имеет права на вычет суммы НДС, уплаченной им за счет своих средств, поскольку обязательным условием для получения вычета является удержание суммы НДС из доходов иностранного лица.

Начисленные суммы налога, подлежащие вычету, отражаются в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и после фактической уплаты в бюджет списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") при условии, что оплаченные иностранному лицу товары (работы, услуги) приняты к учету.

Если налоговый агент производит оплату авансом, то сумма удержанного и уплаченного им в бюджет НДС предъявляется к вычету только после того, как оплаченные товары будут фактически получены (работы выполнены, услуги оказаны).

Суммы НДС, принимаемые к вычету у налогового агента, отражаются им по строке 350 "Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в качестве налогового агента, подлежащая вычету" разд. 2.1 Декларации по НДС.

Пример 2.3. Между российской организацией (заказчик) и инофирмой (исполнитель) заключен договор на оказание консультационных услуг, необходимых для производственной деятельности российской организации.

Местом реализации консультационных услуг является территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), следовательно, их стоимость облагается НДС.

Стоимость услуг в соответствии с договором составляет 10 000 долл. США. Курс доллара к рублю на дату подписания акта приемки выполненных работ составил 28 руб/долл., на дату перечисления средств инофирме - 27,9 руб/долл.

Сумма налога, подлежащая удержанию, составляет 1525,42 долл. США (10 000 х 18 / 118).

Российская организация является плательщиком НДС, приобретенные услуги используются для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 20 - К-т счета 60 - 237 288 руб. - стоимость консультационных услуг (без НДС) включена в себестоимость (8474,58 долл. х 28 руб.);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 42 712 руб. - отражен НДС, удерживаемый из стоимости консультационных услуг (1525,42 долл. х 28 руб.);

Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 236 441 руб. - оплачена инофирме стоимость консультационных услуг за вычетом НДС (8474,58 долл. х 27,9 руб.);

Д-т счета 60 - К-т счета 68 - 42 559 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по сумме НДС, удержанной из доходов инофирмы (1525,42 долл. х 27,9 руб.);

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - 42 559 руб. - НДС, удержанный из доходов инофирмы, перечислен в бюджет;

Д-т счета 60 - К-т счета 19 - 153 руб. - отражена курсовая разница в части НДС;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 847 руб. - отражена курсовая разница в части стоимости услуг без НДС;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 42 559 руб. - фактически уплаченный НДС предъявлен к вычету.

Суммы налога, удержанные из доходов иностранного налогоплательщика и уплаченные в бюджет, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в следующих случаях:

- приобретенные товары (работ, услуги) используются налоговым агентом при осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС по основаниям, предусмотренным п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ;

- приобретенные товары (работы, услуги) используются налоговым агентом при осуществлении операций, местом реализации которых не является территория РФ;

- налоговый агент не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ;

- приобретенные налоговым агентом товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

2.3. Исполнение обязанностей налогового агента

при аренде государственного имущества

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами и на них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению арендатором в бюджет, определяется по ставке 18/118 от суммы арендной платы с учетом НДС (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Обратите внимание на два существенных момента.

Во-первых, возникновение обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика этого налога.

Внимание! Налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже те, которые сами плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Если, например, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, арендует государственное имущество по договору с комитетом по управлению имуществом, то она является налоговым агентом по НДС.

Во-вторых, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления, т.е. арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления (п. 36.2 Методических рекомендаций по НДС).

Внимание! Если арендодателем является организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении, то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС.

В этом случае арендатор всю сумму арендной платы вместе с НДС перечисляет организации-арендодателю, которая в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом. При этом организация-арендодатель обязана выставлять арендатору счета-фактуры на сумму арендной платы в общеустановленном порядке.

Такой порядок уплаты НДС применяется вне зависимости от того, куда арендатор перечисляет арендную плату - на счет арендодателя - балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

Правомерность такого подхода подтверждена Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О, Письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-03-11/92).

Если налоговый агент - арендатор является плательщиком НДС, то в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов арендодателя и уплаченные в бюджет, подлежат вычету (возмещению) в общеустановленном порядке при условии использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Для правомерного вычета сумм НДС, удержанных из доходов арендодателя, необходимо одновременное выполнение двух условий:

1) сумма налога должна быть уплачена арендатором - налоговым агентом в бюджет;

2) услуга по предоставлению имущества в аренду должна быть оказана. Это означает, что при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата.

Суммы НДС, принимаемые к вычету у арендатора, отражаются им по строке 350 "Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в качестве налогового агента, подлежащая вычету" разд. 2.1 Декларации по НДС.

Пример 2.4. Организация является плательщиком НДС и уплачивает налог в бюджет ежемесячно. Организация арендует у комитета по управлению имуществом помещение, которое используется ею для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Сумма арендной платы в соответствии с условиями договора - 118 000 руб. в месяц с учетом НДС. Арендная плата согласно договору вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала.

Арендная плата за II квартал 2005 г. составляет 354 000 руб. с учетом НДС. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет, - 54 000 руб. (354 000 руб. х 18 / 118).

8 апреля 2005 г. организация перечислила арендодателю сумму арендной платы за II квартал без учета НДС в размере 300 000 руб. Сумму НДС в размере 54 000 руб. организация перечислила в бюджет 25 апреля 2005 г.

В рассматриваемой ситуации сумма НДС, удержанная и уплаченная организацией в бюджет, предъявляется к вычету в следующем порядке:

- апрель - НДС по арендной плате за апрель в размере 18 000 руб.;

- май - НДС по арендной плате за май в размере 18 000 руб.;

- июнь - НДС по арендной плате за июнь в размере 18 000 руб.

Пример 2.5. В условиях примера 2.4 предположим, что организация перечислила в бюджет НДС, удержанный из суммы арендной платы, в размере 54 000 руб. не в апреле, а в мае (например, 12 мая 2005 г. <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Уплата налога при аренде государственного имущества производится в сроки, установленные ст. 174 НК РФ, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В этом случае сумма НДС, удержанная и уплаченная организацией в бюджет, предъявляется к вычету в следующем порядке:

- апрель - НДС к вычету не предъявляется, поскольку удержанная организацией сумма налога в апреле в бюджет не была перечислена;

- май - НДС по арендной плате за апрель и май в размере 36 000 руб.;

- июнь - НДС по арендной плате за июнь в размере 18 000 руб.

Если арендатор - налоговый агент является плательщиком НДС, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, освобождаемых от НДС по ст. 149 НК РФ, или для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

В аналогичном порядке учитывается сумма удержанного НДС у арендаторов, не являющихся плательщиками НДС либо освобожденных от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

* * *

Отдельно остановимся на порядке применения ст. 161 НК РФ при аренде земельных участков у государственных органов (органов местного самоуправления).

В соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ арендная плата за право пользования земельным участком НДС не облагается.

Поэтому у организаций (предпринимателей), арендующих земельные участки и признающихся налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ, не возникает обязанности удерживать и перечислять в бюджет НДС с сумм арендной платы при аренде земельных участков. При этом у арендатора не возникает также обязанности представлять в налоговые органы разд. 1.2 и 2.2 Декларации по НДС.

Информация о суммах уплаченной арендной платы отражается налоговым агентом справочно в разделе "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" Декларации по НДС.

Соответствующее разъяснение было дано в Письме МНС России от 10.06.2002 N 03-1-09/1558/16-Х194 "О порядке исчисления НДС при аренде земельных участков". При этом в указанном Письме арендаторам - налоговым агентам предлагается оформлять счета-фактуры на сумму арендной платы с пометкой "без НДС" и регистрировать их в Книге продаж и Книге покупок (см. также Письмо Управления МНС России по г. Москве от 09.04.2004 N 24-11/24383).

2.4. Порядок составления счетов-фактур

Выше мы отмечали, что налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС, имеют право на вычет тех сумм НДС, которые уплачены ими в бюджет как налоговыми агентами.

Спорный (сложный) вопрос! Возникает вопрос: на основании каких документов налоговый агент может заявить вычет? Откуда взять счет-фактуру? Нужно ли его выписывать самому себе?

Сразу же отметим, что ни один нормативный документ не обязывает налоговых агентов самостоятельно выписывать себе какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в Книге покупок и Книге продаж.

Нет такого требования ни в гл. 21 НК РФ, ни в Правилах ведения книг покупок и книг продаж.

Более того, формулировка п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст. 161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

Правомерность такого вывода была подтверждена Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О). Суд указал на то, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщик, являющийся налоговым агентом (в частности, арендатор государственного имущества), вправе получить вычет по НДС на основании документов, подтверждающих уплату НДС.

В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именно данные Книги покупок и Книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету.

Во многих организациях, ведущих учет с помощью вычислительной техники, Декларация по НДС заполняется автоматически на основании данных Книг покупок и Книг продаж. Соответственно в таких случаях самой организации удобнее составлять счета-фактуры и регистрировать их как в Книге продаж, так и в Книге покупок.

Кроме того, нужно учитывать, что налоговые органы на местах продолжают настаивать на необходимости выставления счетов-фактур при исполнении обязанностей налогового агента (см., например, Письмо Управления МНС России от 26.12.2003 N 24-11/72147).

В результате на сегодняшний день налоговый агент самостоятельно принимает решение - выписывать счета-фактуры или нет.

Чтобы избежать споров с налоговыми органами, считаем возможным рекомендовать налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, самостоятельно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в Книге продаж, так и в Книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Можно предложить следующий порядок применения счетов-фактур (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55681).

При выплате дохода иностранному контрагенту (либо при выплате арендной платы) налоговый агент составляет счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащей перечислению иностранному лицу, (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора) с выделением суммы налога. При этом в счете-фактуре делается пометка "За иностранное лицо" или "Аренда государственного имущества".

Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и регистрируется в Книге продаж с пометкой "Уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику либо арендодателю.

Первый экземпляр составленного счета-фактуры хранится в журнале учета полученных счетов-фактур. Он является основанием для применения налоговых вычетов (возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством (регистрируется в Книге покупок в том периоде, когда налоговый агент получает право на вычет НДС).

2.5. Порядок представления налоговых деклараций

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета Декларацию по НДС с заполненными разд. 1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" и 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом".

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то он подает в налоговые органы единую Декларацию по НДС, в которой отражается информация о суммах НДС, подлежащих уплате им как и налогоплательщиком, и как налоговым агентом.

Если налоговый агент не является плательщиком НДС (например, применяет упрощенную систему налогообложения), то он представляет в налоговые органы только Титульный лист Декларации по НДС с заполненными разд. 1.2 и 2.2.

Внимание! Разделы 1.2 и 2.2 нужно представлять только за те налоговые периоды, в которых у организации (предпринимателя) возникали обязанности налогового агента.

Разделы 1.2 и 2.2 заполняются отдельно по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, за которого производится уплата НДС, и арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления).

При наличии нескольких договоров аренды с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) разд. 1.2 и 2.2 заполняются налоговым агентом - арендатором на одной странице.

Налоговый агент, уполномоченный осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, разд. 1.2 и 2.2 заполняет на одной странице (указываются суммарно все данные за налоговый период).

Сам расчет суммы НДС, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет, отражается в разд. 2.2, который заполняется следующим образом.

По строкам 040 - 060 (с расшифровкой по строкам 070 - 120) отражаются суммы налога, исчисленные и подлежащие удержанию из дохода от реализации товаров (работ, услуг), выплачиваемого и (или) перечисляемого в налоговом периоде продавцу этих товаров (работ, услуг) либо по его поручению иным лицам. Здесь же отражается арендная плата за аренду государственного имущества, выплаченная за текущий либо за прошлый период.

Авансовые платежи по строкам 040 - 060 не отражаются.

Пример 2.6. Инофирма по договору с российской организацией "ВКМ" в январе 2005 г. выполнила на территории РФ работы по ремонту оборудования, принадлежащего этой организации. Акт сдачи-приемки работ был подписан в январе 2005 г. Стоимость работ по договору - 118 000 долл. США.

26 января организация "ВКМ" перечислила инофирме стоимость работ, удержав при этом НДС в размере 18 000 долл. США (118 000 долл. х 18/118).

Курс ЦБ РФ на дату перечисления средств инофирме - 28 руб/долл. (цифра условная). Организация "ВКМ" как налоговый агент должна уплатить в бюджет сумму НДС в размере 504 000 руб. (18 000 долл. х 28 руб.).

Организация "ВКМ" является плательщиком НДС и уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. Поэтому сумму НДС, удержанную из доходов инофирмы и уплаченную в бюджет, ей необходимо отразить в Декларации по НДС за январь 2005 г.

При этом в разд. 2.2 отражаются следующие данные.

     
   ————T———————————————————————————————————————T——————T—————————————T———————————T———————¬
   | N |       Налогооблагаемые объекты        | Код  |  Налоговая  |Ставка НДС | Сумма |
   |п/п|                                       |строки|    база     |           |  НДС  |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   | 1 |                   2                   |   3  |      4      |     5     |   6   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1. |Реализация  товаров   (работ,   услуг),| 040  |      —      |  20/120   |   —   |
   |   |сумма налога по которым исчисляется   и+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |уплачивается     организацией       или| 050  |  3 304 000  |  18/118   |504 000|
   |   |индивидуальным    предпринимателем    в+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |качестве налогового агента             | 060  |      —      |  10/110   |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1.1|по    товарам    (работам,     услугам)| 070  |  3 304 000  |  18/118   |504 000|
   |   |иностранных лиц, не состоящих на  учете+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |в налоговых органах                    | 080  |      —      |  10/110   |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |...                                    |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |4. |Всего исчислено                        | 170  |  3 304 000  |     Х     |504 000|
   L———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+————————
   

Если налоговый агент имеет право на вычет той суммы НДС, которую он удержал и уплатил в бюджет, то сумму вычета необходимо отразить по строке 350 разд. 2.1 Декларации по НДС.

Обратите внимание! В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ к вычету у налоговых агентов принимаются суммы налога, удержанные и уплаченные в бюджет.

Поэтому право на вычет возникает не ранее того налогового периода, когда сумма НДС фактически перечислена налоговым агентом в бюджет.

Пример 2.7. В условиях примера 2.6 предположим, что организация "ВКМ" использует отремонтированное оборудование в деятельности, облагаемой НДС.

Сумма НДС, удержанная из доходов инофирмы, в размере 504 000 руб. была перечислена организацией "ВКМ" в бюджет в январе 2005 г. Поэтому организация уже в январе 2005 г. имеет право предъявить эту сумму НДС к вычету.

В разд. 2.1 Декларации по НДС за январь 2005 г. по строке 350 отражается сумма 504 000 руб.

Информация о суммах перечисленных авансовых платежей отражается налоговым агентом по строкам 130 и 140 разд. 2.2 Декларации по НДС.

При этом нужно учитывать, что суммы НДС, удержанные при перечислении авансовых платежей иностранному лицу (арендодателю) и уплаченные в бюджет, можно предъявить к вычету только после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг).

Суммы НДС, принимаемые к вычету в соответствующем налоговом периоде, отражаются по строке 350 разд. 2.1 Декларации по НДС за этот период. При этом в разд. 2.2 (по строкам 040 - 090) они повторно не указываются.

Пример 2.8. Организация "ВКМ" (плательщик НДС, налоговый период - месяц) заключила договор аренды торгового помещения с комитетом по управлению имуществом. По условиям договора арендная плата уплачивается ежеквартально авансом до 20-го числа первого месяца квартала. Сумма арендной платы в соответствии с условиями договора - 354 000 руб. за квартал с учетом НДС.

В январе 2005 г. организация перечислила комитету сумму арендной платы за I квартал 2005 г. (300 000 руб.), удержав из нее сумму НДС в размере 54 000 руб.

В данном случае в срок до 20 февраля 2005 г. организация должна представить в налоговый орган Декларацию по НДС за январь 2005 г. с заполненным разд. 2.2.

По строкам 050 и 090 разд. 2.2 отражается сумма арендной платы за январь (118 000 руб.), а по строке 130 - сумма арендной платы за февраль, март (236 000 руб.).

В результате в разд. 2.2 будут заполнены следующие строки.

     
   ————T———————————————————————————————————————T——————T—————————————T———————————T———————¬
   | N |       Налогооблагаемые объекты        | Код  |  Налоговая  |Ставка НДС | Сумма |
   |п/п|                                       |строки|    база     |           |  НДС  |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   | 1 |                   2                   |   3  |      4      |     5     |   6   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1. |Реализация  товаров   (работ,   услуг),| 040  |      —      |  20/120   |   —   |
   |   |сумма налога по которым исчисляется   и+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |уплачивается     организацией       или| 050  |   118 000   |  18/118   | 18 000|
   |   |индивидуальным    предпринимателем    в+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |качестве налогового агента             | 060  |      —      |  10/110   |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1.1|по    товарам    (работам,     услугам)| 070  |      —      |  18/118   |   —   |
   |   |иностранных лиц, не состоящих на  учете+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |в налоговых органах                    | 080  |      —      |  10/110   |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1.2|по  услугам   органов   государственной| 090  |   118 000   |  18/118   | 18 000|
   |   |власти и управления и органов  местного|      |             |           |       |
   |   |самоуправления  по   предоставлению   в|      |             |           |       |
   |   |аренду     федерального      имущества,|      |             |           |       |
   |   |имущества     субъектов      Российской|      |             |           |       |
   |   |Федерации и муниципального имущества   |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |...                                    |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |2. |Суммы  авансовых   и   иных   платежей,| 130  |   236 000   |  18/118   | 36 000|
   |   |перечисленные иностранным   лицам,   не+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |состоящим на учете в налоговых органах;| 140  |      —      |  10/110   |   —   |
   |   |на    основании    договоров     аренды|      |             |           |       |
   |   |федерального    имущества,    имущества|      |             |           |       |
   |   |субъектов   Российской   Федерации    и|      |             |           |       |
   |   |муниципального имущества   с   органами|      |             |           |       |
   |   |государственной власти и управления   и|      |             |           |       |
   |   |органами местного самоуправления       |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |...                                    |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |4. |Всего исчислено (сумма величин графы  4| 170  |   354 000   |     Х     | 54 000|
   |   |строк 040 — 060, 130 — 160 раздела  2.2|      |             |           |       |
   |   |декларации по налогу   на   добавленную|      |             |           |       |
   |   |стоимость; графы 6 строк 040 — 060, 130|      |             |           |       |
   |   |— 160 раздела 2.2 декларации по  налогу|      |             |           |       |
   |   |на добавленную стоимость)              |      |             |           |       |
   L———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+————————
   

Заполнив разд. 2.2, итоговые данные, отраженные по строке 170 этого раздела, нужно перенести в строку 030 разд. 1.2 Декларации по НДС.

ГЛАВА 3. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

КАК ОБЪЕКТ ОБЛОЖЕНИЯ НДС

Объектом обложения НДС признаются следующие операции (ст. 146 НК РФ):

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях обложения НДС признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ являются основной категорией операций, при совершении которых возникает объект обложения НДС.

3.1. Понятие товара, работы, услуги

При реализации товаров объектом налогообложения являются операции по реализации всех товаров (как собственного производства, так и приобретенных на стороне).

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Согласно ГК РФ к имуществу относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, а также имущественные права, связанные с имуществом (ст. 128 ГК РФ). К имущественным правам относятся права требования, вытекающие из гражданско-правовых обязательств.

Обращаем внимание на то, что хотя права на вещи, как следует из п. 2 ст. 38 НК РФ, не признаются для целей налогообложения имуществом, передача имущественных прав является объектом обложения НДС, поскольку это прямо предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Работой в целях налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физического лица (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Понятие "работы", предложенное НК РФ, полностью соответствует гражданско-правовому значению данного термина. При реализации работ объектом обложения НДС являются объемы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических, проектно-изыскательских, реставрационных и т.п. работ.

Услугой в целях налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Главное отличие деятельности по оказанию услуг от деятельности по выполнению работ - это отсутствие материализованного результата.

Одним из видов услуг, операции по реализации которых должны облагаться НДС, являются услуги по сдаче в аренду имущества.

Отметим, что вопрос о том, можно ли рассматривать сдачу имущества в аренду в качестве деятельности по оказанию услуг, всегда вызывал неоднозначные суждения. Ведь предметом договора аренды является имущество, передаваемое в пользование арендодателем арендатору и подлежащее возврату, а не совершение арендодателем определенных действий в пользу арендатора (как, например, это имеет место в рамках договора поручения, комиссии, договора об оказании аудиторских услуг и т.п.). Поэтому с точки зрения гражданского законодательства договор аренды не может рассматриваться в качестве договора об оказании услуг.

В гл. 21 НК РФ нет четкого указания на то, что сдача имущества в аренду является объектом обложения НДС. Однако в ней содержатся нормы, позволяющие сделать вывод о том, что операции по предоставлению имущества в аренду облагаются НДС. Так, в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ указано, что местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. В п. 1 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота в отношении услуг по сдаче в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

Поэтому при предоставлении имущества в аренду налогоплательщик, руководствуясь нормами п. 1 ст. 11 НК РФ, вынужден в целях обложения НДС исходить из содержания данного понятия в том значении, которое придается ему законодательством о налогах и сборах, и соответственно рассматривать деятельность по предоставлению имущества в аренду как оказание услуг.

К числу услуг, стоимость которых облагается НДС, относятся в том числе услуги, оказываемые на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, - так называемые посреднические услуги.

Отметим, что гражданское законодательство не оперирует таким термином, как "посреднические услуги". Данное понятие используется лишь в целях налогообложения.

К посредническим услугам принято относить деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения (см., например, п. 2 ст. 156 НК РФ).

По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (гл. 49 ГК РФ), по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение (гл. 51 ГК РФ).

В последнее время широкое распространение получило заключение агентских договоров. По условиям данного договора агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (гл. 52 ГК РФ). Поскольку агентский договор соединяет в себе черты и договора комиссии, и договора поручения, он также относится в целях налогообложения к числу посреднических (подробно порядок исчисления НДС при совершении посреднических сделок рассмотрен в разд. 8.2).

3.2. Операции, признаваемые

реализацией товаров (работ, услуг)

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается осуществляемая на возмездной основе:

- передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары;

- передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией также является передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Положения ст. 39 НК РФ позволяют выделить основной признак понятия "реализация товаров" - переход права собственности на товары от одного лица к другому лицу.

Момент перехода права собственности на товары определяется гражданским законодательством. По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (ст. 223 ГК РФ).

При этом передачей вещи является (ст. 224 НК РФ):

- вручение ее приобретателю;

- сдача вещи перевозчику для отправки, в организацию связи для пересылки приобретателю, если договор заключен без обязательства поставки вещи покупателю;

- передача коносамента или иного товарораспорядительного документа.

Пример 3.1. Предприятия А и Б заключили договор поставки оборудования на условиях его поставки на склад покупателя. Момент перехода права собственности специально договором не определен. В данном случае покупатель станет собственником оборудования после его получения.

Иной момент перехода права собственности, который не связан с передачей вещи, может быть установлен законом или договором.

Пример 3.2. Предприятие заключило с индивидуальным предпринимателем договор купли-продажи здания. Поскольку в данном случае предметом сделки является недвижимость, право собственности у приобретателя возникает с момента его государственной регистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 8 ГК РФ).

Участники договора могут по собственному усмотрению определить момент перехода права собственности, если иное не установлено законом.

Пример 3.3. Предприятия А и Б заключили договор купли-продажи 5 легковых автомобилей марки ВАЗ-2109. В соответствии с условиями договора право собственности на автомобили переходит к покупателю после оплаты их стоимости продавцу.

Момент передачи результатов выполненных работ либо оказания услуг обычно фиксируется в документах, которые оформляются участниками договора. В качестве такого документа принято использовать акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг).

Пример 3.4. Организация выполнила работы по ремонту нежилого помещения в марте 2005 г. Акт приемки выполненных работ был подписан подрядчиком и заказчиком в апреле 2005 г. Датой передачи результатов выполненных работ является апрель 2005 г.

* * *

В качестве операций по реализации товаров (работ, услуг), которые признаются объектом обложения НДС, в пп. 1 п. 1. ст. 146 НК РФ специально выделены операции по реализации предметов залога, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

На наш взгляд, обособление указанных операций не имеет практического значения. В результате совершения указанных операций происходит смена собственника товаров, передача результатов выполненных работ, оказание услуг и, следовательно, осуществляются операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), в отношении которых применяется общий режим налогообложения.

Таким образом, даже в том случае, если бы рассматриваемые операции не были специально обозначены в ст. 146 НК РФ, при их совершении объект обложения НДС возникал бы в общеустановленном порядке.

Остановимся более подробно на указанных операциях.

Залог является одним из способов обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств. Отношения, возникающие в рамках залога, регламентируются гл. 23 ГК РФ, Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге", Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)".

Суть залога заключается в том, что кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст. 334 ГК РФ). Залог используется в основном в целях обеспечения исполнения должником заемных обязательств.

В качестве предмета залога могут выступать движимое имущество, недвижимость, а также имущественные права.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает, для удовлетворения требований кредитора на заложенное имущество может быть обращено взыскание.

Реализация заложенного имущества происходит в порядке, установленном ст. 350 ГК РФ, а именно путем продажи с публичных торгов, организуемых специализированной организацией. При этом оборот по реализации имущества и соответственно объект обложения НДС возникают у должника (собственника имущества).

Пример 3.5. Организация заключила с банком кредитный договор. В обеспечение исполнения должником обязательств по кредитному договору между организацией и банком было заключено соглашение о залоге нежилого помещения, принадлежащего организации на праве собственности.

Организация не исполнила свои обязательства по возврату кредита и уплате процентов. В соответствии с требованиями банка на заложенное имущество было обращено взыскание. Нежилое помещение было продано с публичных торгов.

В результате продажи нежилого помещения произошел переход права собственности на данный объект к покупателю, следовательно, организацией была совершена операция по реализации товара (помещения), в связи с чем у нее возник объект обложения НДС.

Право собственности на предмет залога при обращении взыскания на заложенное имущество при наличии условий, предусмотренных ст. 350 ГК РФ, может перейти непосредственно от должника к кредитору. В этом случае также происходит операция по реализации должником товара (предмета залога) и, следовательно, возникает объект обложения НДС.

Пример 3.6. Организации А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа. В целях обеспечения исполнения организацией Б обязательств по договору займа между заимодавцем и заемщиком было заключено соглашение о залоге. Предметом залога является здание, принадлежащее организации Б на праве собственности.

Организация Б не исполнила обязательство по возврату кредита, поэтому организация А потребовала обратить взыскание на предмет залога. Публичные торги, на которых производилась реализация заложенного имущества, были объявлены в установленном порядке несостоявшимися. Организации А и Б заключили соглашение о приобретении залогодержателем (организацией А) предмета залога и зачете в счет покупной цены требований, обеспеченных залогом.

При передаче заложенного имущества залогодержателю у организации Б возникает объект обложения НДС.

Отдельно остановимся на порядке исчисления НДС ломбардами при реализации ими невыкупленных предметов залога. Налоговые органы в частных ответах на запросы налогоплательщиков настаивают на том, что вся выручка от реализации предметов залога подлежит включению в налоговую базу по НДС.

На наш взгляд, такая позиция налоговых органов не соответствует нормам законодательства. Объясним почему.

Ломбард - это специализированная организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов (ст. 358 ГК РФ).

В случае невозвращения в установленный срок суммы кредита, обеспеченного залогом вещей в ломбарде, ломбард вправе на основании исполнительной надписи нотариуса по истечении льготного месячного срока продать это имущество на публичных торгах в порядке, установленном для реализации заложенного имущества (п. п. 3, 4, 6 и 7 ст. 350 ГК РФ). После этого требования ломбарда к залогодателю (должнику) погашаются, даже если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для их полного удовлетворения. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя (ломбарда), разница возвращается залогодателю (гражданину) (п. 6 ст. 350 ГК РФ).

Решая вопрос о порядке исчисления НДС в случае реализации ломбардом невыкупленных предметов залога, в первую очередь следует исходить из того, что собственником предмета залога является гражданин-залогодатель. Право собственности на предмет залога к ломбарду не переходит. Поскольку граждане (физические лица) не являются плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ), при реализации предмета залога, являющегося собственностью гражданина, объект обложения НДС не возникает.

Этот вывод в полной мере подтверждается арбитражной практикой (см. Постановления ФАС Московского округа от 18.11.2004 N КА-А41/10756-04, Поволжского округа от 15.07.2004 N А12-7767/04-С36, Северо-Западного округа от 03.03.2003 N А13-4680/02-21, Северо-Кавказского округа от 31.08.2004 N Ф08-3492/2004-1466А).

Новация и отступное представляют собой способы прекращения обязательств.

По соглашению об отступном обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) (ст. 409 ГК РФ). При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

При передаче должником имущества, выполнении работ, оказании услуг в качестве отступного возникает объект обложения НДС.

Необходимо обратить внимание, что гражданско-правовые обязательства должника по первоначальному договору прекращаются не в момент заключения соглашения об отступном, а в момент фактической передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг в качестве отступного (вопросы, связанные с исчислением НДС при заключении соглашения об отступном, рассмотрены также на с. 227, 250).

Пример 3.7. Организации А (продавец) и Б (покупатель) заключили договор поставки строительных материалов. Продавец передал строительные материалы покупателю. В связи с отсутствием денежных средств покупатель обратился к продавцу с предложением заключить соглашение об отступном. В качестве отступного организация Б обязалась выполнить работы по ремонту офиса организации А.

Обязательства организации Б по договору поставки прекращаются в момент подписания организациями А и Б акта выполненных работ по ремонту офиса. Операция по передаче результатов выполненных работ (стоимость выполненных работ) является объектом обложения НДС.

Новация представляет собой соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст. 414 ГК РФ). В отличие от отступного первоначальное обязательство прекращается в момент заключения соглашения о новации (вопросы, связанные с исчислением НДС при заключении соглашения о новации, рассмотрены также на с. 228, 251).

Пример 3.8. Организации А (продавец) и Б (покупатель) заключили в январе 2005 г. договор купли-продажи автомобиля. В связи с отсутствием у покупателя денежных средств он предложил новировать денежное обязательство в обязательство по оказанию маркетинговых услуг.

Соглашение о новации было заключено в феврале 2005 г., соответственно в этом отчетном периоде обязательства организации Б по оплате автомобиля были прекращены. По мере оказания организацией Б маркетинговых услуг для организации А у организации Б возникает объект обложения НДС в виде стоимости оказанных услуг.

* * *

По общему правилу под реализацией понимается передача права собственности на товары (работы, услуги), осуществляемая на возмездной основе. Соблюдение условия о возмездности совершаемых налогоплательщиком операций предполагает, что в обмен на реализуемые им товары (работы, услуги) налогоплательщик получает денежный, имущественный или иной эквивалент.

Безвозмездная передача товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в свою очередь, предполагает, что продавец товаров (работ, услуг) не получает денежного, имущественного или иного эквивалента в оплату стоимости реализованных им товаров (работ, услуг).

Безвозмездная передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) также может рассматриваться как реализация. Однако признание операций по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) реализацией является скорее исключением из общего правила, которое возможно только в случаях, специально предусмотренных НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе для целей исчисления НДС также признается реализацией товаров (работ, услуг) (подробно вопросы, связанные с исчислением НДС при безвозмездной передаче товаров, работ, услуг, рассмотрены в подразд. 6.1.8).

3.3. Операции, не признаваемые реализацией

товаров (работ, услуг)

Налоговый кодекс РФ выделяет некоторые категории сделок, влекущих смену собственника имущества, предполагающих передачу результатов выполненных работ, оказание услуг третьим лицам, но не признаваемых для целей налогообложения реализацией. При совершении данных операций обязанность по уплате НДС у налогоплательщика не возникает (см. п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Перечень хозяйственных операций, которые не признаются реализацией в целях обложения НДС, приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Эти операции можно разбить на две группы:

1. Операции, которые не признаются реализацией для целей исчисления всех налогов, а не только НДС. Это операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

2. Операции, которые не признаются реализацией только для целей исчисления НДС. Перечень этих операций приведен в пп. 2 - 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Остановимся более подробно на этих операциях.

3.3.1. Операции, связанные с обращением валюты

Операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признаются реализацией для целей налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Совершение операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты, предполагает использование денежных средств как средства платежа.

Особого внимания заслуживает специфика обращения памятных монет, выпущенных ЦБ РФ, которые, с одной стороны, являются законными средствами платежа, т.е. обязательны к приему в платежах по номинальной стоимости без каких-либо ограничений, а с другой стороны, представляют собой объект коллекционирования (п. 1 Инструкции ЦБ РФ от 27.12.1995 N 33 "О порядке выпуска в обращение в Российской Федерации памятных монет"). В связи с этой особенностью в случае, если монеты используются в качестве средств платежа, операции, связанные с их обращением, реализацией не являются и НДС не облагаются. При использовании монет в целях нумизматики объект обложения НДС возникает в общеустановленном порядке.

3.3.2. Передача имущества организации

ее правопреемникам при реорганизации

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией на основании пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Гражданское законодательство предусматривает пять способов реорганизации юридических лиц: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование (ст. 57 ГК РФ).

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого их них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При любом из приведенных выше способов реорганизации юридического лица происходит перераспределение имущества и иных активов между несколькими самостоятельными юридическими лицами, влекущее за собой смену собственника. При этом, как следует из специальной нормы НК РФ, передача имущества реализацией не признается и, таким образом, стоимость передаваемого имущества НДС не облагается.

Пример 3.9. Акционерное общество приняло решение о реорганизации путем выделения из состава АО нового юридического лица. В соответствии с разделительным балансом новому юридическому лицу передается здание, принадлежащее АО, стоимостью 2 000 000 руб. Операция по передаче здания в процессе реорганизации акционерного общества НДС не облагается.

3.3.3. Передача имущества некоммерческим организациям

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Отсутствие оборотов по реализации у передающей стороны - плательщика НДС связано в данном случае с соблюдением следующих условий:

- имущество должно передаваться некоммерческой организации;

- полученное имущество должно использоваться этой организацией исключительно для осуществления основной уставной деятельности.

Пример 3.10. Спортивная организация передала в благотворительных целях два тренажера детской спортивной школе, которая является некоммерческой организацией, на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской. В такой ситуации объект обложения НДС при передаче имущества у спортивной организации не возникает.

В случае реализации некоммерческой организацией полученного имущества (основных средств, нематериальных активов и др.) НДС исчисляется и уплачивается ею в общеустановленном порядке.

У стороны, передавшей это имущество без НДС, оборот по реализации при этом не возникает (п. 3.3.2 Методических рекомендаций по НДС).

Отметим, что до сих пор в отношении применения данной нормы однозначно не определено содержание термина "передача": только ли речь идет о безвозмездной передаче (дарении) имущества или в том числе и о передаче его на возмездной основе.

С одной стороны, в Письме Минфина России от 22.12.1999 N 04-02-05/2 указано, что реализацией не признается только безвозмездная передача имущества некоммерческим организациям. В то же время в Письме Минфина России от 03.04.2002 N 04-01-10, наоборот, говорится о том, что поскольку в п. 3 ст. 39 НК РФ не идет речь о безвозмездной передаче, передача имущества в случае, предусмотренном указанным пунктом ст. 39, предполагает передачу прав собственности на это имущество на возмездной основе (в том числе обмен товарами).

3.3.4. Передача имущества инвестиционного характера

Не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

В качестве примера подобного рода операций НК РФ приводит вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

Внимание! Перечень операций, приведенных в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, не является закрытым.

Так, в соответствии с п. 3.3.3 Методических рекомендаций по НДС в рамках данной нормы НК РФ не подлежат обложению НДС и иные операции по передаче имущества инвестиционного характера, например безвозмездная передача инвестором основных средств в рамках выполнения инвестиционного условия конкурса.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия "передача имущества инвестиционного характера", поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Определение понятия "инвестиции" содержится в ст. 1 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и в ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

В качестве инвестиций могут выступать не только денежные средства, но и ценные бумаги, иное имущество, имущественные и иные права, имеющие денежную оценку и вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли. Объектами инвестиционной деятельности при этом являются основные и оборотные фонды, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.

То есть, приобретая любой из перечисленных выше объектов в целях получения прибыли, предприятие осуществляет инвестиции. Таким образом, если налогоплательщик передает имущество в оплату стоимости приобретаемых им акций, облигаций, объектов недвижимости и т.п., то такая передача имущества осуществляется в рамках инвестиционной деятельности. Необходимым условием применения к такой операции положений пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ является четко обозначенная инвестиционная направленность совершаемой налогоплательщиком операции по передаче имущества.

Иными словами, из анализа совершаемых налогоплательщиком операций должен следовать однозначный вывод о том, что передача имущества производилась исключительно с целью приобретения объектов инвестиционной деятельности. В этом случае совершенная налогоплательщиком операция по передаче имущества не будет рассматриваться для целей налогообложения как реализация.

Пример 3.11. Организация А приобретает у организации Б акции акционерного общества "ВКМ" на основании договора мены, согласно которому в обмен на получаемые акции организация А передает организации Б основные средства.

В данном случае передача основных средств организацией А организации Б носит инвестиционный характер и для целей налогообложения не является реализацией. Следовательно, у организации А в рассматриваемой ситуации объект обложения НДС не возникает.

Пример 3.12. В марте 2005 г. организация А продает по договору купли-продажи технологическое оборудование организации Б. В апреле 2005 г. организация А на основании отдельного договора приобретает у организации Б акции предприятия "ВКМ". В апреле 2005 г. стороны заключают соглашение о зачете взаимных требований по этим договорам.

При таком варианте оформления отношений передача организацией Б организации А акций и передача организацией А организации Б оборудования производились на основании самостоятельных договоров и не были специально направлены на осуществление инвестиций. Поэтому совершенные организациями операции должны рассматриваться для целей налогообложения как обычная реализация и облагаться НДС в общеустановленном порядке.

3.3.5. Передача имущества участникам

Не признается реализацией в целях налогообложения передача имущества в пределах первоначального взноса:

- участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ);

- при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ);

- участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

При применении данных положений НК РФ необходимо обратить внимание на следующие существенные моменты.

Общий режим налогообложения не распространяется лишь на ту часть стоимости имущества, передаваемого выходящему из общества (товарищества) участнику, которая эквивалентна стоимости его первоначального взноса. Вместе с тем стоимость имущества, передаваемого участнику, может значительно отличаться от стоимости его первоначального вклада.

Так, например, участнику, выбывшему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующая доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по балансу, составляемому на момент его выбытия (п. 1 ст. 78 ГК РФ).

В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) в случае выхода участника общества из общества последнее обязано выплатить (при наличии согласия участника - выдать в натуре) этому участнику действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества.

Если стоимость передаваемого участнику общества (товарищества) имущества превышает размер первоначального взноса, то возникающая разница подлежит обложению НДС.

Пример 3.13. Организация являлась участником ООО. Уставный капитал ООО - 700 000 руб. Номинальная стоимость доли организации составляла 105 000 руб. - 15% уставного капитала (700 000 руб. х 0,15 = 105 000 руб.) и была полностью оплачена.

1 июля 2004 г. организация подала заявление о выходе из ООО. Стоимость чистых активов ООО по данным бухгалтерского учета за год, в течение которого было подано заявление о выходе (по состоянию на 31 декабря 2004 г.), составила 1 000 000 руб. Действительная стоимость доли организации - 150 000 руб. (1 000 000 руб. х 0,15).

С согласия организации общество выдает ей продукцию собственного производства в размере действительной стоимости доли.

В бухгалтерском учете ООО данная операция будет отражена следующим образом:

Д-т счета 75 - К-т счета 90 - 150 000 руб. - отражена передача продукции по стоимости, равной размеру действительной стоимости доли;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 6864 руб. - начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли (первоначальным взносом) ((150 000 руб. - 105 000 руб.) : 118 х 18).

При передаче обществом имущества в оплату стоимости доли выходящего участника необходимо учитывать, что при наличии установленных в НК РФ условий общество (товарищество) и выходящий участник могут быть признаны взаимозависимыми лицами.

В этом случае налоговые органы смогут проверить правильность применения цен по данной сделке, т.е. их соответствие уровню рыночных цен. Более подробно о контроле цен см. разд. 6.5.

Выбытие участника из общества (товарищества) может осуществляться как посредством продажи участником своей доли в имуществе общества (товарищества) третьим лицам, другим участникам общества или самому обществу, так и путем выхода из общества (товарищества). И в случае продажи доли, и в случае выхода из общества достигается единый конечный результат - лицо утрачивает статус участника общества (товарищества).

При этом, на наш взгляд, положения пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ применяются в том случае, когда участник общества (товарищества) выходит из общества (товарищества), а также когда выбытие участника осуществляется путем приобретения (выкупа) обществом (товариществом) либо третьими лицами доли участника.

Пример 3.14. Организация является участником ООО. В январе 2005 г. она обратилась к ООО с требованием приобрести принадлежащую ей в уставном капитале ООО долю. Уставный капитал общества - 1 200 000 руб. Номинальная стоимость доли организации составляет 216 000 руб. (18% уставного капитала общества). Уставом ООО уступка доли третьим лицам запрещена, другие участники от приобретения доли отказываются.

Согласно п. 2 ст. 23 Закона об ООО общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли, которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с требованием о выкупе его доли, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Стоимость чистых активов ООО, по данным бухгалтерского учета за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника с требованием о выкупе его доли, т.е. по состоянию на 31 декабря 2004 г., составляет 2 000 000 руб. Действительная стоимость доли участника составляет 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 0,18).

По соглашению между организацией и ООО в оплату стоимости доли общество передает участнику оборудование, балансовая стоимость которого составляет 300 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО передача оборудования участнику отражается следующим образом:

Д-т счета 75 - К-т счета 91 - 360 000 руб. - отражена передача оборудования организации;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 21 966 руб. - начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли организации ((360 000 руб. - 216 000 руб.) : 118 х 18);

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования, передаваемого в оплату стоимости доли;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма износа по переданному оборудованию;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость передаваемого оборудования.

Еще один момент, на который хотелось бы обратить внимание при рассмотрении порядка применения пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, заключается в следующем.

По гражданскому законодательству право на часть имущества юридического лица имеют не только участники хозяйственного общества (товарищества), но также и члены производственного кооператива при выходе из состава его участников. В соответствии со ст. 111 ГК РФ (п. 7 ст. 22 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах") при выходе члена кооператива из кооператива ему должна быть выплачена стоимость пая или выдано имущество, соответствующее его паю.

Между тем производственные кооперативы в числе субъектов, перечисленных в пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не названы. Поскольку перечень, приведенный в указанном подпункте, является закрытым, данное обстоятельство позволяет сделать вывод о том, что налогообложение операций, связанных с выходом членов кооператива из производственного кооператива, а также с перераспределением имущества между участниками кооператива в случае его ликвидации, должно осуществляться в общеустановленном порядке.

3.3.6. Операции, не признаваемые реализацией

только для целей исчисления НДС

В пп. 2 - 6 п. 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, которые для целей исчисления НДС реализацией не признаются. Это значит, что при совершении таких операций НДС в бюджет начислять и уплачивать не нужно.

Рассмотрим подробнее эти операции.

1. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей и иных подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование и эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 3.4 Методических рекомендаций по НДС к другим объектам социально-культурного и жилищно-коммунального назначения следует относить объекты социально-культурной сферы и жилищно-коммунального хозяйства, перечисленные в ст. 275.1 НК РФ.

2. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ).

3. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления (пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Данный порядок применяется только в тех случаях, когда в федеральных законах или законах субъектов РФ, а также законах, принимаемых местными органами власти, предусмотрена обязанность органов государственной власти и местного самоуправления по оказанию услуг или выполнению работ с возложением на эти государственные органы (или органы местного самоуправления) исключительных полномочий в этой сфере деятельности.

В частности, НДС не облагается плата, взимаемая:

- органами юстиции за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязанность производить которую в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" возложена на органы юстиции;

- уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (включая налоговые органы) за проведение ежегодных обследований организаций на соответствие условиям, необходимым для осуществления определенных видов деятельности, обязанность производить которые в соответствии с Федеральным законом от 08.01.1998 N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" возложена на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (включая налоговые органы), в порядке, установленном Правительством РФ;

- за услуги государственной противопожарной службы по обеспечению пожарной безопасности населенных пунктов и организаций (предприятий) (ст. ст. 4 и 5 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", Письмо МНС России от 02.03.2001 N ВГ-6-03/184@).

Отдельно остановимся на порядке налогообложения услуг вневедомственной охраны.

Налоговое ведомство в течение длительного периода времени настаивало на том, что услуги вневедомственной охраны под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не подпадают и должны облагаться НДС в общеустановленном порядке.

Примечание. В конце 2003 г. вопрос о налогообложении услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества граждан и организаций, был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (см. Постановление от 25.11.2003 N 10500/03). Суд пришел к выводу о том, что услуги вневедомственной охраны подпадают под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ и, следовательно, не облагаются НДС как до 1 июля 2002 г., так и после этой даты <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В старой редакции пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, действовавшей до 1 июля 2002 г., речь шла о работах (услугах), выполняемых органами государственной власти и местного самоуправления, в рамках выполнения "возложенных на них функций". После 1 июля 2002 г. действует новая редакция этого подпункта, в которой говорится уже не о "возложенных функциях", а о "возложенных исключительных полномочиях в определенной сфере деятельности".

Суд указал на то, что в соответствии с Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции":

1) милиция определена как система государственных органов исполнительной власти;

2) подразделения вневедомственной охраны при ОВД являются составной частью милиции общественной безопасности;

3) охрана имущества граждан и организаций на основе заключенных с ними договоров является обязанностью вневедомственной охраны;

4) такая обязанность возложена на подразделения вневедомственной охраны как исключительные полномочия в сфере деятельности органов внутренних дел.

Арбитражная практика заставила налоговое ведомство изменить свою позицию и признать, что услуги вневедомственной охраны облагаться НДС не должны.

Однако, признав этот факт, МНС России указало на то, что если подразделение вневедомственной охраны выставляло своим покупателям счета-фактуры с НДС, то этот НДС должен быть уплачен в бюджет в полном объеме на основании п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом у покупателей указанные суммы НДС к вычету приниматься не должны <*> (Письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обратите внимание! В последнее время представители налогового ведомства все чаще высказывают мнение о том, что суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным неплательщиком НДС, к вычету у покупателей приниматься не должны. Это касается, например, счетов-фактур, полученных от продавцов, применяющих упрощенную систему налогообложения или уплачивающих ЕНВД.

На наш взгляд, такой подход не имеет под собой никакого нормативного обоснования. Покупатель не обязан проверять, какой налоговый режим использует продавец. Наличие счета-фактуры, соответствующего требованиям ст. 169 НК РФ, является достаточным основанием для вычета НДС (при выполнении остальных условий, установленных ст. ст. 170 - 172 НК РФ).

Это подтверждает и арбитражная практика (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2005 N Ф04-847/2005(8906-А27-34), Уральского округа от 09.09.2004 N Ф09-3673/04-АК).

4. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

5. Операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Этот подпункт применяется начиная с 1 января 2005 г.

До этой даты специальных правил в отношении реализации земельных участков в гл. 21 НК РФ не было. Поэтому НДС в отношении сделок по реализации земельных участков должен был исчисляться в общеустановленном порядке.

Однако это совсем не значит, что все сделки купли-продажи земельных участков до 1 января 2005 г. должны были облагаться НДС.

Примечание. Президиум ВАС РФ в конце 2004 г. рассмотрел вопрос о начислении НДС на стоимость земельных участков, выкупаемых в порядке приватизации. Суд пришел к выводу, что такие сделки не признаются объектом обложения НДС на основании пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ. Этот подпункт не признает реализацией в целях исчисления НДС передачу имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2004 N 5607/04).

Все остальные операции по реализации земли до 1 января 2005 г. облагались НДС по общим правилам. При этом у покупателей земельных участков на практике возникали проблемы, связанные с учетом "входного" НДС, уплаченного при приобретении земельного участка.

Налоговые органы на местах отказывали (и продолжают отказывать) налогоплательщикам в праве на вычет, ссылаясь на то, что земельные участки являются неамортизируемым имуществом.

В этой связи отметим, что тот факт, что земельные участки в бухгалтерском и налоговом учете отнесены к неамортизируемому имуществу, на порядок применения вычетов по НДС никакого влияния не оказывает.

Если участок приобретался для использования в деятельности, облагаемой НДС, и у организации имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, то уплаченную сумму НДС можно предъявить к вычету.

Такого же мнения придерживается Минфин России (см. Письма от 28.06.2004 N 03-03-11/109, от 21.10.2004 N 07-05-14/275).

Это подтверждает и арбитражная практика (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2004 N Ф04/3219-1021/А45-2004, Северо-Западного округа от 13.07.2004 N А13-1/04-19).

3.3.7. Учет "входного" НДС при осуществлении операций,

не признаваемых реализацией для целей налогообложения

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, изначально приобретаются для осуществления операций, не признаваемых реализацией, то суммы "входного" НДС в учете не выделяются, а сразу же относятся на те же счета, что и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 3.15. Организация приобрела оборудование для передачи его в качестве взноса в уставный капитал ООО. Покупная стоимость оборудования - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Оценка вклада организации в соответствии с учредительными документами - 250 000 руб.

В учете организации приобретение оборудования и передача его в совместную деятельность отражаются проводками:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 236 000 руб. - оплачено поставщику за приобретенное оборудование;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 236 000 руб. - оприходовано оборудование по покупной стоимости с учетом НДС;

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 236 000 руб. - отражена передача оборудования;

Д-т счета 76 - К-т счета 10 - 236 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного оборудования.

Спорный (сложный) вопрос! Спорным на сегодняшний день остается вопрос о необходимости восстановления принятых к вычету сумм "входного" НДС по имуществу, используемому при осуществлении операций, не признаваемых реализацией.

Чаще всего вопрос о восстановлении "входного" НДС возникает при выбытии основных средств.

Минфин России и налоговые органы занимают в данном случае однозначную позицию: при выбытии недоамортизированного имущества, ранее приобретенного для производственной деятельности, если такое выбытие связано с осуществлением операций, не признаваемых объектом налогообложения, сумма НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость, подлежит восстановлению (см., например, Письмо МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15).

Отметим, что ранее эта позиция была закреплена в п. 3.3.3 Методических рекомендаций по НДС.

Примечание. В конце 2003 г. свою позицию по данному вопросу высказал Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 11.11.2003 N 7473/03). Судом был рассмотрен спор о необходимости восстановления НДС при передаче основных средств в уставный капитал другой организации.

Ситуация была следующая. Предприятие приобретало в течение ряда лет основные средства и использовало их в своей деятельности, облагаемой НДС. Суммы "входного" НДС по основным средствам в установленном порядке предъявлялись к вычету. Затем эти основные средства были переданы в уставный капитал другой организации. При проверке налоговая инспекция указала на то, что предприятие должно было восстановить "входной" НДС по остаточной стоимости переданных основных средств и уплатить его в бюджет.

Президиум ВАС РФ признал требования налоговой инспекции неправомерными, поскольку в гл. 21 НК РФ нет норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать в бюджет суммы "входного" НДС, приходящиеся на остаточную стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал другой организации, в том случае, если раньше это имущество было приобретено для использования в производственной деятельности налогоплательщика.

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации не признается для целей налогообложения реализацией этого имущества. Поэтому при приобретении имущества специально для целей передачи его в уставный капитал другой организации налоговый вычет не производится. "Входной" НДС в этом случае учитывается в стоимости приобретенного имущества в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Если же имущество приобреталось и использовалось для осуществления операций, облагаемых НДС, то у налогоплательщика есть право на вычет, несмотря на последующее изменение в использовании этого имущества.

Принятое Президиумом ВАС РФ решение вынудило МНС России внести изменения в п. 3.3.3 Методических рекомендаций по НДС, исключив из него требование о восстановлении "входного" НДС (см. Приказ МНС России от 11.03.2004 N БГ-3-03/190@). Однако фактически позиция налогового ведомства не изменилась, о чем свидетельствует упомянутое выше Письмо МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15.

Налогоплательщикам в такой ситуации необходимо самостоятельно принимать решение о том, восстанавливать или не восстанавливать "входной" НДС.

Тем, кто не готов к спору с налоговым органом, НДС придется восстанавливать.

Однако, на наш взгляд, в данном вопросе идти на поводу у налоговиков нет никакой необходимости. В случае возникновения спора нужно смело идти в суд. Анализ арбитражной практики показывает, что вероятность проигрыша на сегодняшний день крайне низка (подробнее см. разд. 7.5).

3.4. Место реализации товаров (работ, услуг)

Объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при совершении операций, признаваемых объектом обложения по НДС, на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Внимание! Если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория иностранного государства (в том числе государства - участника СНГ), то при совершении таких операций объект обложения НДС не возникает.

Операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является, в разд. 2.1 Декларации по НДС не отражаются. Информация о таких операциях приводится справочно в разд. 5 Декларации по НДС.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается, к вычету не принимаются, а относятся на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Учет сумм "входного" НДС в этом случае осуществляется в порядке, аналогичном учету сумм "входного" НДС при осуществлении операций, не признаваемых реализацией (см. с. 73).

3.4.1. Место реализации товаров

Порядок определения места реализации товаров закреплен в ст. 147 НК РФ.

Местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется.

Пример 3.16. Организации А и Б заключили договор купли-продажи здания, расположенного в Омске. Местом реализации здания является территория РФ.

Пример 3.17. Организации А и Б заключили договор купли-продажи здания, находящегося в Минске. Местом реализации здания территория РФ не признается, поэтому его стоимость НДС в РФ не облагается;

2) товар в момент начала отгрузки <*> или транспортировки находится на территории РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обращаем ваше внимание, что в контексте НК РФ термин "отгрузка товаров" не обозначает переход права собственности.

Пример 3.18. Российская организация А приобрела на территории Украины партию товара. Не вывозя товар за пределы Украины, в апреле 2005 г. организация А продала его организации Б.

В момент начала отгрузки товар находился за пределами РФ, поэтому местом его реализации территория РФ не признается. Следовательно, стоимость реализованных организацией А товаров НДС в РФ не облагается.

3.4.2. Место реализации работ (услуг)

Статьей 148 НК РФ установлены специальные правила, которыми необходимо руководствоваться при определении места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС.

Для подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) налогоплательщик должен иметь следующие документы:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). В качестве таковых могут рассматриваться акты выполненных работ (оказанных услуг), подписанные обеими сторонами.

Как следует из п. 4 ст. 148 НК РФ, налоговое законодательство возлагает обязанность подтверждать место выполнения работ или оказания услуг именно на налогоплательщика. При отсутствии подтверждающих документов местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория РФ.

При определении места реализации работ (услуг) нужно исходить из следующего (см. Письмо Минфина России от 26.08.2004 N 03-04-08/57).

По общему правилу, установленному пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации (предпринимателя), которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ.

Исключения из общего правила предусмотрены пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. В этих подпунктах перечислены отдельные виды работ (услуг), в отношении которых действуют иные правила определения места реализации.

3.4.2.1. Работы (услуги) связаны

с недвижимым имуществом

Если выполняемые работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), то местом реализации этих работ (услуг) признается территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Согласно ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

Руководствуясь положениями ст. 130 ГК РФ, объекты недвижимости можно условно разделить на две группы:

1) объекты, которые прямо перечислены в ст. 130 ГК РФ или отнесены к недвижимости иными федеральными законами;

2) иные объекты, о которых в нормативных актах прямо не упоминается, но которые в силу ст. 130 ГК РФ являются недвижимостью, поскольку прочно связаны с землей.

Чтобы установить, относится тот или иной объект к недвижимости (при условии, что он специально не поименован в качестве такового в законодательном акте), необходимо определить, какова прочность связи этого объекта с землей, т.е. возможно ли перемещение такого объекта без несоразмерного ущерба его назначению.

Пример 3.19. Организация имеет промышленный холодильник, представляющий собой стационарное сооружение, смонтированное на специально возведенном для него фундаменте. К нему подведены стационарные коммуникации по электро- и водоснабжению. Таким образом, при перемещении промышленного холодильника его целостность как единого сооружения нарушится. Учитывая данные обстоятельства, промышленный холодильник необходимо отнести к объектам недвижимости.

В соответствии с требованиями гражданского законодательства к недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Внимание! Воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, а также космические объекты в целях определения места реализации работ (услуг) не рассматриваются в качестве объектов недвижимости.

Это прямо предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Соответственно на работы (услуги), связанные с этими объектами, положения пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ не распространяются.

К работам (услугам), связанным с недвижимым имуществом, подпадающим под действие пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению.

Пример 3.20. Турецкая фирма строит здание гостиницы по заказу итальянской фирмы на территории РФ. Местом реализации строительных работ в данном случае является территория РФ, поэтому стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых турецкой фирмой, облагается НДС на территории РФ.

Пример 3.21. Российская организация заключила с инофирмой договор на выполнение подрядных работ по сооружению на территории иностранного государства ветки газопровода. Объекты газового комплекса относятся к объектам недвижимости. Поскольку объект недвижимости расположен за пределами РФ, местом реализации строительных работ, связанных с данным объектом, является территория иностранного государства. Следовательно, стоимость строительных работ в данном случае НДС на территории РФ не облагается.

3.4.2.2. Работы (услуги) связаны

с движимым имуществом

Если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, то местом их реализации признается территория РФ (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

К движимому имуществу относятся все вещи, не являющиеся недвижимостью.

В пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ не конкретизировано, на какие виды работ (услуг) он распространяется.

По мнению Минфина России (см. Письмо от 26.08.2004 N 03-04-08/57), правила, предусмотренные данным подпунктом, должны применяться в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом (монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и т.п. работы (услуги)).

Если же речь идет, например, об услугах комиссионера по покупке и реализации товаров, то такие услуги под действие пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ не подпадают. В отношении этих услуг место реализации следует определять в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ по месту деятельности исполнителя, т.е. комиссионера (см. Письмо МНС России от 02.02.2004 N 03-3-06/893/31@).

Не применяется пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ и в отношении услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом. Место реализации таких услуг определяется в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ по месту деятельности лица, оказывающего услуги по перевозке (Письмо Минфина России от 26.08.2004 N 03-04-08/57).

Пример 3.22. Российская организация по договору с болгарской фирмой выполняет работы по ремонту станков. Станки находятся на территории Болгарии.

При совершении данной операции объект обложения НДС не возникает, поскольку движимое имущество, ремонт которого осуществляется российской организацией, находится за пределами РФ.

Пример 3.23. Иностранная фирма по договору с российской организацией осуществила работы по монтажу кассового компьютерного терминала, находящегося на территории РФ. Местом реализации работ в данном случае признается территория РФ. Следовательно, стоимость работ подлежит обложению НДС.

Внимание! Подпункт 2 п. 1 ст. 148 НК РФ не применяется в отношении услуг по сдаче движимого имущества в аренду.

Место реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) определяется по правилам, предусмотренным пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (по месту деятельности арендатора).

Что касается услуг по сдаче в аренду автотранспортных средств, то к ним следует применять пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Поэтому местом реализации услуг по сдаче в аренду (в том числе лизинг) автотранспортных средств признается место деятельности арендодателя (лизингодателя) (см. Письма Минфина России от 27.04.2004 N 04-03-08/25, УФНС по г. Москве от 26.10.2004 N 24-11/68740).

3.4.2.3. Услуги в сфере культуры, искусства,

образования, физической культуры, туризма,

отдыха и спорта

Если услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта фактически оказываются на территории РФ, то местом их реализации признается территория РФ (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Пример 3.24. Российская организация заключила договор об оказании услуг по подготовке специалистов с образовательным учреждением Германии. Исполнителем выступало немецкое образовательное учреждение. Обучение проходило на территории Германии. Поскольку услуги в сфере образования оказаны за пределами РФ, местом их реализации признается территория Германии и, следовательно, стоимость услуг НДС не облагается.

Если бы обучение проводилось немецкими преподавателями на территории РФ, местом реализации услуг в сфере образования следовало признать территорию РФ. Стоимость услуг в такой ситуации облагалась бы НДС.

При определении места реализации услуг, оказываемых в сфере туризма, в частности при реализации на территории РФ турагентами (туроператорами) туристических путевок в зарубежные страны, следует учитывать, что продажа путевки является самостоятельным видом туристических услуг, поэтому данная операция подлежит обложению НДС в части стоимости услуг, оказанных туристической фирмой на территории РФ (см. Письмо Минфина России от 27.09.2001 N 04-03-07/11).

Налоговое ведомство придерживается на этот счет аналогичной точки зрения, которая заключается в следующем (п. 5 Методических рекомендаций по НДС).

У турфирмы, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму, в части стоимости услуг, оказанных иностранным лицом - принимающей стороной (в частности, по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию на основании договора с принимающей стороной) за пределами территории Российской Федерации, при документальном подтверждении фактического места оказания таких услуг местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается.

Услуги, оказанные на территории РФ турфирмой, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму, и включенные в стоимость туристской путевки (в частности, посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами-билетами) с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Налогообложение турфирмы, осуществляющей турагентскую деятельность, в том числе в рамках выездного туризма, осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ. То есть налогообложению подлежит только сумма вознаграждения за услуги, оказываемые непосредственно турфирмой на территории РФ.

3.4.2.4. Работы (услуги),

место реализации которых определяется

по месту деятельности покупателя

В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ приведен перечень работ (услуг), место реализации которых определяется в зависимости от места осуществления деятельности покупателя.

Местом реализации таких работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

Если место осуществления деятельности покупателя находится за пределами РФ, в том числе в государствах - участниках СНГ, то в этом случае при оказании услуг этому покупателю российским налогоплательщиком у последнего объект обложения НДС не возникает.

Местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

При отсутствии государственной регистрации территория РФ признается местом осуществления деятельности покупателя в случае его присутствия на территории РФ на основании:

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления организацией;

- места нахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через постоянное представительство). Постоянным представительством признаются аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций. Услуги следует считать оказанными через постоянные представительства, если они связаны с деятельностью этого представительства, что может быть подтверждено договором, актами приемки, протоколами и иными документами (п. 4 Методических рекомендаций по НДС);

- места жительства физического лица.

Положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются в отношении следующих видов работ (услуг):

1) передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Обратите внимание! В 2001 г. налоговые органы разъясняли, что положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются как в отношении передачи исключительных авторских прав, так и в отношении передачи (переуступки) неисключительных авторских прав (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11.10.2001 N 02-14/46484 "О налоге на добавленную стоимость").

Однако позднее налоговое ведомство заняло иную позицию. В Письме МНС России от 17.05.2004 N 03-1-08/1222/17 указано, что в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ речь идет о договорах, предусматривающих отчуждение права, порождающих правопреемство. Если же заключаются договоры, по условиям которых обладатель прав остается прежним, но он разрешает их использование другому лицу в тех или иных пределах, отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) не происходит. Место реализации таких услуг определяется в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России, указывая на то, что место реализации услуг по передаче неисключительных прав на использование программных продуктов следует определять по пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (по месту деятельности организации, передающей права) (см. Письма Минфина России от 30.08.2004 N 03-04-08/58, от 24.11.2004 N 03-04-08/129);

2) консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, а также проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Пример 3.25. Российская организация заключила договор с китайской фирмой, местом осуществления деятельности которой является Китай, на выполнение проектно-конструкторских работ по проектированию АЭС, расположенной в Китае.

Поскольку покупатель осуществляет деятельность за пределами РФ, стоимость проектно-конструкторских работ, выполненных российской организацией, НДС в РФ не облагается.

Пример 3.26. Российская организация заключила договор с инофирмой, не имеющей представительства на территории РФ. По условиям договора инофирма оказывает российской организации рекламные услуги на территории иностранного государства.

Поскольку покупателем услуг является российская организация, местом их реализации признается территория РФ. Следовательно, стоимость рекламных услуг в рассматриваемой ситуации является объектом обложения НДС;

3) услуги по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Пример 3.27. На российском заводе была установлена новая производственная линия. Для ее обслуживания необходимы сотрудники, обладающие специальными навыками. Немецкая фирма предоставляет российскому предприятию необходимый персонал.

Местом реализации услуг в данном случае признается территория РФ, поскольку местом осуществления деятельности покупателя услуг в соответствии с НК РФ является территория РФ. Следовательно, операция по реализации услуг в данном случае облагается НДС;

4) услуги по сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств.

По общему правилу место реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, определяется в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ в зависимости от места нахождения этого имущества.

Однако услуги по предоставлению движимого имущества в аренду НК РФ не относит к услугам, связанным с движимым имуществом.

Место реализации услуг по предоставлению движимого имущества в аренду (кроме услуг по сдаче в аренду наземных транспортных средств) определяется по пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в зависимости от места осуществления деятельности покупателя (арендатора).

Что касается услуг по сдаче в аренду наземных автотранспортных средств, то место их реализации определяется по пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в зависимости от места осуществления деятельности арендодателя (см. Письмо Управления ФНС по г. Москве от 26.10.2004 N 24-11/68740);

5) услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Пример 3.28. Российская торговая фирма обратилась к американской фирме А с просьбой найти иностранную компанию Б, оказывающую рекламные услуги по продвижению товаров.

В данном случае местом реализации услуги, оказанной фирмой А, признается территория РФ, поскольку местом осуществления деятельности покупателя является территория РФ;

6) услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

Положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются по отношению к сборам за услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию российских и иностранных воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, указанные в разд. 2 и 3 Приложения 1 "Перечень аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" к Приказу Министерства транспорта Российской Федерации от 02.10.2000 N 110, а именно:

- сборам за аэронавигационное обслуживание на воздушных трассах, на местных воздушных линиях и в районах авиаработ, а также в районе аэродрома;

- сборам за взлет-посадку, обеспечение авиационной безопасности, сверхнормативную стоянку, пользование аэровокзалом, метеообеспечение.

Соответствующее разъяснение содержится в п. 1 Письма МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@;

7) работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуг судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

Обратите внимание! Подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ распространяется только на те работы (услуги), которые оказываются в период стоянки в портах.

Под действие пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ подпадают следующие платежи и сборы за работы (услуги) по обслуживанию российских и иностранных морских судов, а также российских судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (см. п. 2 Письма МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@):

- портовые сборы в морских портах (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный, экологический, лоцманский, навигационный, ледовый);

- платежи за услуги на внутренних водных путях (навигационное обслуживание, корабельная плата, стоянка судов на якоре, на палах причальных стенок, маячная плата, плата за прохождение каналов, ледокольное обеспечение, лоцманская проводка);

- платежи за услуги портового флота (работы и услуги портового служебно-вспомогательного флота, услуги портовых ледоколов, услуги рейдово-маневрового флота);

- платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания;

- сборы за таможенное оформление;

- сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов.

К другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, относятся:

- снабжение судов топливом и водой;

- агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание;

- водолазные работы по обслуживанию судов в портах;

- швартовые операции;

- санитарная обработка судов;

- услуги по регистрации судов;

- оформление судовых документов.

В отношении двух последних категорий работ (услуг) (см. выше п. п. 6 и 7) отметим, что если покупатель этих работ (услуг) осуществляет деятельность за пределами территории РФ, то местом реализации этих работ (услуг) в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ не признается. В этом случае стоимость выполненных работ (оказанных услуг) не является объектом обложения НДС.

Если же покупатель работ (услуг) имеет местонахождение на территории РФ, то местом реализации работ (услуг) является территория РФ. Соответственно в этом случае указанные работы (услуги) признаются объектом налогообложения. Но при этом следует учитывать, что эти работы (услуги) включены в перечень операций, освобождаемых от НДС в соответствии с пп. 22 и 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Поэтому даже в том случае, когда местом реализации рассматриваемых работ (услуг) является территория РФ, их стоимость НДС не облагается.

3.4.2.5. Работы (услуги), место реализации которых

определяется в зависимости от места

осуществления деятельности исполнителя

Внимание! В отношении всех работ (услуг), не поименованных явно в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, место реализации определяется по пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя.

Если местом осуществления деятельности исполнителя является территория РФ, то местом реализации этих работ (услуг) также признается территория РФ вне зависимости от места их фактического оказания и потребления.

Так, например, пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется в отношении следующих видов работ (услуг):

- маркетинговые услуги (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.07.2004 N 24-11/49571);

- услуги по сдаче в аренду (лизинг) автотранспортных средств (Письмо Управления ФНС по г. Москве от 26.10.2004 N 24-11/68740);

- услуги по сдаче в аренду (лизинг) воздушных судов (Письмо Минфина России от 27.04.2004 N 04-03-08/25);

- услуги по предоставлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности (в том числе торговых марок) без отчуждения прав (передачи в собственность, переуступки) (Письмо МНС России от 17.05.2004 N 03-1-08/1222/17);

- услуги по передаче неисключительных авторских прав на использование программного продукта (Письмо Минфина России от 24.11.2004 N 03-04-08/129);

- услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 22.06.2004 N 24-11/41335);

- экспедиторские услуги (Письмо Управления МНС России от 06.04.2004 N 24-11/23394);

- услуги по регистрации патентов и товарных знаков (Письмо Минфина России от 21.12.2004 N 03-04-08/144).

По общему правилу место осуществления деятельности исполнителя работ (услуг) определяется в порядке, аналогичном изложенному выше порядку определения места осуществления деятельности покупателя работ (услуг) (см. с. 81 - 82).

Пример 3.29. Иностранная фирма, местом осуществления деятельности которой территория РФ не является, оказывает российской патентной организации услуги по патентованию изобретений за пределами РФ.

Данный вид услуг не поименован в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, поэтому место реализации этих услуг должно определяться в зависимости от места осуществления деятельности лица, оказывающего эти услуги. Поскольку в рассматриваемой ситуации место осуществления деятельности исполнителя находится за пределами РФ, стоимость оказанных услуг НДС в РФ не облагается.

Пример 3.30. Российская организация заключила договор с молдавской компанией на перевозку автомобильным транспортом товара из Молдовы в Россию. Молдавская компания не имеет представительства на территории РФ.

Место реализации услуг по перевозке должно определяться по месту деятельности лица, оказывающего услуги (перевозчика). В данном случае местом осуществления деятельности перевозчика территория РФ не является, поэтому стоимость оказанных услуг НДС в РФ не облагается.

Пример 3.31. Российская организация оказывает услуги по международной перевозке грузов автомобильным транспортом. Перевозка осуществляется между пунктами, один из которых находится за пределами РФ.

Место реализации услуг по перевозке должно определяться по месту деятельности лица, оказывающего услуги (перевозчика). В данном случае местом осуществления деятельности перевозчика является территория РФ, поэтому стоимость оказанных услуг облагается НДС в общеустановленном порядке.

Внимание! Применительно к отдельным видам услуг НК РФ устанавливает специальные правила определения места осуществления деятельности исполнителя работ (услуг).

При оказании услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем местом осуществления деятельности исполнителя (организации, предпринимателя), предоставляющего эти услуги, не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Местом осуществления деятельности исполнителя при оказании услуг по перевозке воздушными судами, морскими судами и судами внутреннего плавания не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Таким образом, услуги по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты воздушным, морским или речным транспортом, если пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ, НДС не облагаются.

Если пунктом отправления или назначения является порт (аэропорт), расположенный на территории РФ, т.е. перевозка осуществляется между портом (аэропортом), находящимся на территории РФ, и портом (аэропортом), находящимся за пределами территории РФ, местом реализации услуг по перевозке признается территория РФ. Соответственно стоимость таких услуг облагается НДС в общеустановленном порядке (по ставке НДС 18 или 0% в зависимости от вида оказываемых услуг).

3.4.2.6. Работы (услуги) вспомогательного характера

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других (основных) (работ, услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).

Сложность применения данной нормы НК РФ обусловлена тем, что Кодекс не раскрывает понятие вспомогательных услуг.

В одном из ненормативных писем Минфина России есть разъяснение аналогичной нормы, присутствовавшей в Законе о НДС, действовавшем до вступления в силу гл. 21 НК РФ. Согласно этому Письму вспомогательными следует считать услуги, которые оказываются наряду с основными услугами одним и тем же предприятием в рамках его экономической деятельности (см. Письмо Минфина России от 27.09.1999 N 04-03-08).

Аналогичного подхода к определению понятия "вспомогательные услуги" придерживается также Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 11.04.2000 N 1041/99).

Пример 3.32. Российская организация реализует инофирме неисключительные права на использование программного обеспечения, а также оказывает консультационные услуги по работе с указанным программным обеспечением.

Консультационные услуги в рассматриваемой ситуации непосредственно связаны с реализацией прав на программное обеспечение, поэтому их следует рассматривать как вспомогательные по отношению к услугам по реализации неисключительных прав на использование программного обеспечения.

Место реализации неисключительных прав определяется в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ по месту деятельности организации, оказывающей услуги. В данном случае местом реализации неисключительных прав является территория РФ. Следовательно, местом реализации консультационных услуг также признается территория РФ (см. Письмо Минфина России от 24.11.2004 N 03-04-08/129).

ГЛАВА 4. ОПЕРАЦИИ, ОСВОБОЖДАЕМЫЕ

ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ЛЬГОТЫ ПО НДС)

4.1. Общие вопросы применения налоговых льгот

В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Налоговые льготы устанавливаются законодательными актами о налогах и сборах. К числу этих актов относятся Налоговый кодекс Российской Федерации и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. Налоговые льготы не могут устанавливаться подзаконными нормативными актами, например, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, ведомственными актами и т.п.

Налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер (п. 1 ст. 56 НК РФ). Льготный режим налогообложения может быть предоставлен только определенной категории налогоплательщиков, отвечающей критериям, установленным соответствующим актом законодательства о налогах и сборах. Под отдельными категориями плательщиков следует понимать совокупность предприятий, объединенных по определенному признаку, например, видам деятельности, отраслевому признаку и т.п. Если данному признаку отвечает только один налогоплательщик, то это обстоятельство не означает, что льгота имеет индивидуальный характер.

Одним из способов предоставления налогоплательщикам льготного режима налогообложения является выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения.

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения), содержится в ст. 149 НК РФ.

Все операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в трех разных пунктах (п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ). Такое разделение является неслучайным.

В п. 1 ст. 149 НК РФ предусмотрен лишь один вид не облагаемой налогом операции - предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Данные операции подлежат обособлению в силу специфики условий применения налогового освобождения, особенностей правового статуса услугополучателя. Порядок применения данной льготы подробно рассмотрен в подразд. 4.2.1.

Все остальные операции, подлежащие освобождению от налогообложения, перечислены в п. п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ. При этом правила предоставления льгот по операциям, предусмотренным в этих пунктах, имеют следующие принципиальные различия.

1. Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения этих операций от налогообложения. Если налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 2 ст. 149 НК РФ, то он не может отказаться от применения льготы.

2. При осуществлении операций, предусмотренных п. 2 ст. 149 НК РФ, налогообложению не подлежат операции как по реализации указанных в этом пункте товаров, работ, услуг, так и по их передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд. Операции, перечисленные в п. 3, не подлежат налогообложению только при реализации налогоплательщиком этих товаров, работ, услуг. Налоговое освобождение при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд предоставляется только в случаях, специально поименованных в отдельных подпунктах п. 3 ст. 149 НК РФ, например, при реализации товаров (работ, услуг) предприятиями, использующими труд инвалидов (пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Обратите внимание! При совершении операций, освобождаемых от НДС (не облагаемых НДС), счета-фактуры выставляются налогоплательщиком-продавцом в общеустановленном порядке. При этом счет-фактура выставляется покупателю без выделения суммы НДС. На нем делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Если продавец выставит в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, то всю эту сумму налога необходимо будет заплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).

При заполнении Декларации по НДС обороты по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, отражаются справочно в разд. 4.

4.1.1. Исчисление НДС при изменении режима

налогообложения (введении, отмене льгот)

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, не является постоянным и периодически претерпевает изменения.

Так, с 1 января 2005 г. введены новые льготы в отношении следующих операций:

- реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Порядок налогообложения в переходный период (в связи с изменением режима налогообложения) регулируется п. 8 ст. 149 НК РФ. В соответствии с этим пунктом при изменении редакции пунктов 1 - 3 ст. 149 НК РФ (отмене каких-либо льгот или введении новых льгот) налогоплательщиками должен применяться тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

В отношении новых льгот, введенных с 1 января 2005 г., это правило применяется с учетом нормы, закрепленной в п. 3 ст. 167 НК РФ, согласно которой, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации.

Поэтому освобождение от уплаты НДС распространяется на те сделки по реализации жилья, в которых передача права собственности, оформленная в установленном порядке, произошла начиная с 1 января 2005 г. При этом ни учетная политика продавца, ни дата оплаты имущества покупателем никакого влияния на порядок применения льготы не оказывают.

Спорный (сложный) вопрос! При введении новых льгот основные проблемы возникают в том случае, когда авансовые платежи поступают от покупателя до введения льготы, а отгрузка товаров (работ, услуг) происходит уже в периоде действия льготы.

В такой ситуации полученный аванс включает в себя НДС, который поставщик на основании ст. 162 НК РФ обязан заплатить в бюджет, а стоимость реализованных товаров (работ, услуг) НДС не облагается. Возникает вопрос: как быть с НДС, уплаченным в бюджет при получении аванса?

Есть несколько путей решения этой проблемы.

Вариант 1 - для особо предусмотрительных налогоплательщиков.

Этот вариант годится для тех случаев, когда о введении новых льгот становится известно заранее (так, например, о введении с 1 января 2005 г. льгот по НДС в отношении операций по реализации жилья стало известно еще летом 2004 г. после принятия Федерального закона от 20.08.2004 N 109-ФЗ).

Если из заключаемого договора однозначно следует, что отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) будет происходить уже в период действия льготы, то при заключении договора стороны могут предусмотреть в нем цену товаров (работ, услуг) без НДС. В этом случае при получении аванса налогоплательщик-продавец имеет все основания (п. 8 ст. 149 и п. 2 ст. 162 НК РФ) не включать полученную сумму в налоговую базу по НДС (см. Письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Позиция, изложенная в Письме, согласована с Минфином России.

Вариант 2 - для налогоплательщиков, которые стремятся избегать всяческих проблем.

Если при заключении договора стоимость товаров (работ, услуг) была определена с учетом НДС, то при получении аванса поставщик обязан перечислить этот НДС в бюджет.

Затем налогоплательщик-поставщик может в установленном порядке (см. ниже подразд. 4.1.2) отказаться от использования льготы в отношении реализуемых им товаров (работ, услуг). В этом случае реализация товаров (работ, услуг) будет облагаться НДС, что даст возможность предъявить к вычету всю сумму НДС, уплаченную в бюджет при получении аванса (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждена в упомянутом выше Письме ФНС России N 03-1-08/2467/17@.

Отметим, что этот вариант годится только в том случае, если льгота в отношении реализуемых товаров (работ, услуг) предусмотрена п. 3 ст. 149 НК РФ (от льгот, перечисленных в п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться нельзя).

Вариант 3 - для налогоплательщиков, получивших аванс с НДС, но не готовых отказаться от льготы.

Для того чтобы не потерять сумму НДС, уплаченную в бюджет при получении аванса, необходимо внести в договор изменения, предусматривающие изменение цены реализуемых товаров (работ, услуг). Новая цена не должна включать в себя НДС. При этом гражданское законодательство позволяет сторонам менять цену договора каким угодно образом.

Пример 4.1. Организации А и Б заключили в 2004 г. договор купли-продажи квартиры. Стоимость квартиры в соответствии с договором 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.).

17 января 2005 г. стороны заключили соглашение об изменении цены договора. Новая стоимость квартиры составляет:

а) 1 000 000 руб. (НДС нет);

б) 1 100 000 руб. (НДС нет);

в) 1 180 000 руб. (НДС нет).

Все три варианта изменения цены а), б) и в), рассмотренные в примере 4.1, имеют с точки зрения гражданского законодательства совершенно равные права на существование. И последствия у них одинаковы - прежнее соглашение о цене (с учетом НДС) перестает действовать, с момента подписания соглашения действует новая цена (без НДС).

Соответственно и налоговые последствия во всех трех случаях должны быть одинаковы: после внесения изменений в договор налогоплательщик-поставщик получает право на возврат суммы НДС, уплаченной в бюджет при получении аванса. Эта сумма должна быть возвращена налогоплательщику на основании ст. 78 НК РФ как излишне уплаченная в бюджет.

Однако налоговые органы смотрят на эту проблему несколько иначе. Позиция ФНС России (согласованная с Минфином России) изложена в Письме от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@.

По мнению ФНС, сумму НДС с аванса можно вернуть только в том случае, если вносимыми изменениями цена договора уменьшается на сумму НДС (вариант а) в примере 4.1). При возврате НДС покупателю поставщик получает право на возврат суммы НДС, уплаченной в бюджет при получении аванса.

Если же согласно внесенным изменениям новая цена договора (без НДС) соответствует старой (с НДС) (вариант в) в примере 4.1), то поставщик не имеет права вернуть из бюджета сумму НДС, уплаченную при получении аванса.

На наш взгляд, приведенный подход налоговых органов не имеет под собой никакого нормативного обоснования. Во всех трех вариантах изменения цены, рассмотренных в примере 4.1, налогоплательщик получает законное право на возврат НДС из бюджета. Однако во всех случаях, кроме варианта а), право на возврат, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Но есть и другой путь. Можно расторгнуть договор с покупателем и вернуть ему всю сумму полученного ранее аванса. В момент возврата аванса после расторжения первоначального договора поставщик на основании п. 5 ст. 171 НК РФ получает право на вычет НДС, уплаченного в бюджет при поступлении аванса. Затем между налогоплательщиком и покупателем заключается новый договор, в котором цена товаров (работ, услуг) указывается уже без НДС. При этом цена в новом договоре может быть какой угодно (как больше, так и меньше цены первоначального договора). Аванс, поступивший от покупателя по новому договору, в налоговую базу по НДС у налогоплательщика-продавца не включается (п. 2 ст. 162 НК РФ).

4.1.2. Отказ от применения налоговых льгот

Использование налоговых льгот является правом налогоплательщика. Поэтому по общему правилу налогоплательщик может отказаться от применения льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ (ст. 56 НК РФ).

Глава 21 НК РФ устанавливает как общее правило запрет на отказ от использования налогоплательщиками налоговых льгот. В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик может отказаться только от тех льгот, которые предусмотрены п. 3 ст. 149 НК РФ. Если же налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), перечисленные в п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, то он не имеет права отказаться от использования льготного режима налогообложения и взимать с покупателей суммы НДС.

Установление запрета на отказ от использования освобождения от налогообложения обусловлено тем обстоятельством, что НДС является косвенным налогом. Фактически плательщиком данного налога является конечный потребитель товаров (работ, услуг). Устанавливая льготный режим налогообложения в отношении отдельных категорий товаров (работ, услуг), законодатель льготирует прежде всего их конечного потребителя, гарантируя ему, что цены на данные товары (работы, услуги) не будут увеличены на сумму НДС. Таким образом, если один из налогоплательщиков в цепочке движения товаров (работ, услуг) от изготовителя до конечного потребителя откажется от применения льготы по НДС, то в результате соответствующей льготы лишается конечный потребитель, приобретающий товары (работы, услуги), стоимость которых увеличена на сумму налога.

Предоставляя налогоплательщикам возможность отказаться от использования ряда налоговых льгот, гл. 21 НК РФ устанавливает специальный порядок оповещения об этом налоговых органов.

Налогоплательщик, изъявивший желание отказаться от использования налогового освобождения, должен представить в налоговые органы по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика соответствующее заявление. Заявление должно быть подано в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Пример 4.2. Организация занимается торговой деятельностью, реализуя в числе прочих товаров изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ. Операции по реализации данных изделий освобождаются от налогообложения на основании пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Если организация уплачивает НДС в бюджет ежемесячно (налоговым периодом является месяц), то она имеет право отказаться от использования льготы, предусмотренной пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, начиная с любого месяца.

Предположим, что организация решила отказаться от льготы с 1 сентября 2005 г. Заявление об отказе от использования освобождения должно быть подано в налоговые органы в срок до 1 сентября 2005 г. включительно.

Если организация уплачивает НДС в бюджет ежеквартально (налоговым периодом является квартал), то она имеет право отказаться от использования льготы начиная с 1-го числа 1-го месяца любого квартала. Поэтому организация не может отказаться от льготы начиная с 1 сентября 2005 г. Отказ в такой ситуации возможен либо начиная с 1 июля 2005 г., либо уже с 1 октября 2005 г.

Отказаться от освобождения можно на срок не менее года. Более продолжительные сроки должны быть указаны непосредственно в заявлении об отказе от использования освобождения, подаваемом в налоговый орган.

Отметим, что НК РФ не предъявляет никаких требований к форме заявления об отказе от использования налоговых льгот. Поэтому налогоплательщик имеет право составить это заявление в произвольной форме, указав в нем следующую информацию:

- наименование операций, освобождаемых от налогообложения, в отношении которых налогоплательщик отказывается от использования льготы;

- срок, начиная с которого налогоплательщик планирует отказаться от льготы;

- срок, на который налогоплательщик отказывается от использования льготы (не может быть менее года).

Отказ от использования освобождения возможен в отношении операций, предусмотренных как различными подпунктами п. 3, так и одним подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ.

Пример 4.3. Организация является учреждением науки и выполняет научно-исследовательские работы на основе хозяйственных договоров. Одновременно с этим организация оказывает финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме. Освобождение данных операций от обложения НДС предусмотрено соответственно пп. 16 и 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Организация подала в налоговые органы заявление об отказе от использования налогового освобождения в отношении операций по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме, предусмотренного пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Данный отказ будет распространяться только на указанные виды операций.

Операции, связанные с выполнением научно-исследовательских работ, осуществляемые данным налогоплательщиком, НДС облагаться не будут.

Если налогоплательщик заявляет об отказе от использования налогового освобождения, то данный отказ будет распространяться на все операции, осуществляемые им в рамках соответствующего подпункта п. 3 ст. 149 НК РФ. Налоговый кодекс не допускает отказ от применения льгот в зависимости от того, кто является покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг).

Совершение операций, в отношении которых налогоплательщик отказался от применения налоговых льгот, в льготном режиме, т.е. без взимания НДС с покупателей товаров (работ, услуг), влечет за собой необходимость начисления НДС по данным операциям за счет собственных средств налогоплательщика.

Пример 4.4. Турфирма осуществляет продажу путевок (курсовок) в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории России и Украины. Турфирма представила в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика заявление об отказе с 1 марта 2005 г. от использования налогового освобождения, предоставляемого при реализации путевок (курсовок) в санаторно-курортные учреждения в соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Вместе с тем при реализации в марте 2005 г. путевок (курсовок) пенсионерам и студентам турфирма не облагала данные операции НДС, обосновывая свои действия положениями пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Действия турфирмы в данном случае неправомерны, поскольку отказ от использования налогового освобождения распространяется на все операции, совершаемые в рамках соответствующего подпункта п. 3 ст. 149 НК РФ. Турфирме необходимо начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных пенсионерам и студентам путевок за счет собственных средств.

Если налогоплательщик отказался от использования какой-либо льготы, то все операции, предусмотренные соответствующим подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ, будут облагаться НДС в общеустановленном порядке. Счета-фактуры в этом случае должны оформляться налогоплательщиком с выделением суммы НДС. Обороты по реализации товаров (работ, услуг) будут отражаться в разд. 2.1 Декларации по НДС.

4.1.3. Применение налоговых льгот

при совершении посреднических операций

В соответствии с п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения в отношении операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, как правило, на операции по реализации посреднических услуг, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, освобождение от налогообложения не распространяется.

Пример 4.5. Не облагаются НДС в соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации путевок (курсовок), форма которых утверждена Минфином России как бланк строгой отчетности, в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории РФ. Организация осуществляет реализацию указанных путевок, выступая в качестве комиссионера.

Сумма комиссионного вознаграждения, полученная организацией, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 18%.

Исключение из приведенного выше порядка составляют посреднические услуги по реализации следующих товаров, работ, услуг:

- услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ);

- медицинских товаров, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ;

- ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ) (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, предусмотренных пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В перечисленных выше случаях освобождение от налогообложения распространяется в том числе и на посреднические услуги (п. 2 ст. 156 НК РФ).

Кроме того, льгота по НДС распространяется также на оказание банками посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Пример 4.6. Организация, выступая в качестве комиссионера, реализует изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, образцы которых зарегистрированы в установленном порядке. Операции по реализации указанных изделий не облагаются НДС в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Посреднические услуги, оказываемые организацией при реализации освобожденных от НДС изделий народных художественных промыслов, НДС также не облагаются (п. 2 ст. 156 НК РФ).

4.1.4. Раздельный учет затрат при осуществлении

операций, освобождаемых и не освобождаемых от налога

Внимание! В качестве одного из условий обоснованного использования освобождения от налогообложения операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, Кодекс называет ведение налогоплательщиком раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Предполагается ведение раздельного учета затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках совершения облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также раздельного учета сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг).

Необходимость ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных поставщикам, обусловлена различными правилами учета "входного" НДС при реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Так, при реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) отражается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до того момента, когда ее можно принять к вычету (возместить из бюджета) в установленном НК РФ порядке, а затем она списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по НДС").

Суммы, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, освобожденных от НДС, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При ведении раздельного учета затрат необходимо руководствоваться следующим.

Если произведенные предприятием затраты непосредственно связаны с производством (приобретением) и реализацией определенных товаров (работ, услуг), то в этом случае они в полном объеме включаются в состав затрат применительно к этому виду товаров (работ, услуг).

Пример 4.7. Организация осуществляет два вида деятельности: выполнение ремонтно-реставрационных работ по реставрации памятников истории и культуры и иные виды строительной деятельности. Операции по выполнению ремонтно-реставрационных работ НДС не облагаются (пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В марте 2005 г. организация выполняла работы на двух объектах:

объект 1 - реставрационные работы, подпадающие под действие льготы по НДС;

объект 2 - строительство производственного здания, облагаемое НДС в общеустановленном порядке.

В марте организация оплатила услуги сторонней организации по вывозу мусора со строительных площадок. При этом согласно счетам сторонней организации стоимость работ по вывозу мусора с объекта 1 составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), а с объекта 2 - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

В рассматриваемой ситуации организация должна вести раздельный учет затрат по объектам 1 и 2.

Стоимость работ по вывозу мусора с объекта 1 включается в состав затрат по этому объекту. При этом сумма "входного" НДС в размере 18 000 руб. к вычету не принимается, а включается в состав затрат по объекту 1 в составе стоимости работ по вывозу мусора.

Стоимость работ по вывозу мусора с объекта 2 включается в состав затрат по объекту 2. При этом сумма "входного" НДС в размере 36 000 руб. принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Бывают ситуации, когда произведенные расходы нельзя напрямую отнести к определенному виду операций.

В случае когда приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, частично используются в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от обложения НДС, суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в порядке, предусмотренном в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Подробно порядок ведения раздельного учета сумм "входного" НДС при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, приведен в разд. 7.4.

4.1.5. Наличие лицензии как необходимое

условие применения льгот

Требование об обязательном наличии лицензии для правомерного применения льгот по НДС закреплено в п. 6 ст. 149 НК РФ.

Внимание! Наличие лицензии является необходимым условием для правомерного использования льготы по НДС только в отношении тех видов деятельности, лицензирование которых предусмотрено законом.

Если осуществляемая налогоплательщиком деятельность не подлежит лицензированию, то требования налоговых органов о необходимости наличия лицензии для использования льготы являются неправомерными.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 24.11.2004 N А19-8564/04-51-Ф02-4825/04-С1) признал право налогоплательщика, не имеющего лицензии, на использование льготы в отношении услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ), поскольку такая деятельность не подлежит лицензированию. К аналогичному выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 11.10.2004 N А56-11012/04). А ФАС Уральского округа сделал аналогичный вывод в отношении налогоплательщика, осуществлявшего операции по реализации медицинской техники (Постановление от 30.11.2004 N Ф09-5111/04-АК).

Если же деятельность подлежит лицензированию, то отсутствие лицензии автоматически лишает налогоплательщика права на льготу (см. Постановление ФАС Уральского округа от 14.12.2004 N Ф09-5288/04-АК).

На практике возможна и такая ситуация. Налогоплательщик в установленном законом порядке осуществил все действия, необходимые для получения лицензии. Но, по не зависящим от него причинам, лицензия им получена не была (либо была получена с нарушением установленных сроков). В этом случае у налогоплательщика есть шансы отстоять свое право на использование льготы, но только в судебном порядке.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа рассматривал ситуацию, когда организация не получила лицензию в связи с отсутствием у лицензирующего органа бланков лицензий. Суд признал право налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС, поскольку им были соблюдены положения действующего законодательства о порядке получения лицензии (Постановление от 19.01.2005 N А42-5353/03-27).

Порядок лицензирования отдельных видов деятельности на территории РФ в настоящее время определяется Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ).

Перечень лицензируемых видов деятельности установлен ст. 17 Закона N 128-ФЗ. Виды деятельности, не перечисленные в ст. 17 Закона N 128-ФЗ, лицензированию не подлежат.

Следует также принимать во внимание, что действие Закона N 128-ФЗ не распространяется на следующие виды деятельности:

- деятельность кредитных организаций;

- деятельность, связанная с защитой государственной тайны;

- деятельность в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- деятельность в области связи;

- биржевая деятельность;

- деятельность в области таможенного дела;

- нотариальная деятельность;

- страховая деятельность;

- деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг;

- осуществление внешнеэкономических операций;

- осуществление международных автомобильных перевозок грузов и пассажиров;

- приобретение оружия и патронов к нему;

- использование результатов интеллектуальной деятельности;

- использование орбитально-частотных ресурсов и радиочастот для осуществления телевизионного вещания и радиовещания (в том числе вещания дополнительной информации);

- использование природных ресурсов, в том числе недр, лесного фонда, объектов растительного и животного мира;

- деятельность, работы и услуги в области использования атомной энергии;

- образовательная деятельность.

Ввиду специфики перечисленных выше видов деятельности их лицензирование осуществляется в соответствии со специальным законодательством (п. 2 ст. 1 и п. 1 ст. 18 Закона N 128-ФЗ).

Так, например, лицензирование деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг осуществляется в соответствии со ст. 39 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", Порядком лицензирования видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации, утвержденным Постановлением ФКЦБ от 15.08.2000 N 10, и иными нормативными документами, регулирующими порядок лицензирования указанной деятельности.

4.2. Порядок применения освобождения от налогообложения

в отношении отдельных видов операций

4.2.1. Предоставление в аренду помещений

иностранным гражданам и организациям

В соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

Льготный порядок налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 149 НК РФ, применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и организаций которых применяется льготный режим налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 149 НК РФ, приведен в совместном Приказе МИД России N 13747 и МНС России N БГ-3-06/386 от 13.11.2000 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям". Порядок применения этого перечня разъясняется в Письме МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62.

Перечень документов, подтверждающих право на применение льготы по НДС при сдаче в аренду помещений иностранным гражданам, приведен в Письме УМНС России по г. Москве от 29.04.2002 N 24-14/20275 "О налоге на добавленную стоимость" (со ссылкой на Письмо МНС России от 19.12.2001 N 23-3-12/5-1107-АИ292). Согласно указанному Письму арендодателю необходимо представить в налоговый орган:

- заверенные в установленном порядке копии договора аренды и документа, подтверждающего гражданство физического лица - арендатора;

- подтверждение на право трудовой деятельности иностранного гражданина, выданное в установленном порядке;

- нотариально заверенное разрешение на регистрацию арендатора в указанном помещении.

4.2.2. Медицинские товары и медицинские услуги

Освобождение от налогообложения медицинских товаров предусмотрено пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. В соответствии с НК РФ налогом не облагаются следующие медицинские товары как отечественного, так и зарубежного производства:

1) важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника, включенная в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19. Порядок применения Перечня был разъяснен в Письме Минздрава России от 25.03.2002 N 2510/2698-02-23 "О принадлежности отдельных видов медицинской техники к перечню важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники";

2) протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним, включенные в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998 (в ред. изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 10.05.2001 N 357);

3) технические средства, включая автомототранспорт, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, включенные в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998;

4) очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных). Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240.

Освобождение от налогообложения очков (за исключением солнцезащитных) предоставляется по очкам, включенным в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19, при наличии у налогоплательщика регистрационного удостоверения Минздрава России (п. 9 Методических рекомендаций по НДС).

Внимание! Освобождаются от налогообложения только те медицинские товары, которые включены в соответствующие перечни, утвержденные Правительством РФ.

* * *

НДС не облагаются медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Кодекс определяет следующие услуги, которые относятся к медицинским услугам в целях обложения НДС:

1) определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

2) оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.

Под действие льготы подпадают в том числе и зуботехнические лаборатории, имеющие лицензию на право осуществления работ и услуг по специальности "Стоматология ортопедическая" в рамках оказания доврачебной помощи (Письмо МНС России от 05.12.2003 N 03-2-06/4/3525/28-АУ230);

3) по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

4) скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

5) по дежурству медицинского персонала у постели больного;

7) патолого-анатомические;

8) оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

9) ветеринарные и санитарно-эпидемиологические, финансируемые из бюджета.

Основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются (см. п. 10 Методических рекомендаций по НДС):

- договор на оказание данного вида услуг с указанием источника финансирования;

- письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Если указанные средства выделены из бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих услуг за счет соответствующих бюджетов.

Все иные виды медицинских услуг, не перечисленные в Налоговом кодексе РФ, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Внимание! НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений при применении рассматриваемой льготы в зависимости от форм оплаты за оказанные услуги. Освобождение от НДС предоставляется в том числе, если услуги оплачены по безналичному расчету организациями за своих работников.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа подтвердил правомерность использования льготы в том случае, когда оплата оказанных медицинских услуг осуществлялась страховой организацией в рамках договоров добровольного медицинского страхования (Постановление от 24.05.2004 N Ф04/2846-325/А67-2004).

В качестве субъектов, которые могут воспользоваться рассматриваемой льготой, Налоговый кодекс РФ называет медицинские организации и (или) учреждения, а также врачей, занимающихся частной медицинской практикой.

Под медицинскими организациями и (или) учреждениями понимаются организации любой организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности. Кроме того, к медицинским организациям могут быть также отнесены медицинские пункты (подразделения), состоящие на балансе немедицинских организаций (п. 10 Методических рекомендаций по НДС).

Помимо перечисленных выше медицинских услуг пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения следующих видов услуг:

- изготовление лекарственных средств аптечными организациями;

- изготовление или ремонт очковой оптики (за исключением солнцезащитной), ремонт слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп. 1 п. 2 ст. 149;

- оказание протезно-ортопедической помощи.

При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что, по мнению налоговых органов, освобождение предоставляется в отношении услуг, оказываемых на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Если же аптечная организация реализует лекарственные средства собственного изготовления, то обороты по реализации облагаются НДС в общеустановленном порядке (см. п. п. 6.17.1 и 37.5.6 Методических рекомендаций по НДС).

В то же время нужно учитывать, что в самом Налоговом кодексе нет указания на то, что услуги аптечных учреждений освобождаются от НДС только в том случае, если лекарственные средства изготавливаются из сырья заказчика. Поэтому льгота должна распространяться и на те случаи, когда аптечное учреждение изготавливает лекарства из собственного сырья.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа рассматривал ситуацию, когда аптечное учреждение реализовало изготовленные им из собственного сырья лекарственные средства. При этом на стоимость сырья аптека начисляла НДС по ставке 10%, а на стоимость услуг по изготовлению лекарственных средств НДС не начислялся. Суд признал такие действия налогоплательщика правомерными (Постановление от 29.12.2004 N А19-5568/04-20-Ф02-5469/04-С1).

Услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи освобождаются от налогообложения при наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии. Под действие льготы подпадают следующие виды услуг:

- техническое обслуживание протезно-ортопедических изделий;

- диагностика функциональных нарушений, состояния анатомических дефектов и реабилитационного потенциала у лиц, нуждающихся в протезно-ортопедической помощи, с целью определения объема, вида и характера указанной помощи;

- осуществление специальных мероприятий по подготовке к протезированию (ортезированию), подгонке и пользованию протезно-ортопедическими изделиями.

4.2.3. Реализация продуктов питания столовыми

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях.

В отношении столовых учебных заведений и медицинских организаций льгота применяется только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или средств Фонда обязательного медицинского страхования.

Для дошкольных учреждений рассматриваемая льгота действует вне зависимости от источника финансирования.

Внимание! Если вышеперечисленные столовые реализуют покупные товары, то льгота по НДС в части реализации этих товаров не применяется. Это прямо следует из текста пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В п. 11 Методических рекомендаций по НДС содержится еще одно ограничение по применению рассматриваемой льготы.

По мнению МНС России, изложенному в этом пункте, льготный порядок не распространяется на случаи отпуска перечисленными выше столовыми блюд собственного производства на сторону.

Примечание. Правомерность этого ограничения была оспорена одним из налогоплательщиков в Высшем Арбитражном Суде РФ. Ведь в самом НК РФ подобной нормы нет.

Суд признал позицию налоговых органов не соответствующей НК РФ и указал на то, что п. 11 Методических рекомендаций по НДС вводится ограничение права учебных учреждений на использование льготы по НДС, не предусмотренное Налоговым кодексом РФ (см. Постановление ВАС РФ от 16.01.2004 N 14521/03).

ВАС РФ признал положения п. 11 Методических рекомендаций по НДС (в части слов "при отпуске перечисленными выше столовыми на сторону блюд собственного производства освобождение от налога также не предоставляется") не соответствующими нормам, изложенным в пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, и не действующими.

Таким образом, вся продукция собственного производства, произведенная и реализованная столовой в учебном заведении, подпадает под действие льготы по НДС независимо от того, кому она была реализована.

Обратите внимание! Налоговые органы на местах настаивают на том, что льгота, предусмотренная пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, на индивидуальных предпринимателей не распространяется (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004).

При этом арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Так, например, ФАС Северо-Западного округа поддерживает позицию налоговых органов (см. Постановление от 15.06.2004 N А21-11203/03-С1).

Однако нам известны случаи, когда в суде предпринимателям удавалось отстоять свое право на льготу по НДС (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2004 N А19-9495/04-18-Ф02-4954/04-С1, от 23.11.2004 N А19-9494/04-45-Ф02-4832/04-С1, Московского округа от 02.06.2004 N КА-А41/4239-04).

4.2.4. Услуги городского пассажирского транспорта

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ налогом не облагаются операции по реализации (оказанию для собственных нужд) услуг по перевозке пассажиров:

- городским пассажирским транспортом общего пользования (кроме такси, в том числе маршрутного);

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении.

Внимание! Под услугами городского пассажирского транспорта, а также услугами по перевозке пассажиров в пригородном сообщении, освобождаемыми от налога на добавленную стоимость, понимаются услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров, по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Пример 4.7. Городское автотранспортное предприятие организовало перевозку пассажиров в режиме "экспресс" по тарифам, не превышающим размера оплаты для общественного транспорта, но без предоставления льгот отдельным категориям пассажиров. В рассматриваемой ситуации автотранспортное предприятие не сможет воспользоваться льготой по НДС, поскольку им не соблюдаются единые условия перевозок пассажиров, предусмотренные для транспорта общего пользования.

Одним из отличительных признаков данной категории услуг является их публичность (общедоступность), что предполагает наличие возможности у любого лица при желании воспользоваться этими услугами (п. 5 Обзора судебной практики применения законодательства по НДС. - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9).

Пример 4.8. Организация городского пассажирского транспорта заключила договоры с несколькими промышленными организациями на оказание услуг по автомобильной перевозке персонала данных организаций от обусловленного договорами места до места работы и обратно. Данные услуги не подпадают под льготный режим налогообложения, поскольку они адресованы ограниченному кругу лиц - сотрудникам нескольких организаций.

Рассматриваемая льгота не применяется в отношении услуг по перевозке пассажиров в маршрутных такси, а также в таксомоторах индивидуального пользования.

Льготным режимом налогообложения не могут также пользоваться предприятия, участвующие в процессе обслуживания пассажиров и организации перевозок, но не осуществляющие перевозки, например, автовокзалы, автостанции, поскольку эти категории предприятий оказывают услуги не пассажирам, а автотранспортным предприятиям.

Этот вывод подтверждается арбитражной практикой (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2004 N А33-3379/04-С3-Ф02-3175/04-С1).

Услуги по обслуживанию транспортных организаций, занимающихся перевозками пассажиров, включая услуги по продаже билетов пассажирам, облагаются НДС в общеустановленном порядке как дополнительная платная посредническая услуга (п. 6.7 Методических рекомендаций по НДС).

Автовокзалы и автостанции должны перечислять автопредприятиям выручку по облагаемым оборотам от продажи проездных и багажных билетов с учетом НДС, а также выручку от продажи билетов пригородного сообщения без НДС (по льготируемым перевозкам) за вычетом части выручки (с учетом НДС), определенной договорами как плата за услуги по организации обслуживания автотранспортного предприятия. Расчеты с бюджетом по НДС с этой части выручки автовокзалы и автостанции производят самостоятельно.

Пример 4.9. Автовокзал занимается организацией перевозок пассажиров в пригородном сообщении. Перевозку пассажиров осуществляют автотранспортные предприятия, с которыми автовокзал заключает договоры. Автовокзал реализует билеты пассажирам. Цена билета формируется с учетом стоимости непосредственно перевозки, а также стоимости услуг, оказываемых автовокзалом (предоставление пассажирам дополнительной информации, организация отдыха пассажиров и т.п.).

Цена билета пригородного сообщения - 70 руб. (без НДС). В цену билета включена стоимость услуг, оказываемых автовокзалом, - 30 руб. (в том числе НДС 18% - 4,58 руб.). Выручка от оказания услуг по перевозке перечисляется автовокзалом автотранспортным предприятиям, осуществляющим перевозку. Расчеты с бюджетом по НДС в части оборотов по реализации услуг, оказываемых непосредственно автовокзалом, производятся им самостоятельно.

В учете автовокзала реализация билетов и исчисление НДС отражаются проводками:

Д-т счета 50 - К-т счета 76/"Расчеты с автотранспортным предприятием" - 70 руб. - отражена стоимость реализованного билета в пригородном сообщении (НДС не облагается);

Д-т счета 76/"Расчеты с автотранспортным предприятием" - К-т счета 90 - 30 руб. - отражена стоимость услуг автовокзала, удерживаемая им в соответствии с условиями договора из выручки, подлежащей перечислению автотранспортному предприятию;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 4,58 руб. - НДС со стоимости услуг автовокзала начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 76/"Расчеты с автотранспортным предприятием" - К-т счета 51 - 40 руб. - оставшаяся часть выручки перечислена автотранспортному предприятию.

4.2.5. Операции, связанные с обращением ценных бумаг

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ НДС не облагается реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Ценные бумаги - это документы, удостоверяющие с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении. Ценными бумагами являются государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, коносаменты, акции и др. (ст. 143 ГК РФ).

Совершение операций по реализации ценных бумаг предполагает передачу права собственности на ценные бумаги от одного лица другому (ст. 39 НК РФ).

В отношении документарных ценных бумаг переход права собственности удостоверяется сертификатами (сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (сертификаты переданы на хранение в депозитарии). Применительно к бездокументарным ценным бумагам, права на которые фиксируются с помощью средств электронно-вычислительной техники и т.п., права владельцев на них удостоверяются в системе ведения реестра записями на лицевых счетах у держателя реестра или, в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии, записями по счетам депо в депозитариях (ст. 28 Федерального закона РФ от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Рассматриваемая льгота не распространяется на брокерские, а также любые иные посреднические услуги, связанные с обращением ценных бумаг. Налогом также облагаются такие операции с ценными бумагами, как изготовление, хранение, ведение реестра владельцев именных ценных бумаг на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе права собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги (п. 16 Методических рекомендаций по НДС).

Доля в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества или товарищества относится к категории имущественных прав, связанных с имуществом. Доля в уставном (складочном) капитале организации свидетельствует о наличии у участника организации (владельца доли) определенных обязательственных и корпоративных прав в отношении соответствующей части всего имущества организации.

Так, например, участник общества с ограниченной ответственностью вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества (либо ее часть) одному или нескольким участникам общества, получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость и другие правомочия, предусмотренные Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом обложения НДС. Вместе с тем в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 части второй НК РФ операции по реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций включены в число льготируемых (освобождаемых от НДС) операций.

Пример 4.10. Организация А является участником ООО В. Организация А решила продать свою долю участия третьим лицам по цене 200 000 руб. Балансовая стоимость доли - 150 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А данная операция будет отражена следующим образом:

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 200 000 руб. - отражена реализация доли в уставном капитале ООО;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 150 000 руб. - списана балансовая стоимость доли.

Объект обложения НДС при совершении данной операции не возникает.

4.2.6. Услуги учреждений культуры и искусства,

спортивные мероприятия

В соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства.

НК РФ дает определение понятия "учреждение культуры и искусства" в целях обложения НДС.

К учреждениям культуры и искусства в целях применения гл. 21 НК РФ относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Внимание! Приведенный в Налоговом кодексе РФ перечень учреждений культуры и искусства, услуги которых не облагаются НДС, является закрытым.

Если организация не является учреждением культуры и искусства, то она не может воспользоваться льготным режимом налогообложения, предусмотренным пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Так, например, услуги по предоставлению напрокат перечисленного в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ имущества (кинофильмов, видеокассет, театральных костюмов и т.п.), оказываемые организациями, не указанными в перечне учреждений культуры и искусства, облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 27.06.2003 N 03-2-06/4/1997/27-Ш310).

Под учреждениями культуры и искусства в целях исчисления НДС понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (не обязательно бюджетные и иные учреждения).

При оказании услуг в сфере культуры и искусства льгота предоставляется также организациям, имеющим в качестве обособленных или структурных подразделений библиотеку, музей, клуб и т.п. (Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2004 N КА-А41/6107-04).

Поскольку речь идет в данном случае об организациях, следовательно, рассматриваемым освобождением не сможет воспользоваться индивидуальный предприниматель (п. 18 Методических рекомендаций по НДС).

Внимание! НК РФ содержит закрытый перечень услуг в сфере культуры и искусства, которые освобождаются от налогообложения.

Эти услуги могут быть условно разделены на две большие группы:

1) оказание которых связано с использованием имущества учреждений культуры и искусства, например:

- предоставление напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, театрального реквизита и др.;

- изготовление копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопирование, репродуцирование и др.;

- звукозапись театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий;

- предоставление в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства и др.;

2) связанные с организацией проведения театрально-зрелищных и культурно-просветительских мероприятий:

- реализация (услуги по распространению) входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий, экскурсионных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности. Формы указанных документов были утверждены Приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности";

- реализация входных билетов и абонементов на посещение аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, оформленные в качестве бланков строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Налоговый кодекс не содержит никаких ограничений относительно формы оплаты реализуемых учреждениями культуры и искусства билетов и абонементов, поэтому представляется логичным распространение льготы и на их оплату, произведенную в безналичном порядке.

В то же время нужно иметь в виду, что в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ речь идет именно о билетах и абонементах. Поэтому, по мнению Минфина России, если учреждение культуры оказывает услуги по проведению развлекательных мероприятий по договорам с организациями, то плата за эти услуги облагается НДС в общеустановленном порядке (см. Письмо от 29.06.2001 N 04-05-11/51). Аналогичные требования предъявляют к налогоплательщикам налоговые органы на местах.

При этом арбитражные суды подходят к решению этого вопроса не столь формально. Так, например, ФАС Северо-Западного округа считает, что от налогообложения освобождается выручка, полученная именно от показа спектакля. При этом способ получения выручки - путем продажи входных билетов либо иным способом, в том числе путем осуществления безналичных расчетов, - для целей применения рассматриваемой льготы не имеет существенного значения (Постановление от 04.08.2004 N А52/491/04/2).

Обязательным условием для применения льготы является использование билетов, абонементов и путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

В этой связи обращаем внимание на Письмо МНС России от 15.04.2002 N АС-6-06/476, в котором налоговое ведомство разъясняет порядок изготовления бланков строгой отчетности. В соответствии с указанным Письмом изготавливать вышеназванные бланки могут любые типографии при условии обязательного соблюдения ими требований к изготовлению документов строгой отчетности, изложенных в Письме Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-24/70, а именно - обеспечения наличия следующих реквизитов: грифа утверждения, наименования формы документа, шестизначного номера, серии, кода формы по ОКУД, даты осуществления расчета, наименования и кода организации по ОКПО, кода ИНН заказчика (владельца) бланка строгой отчетности, вида оказываемых работ (услуг), единиц измерения оказываемых услуг (в натуральном и денежном выражении), наименования должности лица, ответственного за совершение хозяйственной организации, и его личной подписи.

Помимо этого, бланки строгой отчетности в обязательном порядке должны оформляться нанесением типографским способом выходных данных (типография (краткое название типографии), место ее размещения, номер заказа и год его выполнения, тираж).

Отсутствие в используемых бланках какого-либо из обязательных реквизитов влечет за собой невозможность применения льготы по НДС. Так, например, ФАС Северо-Западного округа отказал налогоплательщику в праве на использование льготы по НДС, поскольку в реализуемых им билетах не был указан ИНН (см. Постановление от 30.11.2004 N А26-4477/04-26).

* * *

В соответствии с пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается:

- реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия.

Данное освобождение не предоставляется индивидуальным предпринимателям. В качестве субъекта, который может использовать рассматриваемую льготу, Налоговый кодекс называет только организации (п. 27 Методических рекомендаций по НДС).

К организациям физической культуры и спорта относятся физкультурно-оздоровительные комплексы, учебно-тренировочные центры и базы, стадионы, дворцы спорта, специализированные и комплексные спортивные залы, манежи, велотреки, катки и иные подобные организации.

Формы входных билетов для проведения спортивно-зрелищных мероприятий утверждены Приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н.

В целях применения рассматриваемой льготы следует различать посещение спортивно-зрелищных мероприятий и занятия в спортивных секциях (занятия спортом).

Если налогоплательщик организует регулярные платные занятия в спортивных группах (секциях), то данные услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Исключение составляют случаи оказания услуг детям и подросткам по проведению занятий в спортивных секциях, которые льготируются в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ;

- оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения спортивно-зрелищных мероприятий.

Освобождение от налогообложения при оказании услуг данной категории может быть применено как организациями, так и предпринимателями, оказывающими услуги по сдаче в аренду указанных объектов.

4.2.7. Товары (работы, услуги), производимые

предприятиями, использующими труд инвалидов

Подпунктом 2 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг), а также передаче для собственных нужд товаров (выполнению работ, оказанию услуг), производимых и реализуемых предприятиями, использующими труд инвалидов.

Указанным налоговым освобождением могут воспользоваться следующие категории организаций:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и законные представители составляют не менее 80%;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников организации составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, при условии, что единственным собственником имущества данных учреждений являются общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и законные представители составляют не менее 80%;

- лечебно-производственные (трудовые) мастерские при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

В целях определения права на освобождение от НДС принимаются фактические показатели среднесписочной численности работающих на конец налогового периода (п. 21 Методических рекомендаций по НДС).

При определении среднесписочной численности работников в настоящее время необходимо руководствоваться правилами, закрепленными в Порядке заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", утвержденном Постановлением Росстата от 18.10.2004 N 49, а также в Порядке заполнения формы N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденном Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

Внимание! Под действие льготы подпадают операции по реализации продукции (работ, услуг) собственного производства. Рассматриваемая льгота не распространяется на операции по перепродаже приобретенных товаров.

Эта позиция неоднократно высказывалась представителями как налоговых органов, так и Минфина России. Правомерность такого подхода подтверждена Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 08.04.2003 N 156-О).

Освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, распространяется на все операции по реализации товаров, а также передаче товаров для собственных нужд, за исключением реализации (передачи для собственных нужд):

- подакцизных товаров;

- минерального сырья;

- полезных ископаемых;

- товаров, включенных в Перечень товаров, операции по производству и реализации которых не подлежат освобождению от НДС, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884.

Не облагаются налогом также совершаемые указанными выше организациями операции по реализации работ и услуг (передаче выполненных работ, оказанных услуг для собственных нужд), кроме брокерских и иных посреднических услуг.

Обратите внимание! С 1 января 2003 г. ювелирные изделия исключены из перечня подакцизных товаров. Однако реализация ювелирных изделий под действие льготы, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, все равно не подпадает. Дело в том, что в Перечне товаров, утвержденном Постановлением Правительства РФ N 884, упомянуты драгоценные камни и драгоценные металлы.

Понятие драгоценных камней и драгоценных металлов дано в Федеральном законе от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях".

Драгоценные металлы (золото, серебро, платина и металлы платиновой группы) могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Драгоценные камни - это природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде.

Таким образом, реализация ювелирных изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 08.08.2003 N 03-02-06/4/2368/27-АБ637).

4.2.8. Банковские операции

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС операции по осуществлению банками банковских операций, за исключением операций по инкассации.

В целях налогообложения к банкам относятся коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (ст. 11 НК РФ).

Полный перечень банковских операций содержится в Законе РФ от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

Непосредственно в Налоговом кодексе приводится большинство банковских операций, предусмотренных Законом "О банках и банковской деятельности". Однако данный перечень не является полным. В частности, НК РФ не упоминает такую операцию, как осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов). Несмотря на то что данная операция прямо не упомянута в Кодексе, при ее совершении также применяется рассматриваемая льгота, поскольку указанная операция относится к банковским в соответствии с Законом РФ "О банках и банковской деятельности" (п. 22.10 Методических рекомендаций по НДС).

К банковским операциям, не облагаемым НДС, относятся следующие виды операций:

1) привлечение денежных средств юридических и физических лиц во вклады. В рамках совершения данной банковской операции не облагается налогом привлечение денежных средств как в рублях, так и в иностранной валюте организаций и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); зачисление привлеченных денежных средств на расчетные (текущие), депозитные счета и счета по вкладам (включая внесение третьими лицами денежных средств, в том числе заработной платы и пенсий на счет вкладчика, а также вклады в пользу третьих лиц); оформление и выдача вкладчикам документов, подтверждающих наличие вклада;

2) размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет. К указанным операциям, в частности, относятся кредитные операции с клиентами, включая открытие и ведение ссудного счета, пролонгацию срока погашения кредита; операции по предоставлению межбанковского кредита, в том числе открытой кредитной линии; депозиты, размещенные в других банках;

3) открытие и ведение банковских счетов юридических и физических лиц, в частности, оформление документов, связанное с открытием и ведением банковских счетов (списание со счетов и зачисление средств на счета, начисление процентов по средствам на счетах); выдача выписок по счетам; снятие копий (дубликатов) со счетов; выдача справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов; переоформление счетов; выяснение (розыск) денежных средств по счетам клиентов; направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов; изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк; оформление документов, связанных с закрытием банковских счетов.

Услуга по оформлению карточки с образцами подписей не является специфической банковской операцией по открытию и ведению банковских счетов клиентов, поэтому вознаграждение, взимаемое банком за оформление карточки, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 01.12.2003 N 03-2-06/1/3459/22-АТ492).

Услуга по оформлению чековой книжки связана с расчетно-кассовым обслуживанием клиента, поэтому она подпадает под действие льготы. Соответственно, плата за оформление чековой книжки НДС не облагается. Если же банк взимает с клиента плату за выдачу ему чековой книжки, то она облагается НДС в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1055/22);

4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц. Не облагается НДС осуществление расчетов с использованием любых форм расчетов - платежными поручениями, чеками, аккредитивами, наличными, расчеты по системе электронной связи.

Под действие льготы подпадает и комиссия, взимаемая кредитной организацией с клиента за осуществление операций, связанных с использованием банковских карт, а также денежная сумма (торговая уступка), уплачиваемая предприятием торговли (услуг) эквайреру за расчеты по операциям с использованием банковской карты при реализации товара или услуги (п. 22.5 Методических рекомендаций по НДС).

Одновременно с этим не облагаются НДС операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами. Эта льгота предусмотрена пп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ.

К числу операций, подпадающих под действие указанной льготы, относятся (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 29.04.2002 N 24-14/20275):

- предоставление процессинговых услуг по расчетам для предприятий торговли и сервиса, банков, финансовых компаний и других организаций;

- выполнение действий, связанных с приемом от продавцов электронных платежных документов, сформированных покупателями; идентификацией продавцов и покупателей; проверкой целостности электронных платежных документов; маршрутизацией электронных платежных документов на оплату в соответствующий расчетный банк;

- прием ответов расчетных банков о проведении или отказе от проведения платежей покупателей на счета продавцов;

- направление продавцам информации о результатах проведения платежей.

При этом под действие льготы не подпадают (т.е. облагаются НДС в общеустановленном порядке) следующие операции, осуществляемые банками и процессинговыми центрами:

- предоставление инструктивных материалов в электронном виде;

- передача специализированного программного обеспечения;

- консультирование по телефону либо электронной почте, т.е. консультационные услуги, оказываемые в рамках обеспечения технологического взаимодействия между участниками расчетов;

- обеспечение технологического оборудования расходными и комплектующими материалами (необходимыми для бесперебойной работы платежной системы банка);

- техническое обслуживание (профилактика и ремонт) терминальных устройств - банкоматов, кассовых (торговых) терминалов, других устройств, обеспечивающих управление финансовыми ресурсами клиентов с помощью банковских карт;

- сопровождение и обеспечение функционирования программного обеспечения для ЭВМ;

- услуги, оказываемые в рамках обеспечения информационного взаимодействия между участниками расчетов по мониторингу (удаленному электронному контролю) за состоянием банкоматов и терминалов;

- сопровождение процессинговых центров, программного обеспечения для банкоматов.

Расчеты банками могут осуществляться в том числе и по поручению банков-корреспондентов по их банковским счетам. В этом случае налогообложению, в частности, не подлежат операции:

- аккредитивные (открытие аккредитива, авизование, подтверждение, проверка документов, осуществление платежей);

- инкассовые (выдача документов против акцепта или платежа, прием, проверка или направление документов для акцепта или платежа, пересылка или возврат банку - корреспонденту документов, выставленных на инкассо, но не оплаченных клиентом, изменение условий инкассового поручения или его аннулирование, проверка и отсылка документов на инкассо); переводные и клиринговые;

5) кассовое обслуживание физических и юридических лиц предполагает совершение следующих операций:

- прием (включая прием наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных платежей, различных видов штрафов, налогов, пошлин и прочих платежей независимо от наличия в банке счета организации (предприятия), на который зачисляются принятые платежи);

- выдача, пересчет, проверка подлинности, упаковка наличных денег, банкнот, монет;

- оформление кассовых документов;

- размен денежной наличности и иностранной валюты;

- обмен неплатежных банкнот, включая замену неплатежного денежного знака иностранного государства на платежные знаки того же государства;

- обмен (конверсия) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную иностранную валюту другого иностранного государства;

6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах. При осуществлении банком операций по купле-продаже иностранной валюты необходимо учитывать, что льготный режим налогообложения может быть использован банком не только в том случае, если валюта приобретается им от своего имени и за свой счет. Если банк осуществляет операции по купле-продаже иностранной валюты по поручению за счет средств клиентов, то получаемое при этом банком вознаграждение также не подлежит обложению НДС.

Пример 4.11. Коммерческий банк по поручению клиента осуществляет продажу части валютной выручки клиента. За осуществление данной операции банк получает комиссионное вознаграждение. Сумма комиссионного вознаграждения не подлежит обложению НДС;

7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов.

Письмом Банка России от 21.09.2000 N 09-19-4/424 разъяснено, что операции коммерческих банков по предоставлению займов в драгоценных металлах являются юридической формой такого размещения. Поэтому операции банков по предоставлению драгоценных металлов по договору займа являются банковскими операциями и не подлежат обложению НДС.

Но нужно учитывать, что льгота действует только в том случае, если возврат займа осуществляется заемщиком также драгоценными металлами. Если же заемщик погашает свои обязательства передачей денежных средств или иного имущества, то у банка появляется обязательство по уплате НДС со стоимости реализованных драгоценных металлов (Письмо ФНС России от 16.11.2004 N 03-2-06/1/2331/22@);

8) выдача банковских гарантий.

К числу банковских операций относятся также операции по инкассации.

Операции по инкассации представляют собой операции, связанные со сдачей денег и ценных бумаг в банковские учреждения предприятиями различных форм собственности, в кассы которых поступают наличные деньги и ценные бумаги. Услуги по инкассации, оказываемые банком, не освобождаются от налогообложения (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

* * *

Наряду с банковскими операциями налогообложению не подлежит совершение банками и ряда иных операций, которые Законом "О банках и банковской деятельности" к числу банковских не отнесены:

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

Банки могут совершать и иные сделки, не относящиеся к банковским и не перечисленные в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Так, например, банки могут участвовать в лизинговых операциях, осуществлять доверительное управление имуществом юридических и физических лиц.

Внимание! Совершаемые банком операции, не относящиеся к банковским и не перечисленные в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Пример 4.12. Банк осуществляет операции по обслуживанию банковских карточек. При этом банком взимается с клиентов дополнительная плата за изготовление карточек, их реализацию. Стоимость оказываемых банком услуг по изготовлению и реализации карточек должна облагаться НДС.

* * *

По общему правилу при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, налогоплательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру без выделения суммы НДС (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Внимание! В качестве исключения из общего правила п. 4 ст. 169 НК РФ банкам при осуществлении ими операций, не подлежащих налогообложению, предоставлено право не составлять счета-фактуры.

4.2.9. Операции по страхованию,

перестрахованию, сострахованию

В соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения операции по оказанию услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями.

НК РФ устанавливает перечень операций, которые в целях налогообложения признаются операциями по страхованию, перестрахованию и сострахованию. В качестве таковых НК РФ называет следующие операции, в результате которых страховая организация получает:

- страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, перестрахования и сострахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему).

Под термином "страховой платеж" в контексте рассматриваемой льготы, вероятно, следует понимать страховую премию (страховой взнос) - плату за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования или законом (ст. 954 ГК РФ, ст. 11 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации");

- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

- средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

В соответствии с п. 1 ст. 965 ГК РФ к страховщику, выплатившему страховое возмещение по договору имущественного страхования, переходит в пределах выплаченной им суммы право требования, которое страхователь имеет к лицу, ответственному за причиненный ущерб. В этой связи средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю, не подлежат обложению НДС. Если сумма, полученная страховщиком, превышает размер выплаченного страхователю страхового возмещения, то разница подлежит обложению НДС.

Внимание! К субъектам, которые имеют право применять указанную льготу, относятся исключительно страховые организации.

В отношении сумм страховых выплат, производимых страховщиком при наступлении страхового случая, действует общеустановленный порядок налогообложения. Это значит, что при получении страхователем (выгодоприобретателем) страховых выплат объект налогообложения по НДС возникает только в том случае, если поступление этих выплат каким-либо образом связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (ст. 162 НК РФ).

По договору имущественного страхования страховщик обязуется за обусловленную договором плату при наступлении предусмотренного в договоре события выплатить страхователю или выгодоприобретателю страховое возмещение в пределах определенной договором суммы (ст. 929 ГК РФ).

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие риски:

- утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;

- ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности;

- убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.

Таким образом, как правило, получение страхователем (выгодоприобретателем) страхового возмещения не обусловлено совершением им операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, следовательно, при получении указанных сумм у страхователя (выгодоприобретателя) обязанности по исчислению и уплате НДС не возникает.

Пример 4.13. Организация заключила со страховой компанией договор страхования двух легковых автомобилей, находящихся на балансе организации. В результате дорожно-транспортного происшествия один из автомобилей был признан негодным к дальнейшей эксплуатации. Страховая компания выплатила организации страховое возмещение в размере, обусловленном договором.

Полученное организацией страховое возмещение не учитывается при формировании налоговой базы по НДС, поскольку поступление денежных средств в данном случае не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Однако в ряде случаев сумма поступившего страхователю (выгодоприобретателю) страхового возмещения может быть признана в качестве денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ при исчислении НДС учитываются суммы страховых выплат, полученных по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Страхование риска неисполнения договорных обязательств, судя по всему, предполагает заключение договора страхования предпринимательского риска (ст. 933 ГК РФ). Предпринимательский риск представляет собой риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов (п. 2 ст. 929 ГК РФ).

Пример 4.14. Организации А (продавец) и Б (покупатель) заключили договор поставки партии товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Организация А заключила договор страхования предпринимательского риска (риска ненадлежащего исполнения организацией Б обязательств по оплате товара).

Организация А осуществила поставку товаров, однако организация Б не оплатила в установленные договором сроки стоимость приобретенного товара. Страховая компания производит в пользу организации А страховую выплату в размере стоимости поставленного организации Б товара - 236 000 руб.

Полученная организацией А сумма страховой выплаты подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, то суммы полученных страховых выплат НДС в соответствии с п. 2 ст. 162 НК РФ также не облагаются (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11.02.2002 N 02-11/2166).

4.2.10. Научно-исследовательские

и опытно-конструкторские работы

В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Учреждением науки является юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющее в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующее в соответствии с учредительными документами научной организации (ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"). Научным организациям, которые отвечают данным требованиям, выдаются свидетельства о государственной аккредитации.

В п. 3 Положения о государственной аккредитации научных организаций, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.10.1997 N 1291, перечислены условия, при соблюдении которых организации может быть выдано свидетельство о государственной аккредитации.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона N 127-ФЗ наличие свидетельства о государственной аккредитации организации является обязательным требованием для использования налоговых льгот.

В этой связи отметим, что налоговые правоотношения регламентируются НК РФ и принятыми в соответствии с ним законами о налогах и сборах (ст. ст. 1 и 2 НК РФ). При этом федеральные налоги, к которым относится НДС, устанавливаются, изменяются или отменяются только Налоговым кодексом РФ. Поскольку в НК РФ подобное условие для получения налоговых льгот учреждениями науки не предусмотрено, можно сделать вывод о том, что для использования научной организацией рассматриваемой льготы наличие свидетельства о государственной аккредитации не является обязательным. Между тем нельзя не учитывать, что наличие у организации такого свидетельства однозначно подтверждает ее статус научного учреждения и не вызывает каких-либо вопросов со стороны налоговых органов.

При отсутствии у организации свидетельства о государственной аккредитации ей придется доказывать, в том числе в судебном порядке, обоснованность применения налоговой льготы, предусмотренной для научных учреждений. Если деятельность организации отвечает требованиям, перечисленным в п. 3 Положения о государственной аккредитации научных организаций, то она может быть признана в качестве научной организации и вправе использовать льготный режим налогообложения по операциям, связанным с выполнением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, независимо от наличия или отсутствия свидетельства о государственной аккредитации (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.11.2004 N А05-3721/04-20, Восточно-Сибирского округа от 18.03.2004 N А33-7632/03-С3-Ф02-753/04-С1, Западно-Сибирского округа от 30.08.2004 N Ф04-6031/2004(А27-4053-23)).

Учреждением образования является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т.е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся (воспитанников) (ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании"). Образовательное учреждение осуществляет свою деятельность на основании лицензии. Освобождение от налогообложения предоставляется учреждениям образования только при наличии соответствующей лицензии.

Льгота, предусмотренная пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, предоставляется учреждениям науки и образования при условии выполнения ими научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К научно-исследовательским работам отнесены обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а к опытно-конструкторским - разработка образца нового изделия (ст. 769 ГК РФ). Под научными исследованиями и разработками понимается творческая деятельность, осуществляемая на систематической основе с целью увеличения суммы научных знаний, в том числе о человеке, природе и обществе, а также поиск новых областей применения этих знаний. Критерием, позволяющим отличить научные исследования и разработки от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках значительного элемента новизны.

Обращаем ваше внимание, что рассматриваемое освобождение от налогообложения предоставляется не только головным организациям, осуществляющим научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, но и соисполнителям. При этом соисполнители также должны относиться к учреждениям науки или образования (п. 6.14 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 4.15. Научно-исследовательский институт выполняет научно-технические работы в области охраны окружающей среды по договору с организацией А. При выполнении работ НИИ заключил договор с научной организацией, имеющей государственную аккредитацию. В данном случае льготным режимом налогообложения по НДС сможет воспользоваться как исполнитель (НИИ), так и соисполнитель по договору на выполнение научно-исследовательских работ, поскольку они оба являются учреждениями науки.

Пример 4.16. В соответствии с договором на выполнение опытно-конструкторских работ НИИ разрабатывает рабочие чертежи на изготовление нестандартного оборудования для работ по ликвидации нефтяных фонтанов. Для выполнения работ НИИ привлекло конструкторское бюро завода, которое не является учреждением науки или образования. В этой связи стоимость работ, выполненных конструкторским бюро завода, будет облагаться НДС в общеустановленном порядке. Работы, выполняемые НИИ, от НДС освобождаются.

4.2.11. Реализация путевок

В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ НДС не облагаются услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности.

Под санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха, расположенными на территории РФ, понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющие деятельность по предоставлению санаторно-курортных, оздоровительных услуг и услуг отдыха на территории РФ (пп. "в" п. 6.15.1 Методических рекомендаций по НДС).

Льготой может пользоваться любая организация, реализующая путевки в санаторно-курортные учреждения, как находящиеся, так и не находящиеся на ее балансе.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа подтвердил правомерность использования льготы университетом, который реализовал путевки (курсовки) в детский оздоровительный лагерь (Постановление от 20.12.2004 N Ф04-8856/2004(7102-А67-23)). А ФАС Восточно-Сибирского округа сделал аналогичный вывод в отношении предприятия, которое реализовало своим работникам путевки в санатории, не находящиеся на балансе предприятия (Постановление от 10.09.2004 N А33-14363/03-С3-Ф02-3635/04-С1).

Необходимым условием применения рассматриваемой льготы является оформление путевок на бланках строгой отчетности по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности". Образцы бланков прилагаются к этому Приказу: форма путевок (курсовок) в санаторно-курортные организации (учреждения), в детские оздоровительные учреждения (форма N 1), в оздоровительные учреждения (форма N 2) и курсовок в оздоровительные учреждения (форма N 3).

В случае необходимости в утвержденные формы строгой отчетности могут быть внесены дополнительные реквизиты. При этом исключение отдельных реквизитов утвержденных образцов не допускается. Соответствующее разъяснение содержится в Письме ФСС РФ от 15.01.2001 N 02-18/10-278. Так, например, форму "Санаторно-курортная путевка" можно дополнить разделами "Обратный талон к санаторно-курортной путевке" и "Сведения о больном, прибывшем в санаторий":

- фамилия, имя, отчество;

- место работы;

- должность;

- наименование организации, выдавшей путевку;

- подпись лица, ответственного за выдачу путевки;

- дата выдачи путевки;

- печать организации, предприятия.

4.2.12. Прочие льготы

В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

И представители налоговых органов (см. Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@), и Минфин России (см. Письмо от 10.06.2004 N 03-03-09/17) настаивают на том, что под действие льготы с 1 января 2004 г. подпадает только плата за наем жилого помещения.

На операции по реализации услуг по содержанию и текущему ремонту жилищного фонда всех форм собственности рассматриваемая льгота не распространяется, и поэтому такие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 16.02.2004 N 03-1-08/435/17).

Аналогичный вывод сделан Минфином России в отношении услуг по техническому ремонту, санитарному обслуживанию мест общего пользования, содержанию лифтового хозяйства жилого фонда, оказываемых жилищно-эксплуатационными организациями как нанимателям, так и собственникам жилых помещений. Эти услуги должны облагаться НДС по ставке 18%.

* * *

Подпунктом 14 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота в отношении услуг в сфере образования. Этой льготой могут пользоваться только некоммерческие образовательные организации.

Под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности (см. п. 17 Методических рекомендаций по НДС).

Коммерческие образовательные учреждения, а также их филиалы не имеют права на освобождение от НДС в соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-5033/2003-К2-Е-2110).

Обратите внимание! Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) (как собственного производства, так и приобретенных на стороне) подлежит обложению НДС вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2004 N Ф03-А04/04-2/1775).

* * *

Подпунктом 15 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота в отношении ремонтно-реставрационных работ.

Для правомерного использования данной льготы налогоплательщик должен иметь соответствующую лицензию.

Конкретные виды работ, подлежащие освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, приведены в разд. I, II и III Примерного перечня видов деятельности, работ (в том числе услуги и охрана) на памятниках истории и культуры, утвержденного Приказом Минкультуры России от 02.07.1998 N 365.

Прочие работы и услуги, указанные в разд. IV названного выше Перечня, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Соответствующее разъяснение приведено в Письме УМНС России по г. Москве от 11.03.2004 N 24-11/17791 со ссылкой на Письмо МНС России от 11.04.2003 N 03-2-06/4/1103/28-Н139.

* * *

В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются операции по безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), осуществляемые в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Передача товаров (работ, услуг) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов (см. п. 26 Методических рекомендаций по НДС):

- договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

- копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

Обратите внимание! Подпункт 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не содержит никаких ограничений по перечню материальных ценностей, передаваемых в рамках благотворительной деятельности.

Это подтверждает и арбитражная практика. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа подтвердил правомерность применения льготы при безвозмездной передаче напольного покрытия Комитету охраны окружающей среды, который расположен в здании, находящемся под государственной охраной как объект культурного наследия (Постановление от 24.05.2004 N А31-4471/1).

Внимание! Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.

Поэтому безвозмездная передача товаров (работ, услуг) коммерческим организациям облагается НДС в общеустановленном порядке.

* * *

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Внимание! От НДС освобождаются доходы, получаемые заимодавцем за предоставление по договору займа исключительно денежных средств.

Если объектом займа является иное имущество (например, ценные бумаги), то доходы, полученные заимодавцем в виде процентов по договору займа, облагаются НДС в общеустановленном порядке (см. Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22).

ГЛАВА 5. СТАВКИ НДС

Налоговый кодекс предусматривает три ставки НДС - 0, 10 и 18%. Основной является ставка 18%. Иные ставки налога применяются только в случаях, специально предусмотренных в НК РФ.

5.1. Ставка 0%

Ставка НДС в размере 0% применяется при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Введение специальной ставки НДС в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, объясняется спецификой механизма налогообложения указанных операций, который не укладывается в общий порядок применения налоговых льгот по НДС.

Так, по общему правилу суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства льготируемых товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ) и к вычету не принимаются.

Однако в отношении операций, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ, это правило не применяется. Суммы "входного" НДС по этим операциям подлежат вычету (возмещению) из бюджета в общеустановленном порядке после подтверждения налогоплательщиком правомерности применения ставки 0%.

5.1.1. Механизм применения ставки НДС 0%

При осуществлении операций, которые облагаются НДС по ставке 0%, налогоплательщики представляют в налоговые органы отдельные налоговые декларации (п. 7 ст. 164 НК РФ).

Кроме того, НК РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность обосновывать право на применение нулевой ставки путем представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165. Эти документы представляются одновременно с отдельной налоговой декларацией (Декларацией по ставке 0%).

Внимание! НК РФ устанавливает различный порядок подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в зависимости от вида совершаемых операций.

При реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ <*>, действует следующий порядок.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> К ним относятся:

- товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта (пп. 1);

- работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта (пп. 2);

- работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию (пп. 3);

- припасы, вывезенные с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (пп. 8).

Независимо от применяемой налогоплательщиком для целей исчисления НДС учетной политики (по отгрузке или по оплате) моментом определения налоговой базы при совершении указанных операций признается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Срок для сбора всех необходимых документов - 180 дней считая с даты оформления региональными таможенными органами таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов). В течение этого времени налогоплательщик не учитывает в целях налогообложения совершенные им операции по реализации товаров (работ, услуг).

Собрав все документы, подтверждающие право на применение ставки 0% в отношении конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик представляет их в налоговый орган вместе с Декларацией по ставке 0%.

В Декларации по ставке 0% заполняется разд. 1 "Расчет суммы НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено" и заявляются к вычету суммы "входного" НДС, относящиеся к этой операции.

Если по истечении 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (транзита, перемещения припасов) налогоплательщик не собрал полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, ему необходимо начислить НДС на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) по ставке 10 или 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ).

При этом моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС признается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (п. 9 ст. 167 НК РФ). Днем отгрузки в этом случае является день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Фактически это означает, что НДС начисляется задним числом (за тот период, в котором имела место отгрузка товаров, выполнение работ или оказание услуг). Соответственно, и Декларация по ставке 0% подается тоже за прошлый период (тот, в котором имела место отгрузка товаров (работ, услуг)).

При этом в Декларации по ставке 0% заполняется разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено". В этом разделе отражается сумма НДС, начисленная на стоимость реализованных товаров (работ, услуг), а также заявляются вычеты "входного" НДС, относящиеся к реализованным товарам (работам, услугам).

Если в результате произведенных расчетов будет выявлена недоимка по НДС, то налогоплательщику помимо суммы налога придется также заплатить и пени на сумму выявленной недоимки за период с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта, до даты погашения недоимки (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

Если впоследствии налогоплательщик все-таки соберет все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки, и представит их в налоговый орган, он сможет вернуть уплаченные суммы НДС в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ).

При этом начисленные и уплаченные пени возврату не подлежат (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, Письмо Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73).

Внимание! Особые правила подтверждения правомерности применения ставки 0% установлены для операций по реализации товаров в Республику Беларусь.

Подробно эти правила изложены в разд. 8.6.

При реализации всех иных товаров (работ, услуг), не поименованных в пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ <*>, налоговая база определяется в соответствии с учетной политикой (по отгрузке либо по оплате).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> К ним относятся:

- услуги по перевозке пассажиров и багажа, если пункт отправления или назначения расположен за пределами РФ (пп. 4);

- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также подготовительные наземные работы (услуги) (пп. 5);

- драгоценные металлы, реализуемые Государственному фонду драгоценных металлов РФ, Банку России, банкам (пп. 6);

- товары (работы, услуги) для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами или для личного использования персонала этих представительств (пп. 7).

Никаких отсрочек для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в отношении этих операций гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

Пример 5.1. Фирма "ВКМ" в феврале 2005 г. выполнила по договору подряда опытно-конструкторские работы, связанные с оказанием услуг в космическом пространстве. Эти работы облагаются НДС по ставке 0% в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ. Заказчик оплатил стоимость выполненных работ 28 февраля 2005 г.

Учетная политика фирмы "ВКМ" для целей исчисления НДС установлена по оплате. НДС уплачивается в бюджет ежемесячно.

В данном случае фирма "ВКМ" не позднее 20 марта 2005 г. должна представить в налоговый орган Декларацию по ставке 0% (с заполненным разд. 1) и документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки.

Если к данному сроку у фирмы не будет подтверждающих документов, то ей придется начислить НДС на стоимость выполненных работ по ставке 18%. В этом случае в налоговый орган в срок до 20 марта 2005 г. нужно подать Декларацию по ставке 0% с заполненным разд. 2.

Ниже мы подробно остановимся на применении нулевой ставки в отношении отдельных видов операций по реализации товаров (работ, услуг).

5.1.2. Реализация товаров на экспорт

Налоговая ставка 0% применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта товаров являются:

- фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

- представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "экспорт", поэтому необходимо обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так, в соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их обратном ввозе.

Таким образом, основной признак экспортной операции - факт вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации.

При этом в целях применения ставки НДС 0% не имеют значения условия поставки товара, предусмотренные контрактом, заключенным между российским поставщиком и иностранным покупателем (в том числе и условия поставки в соответствии с ИНКОТЕРМС).

Так, например, при поставке товара на условиях "FCA - пункт на территории РФ" обязательства продавца по поставке товара считаются исполненными с момента передачи товара перевозчику в обусловленном пункте на территории РФ. Но это никоим образом не препятствует продавцу в установленном порядке претендовать на применение ставки НДС 0%. Если продавец представит в налоговый орган все необходимые документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, то стоимость реализованных товаров будет облагаться НДС по нулевой ставке (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 N 11-10/40146).

Арбитражная практика также свидетельствует о том, что момент перехода права собственности к покупателю не влияет на порядок применения ставки 0%. Если товар вывезен в режиме экспорта, то экспортер имеет право претендовать на нулевую ставку в общеустановленном порядке (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.12.2004 N КА-А40/12071-04, Поволжского округа от 14.09.2004 N А12-6423/04-С42).

До 1 января 2005 г. нулевая налоговая ставка не применялась при совершении следующих операций:

- экспорте на территории государств - участников СНГ нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа;

- реализации товаров в Республику Беларусь.

Эти операции приравнивались к реализации товаров на территории РФ.

После 1 января 2005 г. экспорт нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в страны СНГ облагается НДС по нулевой ставке наравне с экспортом в страны дальнего зарубежья. Соответствующие изменения внесены в ст. 164 НК РФ Федеральным законом от 18.08.2004 N 102-ФЗ.

Что касается экспорта товаров в Республику Беларусь, то согласно ст. ст. 2, 3 и 6 Федерального закона от 18.08.2004 N 102-ФЗ ставка НДС 0% должна применяться к таким операциям после подписания и ратификации Соглашения между Правительствами Российской Федерации и Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Соглашение было подписано правительствами обоих государств 15 сентября 2004 г. А 28 декабря 2004 г. Президент РФ подписал Закон о ратификации этого Соглашения (Федеральный закон от 28.12.2004 N 181-ФЗ). Таким образом, Соглашение вступило в силу с 1 января 2005 г. Поэтому ко всем товарам, отгруженным в Республику Беларусь после 1 января 2005 г., применяется порядок исчисления НДС (в том числе и порядок применения нулевой ставки), предусмотренный указанным Соглашением (см. Письмо ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@).

Подробно вопросы исчисления НДС при торговле с Республикой Беларусь рассмотрены в разд. 8.6.

Для обоснованного применения нулевой ставки НДС необходимо, чтобы в качестве покупателя экспортируемых товаров выступало иностранное лицо (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Пример 5.2. Два российских предприятия (изготовитель и заказчик) заключили контракт на изготовление и поставку продукции в Финляндию.

Несмотря на то что поставка продукции осуществляется за пределы территории РФ, предприятие-изготовитель не вправе применять нулевую ставку НДС.

* * *

При осуществлении экспортных операций следует учитывать, что по общему правилу суммы авансовых платежей, поступающих российским налогоплательщикам от иностранных партнеров, подлежат обложению НДС.

Сумма налога при получении авансов исчисляется расчетным методом в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 164 НК РФ, исходя из налоговой ставки 18/118 (при реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 18%) либо 10/110 (при реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10%).

От налогообложения освобождаются авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами, если длительность производственного цикла изготовления товаров, при реализации которых применяется ставка НДС в размере 0 процентов, составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Подробно вопросы исчисления и уплаты НДС при получении авансовых платежей в счет предстоящего экспорта рассмотрены в подразд. 8.5.3.

* * *

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении экспортируемых товаров налогоплательщики представляют в налоговые органы следующие документы:

а) договор (его копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Если соответствующий контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то вместо копии полного текста контракта должна быть представлена выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции).

При осуществлении экспортных операций с участием посреднических организаций на основе договора комиссии, поручения или агентирования налогоплательщик (комитент) для обоснования применения нулевой ставки налога должен представить:

- договор комиссии (поручения, агентирования) (копию соответствующего договора);

- контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, поручения или агентирования), с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ (пп. 1, 2 п. 2 ст. 165 НК РФ).

Предметом обоих договоров должны быть одни и те же товары. Копия контракта, заключенного между комиссионером и иностранным лицом, должна быть заверена либо в нотариальном порядке, либо руководителями или уполномоченными должностными лицами как покупателя-инопартнера, так и предприятия-комиссионера. Подписи должны скрепляться печатями организаций, от имени которых заключен контракт.

Определенная специфика подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации товаров в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам отражена в п. 3 ст. 165 НК РФ. Вместо контракта налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров на экспорт налогоплательщик в этих случаях должен представить:

- копию соглашения между Правительством РФ и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего СССР (РФ) или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

- копию соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам (пп. 1, 2 п. 3 ст. 165 НК РФ);

б) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Содержание пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что российским банком в целях применения нулевой ставки НДС признается российский банк, фактически находящийся на территории РФ. Таким образом, непременным условием применения нулевой ставки НДС является поступление выручки от реализации товаров на территорию РФ.

При этом выручка может быть получена как в иностранной валюте, так и в рублях. Валюта расчетов должна быть определена непосредственно в контракте (либо дополнительном соглашении к нему).

Внимание! Статьей 165 НК РФ не установлено никаких специальных требований к выписке банка, подтверждающей поступление выручки.

Так, п. 2.1 разд. 2 Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ (утв. ЦБ РФ 05.12.2002 N 205-П), установлено, что выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации.

Поэтому требования налоговых органов о необходимости наличия на выписках каких-либо печатей (штампов) и подписей работников банка являются неправомерными (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1842, Московского округа от 28.12.2004 N КА-А40/12226-04).

При реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента в качестве документального подтверждения правомерности применения ставки 0% принимается выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке (пп. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ).

Со стороны налогоплательщика в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством, могут иметь место случаи незачисления выручки от реализации товаров на счет в российском банке. В случае незачисления валютной выручки для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ.

Так, например, контрактом на поставку товаров может быть предусмотрено, что комиссионный сбор банка по переводу валютных средств оплачивается продавцом товаров. В этом случае в связи с удержанием банком данного сбора выручка, полученная от иностранного лица - покупателя товара на счет в российском банке, будет меньше фактической стоимости экспортируемого товара, предусмотренной в контракте.

В такой ситуации в качестве документов, обосновывающих непоступление части валютной выручки, в налоговый орган можно представить SWIFT-сообщение с указанием отправителя платежа (покупателя товара), номера контракта и суммы, перечисленной им в соответствии с контрактом, а также получателя платежа (экспортера) и суммы, перечисленной промежуточным (иностранным) банком российскому банку (см. Письмо Минфина России от 17.01.2005 N 03-04-08/06).

Если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, то налогоплательщик в подтверждение обоснованности применения нулевой ставки НДС должен представить в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя (пп. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ).

Это значит, что если экспортер получает выручку наличными денежными средствами, то он обязан внести ее в полном объеме на свой счет в российском банке.

Примечание. Эту обязанность подтвердил и Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 07.12.2004 N 8911/04). Суд указал, что для налогоплательщика, получившего оплату за экспортированный товар наличными рублями, зачисление денег на счет в российском банке и представление в налоговые органы наряду с приходным кассовым ордером соответствующей выписки банка относится к числу обязательных условий применения нулевой ставки НДС. Если экспортер принял платеж от иностранного покупателя наличными рублями и использовал их на собственные нужды без внесения в банк, то он не имеет права на применение ставки НДС 0%.

Условиями экспортного контракта может быть предусмотрено, что оплата стоимости экспортируемых товаров (работ, услуг) осуществляется периодическими платежами либо поставка товара осуществляется отдельными партиями.

Данное условие может быть предусмотрено непосредственно в контракте или в дополнительном соглашении к нему. В этом случае российское предприятие - экспортер имеет право на экспортную льготу в части исполненных обязательств, предусмотренных контрактом (дополнительным соглашением), при условии представления документов, указанных в ст. 165 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Управления МНС России по г. Москве от 11.10.2001 N 02-14/46484 со ссылкой на Письмо МНС России от 05.07.2001 N 03-5-09/1909/43-Т909.

Если ни самим договором, ни дополнительным соглашением к нему частичные расчеты по экспорту не предусмотрены, то, по нашему мнению, это не лишает экспортера права на использование ставки 0% при частичном исполнении договора при условии представления в налоговые органы всех документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в части, приходящейся на сумму полученной выручки.

Этой же позиции придерживается и Управление МНС России по г. Москве (см. п. 8 Письма от 15.04.2002 N 11-15/17062 "Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц за I квартал 2002 года").

Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2004 N А56-618/04, Московского округа от 23.03.2004 N КА-А40/1867-04, Центрального округа от 23.04.2004 N А68-206/13-03, Поволжского округа от 09.09.2003 N А12-3115/03-С29).

Условиями экспортного контракта может быть также предусмотрено, что оплата за экспортируемый товар производится не покупателем, а указанным им третьим лицом.

В этом случае участникам договора следует либо включить данное условие непосредственно в договор, либо закрепить в дополнительном соглашении к нему. Иначе в случае поступления выручки не от покупателя, а от третьего лица обоснованность применения нулевой ставки НДС налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в вышестоящем налоговом органе либо в арбитражном суде. При этом оговоримся, что при наличии документов, позволяющих однозначно идентифицировать поступившие платежи как оплату за экспортный товар по данному конкретному договору, вероятность благоприятного для налогоплательщика исхода разбирательства достаточно велика.

Об этом свидетельствует как сложившаяся на сегодня арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2005 N А05-14183/04-22, Восточно-Сибирского округа от 27.05.2004 N А33-11084/03-С3-Ф02-1832/04-С1, Дальневосточного округа от 11.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1854, Западно-Сибирского округа от 26.01.2005 N Ф04-9622/2004(7934-А46-6), Волго-Вятского округа от 27.05.2002 N А82-36/02-А/1), так и позиция, изложенная Управлением МНС России по г. Москве в п. 6 Письма от 15.04.2002 N 11-15/17062.

При отсутствии документов, позволяющих квалифицировать поступивший от третьего лица платеж как оплату по экспортному контракту, налогоплательщик не сможет подтвердить правомерность применения ставки 0% даже в суде (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2004 N А19-21836/03-45-Ф02-1967/04-С1).

При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по внешнеторговым бартерным договорам вместо выписок из банка предприятие-экспортер представляет документальное подтверждение ввоза на территорию РФ импортных товаров (работ, услуг), получаемых по бартеру, и их оприходования на своем балансе (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

НК РФ не определяет, какие именно документы налогоплательщик должен представить в налоговые органы в целях подтверждения факта ввоза на территорию РФ товаров, эквивалентных по стоимости экспортированным. В качестве таковых могут быть представлены (см. Постановления ФАС Центрального округа от 02.09.2004 N А64-1572/04-16, Московского округа от 03.07.2003 N КА-А40/4442-03 и от 29.05.2003 N КА-А40/3428-03):

- таможенная декларация (ТД) со штампом пограничной российской таможни о выпуске товаров для свободного обращения и об уплате налогов на таможенной территории РФ в момент их ввоза;

- справка, подписанная руководителем и главным бухгалтером предприятия, об оприходовании на счетах бухгалтерского учета эквивалентного по стоимости импортного товара.

При получении от иностранного партнера платы за экспортированную продукцию в виде выполненных работ (оказанных услуг) экспортер не может ограничиться представлением актов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг). Для подтверждения обоснованности нулевой ставки он должен представить в налоговый орган справки, подтверждающие оприходование полученных результатов работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2004 N А78-1105/04-С2-21/134-Ф02-3191/04-С1);

в) грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Инструкция о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ) утверждена Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806 (далее - Инструкция).

Чтобы получить подтверждение фактического вывоза товара, необходимо обратиться в таможню, в регионе деятельности которой расположен пункт пропуска через границу РФ, через который осуществлялся вывоз товаров.

Обращаться за подтверждением можно как лично, так и по почте или посредством курьерской службы доставки.

При этом представляются следующие документы:

1) письменное заявление <*>, подписанное руководителем организации-заявителя и скрепленное печатью организации, с просьбой о подтверждении вывоза товаров. Перечень сведений, которые должны быть указаны в заявлении, приведен в пп. "а" п. 9 Инструкции;

2) экземпляр таможенной декларации или ее копия, заверенная в установленном порядке;

3) экземпляр транспортного, товаросопроводительного или иного документа (его копия, заверенная в установленном порядке), на основании которого товар перемещался через таможенную границу Российской Федерации (по выбору заявителя);

4) почтовый конверт с государственными знаками оплаты услуг почтовой связи и надписанным адресом (если в заявлении содержится просьба направить документы почтой);

5) почтовый конверт с государственными знаками оплаты услуг почтовой связи и надписанным адресом налогового органа, в который следует направить информацию о подтверждении фактического вывоза товаров (если информацию следует направить в налоговый орган).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если заявителем является индивидуальный предприниматель, заявление, а также все копии подписываются этим предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.

Не позднее 20 дней после подачи заявления таможенная декларация (ее копия) возвращается заявителю (лично или по почте) с отметкой "Товар вывезен", которая делается на оборотной стороне основного листа таможенной декларации.

Если товар вывезен не полностью, указывается фактическое количество вывезенного товара.

Все отметки заверяются личной номерной печатью должностного лица таможенного органа с обязательным указанием даты фактического перемещения товаров через таможенную границу РФ.

Аналогичные записи делаются на оборотной стороне транспортного, товаросопроводительного или иного документа (его копии).

При вывозе товара в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная ТД (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление.

Обратите внимание! Утрата экспортером документов, на основании которых товар перемещался через границу (ТД, транспортных или товаросопроводительных документов), не лишает экспортера права на применение ставки 0%.

Экспортер (декларант) может в этом случае обратиться в таможню с заявлением об отсутствии у него соответствующих документов. По письменному решению начальника таможни либо лица, его замещающего, могут быть изготовлены копии таможенных деклараций, а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров из РФ, хранящихся в архиве таможенного органа (п. 34 Инструкции).

Если вывоз товаров в режиме экспорта осуществляется через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен (Республика Беларусь), для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС достаточно представить таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление.

Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза товаров через внешнюю границу Таможенного союза, вывозимых через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, приведен в разд. III Инструкции.

Обратите внимание на еще один существенный момент. При поставке товара на экспорт может сложиться такая ситуация, когда по просьбе покупателя товар отправляется экспортером в адрес третьего лица. В этом случае в ТД в графе "Получатель" указывается не покупатель, поименованный в контракте, а третье лицо - фактический получатель товара.

Это не может служить препятствием для подтверждения факта реального экспорта. Налогоплательщик-экспортер может в этом случае претендовать на применение ставки 0% в общеустановленном порядке (см. п. 9 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц за I квартал 2002 года - Письмо Управления МНС России по г. Москве от 15.04.2002 N 11-15/17062).

Такой вывод подтверждает и арбитражная практика (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 23.09.2004 N А12-5497/04-С28);

г) копии транспортных или товаросопроводительных, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

К транспортным документам относятся, в частности, транспортная накладная, коносамент или иные документы на груз, подтверждающие факт заключения договора перевозки или иного договора, в соответствии с которым осуществляется международная перевозка товаров и (или) их перевозка по таможенной территории РФ под таможенным контролем.

Эти документы могут не представляться при вывозе товаров в режиме экспорта, осуществляемого с использованием трубопроводного транспорта или по линиям электропередачи.

В зависимости от способов транспортировки экспортируемых товаров в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ установлены специфические виды документов, которые должен представить налогоплательщик.

Так, например, если вывоз товаров осуществляется судами через морские порты, необходимо представить следующие документы:

- копию поручения на отгрузку экспортных грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ;

- копию коносамента на перевозку экспортного товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.

Внимание! Для подтверждения факта вывоза можно представить любые документы, подтверждающие фактический вывоз товаров, а не только те, которые явно перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П. Например, при перевозке груза морским транспортом в качестве подтверждающего экспорт документа может использоваться не только коносамент, но и иные документы, оформленные в установленном порядке, - морские накладные, погрузочные билеты.

Если товар вывозится через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза товара.

5.1.3. Реализация работ (услуг), непосредственно

связанных с производством и реализацией экспортируемых

товаров, а также работ (услуг), непосредственно связанных

с перевозкой (транспортировкой) транзитных товаров

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ под налогообложение по ставке 0% подпадают работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

К подпадающим под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ относятся работы (услуги):

- по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги);

- по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

К российским перевозчикам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, относятся организации или индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, состоящие на учете в налоговых органах РФ в соответствии со ст. ст. 83, 84 НК РФ и непосредственно занимающиеся перевозкой грузов.

Порядок применения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при осуществлении морской перевозки грузов разъяснен в Письме МНС России от 05.04.2002 N 03-3-06/893/32-Н435.

В соответствии с п. 1 указанного Письма перевозчиком, который может претендовать на применение ставки 0% при осуществлении услуг по морской перевозке грузов, является лицо, непосредственно осуществляющее транспортировку экспортируемых (импортируемых) грузов и получающее плату за оказание этих услуг. Таким лицом может быть как судовладелец, так и фрахтователь, временно владеющий судном на основании договора фрахтования судна на определенный срок.

Для обоснования своего права на применение ставки 0% перевозчик должен представить в налоговые органы среди прочих документов, перечисленных в п. 4 ст. 165 НК РФ, договор перевозки экспортируемых (импортируемых) товаров, в котором независимо от его формы (вида) должны содержаться обязательные реквизиты, позволяющие однозначно определить фактического перевозчика, отправителя и получателя товара.

Спорный (сложный) вопрос! При применении пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ возникает вопрос: является ли перечень работ (услуг), выполняемых в отношении экспортных и импортных товаров (грузов), равно как и перечень лиц, осуществляющих такую деятельность, исчерпывающим?

На наш взгляд, нет. При решении вопроса о правомочности использования ставки налога 0% основополагающим должен являться факт взаимосвязи выполнения работ (услуг) с экспортируемыми (импортируемыми) товарами.

Из этого следует два вывода.

1. Право на применение ставки 0% при реализации работ, услуг, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, имеют не только российские перевозчики, но и иные лица, выполняющие указанные в этом подпункте работы (услуги).

Эта точка зрения подтверждается и п. 2 Письма МНС России от 05.04.2002 N 03-3-06/893/32-Н435, в котором, в частности, подтверждается право на применение ставки 0% российскими портами при реализации ими работ (услуг) по погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров.

Этот вывод подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.05.2002 N Ф03-А73/02-2/682).

2. Ставка 0% должна применяться по отношению к любым работам (услугам), в том числе и не перечисленным явно в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии, что указанные работы (услуги) непосредственно связаны с экспортируемым (импортируемым) товаром.

Аналогичная позиция высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 24.09.2004 N 24-11/52435. В этом Письме указано, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ может применяться к услугам по разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, выполняемым российскими перевозчиками либо иными лицами.

Правомерность применения ставки 0% организациями, оказывающими услуги по договору транспортной экспедиции, подтверждается и многочисленной арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2004 N Ф04-5825/2004(А45-3974-6), Московского округа от 30.06.2004 N КА-А40/5254-04, Северо-Западного округа от 18.06.2004 N А56-20147/03, Дальневосточного округа от 13.06.2002 N Ф03-А73/02-2/974).

ФАС Уральского округа (Постановление от 10.11.2004 N Ф09-4688/04-АК) подтвердил, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применяется в отношении услуг по организации охраны и сопровождения груза, помещенного под таможенный режим экспорта.

А ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 13.08.2004 N Ф03-А73/04-2/1971) сделал такой вывод в отношении услуг по зачистке судов после перевозки экспортных грузов.

При применении ставки 0% в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с экспортируемыми товарами, нужно иметь в виду, что, по мнению налоговых органов, экспортируемыми являются товары, которые помещены на территории РФ под таможенный режим экспорта.

До момента таможенного оформления и установления режима перемещения товаров с таможенной территории РФ товары, перевозимые по территории РФ, не могут рассматриваться в качестве экспортируемых. Поэтому в отношении работ (услуг) по транспортировке товаров, которые на момент их транспортировки не помещены под таможенный режим экспорта, ставка 0% не применяется (см. Письмо МНС России от 19.03.2004 N 03-3-06/724/32).

В отношении работ (услуг), непосредственно связанных с товарами, импортируемыми в РФ, отметим, что, хотя явно в НК РФ это не указано, но налоговые органы настаивают на том, что ставка 0% применяется только в отношении тех работ (услуг), стоимость которых включена в таможенную стоимость импортируемых товаров (п. 1 Письма МНС России от 05.04.2002 N 03-3-06/893/32-Н435, Письмо УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 N 24-11/54614).

Перечень документов, которые необходимо представить в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения ставки 0% в отношении работ (услуг), перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, приведен в п. 4 ст. 165 НК РФ.

При подготовке указанных документов необходимо руководствоваться теми же правилами, которые были изложены выше при рассмотрении вопроса о применении ставки 0% в отношении экспортируемых товаров (см. подразд. 5.1.2).

Обратим внимание лишь на два момента.

При представлении копий документов их достаточно заверить подписями руководителя и главного бухгалтера организации, претендующей на применение ставки 0%, и скрепить их печатью. Нотариальное удостоверение копий документов не требуется (п. 3 Письма МНС России от 05.04.2002 N 03-3-06/893/32-Н435).

Чтобы не иметь проблем с получением ТД на экспортированные (импортированные) товары, налогоплательщику, претендующему на применение ставки 0%, следует позаботиться о том, чтобы организация-экспортер (импортер), с которой у налогоплательщика заключен договор на выполнение работ (оказание услуг), своевременно предоставила ему копии всех ТД на вывоз (ввоз) товаров. Соответствующее условие может быть включено в договор на выполнение работ (оказание услуг), заключаемый между налогоплательщиком и экспортером (импортером) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На необходимость обязательного представления таможенной декларации для подтверждения ставки 0% в отношении работ (услуг), связанных с экспортируемыми (импортируемыми) товарами, указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П.

При оказании железными дорогами услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, в налоговые органы представляются документы, предусмотренные п. 5 ст. 165 НК РФ.

В этот перечень включены документы, подтверждающие поступление выручки за оказанные услуги, и копии единых международных перевозочных документов, подтверждающих факт транспортировки товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта (транзита).

При вывозе данных товаров судами через морские порты в качестве документов, подтверждающих транспортировку товаров, представляются копии перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и отметкой о перевозе товаров в режиме экспорта (транзита), а также с отметкой порта о приеме товаров для дальнейшего экспорта (транзита).

В Письме Минфина России от 05.11.2004 N 03-04-08/109 разъясняется, что, как правило, приемкой товаров в портах занимаются не администрации портов, а специализированные организации, осуществляющие перевалку грузов. Поэтому для подтверждения ставки 0% достаточно отметки о приеме товара, проставленной хозяйствующими субъектами, расположенными на территории порта, открытого для международного сообщения, и осуществляющими операции по погрузке, перегрузке, выгрузке, складированию, хранению, перевалке грузов в соответствии с законодательством РФ.

* * *

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке НДС 0% облагаются работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию.

Для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0% при реализации работ (услуг), предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, в налоговые органы представляются те же документы, что и для подтверждения ставки 0% в отношении работ (услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (см. выше).

5.1.4. Реализация товаров (работ, услуг)

для официального пользования иностранными

дипломатическими представительствами

При реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, налогообложение производится с применением ставки НДС в размере 0% (пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Налогообложение по нулевой ставке применяется на условиях взаимности. Иными словами, применение нулевой ставки НДС возможно при наличии в законодательстве соответствующего иностранного государства аналогичного порядка налогообложения в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ либо если такая норма предусмотрена в международном договоре.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяется данная норма, определяется МИД России совместно с МНС России (см. Письмо МНС России от 19.02.2001 N ВГ-6-06/145). Этот перечень приведен в Письме МНС России от 01.04.2003 N РД-6-23/382 "О перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по НДС".

Правила применения нулевой ставки НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033.

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) дипломатическим и приравненным к ним представительствам, выставляют этим покупателям счета-фактуры без выделения в них суммы НДС (ставка налога 0%) с пометкой "Для дипломатических нужд".

Реализация товаров (работ, услуг) иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам с применением нулевой ставки НДС должна подтверждаться следующими документами:

- договором, заключенным с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающим спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

- официальным письмом дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующих товары (работы, услуги), подтверждающим, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством;

- платежными документами и приходными кассовыми ордерами, подтверждающими фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительством денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);

- счетом-фактурой, выписанным дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товары (работы, услуги) были реализованы с применением нулевой ставки.

Перечисленные выше документы (их копии, заверенные в установленном порядке) должны быть представлены налогоплательщиками в налоговые органы.

Применение нулевой налоговой ставки в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для личного использования дипломатического или административно-технического персонала (включая членов их семей), осуществляется путем возмещения налоговыми органами этим лицам НДС, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке.

5.1.5. Реализация прочих товаров (работ, услуг)

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС в размере 0% применяется также при реализации следующих товаров (работ, услуг):

1) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных (пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Для обоснования правомерности применения нулевой ставки НДС налогоплательщику, оказывающему данный вид услуг, достаточно представить (п. 6 ст. 165 НК РФ):

- выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;

- реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения;

2) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг) технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве (пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Как видно из приведенной выше формулировки, нулевая ставка НДС применяется в том числе при реализации работ и услуг, выполняемых (оказываемых) на Земле и являющихся вспомогательными по отношению к работам (услугам), осуществляемым непосредственно в космическом пространстве.

Нулевая ставка применяется независимо от того, кто выступает заказчиком данных работ (услуг): российское или иностранное лицо.

Обоснованность применения нулевой ставки НДС при оказании данных работ (услуг) подтверждается путем представления следующих документов (п. 7 ст. 165 НК РФ):

- контракта (копии) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение работ (оказание услуг);

- выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки за выполненные работы (оказанные услуги) на счет налогоплательщика в российском банке;

- актов и иных документов (их копий), подтверждающих выполнение работ (оказание услуг) непосредственно в космическом пространстве, а также выполнение работ (оказание услуг), технологически обусловленных и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

3) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России, банкам (пп. 6 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Обоснованность применения нулевой ставки при реализации драгоценных металлов подтверждается представлением в налоговые органы:

- контракта (копии) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

- документов (их копий), подтверждающих передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, ЦБ РФ, банкам (п. 8 ст. 165 НК РФ).

Документы, подтверждающие реализацию драгоценных камней, указанные в п. 8 ст. 165 НК РФ, на наш взгляд, представляться не должны, поскольку налогообложение по налоговой ставке 0% при реализации драгоценных камней пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено (п. 39.3 Методических рекомендаций по НДС).

Отметим, что реализация драгоценных металлов и драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России и банкам иными налогоплательщиками (не поименованными в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) подпадает под действие льготы, предусмотренной пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, и НДС не облагается;

4) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ).

В целях применения пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания.

Порядок документального подтверждения правомерности применения ставки 0% в отношении припасов аналогичен порядку подтверждения обоснованности применения ставки 0% в отношении экспортируемых товаров (см. подразд. 5.1.2). При этом необходимо учитывать следующие особенности, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

На таможенной декларации, оформленной при вывозе припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов, должна быть отметка таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории РФ.

Кроме того, для подтверждения обоснованности применения ставки 0% налогоплательщик должен представить копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории РФ воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.

5.2. Ставка 10%

Ставка НДС в размере 10% применяется при реализации товаров, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ. Все эти товары делятся на четыре группы:

1) продовольственные товары по перечню, приведенному в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ;

2) товары для детей по перечню, приведенному в пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ;

3) периодические печатные издания и книжная продукция, перечисленные в пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ;

4) медицинские товары, указанные в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ.

Коды видов продукции, облагаемых НДС по ставке 10%, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности должны определяться Правительством РФ.

* * *

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утверждены перечни кодов видов:

- продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации;

- продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации;

- товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации;

- товаров для детей в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.

Утвержденные Правительством РФ перечни применяются начиная с 1 марта 2005 г. (налогоплательщиками, которые уплачивают НДС ежемесячно) либо с 1 апреля 2005 г. (налогоплательщиками, которые уплачивают НДС ежеквартально).

* * *

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ ставка НДС в размере 10% применяется при реализации:

- периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

- книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.

Для целей исчисления НДС под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания.

Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, облагаемых НДС по ставке 10%, установлен Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41.

До 1 января 2005 г. под налогообложение по ставке 10% подпадали также следующие виды работ (услуг), связанных с производством и реализацией периодических печатных изданий и книжной продукции, облагаемых НДС по ставке 10%:

- экспедирование и доставка указанных периодических печатных изданий и книжной продукции;

- редакционные и издательские работы (услуги), связанные с производством указанных периодических печатных изданий и книжной продукции;

- размещение рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, облагаемых НДС по ставке 10%;

- оформление и исполнение договора подписки на периодические печатные издания, облагаемые НДС по ставке 10%, в том числе услуги по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

После 1 января 2005 г. все перечисленные выше работы (услуги), связанные с производством и реализацией периодических печатных изданий и книжной продукции, облагаются НДС по ставке 18%.

Порядок перехода на новую ставку НДС разъяснен в Письме ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2458/17 "О налоге на добавленную стоимость" (изложенная в Письме позиция согласована с Минфином России).

Согласно этим разъяснениям все перечисленные выше работы (услуги), оказываемые после 1 января 2005 г., должны облагаться НДС по ставке 18%. Все счета-фактуры по таким работам (услугам), выписываемые после 1 января 2005 г., должны выставляться покупателям с указанием ставки НДС 18%.

Такой порядок применяется в том числе и в отношении тех работ (услуг), которые были оплачены покупателями до 1 января 2005 г. При этом нужно учитывать следующее.

Если до 1 января 2005 г. налогоплательщик получил аванс в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), перечисленных в пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ, то он должен был заплатить в бюджет сумму НДС, исчисленную по расчетной ставке 10/110 (т.е. исходя из той ставки, которая действовала до 1 января 2005 г.). Сами работы (услуги) выполняются (оказываются) уже после 1 января 2005 г. и поэтому облагаются НДС по ставке 18%. При этом в момент реализации работ (услуг) налогоплательщик получает право поставить к вычету ту сумму НДС, которая была фактически уплачена им в бюджет при получении аванса.

Пример 5.3. Рекламное агентство в ноябре 2004 г. заключило договор с клиентом на размещение его рекламы в СМИ. Стоимость услуг по договору 550 000 руб. (в том числе НДС 10% - 50 000 руб.). В ноябре клиент перечислил аванс в сумме 550 000 руб.

Фактически услуги были оказаны клиенту в декабре на сумму 330 000 руб., в январе 2005 г. - на сумму 220 000 руб.

Услуги, оказанные в декабре 2004 г., облагаются НДС по ставке 10%. Услуги, оказанные в январе 2005 г., облагаются НДС по ставке 18%. В связи с изменением ставки НДС в январе 2005 г. сторонам необходимо внести изменения в договор в части стоимости услуг, оказанных в 2005 г.

Предположим, что в январе 2005 г. стороны подписали соглашение о том, что стоимость рекламных услуг, оказываемых агентством в 2005 г., составляет 220 000 руб. (в том числе НДС 18% - 33 559 руб.).

В бухгалтерском учете агентства должны быть сделаны следующие проводки.

2004 г.:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 550 000 руб. - поступил аванс от клиента;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 50 000 руб. - НДС с аванса начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 330 000 руб. - отражена выручка от реализации рекламных услуг;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 30 000 руб. - начислен НДС со стоимости оказанных услуг;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 30 000 руб. - НДС, уплаченный с аванса, предъявлен к вычету (в части, приходящейся на стоимость оказанных услуг).

Покупателю должен быть выставлен счет-фактура на сумму 330 000 руб. с выделением НДС по ставке 10% в сумме 30 000 руб.

2005 г.:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 220 000 руб. - отражена выручка от реализации рекламных услуг;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 33 559 руб. - начислен НДС со стоимости оказанных услуг;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 20 000 руб. - НДС, уплаченный с аванса, предъявлен к вычету (в части, приходящейся на стоимость оказанных услуг).

Покупателю должен быть выставлен счет-фактура на сумму 220 000 руб. с выделением НДС по ставке 18% в сумме 33 559 руб.

Кроме того, заключая до 1 января 2005 г. договоры на выполнение работ (оказание услуг) на 2005 г., стороны могли заранее предусмотреть в них ставку НДС 18%. В такой ситуации при получении аванса до 1 января 2005 г. налогоплательщик должен был уплачивать в бюджет НДС, исчисленный исходя из расчетной ставки 18/118 (а не 10/110).

* * *

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ по ставке НДС в размере 10% облагается реализация следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

- лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

- изделий медицинского назначения.

К лекарственным средствам, включая лекарственные субстанции, реализация которых облагается налогом по ставке 10%, относятся отечественные и зарубежные лекарственные средства (лекарственные субстанции), перечисленные в соответствующих главах Государственного реестра лекарственных средств (издаваемым в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ Минздравом России).

При реализации аптечными организациями лекарственных средств собственного производства (внутриаптечного изготовления) из лекарственных субстанций и лекарственного сырья, включенного в Государственный реестр лекарственных средств, применяется ставка налога 10%. В то же время услуги аптечных организаций, оказываемые (при наличии соответствующих лицензий) на основании договоров с юридическими лицами (в частности, больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика, не подлежат налогообложению в соответствии с пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ (п. 39.5.6 Методических рекомендаций по НДС).

К изделиям медицинского назначения, облагаемым НДС по ставке 10%, следует относить изделия медицинского назначения, имеющие коды 938000 - 939000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения", а также другую продукцию только медицинского назначения, указанную в других разделах (группах, подгруппах) Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93) ОКП.

Обратите внимание, что в п. 39.5.8 Методических рекомендаций по НДС приведен перечень товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 18%, вне зависимости от их включения в Государственный реестр лекарственных средств и (или) в вышеуказанные разделы (группы, подгруппы) Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93) ОКП и от наличия регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России.

К таким товарам относятся:

- лекарственное сырье, вещества, не относящиеся к лекарственным субстанциям;

- средства энтерального питания (за исключением той продукции, которая облагается налогом по ставке 10% в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ);

- лечебно-профилактическое питание (кроме детского и диабетического питания, заменителя женского молока, продуктов прикорма для детей, облагаемых по ставке 10% на основании пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ);

- биологически активные добавки к пище;

- парафармацевтическая продукция, в том числе зубная лечебно-профилактическая паста, зубные щетки, синтетические волокна для зубных щеток, зубочисток, ершиков, зубных нитей (флоссов), полоскания для полости рта, лак для покрытия зубов, красящие таблетки для окрашивания зубного налета, шампуни, кремы и другие парфюмерно-косметические средства для ухода за кожей лица, тела, рук, ног, волосами, ногтями, декоративная косметика, дезодоранты;

- другие виды витаминизированной и лечебно-профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности (за исключением той продукции, которая облагается налогом по ставке 10% в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ);

- профилактические дезинфекционные препараты для санитарной обработки помещений, применения в быту, репелленты;

- изделия ветеринарного назначения.

Внимание! Продукция, включенная в соответствии с ОКП в класс 940000 "Медицинская техника", относится к медицинской технике и под ставку НДС в размере 10% не подпадает. Такая продукция либо облагается НДС по ставке 18%, либо льготируется по основаниям, предусмотренным пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ <*> (см. Письмо МНС России от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Перечень медицинской техники, не облагаемой НДС в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2001 N 19. Подробно вопрос применения льготы в отношении медицинской техники рассмотрен в подразд. 4.2.2.

* * *

Обратите внимание! При реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, на условиях договора комиссии, поручения или агентирования сумма вознаграждения, получаемого комиссионером (поверенным, агентом), подлежит обложению НДС по ставке 18%.

Пониженная ставка НДС применяется лишь в отношении оборотов по реализации товаров, указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ (см. п. 39.5.9 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 5.4. Организации А и Б заключили договор комиссии. В соответствии с условиями данного договора организация Б (комиссионер) реализует принадлежащую организации А (комитенту) партию сахара стоимостью 30 000 руб. (в том числе НДС 10% - 2727 руб.).

Сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся организации Б в соответствии с условиями договора, составляет 15% от стоимости фактически реализованного сахара.

В бухгалтерском учете комиссионера данная операция отражается следующим образом:

Д-т счета 004 - 30 000 руб. - поступил товар от комитента;

К-т счета 004 - 30 000 руб. - товар отгружен покупателю;

Д-т счета 62 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 30 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 30 000 руб. - поступили средства от покупателя;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 4500 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (30 000 руб. х 0,15);

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 686 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения по ставке 18% (4500 руб. : 118 х 18);

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 51 - 25 500 руб. - погашена задолженность перед комитентом.

Более подробно о порядке исчисления НДС при осуществлении посреднических операций по реализации товаров см. подразд. 8.2.1.

5.3. Расчетные ставки

Порядок и условия применения расчетных налоговых ставок определяются п. 4 ст. 164 НК РФ.

В настоящее время гл. 21 НК РФ предусмотрены две расчетные ставки - 10/110 и 18/118.

В п. 4 ст. 164 НК РФ приведен перечень случаев, когда сумма НДС должна определяться расчетным методом:

1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) (подробнее см. разд. 6.4).

Пример 5.5. Фирмы А и Б заключили договор купли-продажи офисной мебели на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.).

Фирма А в марте 2005 г. получила от фирмы Б предоплату в размере 59 000 руб. Сумма НДС с денежных средств, полученных в качестве аванса, определяется расчетным методом в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ с применением налоговой ставки 18/118 и составляет 9000 руб. (59 000 х 18 : 118).

В бухгалтерском учете фирмы А получение аванса отражается следующим образом:

Д-т счета 51- К-т счета 62 - 59 000 руб. - получена предоплата от покупателя;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 9000 руб. - начислен НДС с суммы предоплаты;

2) при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ (подробнее см. гл. 2);

3) при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ (подробнее см. подразд. 6.1.1);

4) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ (подробнее см. подразд. 6.1.2);

5) в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом.

Отметим, что на сегодняшний день Налоговый кодекс не определяет никаких "иных случаев", кроме перечисленных выше, когда сумма НДС должна исчисляться расчетным методом.

5.4. Исправление ошибок в случае применения

неправильной ставки НДС

На практике бывают ситуации, когда налогоплательщики по тем или иным причинам при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) применяют неверную ставку НДС.

Пример 5.6. Организация осуществляет оптовую торговлю детскими товарами, в том числе детской обувью. Не ознакомившись с Перечнем товаров для детей, по которым применяется ставка НДС в размере 10%, организация при реализации детской обуви в марте 2004 г. предъявила покупателям НДС в размере 18%.

Если налогоплательщик имел право уплачивать налог в бюджет по пониженной ставке, но фактически расчеты с бюджетом производились исходя из ставки 18%, возникает вопрос о возможности возврата из бюджета сумм излишне уплаченного налога.

В этом случае необходимо выяснить, действительно ли в данной конкретной ситуации имела место излишняя уплата НДС в бюджет, т.е. сумма налога, уплаченная в бюджет, превышает сумму налога, полученную от покупателей.

Дело в том, что в силу специфики НДС как косвенного налога продавцу товаров (работ, услуг) сумма НДС возмещается покупателем. Следовательно, плательщиком налога на добавленную стоимость фактически является конечный потребитель товаров (работ, услуг), стоимость которых облагается НДС. Таким образом, если поставщик взимал с покупателей НДС по ставке 18% и по этой же ставке перечислял налог в бюджет, то излишней уплаты им налога в бюджет не происходит. В этом случае налогоплательщик не имеет права претендовать на возврат налога из бюджета.

Пример 5.7. В условиях примера 5.6 предположим, что организация реализовала партию детской обуви по цене 59 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9000 руб.). При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, организация также применяла ставку НДС 18%.

В данном случае излишней уплаты налога в бюджет не произошло, поскольку сумма налога, уплаченная в бюджет по данной сделке, не превысила сумму налога, полученную от покупателя.

По нашему мнению, в рассмотренной ситуации продавец может произвести перерасчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, но только при условии, что соответствующий перерасчет будет произведен и с покупателем. Либо продавец может вернуть покупателю излишне уплаченную им сумму налога, либо стороны могут произвести перерасчет цены товара, внеся соответствующие изменения в первичные документы и счета-фактуры.

Так, в рассмотренном выше примере 5.7 стороны могут заключить дополнительное соглашение об изменении цены товара. При этом новая цена, согласованная сторонами, составит 59 000 руб. (в том числе НДС 10% - 5364 руб.). После заключения такого соглашения и внесения изменений в счет-фактуру, выписанный при отгрузке обуви, продавец может произвести соответствующий перерасчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Если же товары реализовывались покупателям по ценам, увеличенным на сумму НДС по ставке 10%, а в бюджет налог уплачивался продавцом из расчета ставки 18%, то налогоплательщик вправе требовать из бюджета возмещения излишне уплаченного налога.

Аналогичного мнения по данному вопросу придерживается Президиум ВАС РФ (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 10.08.1999 N 22/99, от 10.08.1999 N 1248/98, от 01.09.1998 N 2345/98).

Более сложной представляется ситуация, когда налогоплательщик предъявлял покупателям и уплачивал НДС в бюджет по ставке 10%, в то время как стоимость реализуемых им товаров (работ, услуг) облагается НДС в соответствии с НК РФ по ставке 18%.

В этом случае со стороны налогоплательщика имеет место неполная уплата НДС в бюджет, которая может повлечь за собой не только взыскание недоимки и пени, но и применение финансовых санкций, предусмотренных ст. 122 НК РФ.

При обнаружении допущенной ошибки налогоплательщику можно порекомендовать два варианта действий.

Вариант 1. Налогоплательщик может уплатить сумму налога и пени в бюджет за счет собственных средств.

Пример 5.8. В январе 2005 г. организация реализовала партию деликатесных мясопродуктов стоимостью 200 000 руб. (в том числе НДС 10% - 18 182 руб.).

НДС в бюджет уплачивается организацией ежемесячно. В феврале 2005 г. организация перечислила в бюджет НДС за январь, исчислив сумму налога исходя из ставки НДС в размере 10%.

Между тем при реализации деликатесных мясопродуктов применяется ставка НДС в размере 18%.

В марте бухгалтер обнаружил допущенную ошибку. Было принято решение уплатить в бюджет недоимку и пени за счет собственных средств организации. Недоимка и пени были уплачены в бюджет 11 марта 2005 г. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в январе - марте составляла 13%.

В бухгалтерском учете организации данные операции отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 200 000 руб. - отражена реализация деликатесных мясопродуктов;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 18 182 руб. - начислен НДС по ставке 10% от стоимости реализованной продукции.

Март:

Д-т счета 99 - К-т счета 68 - 12 326 руб. - начислена сумма недоимки по НДС (200 000 руб. : 118 х 18 - 18 182 руб.);

Д-т счета 99 - К-т счета 68 - 83 руб. - начислена сумма пеней за 19 дней просрочки;

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - 12 409 руб. - недоимка и пени перечислены в бюджет.

Кроме того, у налогоплательщика возникает обязанность представить в налоговые органы сведения о выявленной ошибке (подробно порядок исправления ошибок изложен в разд. 11.4).

Вариант 2. Налогоплательщик может обратиться к покупателю с просьбой о внесении изменений в договор и первичные учетные документы (счета, накладные, счета-фактуры и т.п.). Суть вносимых изменений заключается в перераспределении стоимости товара и суммы налога на добавленную стоимость.

В этом случае соответствующие коррективы должны быть произведены в бухгалтерском учете не только продавца, но и покупателя.

Пример 5.9. Предположим, что в условиях примера 5.8 организация обратилась к покупателю с просьбой о внесении всех необходимых исправлений в оформленные по данной сделке документы. По согласованию с покупателем в договоре поставки была изменена цена товара. Новая цена, согласованная сторонами, составила 200 000 руб. (в том числе НДС 18% - 30 508 руб.). Также были внесены изменения в счет, счет-фактуру, накладные на отпуск товара.

В бухгалтерском учете организации (поставщика) данные операции отражаются следующим образом:

Январь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 200 000 руб. - отражена реализация деликатесных мясопродуктов;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 18 182 руб. - начислен НДС по ставке 10% от стоимости реализованной продукции.

Март:

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 12 326 руб. - доначислена сумма НДС (200 000 руб. : 118 х 18 - 18 182 руб.).

В бухгалтерском учете покупателя должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 181 818 руб. - оприходован товар по стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 182 руб. - отражен НДС (по ставке 10%) по приобретенному товару;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 200 000 руб. - стоимость товара оплачена поставщику;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 182 руб. - "входной" НДС по приобретенному товару предъявлен к вычету.

Март (после внесения всех изменений в документы):

     
                                     ————————————¬
       Д—т счета 41 — К—т счета 60 — |12 326 руб.| — сторно на сумму доначисленного
                                     L————————————
   

поставщиком НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 12 326 руб. - отражена сумма доначисленного НДС с учетом внесенных в документы изменений;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 12 326 руб. - на основании изменений, внесенных в счет-фактуру, доначисленная сумма НДС предъявлена к вычету.

Следует обратить внимание, что неправильное применение ставки НДС при реализации товаров (работ, услуг) влечет за собой негативные последствия не только для продавца, но и для покупателя. В соответствии с требованиями п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежат только фактически уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг) суммы НДС. Размер фактически уплаченных сумм налога подтверждается первичными учетными документами, прежде всего счетом-фактурой.

Таким образом, при приобретении товара (работ, услуг) покупатель может принять к вычету (возмещению) только ту сумму налога, которая была фактически уплачена им и отражена в соответствующих документах.

ГЛАВА 6. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

Исходя из положений гл. 21 НК РФ облагаемый НДС оборот можно условно разделить на четыре составляющие:

1) стоимость реализованных товаров (работ, услуг), включая стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), а также переданных имущественных прав;

2) стоимость товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, оказанных) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления;

4) суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Остановимся подробнее на каждой из перечисленных выше составляющих.

6.1. Реализация товаров (работ, услуг)

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из стоимости этих товаров (работ, услуг), согласованной сторонами сделки (т.е. договорной стоимости).

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен реализации (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Суммы дотаций, предоставляемых из бюджетов различного уровня, на покрытие фактически полученных предприятием убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации, в налоговую базу по НДС не включаются.

Если же налогоплательщику выделяются из соответствующего бюджета средства на покрытие суммы разницы между отпускной и регулируемой ценами, то эти средства включаются в налоговую базу по НДС как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Изложенный порядок нашел свое отражение в п. 33.2 Методических рекомендаций по НДС. Аналогичная позиция по вопросу налогообложения дотаций, получаемых налогоплательщиками из бюджета в связи с применением государственных регулируемых цен и предоставлением отдельным потребителям льгот, приведена в Письме Минфина России от 18.01.2005 N 03-03-01-04/1-11.

Обратите внимание! Разница, возникающая у налогоплательщиков в результате превышения сумм "входного" НДС над суммами налога, начисленными при реализации услуг населению по государственным регулируемым ценам (тарифам) или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, подлежит возмещению в общеустановленном порядке согласно ст. 176 НК РФ (см. Письмо МНС России от 16.02.2005 N 02-3-07/21).

Для того чтобы правильно рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет со стоимости реализованных за налоговый период товаров (работ, услуг), организации необходимо определить сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг). Для этого в первую очередь используются данные бухгалтерского учета о стоимости реализованных за отчетный период товаров (работ, услуг), отражаемые на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

При исчислении НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) не следует забывать о том, что на основании ст. 40 НК РФ в ряде случаев налоговым органам предоставлено право осуществлять контроль цен, согласованных сторонами сделки, на предмет их соответствия уровню рыночных цен с доначислением налогов и пени исходя из уровня рыночных цен (подробно вопросы, связанные с контролем цен со стороны налоговых органов, рассмотрены в разд. 6.5).

6.1.1. Реализация имущества, числящегося

на балансе по стоимости с учетом НДС

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Изложенное выше правило определения налоговой базы применяется при реализации любого имущества, числящегося на балансе организации по стоимости с учетом НДС. В этом случае сумма НДС исчисляется по расчетной налоговой ставке (10/110 или 18/118) от суммы разницы между фактической ценой реализации этого имущества (исходя из цены сделки) и балансовой (остаточной) стоимостью реализуемого имущества (см. п. 4 ст. 164 НК РФ).

Такой порядок исчисления НДС применяется, в частности, при реализации:

- объектов основных средств, введенных в эксплуатацию законченным капитальным строительством, которые в установленном порядке в соответствии с действовавшим на тот период законодательством принимались на баланс по стоимости с учетом НДС;

- служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, числящихся на балансе организации по стоимости с учетом НДС;

- объектов основных средств и нематериальных активов, использовавшихся при производстве льготируемой продукции, суммы НДС по которым к зачету не принимались, а относились на увеличение их балансовой стоимости;

- иного имущества, числящегося в учете по стоимости с учетом НДС, независимо от того, по какой причине "входной" НДС не был предъявлен к зачету (возмещению из бюджета) в момент приобретения этого имущества.

Пример 6.1. Организация в 2000 г. приобрела оборудование для производства льготируемой продукции стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Для приобретения этого оборудования организацией был взят кредит в банке. При принятии оборудования к учету его первоначальная стоимость была сформирована исходя из покупной стоимости с учетом НДС, а также суммы процентов по кредиту, уплаченной к моменту оприходования оборудования, в размере 20 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость оборудования, по которой оно было принято к учету на счете 01, составила 140 000 руб.

В марте 2005 г. организация продала это оборудование за 100 000 руб. (с учетом НДС). Остаточная стоимость к моменту продажи составила 55 000 руб.

В такой ситуации налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого оборудования (100 000 руб.) и остаточной его стоимостью (55 000 руб.) и составляет 45 000 руб. Сумма НДС при реализации оборудования составляет 6864,41 руб. (45 000 руб. : 118 х 18).

В бухгалтерском учете организации операции по реализации оборудования отражаются проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - отражена продажная цена оборудования;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 6864,41 руб. - начислен НДС по реализации оборудования;

Д-т счета 01/"Выбытие ОС" - К-т счета 01 - 140 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - 85 000 руб. - списана сумма амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - 55 000 руб. - списана остаточная стоимость оборудования.

Пункт 3 ст. 154 НК РФ применяется и в том случае, когда реализуется имущество, в балансовую стоимость которого включена лишь часть "входного" НДС.

Такая ситуация может иметь место, если налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. При приобретении основного средства, которое будет использоваться и для облагаемых, и для не облагаемых НДС операций, часть "входного" НДС по этому основному средству принимается к вычету, а часть включается в его стоимость.

При реализации такого основного средства налогоплательщик имеет все основания определять налоговую базу по НДС как разницу между ценой реализации и балансовой (остаточной) стоимостью этого основного средства (см. Письмо Минфина России от 07.09.2004 N 03-04-11/142).

На практике всегда много вопросов вызывает порядок оформления счетов-фактур в тех случаях, когда налоговая база определяется как разница между ценой реализации и балансовой стоимостью реализуемого имущества.

На законодательном уровне порядок заполнения счетов-фактур для такой ситуации не установлен.

При этом налоговые органы предлагают такой порядок (см. Письма УМНС России по г. Москве от 11.05.2004 N 24-11/31157, МНС России от 29.07.2003 N 03-1-08/2295/12-АА395):

- в графе 1 делается пометка "с межценовой разницы";

- в графе 5 отражается межценовая разница с учетом НДС;

- в графе 7 указывается ставка НДС (10/110 или 18/118);

- в графе 8 отражается сумма НДС, исчисленная по расчетной ставке от суммы разницы между ценой реализации и балансовой (остаточной) стоимостью;

- в графе 9 отражается договорная цена реализованного имущества (с учетом НДС).

В условиях рассмотренного выше примера 6.1 счет-фактура заполняется следующим образом:

     
   —————————————T—————T——————T———————T—————————T—————T——————T————————T—————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена   |Стоимость|В том|Нало— |  Сумма |Стоимость|Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф)| товаров |числе|говая | налога | товаров |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди—| (работ, |акциз|ставка|        | (работ, |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу   |  услуг),|     |      |        | услуг), |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—  |всего без|     |      |        | всего с |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения  |  налога |     |      |        | учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |       |         |     |      |        | налога  |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+————————+—————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |   4   |    5    |  6  |  7   |    8   |    9    |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+————————+—————————+——————+————————+
   |Оборудование| шт. |   1  |   —   |  45 000 |  —  |18/118|6 864,41| 100 000 |   —  |    —   |
   |(с          |     |      |       |         |     |      |        |         |      |        |
   |межценовой  |     |      |       |         |     |      |        |         |      |        |
   |разницы)    |     |      |       |         |     |      |        |         |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+————————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦6 864,41¦ 100 000 ¦ L--------------------------------------------------------+--------+-------- ————

Операции по реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС, отражаются в Декларации по НДС по строкам 090 и 100 разд. 2.1.

Внимание! Если имущество, учитываемое на балансе по стоимости, включающей в себя сумму НДС, реализуется налогоплательщиком по цене, не превышающей балансовую (остаточную) стоимость этого имущества, то налоговая база в этом случае признается равной нулю.

Соответственно налоговые обязательства перед бюджетом по уплате НДС при осуществлении такой реализации у налогоплательщика не возникают. При этом в графе 8 счета-фактуры указывается сумма налога, равная нулю (см. Письмо МНС России от 29.07.2003 N 03-1-08/2295/12-АА395).

Пример 6.2. Организация имеет на балансе легковой автомобиль, который учитывается на счете 01 по стоимости, включающей в себя НДС.

В марте 2005 г. организация продала этот автомобиль за 60 000 руб. (с учетом НДС). Остаточная стоимость автомобиля к моменту продажи составила 70 000 руб.

В данном случае налоговая база, определенная в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, равна нулю. Соответственно сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации автомобиля, также равна нулю.

В бухгалтерском учете организации реализация автомобиля отражается проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - отражена продажная цена автомобиля;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - 70 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля.

Счет-фактура в этом случае будет оформлен следующим образом:

     
   —————————————T—————T——————T———————T—————————T—————T——————T——————T—————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена   |Стоимость|В том|Нало— |Сумма |Стоимость|Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф)| товаров |числе|говая |налога| товаров |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди—| (работ, |акциз|ставка|      | (работ, |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу   |  услуг),|     |      |      | услуг), |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—  |всего без|     |      |      | всего с |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения  |  налога |     |      |      | учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |       |         |     |      |      | налога  |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |   4   |    5    |  6  |  7   |   8  |    9    |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |Автомобиль  | шт. |   1  |   —   |    0    |  —  |18/118|   0  |  60 000 |   —  |    —   |
   |(с          |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |межценовой  |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |разницы)    |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦ 0 ¦ 60 000 ¦ L--------------------------------------------------------+------+-------- ————

Обратите внимание! При реализации имущества, внесенного ранее в уставный капитал организации, НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется в общеустановленном порядке по ставке 10 или 18% от полной цены реализации (без учета НДС). Положения п. 3 ст. 154 НК РФ к операциям по реализации такого имущества не применяются (см. Письмо Минфина России от 28.08.2001 N 04-03-11/116).

6.1.2. Реализация сельскохозяйственной

продукции, закупленной у физических лиц

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ).

Положения п. 4 ст. 154 НК РФ распространяются только на ту продукцию, которая включена в Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.

Внимание! Положения п. 4 ст. 154 НК РФ применяются только в том случае, если продукция закупается у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Объясняется это тем, что в п. 4 ст. 154 НК РФ четко указано, что продавцом должно быть физическое лицо, не являющееся плательщиком НДС. А в соответствии со ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС даже в том случае, если они освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ.

Поэтому при реализации сельхозпродукции, закупленной у индивидуальных предпринимателей, в том числе пользующихся освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, налоговая база исчисляется в общеустановленном порядке с полной цены реализации (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 31.07.2001 N 02-14/35611 "О налоге на добавленную стоимость").

Спорный (сложный) вопрос! Спорным на сегодня остается вопрос о том, распространяются ли положения п. 4 ст. 154 НК РФ на операции по продаже продукции, изготовленной из сырья, закупленного у физических лиц.

Налоговые органы (см. п. 33.4 Методических рекомендаций по НДС) настаивают на том, что п. 4 ст. 154 НК РФ применяется только при перепродаже сельхозпродукции и продуктов ее переработки, поименованных в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.

Если налогоплательщик закупает продукцию, включенную в вышеназванный Перечень, перерабатывает ее (в том числе и на давальческих началах), а потом реализует готовую продукцию, то налоговая база при реализации этой продукции определяется в общеустановленном порядке исходя из полной цены реализации.

Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (Письмо от 27.04.2002 N 04-03-11/17).

Однако арбитражные суды решают этот вопрос иначе. Во многих округах суды признают, что налогоплательщики имеют право исчислять НДС с межценовой разницы согласно п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации продукции, произведенной из продукции, закупленной у физического лица и включенной в соответствующий перечень (см. Постановления ФАС Уральского округа от 14.12.2004 N Ф09-5297/04-АК, Центрального округа от 03.11.2004 N А48-2364/04-19, Поволжского округа от 12.10.2004 N А12-5452/04-С25, Северо-Западного округа от 22.05.2003 N А21-126/03-С1).

При применении изложенного выше порядка определения налоговой базы необходимо принимать во внимание, что если налогоплательщик реализует аналогичную продукцию (продукты ее переработки), закупаемую как у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, так и у других поставщиков (предприятий и предпринимателей), являющихся плательщиками НДС, то он должен обеспечить раздельный учет операций с продукцией, закупленной у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, и у других поставщиков. При отсутствии раздельного учета облагаемый НДС оборот определяется в общеустановленном порядке, т.е. исходя из полной цены реализации продукции (продуктов ее переработки).

Операции по реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, налоговая база по которым определяется в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, отражаются в Декларации по НДС по строкам 110 - 130 разд. 2.1.

6.1.3. Реализация товаров (работ, услуг)

по срочным сделкам

При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, действующих на дату реализации, с учетом акцизов и без учета НДС (п. 6 ст. 154 НК РФ).

Под срочными сделками для целей исчисления НДС понимаются сделки, предполагающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене.

Пример 6.3. Организации А (поставщик) и Б (покупатель) в январе 2005 г. заключили контракт на поставку сахара. В соответствии с условиями контракта поставщик обязуется поставить покупателю 10 тонн сахара по цене 11 000 руб. за тонну без учета НДС в апреле 2005 г.

Для целей исчисления НДС контракт, заключенный между организациями А и Б, рассматривается как срочная сделка.

При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется исходя из цены товаров (работ, услуг), указанной в договоре, при условии, что эта цена не ниже рыночной цены на реализуемые товары (работы, услуги) на дату реализации. В противном случае налоговая база определяется исходя из рыночной цены на реализуемые товары (работы, услуги), определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ на дату реализации товаров (работ, услуг).

Пример 6.4. В условиях примера 6.3 предположим, что организация А в соответствии с условиями контракта в апреле 2005 г. производит отгрузку сахара в адрес организации Б. Рыночная цена на сахар на дату отгрузки составила 10 800 руб. за тонну без учета НДС. Контрактная цена - 11 000 руб. за тонну (без учета НДС).

В данном случае налоговая база определяется исходя из контрактной цены в размере 11 000 руб. за тонну. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости реализованного сахара, составит 11 000 руб. <*> (11 000 руб. х 10 тонн х 0,1).

Пример 6.5. В условиях примера 6.3 предположим, что организация А в соответствии с условиями контракта в апреле 2005 г. производит отгрузку сахара в адрес организации Б. Рыночная цена на сахар на дату отгрузки составила 11 200 руб. за тонну без учета НДС. Контрактная цена - 11 000 руб. за тонну (без учета НДС).

В данном случае налоговая база определяется исходя из рыночной цены на дату реализации в размере 11 200 руб. за тонну. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости реализованного сахара, составит 11 200 руб. <*> (11 200 руб. х 10 тонн х 0,1).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ при реализации сахара применяется ставка НДС в размере 10%.

6.1.4. Уступка требования

Часть вторая НК РФ содержит особый порядок определения налоговой базы при совершении операций уступки денежного требования (ст. ст. 388 - 390 ГК РФ).

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, возникает объект обложения НДС.

При этом у первого кредитора (продавца) налоговая база формируется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Пример 6.6. Организация А на основании заключенного договора поставки отгрузила в адрес организации Б продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Впоследствии организации А и В заключили соглашение об уступке требования по договору поставки, в соответствии с которым организация В за 100 000 руб. приобрела у организации А право требования к организации Б.

В данном случае у организации А налоговая база определяется исходя из договорной стоимости реализованной продукции в размере 100 000 руб. (без учета НДС). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет 18 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А в рассматриваемой ситуации делаются следующие проводки.

В момент отгрузки продукции:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отгружена продукция покупателю (организации Б);

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" (76/"НДС") - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции (счет 68 используется, если организация работает по отгрузке, а счет 76 - если по оплате).

В момент заключения соглашения об уступке права требования <*>:

Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 118 000 руб. - отражена уступка права требования (списана задолженность организации Б);

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - отражена задолженность организации В по соглашению об уступке права требования;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68/"НДС" - 18 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет (проводка делается в том случае, если организация А определяет налоговую базу по НДС по оплате).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. также с. 231.

Как следует из п. 2 ст. 155 НК РФ, новый кредитор (цедент), уступая приобретенное им право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, оказывает приобретателю (цессионарию) финансовую услугу. Операция по реализации данной услуги и является объектом обложения НДС.

При этом налоговая база определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Налогообложение производится по ставке 18%.

Пример 6.7. Продолжим пример 6.6. Предположим, что спустя месяц организация В взыскала с организации Б всю сумму задолженности по договору поставки в размере 118 000 руб.

Налоговая база у организации В определяется как разница между суммой, полученной от организации Б, и суммой, уплаченной организации А, и составляет 18 000 руб. (118 000 руб. - 100 000 руб.). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией В, составляет 2745,76 руб. (18 000 руб. : 118 х 18).

В бухгалтерском учете организации В рассматриваемые операции отражаются проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 76/1 - 100 000 руб. - приобретено право требования по договору поставки;

Д-т счета 76/1 - К-т счета 51 - 100 000 руб. - приобретенное право требования оплачено;

Д-т счета 51 - К-т счета 91 - 118 000 руб. - поступили средства от организации Б в погашение задолженности по договору поставки;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 100 000 руб. - списаны затраты организации В на приобретение права требования;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 2745,76 руб. - начислен НДС с разницы между суммой, полученной новым кредитором от должника, над суммой расходов по приобретению права требования.

Внимание! При заключении соглашения об уступке требования оборот, облагаемый НДС, возникает только в том случае, если требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС.

Если требование вытекает из иного обязательства, не связанного с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), то при уступке (переуступке) этого требования объект обложения НДС не возникает ни у первого, ни у всех последующих кредиторов (см. Письмо МНС России от 12.07.2004 N 03-2-06/1/1543/22).

Пример 6.8. Организация А на основании заключенного договора поставки отгрузила в адрес организации Б изделия медицинского назначения, освобожденные от НДС в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Стоимость отгруженной продукции - 100 000 руб.

Впоследствии организации А и В заключили соглашение об уступке требования по договору поставки, по которому организация В за 80 000 руб. приобрела у организации А право требования к организации Б. Спустя месяц организация В взыскала с организации Б всю сумму задолженности по договору поставки в размере 100 000 руб.

В данном случае организация А уступает требование, вытекающее из обязательства по поставке товаров, освобожденных от НДС, поэтому при заключении соглашения об уступке требования оборот, облагаемый НДС, у нее не возникает. Не возникает объект налогообложения и у организации В в связи с получением средств от организации Б.

6.1.5. Посредническая деятельность

При осуществлении посреднической деятельности (на основе договора поручения, комиссии или агентского договора) в налогооблагаемый оборот включается только сумма дохода, полученная посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст. 156 НК РФ).

Внимание! В налоговую базу по НДС у налогоплательщиков, занимающихся посреднической деятельностью, в том числе и у посредников, реализующих товары по договору поручения (комиссии, агентирования), включается только сумма комиссионного вознаграждения.

Денежные средства, поступающие от клиентов на выполнение комиссионного поручения, а также денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные им по договору комиссии товары (работ, услуги), в облагаемый НДС оборот у посредников не включаются, поскольку они не связаны с расчетами по оплате услуг, оказываемых посредником.

Освобождение посредников от обязанности исчислять и уплачивать НДС со стоимости реализованных товаров обусловлено следующим.

Пунктом 2 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что если собственник товара (комитент) определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных комиссионером товаров возникает у него в том отчетном периоде, в котором денежные средства за реализованный товар поступили на его счет (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах). При получении комиссионером от покупателей авансовых и иных платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) обязанность по уплате НДС с этих средств также возникает у налогоплательщика-комитента.

Пример 6.9. Организации А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым организация Б реализует товары, принадлежащие организации А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Организация А передала товары организации Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. организация Б отгрузила товары покупателю и получила от него оплату в сумме 236 000 руб. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены организации А в марте 2005 г.

В бухгалтерском учете комиссионера (организация Б) делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 004 - 236 000 руб. - поступили товары от организации А;

Февраль:

К-т счета 004 - 236 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Д-т счета 62 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 236 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 236 000 руб. - поступили средства от покупателя;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 51 - 212 400 руб. - погашена задолженность перед комитентом (236 000 руб. - 23 600 руб.).

Выручка от реализации посреднических услуг отражается в Декларации по НДС по строкам 140 и 150 разд. 2.1.

Более подробно вопросы, связанные с исчислением и уплатой НДС при совершении посреднических сделок, рассмотрены в разд. 8.2.

6.1.6. Реализация предприятия в целом

как имущественного комплекса

Порядок исчисления НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса установлен ст. 158 НК РФ.

Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому виду активов предприятия (основным средствам, нематериальным активам, прочим видам имущества производственного и непроизводственного назначения, дебиторской задолженности, ценным бумагам, другим позициям активов баланса).

Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. В п. 2 ст. 158 НК РФ приведен порядок расчета этого коэффициента в том случае, когда цена реализации предприятия, по которой оно было продано, сложилась ниже или выше балансовой стоимости реализованного имущества.

6.1.7. Реализация товаров (работ, услуг)

за иностранную валюту

При реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации за иностранную валюту НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) по общему правилу подлежит уплате в бюджет в рублях (п. 3 ст. 45 НК РФ).

Чтобы правильно определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, валютную выручку необходимо пересчитать в рубли. В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ пересчет суммы валютной выручки в рубли следует производить по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг).

Соответственно и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, также исчисляется в рублях по курсу на дату реализации товаров (работ, услуг). Рассчитанная таким образом рублевая сумма НДС в дальнейшем в связи с изменением курса ЦБ РФ не пересчитывается.

Спорный (сложный) вопрос! Для того чтобы правильно рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, необходимо в первую очередь правильно определить дату реализации товаров (работ, услуг). Как это сделать?

Позиция МНС России по этому вопросу нашла свое отражение в Письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

По мнению налогового ведомства, порядок пересчета валютной выручки в рубли зависит от учетной политики для целей исчисления НДС. Если выручка определяется организацией по отгрузке, то выручка пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки. Если же организация определяет выручку по оплате, то и курс ЦБ РФ нужно брать на дату оплаты.

Проиллюстрируем подход налоговых органов на конкретном примере.

Пример 6.10. Организация по договору с иностранной фирмой выполняет ремонтные работы в здании, принадлежащем этой фирме. Стоимость ремонтных работ - 11 800 долларов США (в том числе НДС - 1800 долларов США).

Работы были выполнены организацией в марте 2005 г., акт сдачи-приемки работ был подписан сторонами 20 марта 2005 г. Денежные средства в оплату выполненных работ поступили на валютный счет организации 11 апреля 2005 г.

Предположим, что курс ЦБ РФ на 20 марта 2005 г. составил 27,50 руб/долл., а на 11 апреля 2005 г. - 27,80 руб/долл.

Если организация определяет выручку по отгрузке, то выручка от реализации ремонтных работ для целей исчисления НДС пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта сдачи-приемки работ, т.е. на 20 марта 2005 г. В этом случае сумма выручки в рублях составит 324 500 руб. (11 800 руб. х 27,50 руб/долл.), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости реализованных работ, - 49 500 руб. (324 500 руб. : 118 х 18).

В бухгалтерском учете организации делаются проводки.

Март:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 324 500 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ по курсу на дату подписания акта сдачи-приемки;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 49 500 руб. - НДС со стоимости выполненных работ начислен к уплате в бюджет.

Апрель:

Д-т счета 52 - К-т счета 62 - 328 040 руб. - выручка поступила на валютный счет предприятия (11 800 руб. х 27,80 руб/долл.);

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 3540 руб. - отражена положительная курсовая разница.

В рассмотренной ситуации стоимость выполненных работ отражается организацией в Декларации по НДС за март. В графе "Налоговая база" будет указана сумма выручки без НДС в размере 275 000 руб., а в графе "Сумма НДС" - сумма налога в размере 49 500 руб.

Если организация определяет выручку по оплате, то выручка от реализации ремонтных работ для целей исчисления НДС пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления средств на валютный счет, т.е. на 11 апреля 2005 г. В этом случае сумма выручки в рублях составит 328 040 руб. (11 800 руб. х 27,80 руб/долл.), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости реализованных работ, - 50 040 руб. (328 040 руб. : 118 х 18).

В бухгалтерском учете организации при этом делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 324 500 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ по курсу на дату подписания акта сдачи-приемки;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 49 500 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных работ.

Апрель:

Д-т счета 52 - К-т счета 62 - 328 040 руб. - выручка поступила на валютный счет предприятия (11 800 руб. х 27,80 руб/долл.);

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 3540 руб. - отражена положительная курсовая разница;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 49 500 руб. - НДС со стоимости выполненных работ по курсу ЦБ РФ на дату выполнения работ начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 540 руб. - доначислен НДС со стоимости выполненных работ исходя из курса ЦБ РФ на дату оплаты.

Стоимость выполненных работ отражается организацией в Декларации по НДС за апрель. В графе "Налоговая база" будет указана сумма выручки без НДС в размере 278 000 руб., а в графе "Сумма НДС" - сумма налога в размере 50 040 руб.

Однако, на наш взгляд, подход налоговых органов ошибочен.

Ведь при выборе учетной политики в соответствии со ст. 167 НК РФ налогоплательщик выбирает не дату реализации, а момент определения налоговой базы. Согласитесь - разница есть.

А дата реализации для целей налогообложения определяется в соответствии со ст. 39 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Поэтому датой реализации следует считать дату перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг). Очевидно, что дата реализации одинакова для всех налогоплательщиков независимо от выбранной ими учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, по нашему мнению, пересчет валютной выручки в рубли следует производить по курсу на дату отгрузки <*> товаров (выполнения работ, оказания услуг) независимо от принятой учетной политики для целей налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если договором или законом установлен иной момент перехода права собственности, то выручка пересчитывается в рубли по курсу на момент перехода права собственности, установленный договором либо законом.

Справедливость такой позиции подтверждается арбитражной практикой (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2004 N Ф04-5102/2004(А81-3054-25)).

Выбранная учетная политика для целей исчисления НДС устанавливает лишь тот момент, когда соответствующие обороты по реализации должны быть отражены в Декларации по НДС: в периоде отгрузки либо в периоде оплаты.

Так, в условиях рассмотренного выше примера 6.10 налоговая база при реализации ремонтных работ составит 275 000 руб., а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, - 49 500 руб. независимо от принятой организацией учетной политики для целей исчисления НДС. Если организация определяет выручку по отгрузке, то эту сумму НДС она должна заплатить в бюджет по итогам работы за март. Если же выручка определяется по оплате, то НДС нужно заплатить в бюджет по итогам работы за апрель.

Порядок исчисления и уплаты НДС при получении валютных средств в качестве авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) изложен на с. 197.

6.1.8. Безвозмездная передача товаров (работ, услуг)

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ с учетом акцизов и без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Формулировка п. 2 ст. 154 НК РФ означает, что для целей исчисления НДС стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) должна определяться исходя из их рыночных цен на дату передачи.

Обязанность по уплате НДС в бюджет со стоимости безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, когда фактически имела место отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг) (п. 6 ст. 167 НК РФ).

При осуществлении безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) налогоплательщик выписывает счет-фактуру, в котором указываются рыночная стоимость переданных товаров (работ, услуг) и сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в том периоде, когда была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые используются при осуществлении операций, облагаемых НДС. В этой связи суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в дальнейшем при осуществлении операций, связанных с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), подлежат вычету у налогоплательщиков в общеустановленном порядке по мере оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) и принятия их к учету.

Пример 6.11. В связи с празднованием 50-летия со дня основания предприятия руководство приняло решение сделать подарки десяти старейшим работникам. Для этой цели предприятие приобрело по безналичному расчету 10 цветных телевизоров общей стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Решение о выдаче подарков было оформлено соответствующим приказом руководителя предприятия.

Телевизоры были приобретены в марте 2005 г., подарки вручены сотрудникам в апреле 2005 г.

Поскольку телевизоры приобретены предприятием у торговой организации, покупная стоимость телевизоров соответствует уровню рыночных цен на аналогичные телевизоры.

В учете предприятия приобретение и выдача подарков оформляются следующими проводками.

Март:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходованы телевизоры по стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным телевизорам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - оплачено поставщику за телевизоры;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным телевизорам предъявлен к вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Апрель:

Д-т счета 91 - К-т счета 41 - 100 000 руб. - отражена балансовая стоимость телевизоров, подаренных работникам предприятия;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 18 000 руб. - НДС по ставке 18% от рыночной стоимости подаренных телевизоров начислен к уплате в бюджет.

Не имеет на сегодня однозначного ответа вопрос о том, в каком порядке следует определять налоговую базу при безвозмездной передаче имущества, учитываемого на балансе по стоимости, включающей в себя НДС.

Поскольку в целях исчисления НДС безвозмездная передача имущества признается реализацией этого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), то, по нашему мнению, при безвозмездной передаче имущества, числящегося в учете по стоимости с учетом НДС, налоговая база должна определяться в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 154 НК РФ. Это означает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, должна определяться в этом случае по расчетной ставке 18/118 или 10/110 от суммы разницы между рыночной ценой передаваемого имущества и его балансовой (остаточной) стоимостью (подробнее см. подразд. 6.1.1).

Соответственно если рыночная стоимость передаваемого имущества окажется ниже его балансовой (остаточной) стоимости, то налоговая база будет равна нулю. В этом случае у налогоплательщика не возникнет обязанности уплачивать НДС при безвозмездной передаче такого имущества.

Пример 6.12. Руководство предприятия приняло решение подарить своему работнику легковой автомобиль, числящийся на балансе предприятия. Автомобиль был приобретен предприятием в 2000 г. в качестве служебного и принят к учету на счете 01 по стоимости с учетом НДС. Балансовая стоимость автомобиля - 60 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту передачи автомобиля работнику, - 40 000 руб. Рыночная цена на аналогичные автомобили на дату передачи составила 30 000 руб.

В данном случае сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при безвозмездной передаче автомобиля, определяется по ставке 18/118 от суммы разницы между рыночной ценой автомобиля (30 000 руб.) и его остаточной стоимостью (20 000 руб.) и составляет 1525,42 руб. ((30 000 руб. - 20 000 руб.) : 118 х 18).

В бухгалтерском учете предприятия передача автомобиля сотруднику оформляется следующими проводками:

Д-т счета 01/"Выбытие ОС" - К-т счета 01 - 60 000 руб. - списана балансовая стоимость автомобиля;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - 40 000 руб. - списана сумма амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - 20 000 руб. - списана остаточная стоимость переданного работнику автомобиля;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 1525,42 руб. - НДС с разницы между рыночной и остаточной стоимостью автомобиля начислен к уплате в бюджет.

* * *

Спорный (сложный) вопрос! При рассмотрении вопроса об исчислении НДС при безвозмездной передаче товаров остановимся более подробно на одной часто встречающейся на практике ситуации, которая традиционно вызывает многочисленные вопросы у бухгалтеров. Речь идет о товарах (образцах), передаваемых бесплатно в рекламных целях. Нужно ли начислять НДС на стоимость переданных бесплатно товаров?

И налоговые органы (см. Письма МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18 и от 05.07.2004 N 03-1-08/1484/18@), и Минфин России (см. Письмо от 31.03.2004 N 04-03-11/52) считают, что бесплатная раздача товаров в рекламных целях должна рассматриваться как безвозмездная передача товаров и, следовательно, облагаться НДС.

Однако, на наш взгляд, эта позиция основана на формальном подходе, который не учитывает следующее.

Стоимость образцов товаров, передаваемых покупателям бесплатно в рекламных целях, включается в себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг).

Это означает, что стоимость переданных образцов наряду с другими затратами, включаемыми согласно действующему законодательству в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены на реализуемую продукцию (товары). Поскольку покупатели при оплате продукции (товаров) возмещают продавцу все его затраты, включенные в себестоимость реализованной продукции, следовательно, стоимость образцов товаров, передаваемых покупателям бесплатно, относимая на издержки производства и обращения, фактически возмещается продавцу покупателями в составе продажной цены на реализуемую продукцию (товары).

Таким образом, бесплатная передача образцов товаров (продукции) покупателям, осуществляемая предприятием в рамках своей рекламной компании, не может в контексте гл. 21 НК РФ рассматриваться как безвозмездная передача товаров, являющаяся объектом обложения НДС. Поэтому стоимость передаваемых бесплатно покупателям образцов товаров в налоговую базу по НДС у предприятия - продавца этих товаров включаться не должна.

Приведенная нами точка зрения, конечно же, приведет к спору с налоговым органом. И спор этот, скорее всего, придется решать в суде. Отметим, что анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщика есть хорошие шансы отстоять этот подход в суде (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2004 N А05-3624/04-22, Московского округа от 19.08.2003 N КА-А40/5796-03П).

Тем, кто не готов к спору, следует руководствоваться подходом, которого придерживаются налоговые органы и Минфин России, т.е. начислять НДС на стоимость товаров, которые раздаются бесплатно в рамках проведения рекламных акций (выставок, презентаций).

При этом нужно иметь в виду, что, по мнению Минфина России, НДС нужно начислять на все виды бесплатно раздаваемой рекламной и сувенирной продукции (авторучки, листовки, буклеты, нагрудные значки, брелоки, футболки и т.п.). Такая позиция отражена в Письмах Минфина России от 25.11.2004 N 03-04-11/209 и от 26.11.2004 N 03-04-11/211.

Как определить налоговую базу при бесплатной раздаче товаров?

Налоговая база в этом случае определяется согласно п. 2 ст. 154 НК РФ исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров.

Если бесплатно раздаются образцы тех товаров (продукции), которые обычно реализуются налогоплательщиком за плату, то их рыночную цену определить не составит труда. Как правило, за рыночную цену принимается та цена, по которой обычно налогоплательщик продает аналогичные товары (продукцию).

Если бесплатно раздается сувенирная продукция (ручки, кружки, календари и т.п.), то для целей исчисления НДС необходимо брать рыночные цены на идентичные товары. Как правило, налоговую базу определяют в этих случаях исходя из суммы затрат на приобретение (изготовление) такой сувенирной продукции.

Основные вопросы возникают в том случае, когда бесплатно раздаются рекламные буклеты, листовки, прайс-листы. Как определить их рыночную цену?

Обратимся к ст. 40 НК РФ, которая определяет принципы определения рыночной цены товаров (работ, услуг). Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.

Исходя из этого определения, можно утверждать, что у листовок, буклетов и прайс-листов вообще нет рыночной цены. Дело в том, что эта рекламная продукция в принципе может быть роздана только бесплатно. Продавать эту продукцию никто никогда не будет, потому что ее никто никогда не купит.

А отсюда вытекает очевидный вывод. Листовки, буклеты, прайс-листы не являются в целях налогообложения товаром. Ведь товар - это имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Раз листовки (буклеты, прайс-листы) не являются в целях налогообложения товаром, значит, их бесплатная передача не может являться объектом обложения НДС, поскольку налогом облагается безвозмездная передача не любого имущества, а имущества, которое является в целях налогообложения товаром (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Такой вывод, на наш взгляд, в полной мере соответствует нормам налогового законодательства. Однако, как было отмечено выше, Минфин России придерживается на этот счет иной точки зрения и настаивает на том, что стоимость бесплатно раздаваемых листовок (буклетов) должна облагаться НДС.

Тем, кто не готов к спору, придется согласиться с таким подходом. При этом нужно исходить из того, что на практике налоговые органы в подобных случаях за налоговую базу принимают сумму фактических затрат на изготовление розданных листовок (буклетов, прайс-листов).

Если налогоплательщик признает бесплатную раздачу рекламной или сувенирной продукции объектом обложения НДС, он имеет полное право ставить к вычету всю сумму "входного" НДС, относящуюся к розданной продукции (см. Письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18).

Пример 6.13. Фирма заключила договор с рекламным агентством на изготовление рекламных буклетов и календарей с символикой своего предприятия. Стоимость работ по изготовлению этой продукции - 35 400 руб. (включая НДС 18% - 5400 руб.).

Продукция была получена в декабре 2004 г. В январе 2005 г. фирма принимала участие в выставке. Все изготовленные буклеты и календари были бесплатно розданы посетителям выставки.

В данном случае фирма имеет право в декабре поставить к вычету всю сумму "входного" НДС, уплаченного при изготовлении рекламной продукции. При этом в январе 2005 г. фирма должна включить в налоговую базу по НДС стоимость бесплатно розданной продукции.

В бухгалтерском учете фирмы делаются следующие проводки.

Декабрь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 35 400 руб. - перечислены деньги рекламному агентству;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 30 000 руб. - отражено поступление рекламной продукции на склад фирмы;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 5400 руб. - отражен "входной" НДС по рекламной продукции;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 5400 руб. - "входной" НДС, уплаченный по принятой к учету рекламной продукции, предъявлен к вычету.

Январь:

Д-т счета 44 - К-т счета 10 - 30 000 руб. - стоимость бесплатно розданной рекламной продукции отражена в составе расходов на рекламу;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 5400 руб. - начислен НДС на стоимость бесплатно розданной продукции (налоговая база определена как сумма фактических затрат на ее изготовление).

В Декларации по НДС за январь 2005 г. стоимость бесплатно розданной продукции (30 000 руб.) отражается в графе 4 строки 070, а сумма начисленного НДС (5400 руб.) - в графе 6 этой же строки.

Обратите внимание! Налогоплательщикам, готовым отстаивать позицию о том, что бесплатная передача рекламной продукции не является объектом обложения НДС, нужно учитывать, что в этом случае нельзя ставить к вычету всю сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве такой продукции.

При таком подходе размер вычета, согласно п. 7 ст. 171 НК РФ, будет ограничен нормативом размера расходов на рекламу, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль.

* * *

Обратите внимание! Если бесплатная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется в рамках благотворительной деятельности, то такая передача освобождается от налогообложения на основании пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ (см. с. 130).

6.2. Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд

В соответствии с пп. 2 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются обороты по передаче товаров (выполнению, работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Для решения вопроса о необходимости начисления НДС на стоимость переданных товаров (работ, услуг) в первую очередь необходимо правильно определить источник финансирования этих расходов.

Пример 6.14. Предприятие имеет на балансе базу отдыха, которая финансируется за счет фонда потребления предприятия. Сотрудники предприятия отдыхают на этой базе отдыха бесплатно. Предприятие силами своего ремонтного цеха отремонтировало помещение спортивного зала, находящегося на территории базы.

В данном случае стоимость ремонтных работ не включается в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, а погашается за счет источника финансирования базы отдыха (фонда потребления предприятия). Поэтому в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость этих работ должна облагаться НДС.

Пример 6.15. Рассмотрим ситуацию, аналогичную изложенной в предыдущем примере, но при условии, что база отдыха находится на самофинансировании за счет средств, получаемых от продажи путевок.

В этом случае стоимость выполненного ремонта учитывается в составе расходов на производство и реализацию, принимаемых при налогообложении прибыли. Поэтому стоимость ремонтных работ в такой ситуации под действие пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не подпадает и НДС не облагается.

При передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в том числе через амортизационные отчисления, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без учета НДС (п. 1 ст. 159 НК РФ).

Обязанность по начислению НДС по указанным выше операциям возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде (месяце, квартале), в котором имела место передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) (п. 4 ст. 166, п. 11 ст. 167 НК РФ).

Пример 6.16. Предприятие - производитель мебели имеет на балансе базу отдыха, финансируемую за счет чистой прибыли предприятия. По решению руководства предприятия в феврале 2005 г. два комплекта мягкой мебели собственного производства были переданы для нужд базы отдыха. Фактическая себестоимость переданных комплектов мебели - 8000 руб. за комплект. Отпускная цена (без НДС) на такие комплекты составила в январе 2005 г. - 10 000 руб. за комплект, в феврале 2005 г. - 10 500 руб. Предприятие уплачивает налог в бюджет ежемесячно.

В данном случае в облагаемый НДС оборот в феврале 2005 г. включается стоимость двух комплектов мебели, переданных для нужд базы отдыха, исчисленная исходя из цены реализации (отпускной цены) таких комплектов, действовавшей в январе 2005 г.

В бухгалтерском учете предприятия это отражается проводками:

Д-т счета 91 - К-т счета 43 - 16 000 руб. - отражена фактическая себестоимость переданных на базу отдыха комплектов мебели;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС со стоимости переданных комплектов мебели (20 000 руб. х 0,18).

При налогообложении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд необходимо принимать во внимание следующее.

В п. 2 ст. 149 НК РФ приведен перечень не облагаемых НДС операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд. При совершении указанных операций НДС на стоимость передаваемых для собственных нужд товаров (работ, услуг) не начисляется. При этом суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и (или) передаче таких товаров (работ, услуг), к вычету (возмещению из бюджета) не принимаются (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Во всех остальных случаях суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), переданным для собственных нужд, стоимость которых является объектом обложения НДС, подлежат вычету (возмещению из бюджета) в общеустановленном порядке (см. ст. ст. 171 - 173 НК РФ).

Обратите внимание! Стоимость имущества, приобретенного для собственных нужд, облагается НДС только в случае фактической передачи его структурным подразделениям.

МНС России в Письме от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088 "Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд" разъяснило, что при приобретении имущества для собственных нужд без последующей передачи структурным подразделениям объект налогообложения не возникает.

При этом суммы НДС, уплаченные по приобретенному для собственных нужд имуществу, к вычету не принимаются (учитываются в стоимости этого имущества).

6.3. Выполнение строительно-монтажных

работ для собственных нужд

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Внимание! Если при строительстве объекта хозяйственным способом организация для выполнения отдельных работ привлекает сторонних подрядчиков, то стоимость выполненных подрядчиками работ в налоговую базу по НДС не включается. НДС необходимо начислить только на ту часть работ, которые выполнены силами организации.

Соответствующее разъяснение приведено в Письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16. Для правильного определения налоговой базы при строительстве объекта смешанным способом налогоплательщику необходимо наладить раздельный учет затрат на строительство, выполняемое собственными силами и силами привлеченных подрядчиков. Это можно сделать, выделив на счете 08 отдельные субсчета: один - для учета затрат на выполнение работ собственными силами, другой - для учета затрат по оплате работ, выполненных сторонними лицами.

Обязанность по начислению НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором осуществляется принятие к учету соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 18% от суммы фактических расходов на строительство.

Обратите внимание! В п. 47 Методических рекомендаций по НДС указано, что в целях налогообложения дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. То есть моментом принятия на учет построенного объекта следует считать тот налоговый период, начиная с которого по этому объекту начисляется амортизация для целей налогообложения прибыли.

Например, организация построила хозяйственным способом здание и подала документы на государственную регистрацию в августе. Амортизация по этому зданию начисляется для целей налогообложения прибыли начиная с сентября. В такой ситуации исходя из п. 47 Методических рекомендаций по НДС моментом принятия здания на учет следует считать сентябрь. Соответственно начислить НДС на стоимость выполненных СМР нужно в сентябре.

Именно так на сегодняшний день трактует положения НК РФ и Минфин России (см. Письмо от 24.09.2002 N 04-03-10/5).

* * *

При строительстве объекта хозяйственным способом организация имеет право на применение налоговых вычетов по НДС.

Вычету подлежат две суммы:

1) "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства;

2) НДС, начисленный на стоимость выполненных СМР.

Для каждой из этих сумм установлен свой порядок предъявления к вычету.

Сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, предъявляется к вычету в том месяце, когда в налоговом учете организация начнет начислять по построенному объекту амортизацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Если построен объект недвижимости, права на который подлежат государственной регистрации, то вычет "входного" НДС производится в месяце, следующем за месяцем подачи документов на регистрацию.

Для вычета второй суммы НДС - суммы НДС, начисленной налогоплательщиком на стоимость СМР, - необходимо выполнение трех условий:

1) эта сумма уплачивается в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по декларации за соответствующий налоговый период (п. 47 Методических рекомендаций по НДС);

2) амортизация по построенному объекту будет учитываться в составе расходов при налогообложении прибыли;

3) построенный объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Пример 6.17. Организация - плательщик НДС хозяйственным способом построила административное здание. Работы были начаты в феврале 2004 г. и закончены в феврале 2005 г. Документы на государственную регистрацию прав на построенное здание были поданы в марте 2005 г.

В феврале 2004 г. организация приобрела строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.), которые были использованы при строительстве здания. В сентябре 2004 г. были приняты и оплачены услуги стороннего подрядчика на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.).

Общий объем строительных работ (с учетом стоимости материалов и работ, выполненных сторонним подрядчиком) составил 3 200 000 руб., в том числе стоимость работ, выполненных:

- собственными силами - 3 000 000 руб.;

- сторонним подрядчиком - 200 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете организации строительство здания отражается следующим образом.

В процессе выполнения СМР:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 236 000 руб. - оплачено стороннему подрядчику за выполненные работы;

Д-т счета 08/1 - К-т счета 10 (02, 69, 70, другие счета) - 3 000 000 руб. - отражены затраты на выполнение работ собственными силами;

Д-т счета 08/2 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - отражены затраты в части работ, выполненных сторонним подрядчиком;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по работам, выполненным подрядчиком.

Счета-фактуры на стоимость приобретенных строительных материалов и стоимость работ, выполненных сторонним подрядчиком, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

В марте 2005 г. построенное здание включается в состав амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль.

Апрель 2005 г.:

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 540 000 руб. - начислен НДС на стоимость работ, выполненных собственными силами (3 000 000 руб. х 0,18);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 216 000 руб. <*> - НДС по приобретенным материалам и работам, использованным при строительстве здания, принимается к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обратите внимание! В 2004 г. ставка НДС снизилась с 20 до 18%. Если строительство было начато до 1 января 2004 г., то на счете 19 могут быть отражены суммы "входного" НДС как по ставке 18%, так и по ставке 20%. Никакой проблемы для организации это не создает. После окончания строительства к вычету принимаются накопленные на счете 19 суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам и подрядчикам и отраженные в полученных от них счетах-фактурах.

Май 2005 г.:

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - перечислена в бюджет сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по декларации за апрель 2005 г.;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 540 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет.

Внимание! Требования о том, чтобы амортизация по построенному объекту учитывалась в составе расходов при налогообложении прибыли, а также о том, чтобы построенный объект использовался в деятельности, облагаемой НДС, относятся только к сумме НДС, начисленной на стоимость выполненных работ. К суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, эти требования не относятся.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, принимаются к вычету независимо от назначения построенного объекта. Эти суммы принимаются к вычету постольку, поскольку они относятся к товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операции, являющейся объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16).

6.4. Суммы, связанные с расчетами

по оплате товаров (работ, услуг)

В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком за налоговый период, если эти суммы каким-либо образом связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

К таким суммам ст. 162 НК РФ относит, в частности, суммы авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), проценты по товарному кредиту и т.п.

Сумма налога при получении указанных средств исчисляется по расчетным ставкам 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), содержащийся в ст. 162 НК РФ, является открытым. Поэтому на практике возникает очень много вопросов о том, следует ли облагать налогом те или иные средства, получаемые налогоплательщиком.

Поскольку в рамках данной книги нет возможности рассмотреть все возникающие ситуации, то ниже мы сформулируем два основных условия, которые должны являться критерием оценки необходимости исчисления НДС в каждой конкретной ситуации.

Внимание! Во-первых, НДС облагаются не все активы, получаемые налогоплательщиком, а исключительно денежные средства.

Если, например, по бартерному договору налогоплательщик получает от своего контрагента какое-либо имущество (в том числе и вексель) в счет предстоящей поставки в его адрес товаров (работ, услуг), то никакой объект для исчисления НДС в этом случае у налогоплательщика не возникает, поскольку получаемое им имущество (за исключением денежных средств) в соответствии с гл. 21 НК РФ не включается в налогооблагаемую базу.

Внимание! Во-вторых, получение денежных средств должно быть связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

В противном случае (если поступление средств не связано с расчетами за товары (работы, услуги) либо связано с расчетами за товары (работы, услуги), освобожденные от НДС, или товары (работы, услуги), местом реализации которых территория РФ не является) поступившие на счет либо в кассу налогоплательщика денежные средства в облагаемый НДС оборот не включаются.

В Методических рекомендациях по НДС приведен примерный перечень сумм, не включаемых в облагаемый НДС оборот.

К таким суммам, в частности, относятся (см. п. 32.1 Методических рекомендаций по НДС):

- денежные средства, перечисляемые исполнительному органу акционерного общества дочерними и зависимыми обществами из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов).

В связи с приведенной формулировкой п. 32.1 Методических рекомендаций по НДС отметим, что указанные средства не будут облагаться НДС даже в том случае, если они расходуются не по смете, поскольку получение этих средств в любом случае не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);

- денежные средства, перечисляемые исполнительным органом организации своим дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов), сформированных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после окончательных расчетов с бюджетом, в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению.

Отметим, что в случае нецелевого использования полученных средств они также не будут включаться в налоговую базу по НДС, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);

- денежные средства (за исключением вознаграждения), поступившие на расчетный счет или в кассу комиссионера, агента или поверенного по договору поручения, комиссии, агентскому договору в пользу комитента, принципала и (или) доверителя.

Указанные денежные средства (в полном объеме, т.е. с учетом вознаграждения комиссионера, агента или поверенного) в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ учитываются комитентом, принципалом или доверителем при определении налоговой базы;

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на финансирование выполняемых исполнителями работ (услуг).

Такие средства не облагаются НДС только в момент их зачисления на счета организаций-бюджетополучателей, являющихся заказчиками указанных работ (услуг). Выполненные исполнителями работы (оказанные услуги) за счет вышеуказанных средств подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Пример 6.18. В рамках целевой программы за счет средств местного бюджета финансируются расходы на ремонт детских спортивных объектов.

Детской спортивной школе были выделены целевые средства на ремонт здания в сумме 1 200 000 руб. Эти средства поступили на счет школы в январе 2005 г.

Школа заключила договор подряда на ремонт здания со строительной фирмой. В феврале 2005 г. школа перечислила фирме аванс в сумме 600 000 руб. на проведение ремонта.

В рассматриваемой ситуации бюджетные средства, поступившие на счет школы, в налоговую базу по НДС у школы не включаются.

Средства в размере 600 000 руб., перечисленные школой строительной фирме, у этой фирмы включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке как средства, связанные с расчетами за товары (работы, услуги). В момент получения этих денег фирма обязана начислить к уплате в бюджет НДС по ставке 18/118 от суммы поступившего аванса.

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на приобретение товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы.

Суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет полученных целевых средств и к вычету не принимаются;

- денежные средства в виде поступлений из бюджетов всех уровней бюджетополучателям на возвратной основе.

Отметим, что суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным с использованием таких средств, принимаются к вычету в общеустановленном порядке;

- денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные некоммерческими организациями по целевому назначению.

В этой связи еще раз обратим внимание на то, что нецелевое использование полученных средств может иметь негативные последствия только с точки зрения налогообложения прибыли получателя целевых средств. Что касается НДС, то нецелевое использование полученных средств само по себе не приводит к возникновению объекта налогообложения. Объект налогообложения по НДС возникает только в том случае, если имеет место связь между полученными суммами и расчетами за товары (работы, услуги).

Не являются целевыми поступлениями на содержание некоммерческой организации средства, полученные некоммерческой организацией от реализации имущества, полученного ранее в качестве взносов, вкладов, пожертвований или благотворительной помощи от организаций, в том числе осуществляющих благотворительную деятельность. Реализация некоммерческой организацией указанного имущества подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

* * *

Неоспоримым на сегодняшний день является тот факт, что денежные средства по договору займа в облагаемый НДС оборот не включаются (см. п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9).

Однако следует учитывать, что это утверждение распространяется только на саму сумму займа и не распространяется на суммы процентов, получаемых налогоплательщиком-заимодавцем.

Это обусловлено тем, что в контексте Налогового кодекса сумма процентов за пользование заемными средствами рассматривается как плата за оказание заимодавцем финансовых услуг по предоставлению займа. Поэтому сумма процентов по договору займа должна в общем случае включаться у заимодавца в оборот, облагаемый НДС. При этом налогоплательщик-заимодавец имеет право воспользоваться льготой, освобождающей от налогообложения проценты по договорам займа в денежной форме, предусмотренной пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с ГК РФ предметом договора займа могут быть не только денежные средства, но и любое иное имущество (вещи, определенные родовыми признаками).

Поскольку при передаче имущества в рамках договора займа происходит переход права собственности на это имущество от передающей стороны к принимающей (ст. 807 ГК РФ), то в соответствии со ст. 39 НК РФ и гл. 21 НК РФ стоимость передаваемого по договору займа имущества облагается НДС в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 04-02-06/1/71).

У заимодавца оборот, облагаемый НДС, возникает при передаче имущества заемщику, а у заемщика - при возврате имущества заимодавцу. При этом у заимодавца обязанность по уплате НДС со стоимости переданного имущества возникает либо в момент его передачи заемщику (если выручка для целей налогообложения определяется заимодавцем по отгрузке), либо в момент возврата займа заемщиком (если выручка для целей налогообложения определяется заимодавцем по оплате).

Кроме того, как заемщик, так и заимодавец имеют право на вычет суммы НДС по полученному от другой стороны имуществу. Вычет производится в общеустановленном порядке.

Необходимо также отметить, что льгота, предусмотренная пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не распространяется на суммы процентов, получаемые заимодавцами по договорам займа, предметом которых являются не денежные средства, а иное имущество. Проценты, получаемые по таким договорам займа, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

6.4.1. Авансы в счет предстоящей поставки

товаров (работ, услуг)

По общему правилу суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат включению в оборот, облагаемый НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

К иным платежам, включаемым в налоговую базу по НДС, относится и сумма задатка, полученная в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11.08.2004 N 24-11/52500).

Отметим, что вопрос о том, нужно ли платить НДС при получении авансовых платежей, считался в течение ряда лет спорным.

Примечание. В 2003 г. этот вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ. Суд однозначно указал на то, что авансовые платежи подлежат включению в налоговую базу по НДС того периода, в котором они были фактически получены. При этом не имеет значения, когда будет осуществлена сама поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/09).

В 2004 г. окончательная точка была поставлена Конституционным Судом РФ, который также подтвердил правомерность уплаты НДС при получении авансовых платежей и предоплат (см. Определение КС РФ от 04.03.2004 N 148-О).

Не облагаются НДС авансы, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг):

- освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;

- местом реализации которых территория РФ не является <*>;

- облагаемых НДС по ставке 0% в соответствии с пп. 1 и 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых свыше шести месяцев. Перечень таких товаров, а также порядок освобождения от НДС авансовых платежей определены Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно вопросы, связанные с определением места реализации товаров (работ, услуг), рассмотрены в разд. 3.4.

<**> Порядок освобождения от НДС авансовых платежей в счет поставки на экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых свыше шести месяцев, рассмотрен на с. 353.

Во всех остальных случаях, в том числе и при получении авансов в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом по ставке 0% (за исключением упомянутых выше товаров, длительность производственного цикла которых свыше шести месяцев), суммы авансовых платежей подлежат включению в облагаемый НДС оборот.

* * *

Налоговый кодекс специально не регламентирует порядок уплаты НДС с сумм авансовых платежей, поступающих налогоплательщику в иностранной валюте. При этом в п. 3 ст. 153 НК РФ указывается, что при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте должна пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг).

В этой связи, на наш взгляд, должен применяться следующий порядок уплаты НДС.

При поступлении аванса в валюте сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется исходя из курса ЦБ РФ, действовавшего на дату поступления аванса на счет налогоплательщика.

В дальнейшем, при отгрузке товаров (работ, услуг) под сумму полученного ранее аванса, сумма НДС, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком при поступлении аванса, подлежит вычету в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при реализации товаров (работ, услуг), определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату реализации товаров (работ, услуг) <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Подробно порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту рассмотрен в подразд. 6.1.7.

* * *

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при получении авансовых платежей, исчисляется по расчетным налоговым ставкам 10/110 и 18/118 в зависимости от того, по какой ставке облагаются налогом реализуемые налогоплательщиком товары (работы, услуги).

При получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом по ставке 0%, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, также определяется по расчетным ставкам 10/110 и 18/118.

В бухгалтерском учете получение авансов отражается проводками:

Д-т счета 51 (50, 52) - К-т счета 62 - поступил аванс;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - начислен НДС по соответствующей расчетной ставке от суммы поступившего аванса.

Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет при получении авансовых платежей, предъявляются к вычету при наступлении одного из двух следующих событий:

1) реализация товаров (работ, услуг) в счет ранее полученного аванса (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ);

2) расторжение договора и возврат аванса покупателю (п. 5 ст. 171 НК РФ).

При этом в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - НДС, исчисленный при поступлении аванса, предъявлен к вычету.

Обращаем внимание на то, что в соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком при поступлении авансовых платежей. Под уплаченными суммами налога следует понимать суммы налога, отраженные в Декларации по НДС по строкам 280 и 290 разд. 2.1 (п. 43.4 Методических рекомендаций по НДС).

* * *

При получении аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) необходимо выписать счет-фактуру (в двух экземплярах) на сумму поступившего аванса и зарегистрировать его в книге продаж в периоде поступления этой суммы. Первый экземпляр этого счета-фактуры нужно подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур, а второй - в журнал учета полученных счетов-фактур.

В дальнейшем при реализации товаров (работ, услуг) в счет поступившего ранее аванса налогоплательщик имеет право предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную при поступлении аванса (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Поэтому при отгрузке товаров (работ, услуг) налогоплательщику необходимо:

1) выписать в общеустановленном порядке счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) и зарегистрировать его в книге продаж в том налоговом периоде, в котором имела место отгрузка товаров (работ, услуг);

2) зарегистрировать в книге покупок второй экземпляр счета-фактуры, выписанного при получении аванса.

При этом никаких корректировочных записей в книге продаж на сумму поступившего аванса делать не нужно.

* * *

Если поступление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) имели место в одном налоговом периоде, то, по мнению налоговых органов, налогоплательщику следует сначала начислить НДС с суммы аванса, а потом при реализации товаров (работ, услуг) предъявить эту сумму налога к вычету.

При этом в Декларации по НДС за этот налоговый период одна и та же сумма НДС фактически будет показана трижды (см. Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@):

- по строке 280 (290) - как сумма НДС, исчисленная с аванса;

- по одной из строк п. 1 "Реализация товаров (работ, услуг)..." разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" (строки 010 - 210) - как сумма НДС, исчисленная при реализации соответствующих товаров (работ, услуг);

- по строке 340 - как сумма НДС, исчисленная с аванса, подлежащая вычету при реализации товаров (работ, услуг).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (см. Письмо от 01.11.2004 N 03-04-11/187).

Пример 6.19. Организации А и Б заключили договор поставки оборудования на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Договором поставки предусмотрена предоплата оборудования в размере 100%.

14 марта 2005 г. на счет организации А поступил аванс от организации Б в размере 118 000 руб. Оборудование было отгружено организацией А в адрес организации Б 21 марта 2005 г.

Организация А уплачивает НДС в бюджет ежемесячно.

В бухгалтерском учете организации А в марте делаются следующие проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 118 000 руб. - поступил аванс от организации Б;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с суммы поступившего аванса;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отгружено оборудование в адрес организации Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного оборудования;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 18 000 руб. - сумма НДС, исчисленная при поступлении аванса, предъявлена к вычету.

В Декларации по НДС за март сумма НДС в размере 18 000 руб. будет отражена организацией А по следующим строкам:

строки 020 и 170 - 18 000 руб.;

строка 280 - 18 000 руб.;

строка 340 - 18 000 руб.

Спорный (сложный) вопрос! Очевидно, что изложенный выше порядок является достаточно трудоемким. А в ряде случаев он просто невыполним. При наличии большого количества покупателей и достаточно интенсивных продажах в течение месяца бухгалтер не в состоянии отследить, какие из поступивших сумм являются авансовыми платежами, а какие - оплатой за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Получить эту информацию можно только по окончании месяца, сведя вместе всю аналитическую информацию о поступивших за месяц платежах и произведенных за этот месяц отгрузках. Что же делать?

По нашему мнению, формулировка ст. 162 НК РФ позволяет налогоплательщикам вообще не начислять НДС с сумм авансовых платежей, если поступление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) имеют место в одном налоговом периоде.

В п. 1 ст. 162 НК РФ говорится о том, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей. Это означает, что по окончании налогового периода налогоплательщику следует увеличить налоговую базу, исчисленную по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, на сумму авансовых платежей, т.е. только тех платежей, которые на конец налогового периода еще не закрыты отгрузками.

При таком порядке исчисления НДС сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, не изменится. При этом существенно упрощается работа в течение налогового периода (месяца, квартала).

В то же время необходимо учитывать, что применение такого порядка может привести к возникновению спора с налоговыми органами.

В этом случае налоговые органы, вероятнее всего, будут пытаться привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ. При этом налоговому органу придется доказывать его вину в суде. На наш взгляд, у налогоплательщика есть все шансы доказать свою правоту, используя приведенные выше аргументы.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа указал на то, что платежи, поступившие налогоплательщику за продукцию, отгруженную в том же налоговом периоде, не могут считаться авансами, в том числе в случае, если денежные средства поступили ранее отгрузки товаров (работ, услуг) (см. Постановление от 15.09.2004 N А19-5169/04-30-Ф02-3783/04-С1).

6.4.2. Штрафные санкции по хозяйственным договорам

Спорный (сложный) вопрос! Вопрос о необходимости включения в налоговую базу сумм штрафных санкций, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов за ненадлежащее исполнение (неисполнение) обязательств, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг), до сих пор является спорным и не урегулированным на нормативном уровне.

Напомним, что до 1 января 2001 г. включение указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, было прямо предусмотрено п. 29 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС".

Правомерность включения указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, была также подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809.

В первоначальной редакции ст. 162 НК РФ (до внесения изменений, установленных Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ) суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг), также были включены в перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), подлежащих включению в налоговую базу по НДС. Однако Закон N 166-ФЗ исключил соответствующий подпункт из п. 1 ст. 162 НК РФ и на сегодняшний день суммы штрафных санкций явно не поименованы в перечне сумм, подлежащих налогообложению.

Но это не мешает налоговым органам на местах требовать от налогоплательщиков включать суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС.

Единственная "уступка" со стороны налоговиков - в Письме МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 указано, что нормы ст. 162 НК РФ не применяются в отношении штрафных санкций, которые получает покупатель товаров (работ, услуг) от поставщика за ненадлежащее исполнение (неисполнение) им условий договора. Если же санкции уплачивает покупатель поставщику, то поставщик обязан включить полученные суммы в налоговую базу по НДС.

Минфин России придерживается по этому вопросу аналогичной точки зрения. В Письме Минфина России от 21.10.2004 N 03-04-11/177 указано, что проценты за пользование чужими денежными средствами, полученные поставщиком от покупателя за несвоевременную оплату товара, облагаются НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Аналогичное разъяснение дается и в Письме Минфина России от 18.10.2004 N 03-04-11/168 в отношении сумм штрафных санкций, полученных исполнителем от заказчиков услуг за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами.

По нашему мнению, такие требования налоговых органов не основаны на законе.

Ведь по своей правовой природе суммы санкций (пеня, штраф, возмещение убытков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств не могут рассматриваться как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а представляют собой меру гражданско-правовой ответственности, к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший надлежащим образом своих обязательств.

Анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщиков есть довольно хорошие шансы отстоять такую точку зрения в суде.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа указал на то, что санкции за нарушение договорных обязательств связаны не с оплатой реализованных товаров, а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда. Поэтому штрафные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств не удовлетворяют признакам, указанным в п. 1 ст. 162 НК РФ, и не могут на этом основании включаться в налоговую базу по НДС (см. Постановление от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1).

Налогоплательщикам удается выигрывать подобные споры и в других округах (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5204/2004(А45-3259-31), Московского округа от 14.07.2004 N КА-А40/5808-04, Волго-Вятского округа от 26.02.2004 N А43-10549/2003-31-436, Уральского округа от 21.08.2003 N Ф09-2548/03-АК, Северо-Западного округа от 10.04.2002 N А56-27707/01).

6.4.3. Проценты по облигациям и векселям,

проценты по товарному кредиту

Главой 21 НК РФ установлен следующий порядок исчисления НДС с сумм процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ при получении указанных сумм налоговая база для исчисления НДС определяется как превышение полученной суммы над суммой, исчисленной исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ, действовавших в периодах, за которые производится расчет.

Пример 6.20. Организации А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки оборудования. Стоимость оборудования - 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Продукция была отгружена организацией А в адрес организации Б 25 марта 2005 г. В этот же день организация Б выписала организации А свой вексель на сумму 118 000 руб., поместив в текст векселя условие о начислении процентов из расчета 15% годовых за фактический срок обращения векселя.

Организация А предъявила вексель к оплате 25 мая 2005 г. Организация Б погасила задолженность по векселю в размере 118 000 руб. и выплатила проценты по векселю за два месяца в сумме 2950 руб.

Ставка ЦБ РФ в период с 25 марта по 25 мая 2005 г. составляла 13%.

Сумма процентов, исчисленная исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, составляет 2557 руб.

Сумма превышения полученных процентов над процентами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, - 393 руб. (2950 руб. - 2557 руб.). Эта сумма и будет включаться в налоговую базу по НДС.

Бухгалтерский учет у организации А, определяющей выручку для целей налогообложения по оплате:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 18 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 118 000 руб. - получен вексель покупателя;

Д-т счета 76 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 118 000 руб. - вексель предъявлен к оплате;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 2950 руб. - отражена сумма процентов, подлежащих уплате по векселю;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 120 950 руб. - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 60 руб. - начислен НДС по ставке 18/118 от суммы потупивших процентов в части, превышающей сумму процентов, исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (393 руб. : 118 х 18);

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 18 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Внимание! Проценты по векселям, облигациям, товарным кредитам включаются в налоговую базу по НДС только при условии, что их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых налогом.

Пример 6.21. Предположим, что в условиях примера 6.20 предметом договора поставки является медицинская техника, не облагаемая НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Стоимость отгруженной продукции - 118 000 руб. В этом случае сумма процентов по векселю, полученная организацией А, в налоговую базу по НДС не включается, поскольку получение процентов связано с расчетами по оплате товаров, освобожденных от НДС (п. 2 ст. 162 НК РФ).

6.5. Определение цены реализованных товаров

(работ, услуг) для целей налогообложения

При определении цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения налогоплательщикам следует руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Внимание! В настоящее время при исчислении НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) выручка от реализации в общем случае определяется исходя из фактических цен реализации независимо от того, как эти цены соотносятся с фактической себестоимостью реализованных товаров (работ, услуг).

В то же время следует принимать во внимание, что п. 2 ст. 40 НК РФ определен перечень случаев, в которых налоговым органам предоставлено право контролировать соответствие цен, примененных сторонами сделки, уровню рыночных цен.

При выявлении несоответствия фактических цен реализации рыночным ценам налоговые органы могут в этих случаях производить доначисление налогов и пеней исходя из уровня рыночных цен. И хотя перечень таких случаев достаточно узок (перечень, приведенный в п. 2 ст. 40 НК РФ, является закрытым и содержит всего четыре пункта), однако практически все налогоплательщики в процессе своей деятельности совершают сделки, которые могут контролироваться налоговыми органами.

6.5.1. Сделки, попадающие под контроль

со стороны налоговых органов

Сделки между взаимозависимыми лицами включены в состав сделок, контролируемых налоговыми органами, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 20 НК РФ).

Внимание! Юридические лица являются взаимозависимыми, если одно юридическое лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в другом юридическом лице и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Пример 6.22. Акционерное общество А владеет 80% акций акционерного общества Б.

Акционерное общество Б, в свою очередь, владеет 60% акций акционерного общества В.

В данном случае взаимозависимыми являются:

общества А и Б, поскольку доля прямого участия общества А в обществе Б превышает 20%;

общества Б и В, поскольку доля прямого участия общества Б в обществе В превышает 20%;

общества А и В, поскольку доля косвенного участия общества А в обществе В превышает 20% (80% х 60% : 100% = 48%).

Таким образом, налоговые органы, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ, имеют право контролировать для целей налогообложения цены по всем сделкам, совершаемым между обществами А, Б и В.

Внимание! Физические лица признаются взаимозависимыми, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению либо если физические лица состоят в родственных отношениях.

По иным основаниям, не перечисленным выше, юридические и (или) физические лица могут быть признаны взаимозависимыми только в судебном порядке (п. 2 ст. 20 НК РФ).

В этой связи возникает вопрос: могут ли налоговые органы контролировать цену сделки, участники которой не отвечают признакам взаимозависимости, перечисленным в п. 1 ст. 20 НК РФ, и не признаны взаимозависимыми судом?

Или налоговому органу необходимо сначала обратиться в суд для признания участников сделки взаимозависимыми лицами, а уж затем, после получения соответствующего судебного решения, проверять соответствие цены сделки уровню рыночных цен?

Арбитражная практика по данному вопросу складывалась противоречиво.

Одни суды разделяли точку зрения, что, прежде чем проверять цену сделки, налоговый орган обязан предварительно доказать в суде факт взаимозависимости сторон этой сделки. Пока взаимозависимость участников сделки в судебном порядке не установлена, у налогового органа нет оснований для проверки правильности примененных цен (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2003 N А56-19497/02).

В то же время ФАС Московского округа всегда придерживался иного подхода. По мнению этого суда, вопрос о взаимозависимости участников сделки должен рассматриваться судом только после того, как налоговая инспекция уже провела проверку правильности применения цен по сделке и произвела доначисление налога. Если налогоплательщик не согласен с таким доначислением, то при рассмотрении иска суд и будет рассматривать вопрос о взаимозависимости (см. Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2001 N КА-А40/1018-01).

К сожалению, ВАС РФ в настоящее время поддерживает именно второй подход к решению рассматриваемой проблемы.

Примечание. По мнению Президиума ВАС РФ, налоговому органу для проведения проверки правильности применения цен по сделкам не требуется предварительного признания лиц, заключивших сделку, взаимозависимыми. Факт взаимозависимости между участниками сделки должен устанавливаться в ходе судебного разбирательства, касающегося обоснованности решения налогового органа о доначислении налога (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

* * *

Товарообменные (бартерные) операции попадают под контроль налоговых органов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Хотя в действующем законодательстве, в том числе и в НК РФ, нет четкого определения понятия "товарообменная (бартерная) операция", однако анализ хозяйственной практики и отдельных положений некоторых нормативных актов (см., например, Указ Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок") позволяет сделать вывод о том, что под товарообменными (бартерными) операциями понимаются сделки, изначально предусматривающие осуществление расчетов между сторонами сделки без использования денежных средств и иных платежных документов.

Поэтому, по нашему мнению, нельзя относить к товарообменным (бартерным) те сделки, в рамках которых первоначально существовавшие денежные обязательства сторон впоследствии погашаются зачетом взаимных требований (ст. 410 ГК РФ), отступным (ст. 409 ГК РФ) или новацией (ст. 414 ГК РФ).

Пример 6.23. Между организациями А и Б заключен договор, в соответствии с которым организация А выполняет ремонт офисного помещения, принадлежащего организации Б, а организация Б в качестве оплаты за выполненные работы передает организации А в собственность 5 автомобилей ВАЗ-2108.

В данном случае договор, заключенный между организациями А и Б, является бартерным, поскольку здесь изначально не предусматриваются расчеты между сторонами в денежной форме. Поэтому в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы имеют право для целей налогообложения контролировать соответствие фактической цены договора уровню рыночных цен.

Пример 6.24. Организации А и Б заключили между собой договор, согласно которому организация А выполняет ремонт офисного помещения, принадлежащего организации Б. Согласно условиям договора организация Б обязуется оплатить работы в течение 10 дней после подписания акта приемки выполненных работ.

Впоследствии организации А и Б заключили между собой договор купли-продажи, в соответствии с которым организация А приобрела 5 автомобилей ВАЗ-2108 у организации Б на условиях отсрочки платежа.

Стоимость ремонта (по условиям первого договора) совпадает с продажной ценой автомобилей (в соответствии с условиями второго договора). После подписания акта приемки выполненных ремонтных работ организации А и Б подписали между собой соглашение о зачете взаимных требований по договорам на выполнение ремонтных работ и купли-продажи автомобилей.

В данном примере сделки, совершенные организациями А и Б, не являются бартером, хотя денежные расчеты между ними фактически не производились. Поэтому для целей налогообложения принимаются фактические цены, согласованные сторонами, независимо от того, насколько они соответствуют уровню рыночных цен (при условии, что совершенные сделки не попадают под контроль по иным основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 40 НК РФ).

* * *

Все внешнеторговые сделки являются объектом для контроля со стороны налоговых органов в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Внешнеторговая деятельность - это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью (ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности").

Для того чтобы понять, является ли данная сделка по реализации товаров (работ, услуг, интеллектуальной собственности) внешнеторговой, нужно внимательно изучить положения упомянутого выше Закона N 164-ФЗ.

Так, например, в ст. 33 этого Закона перечислены восемь способов осуществления внешней торговли услугами.

Обратите внимание! Налоговые органы могут контролировать цены только в рамках самих внешнеторговых контрактов. Цены по сделкам, связанным с исполнением внешнеторговых контрактов, под контроль не попадают.

Например, организация экспортирует товары, закупленные на территории РФ у российских поставщиков. Налоговая инспекция имеет право проверять цены только по экспортным контрактам, заключенным организацией. Что касается договоров на закупку товаров у российских поставщиков, то по этим сделкам контролировать цену нельзя, несмотря на то что они связаны с осуществлением внешнеторговой деятельности (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2002 N А56-34965/01).

У налоговых органов нет также оснований для проверки цен по сделкам, связанным с реализацией российским покупателям товаров, ввезенных ранее на территорию РФ по импортным сделкам (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2003 N А56-6100/03).

* * *

Последними в перечне сделок, подлежащих контролю, упомянуты сделки, по которым имеет место отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Понятие идентичных (однородных) товаров приводится в п. п. 6 и 7 ст. 40 НК РФ.

Пример 6.25. Предприятие торговли занимается оптовой реализацией продуктов питания. При этом в соответствии с порядком, установленным на предприятии, работники имеют право закупать указанные продукты питания со скидкой 15% к отпускной цене, применяемой при реализации продуктов сторонним потребителям.

Поскольку отклонение цен составляет менее 20%, то сделки между предприятием и работниками под контроль со стороны налоговых органов не попадают.

Пример 6.26. При тех же условиях, которые описаны в примере 6.25, предположим, что реализация продуктов питания своим работникам осуществляется предприятием с применением скидки 30%.

В этом случае при реализации товаров работникам отклонение цен составляет более 20% от уровня цен, применяемых при реализации тех же товаров сторонним потребителям. Поэтому налоговые органы имеют право проверить соответствие применяемых цен уровню рыночных. Причем под контроль попадут все сделки: как сделки с работниками, так и сделки со сторонними потребителями.

Обратите внимание! В НК РФ указано, что контроль цен осуществляется налоговыми органами только в том случае, когда 20%-ное колебание цен имеет место в пределах непродолжительного периода времени. При этом само понятие "непродолжительного периода времени" в Кодексе не определено.

Представители налоговых органов высказывают мнение о том, что понятие "непродолжительного периода времени" не является универсальным, а зависит от многих факторов, в частности от специфики деятельности налогоплательщика. Поэтому для одного налогоплательщика непродолжительным можно считать период в один месяц, а для другого - три месяца.

Сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода. Суды указывают на то, что понятие "непродолжительный период времени" должно определяться в каждом конкретном случае в зависимости от конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2002 N Ф09-666/03-АК).

Таким образом, в настоящее время налоговые органы на местах самостоятельно принимают решение о том, является период времени, в течение которого имело место колебание цен, непродолжительным или нет.

А у налогоплательщика в такой ситуации остается лишь право обжаловать решение налогового органа в порядке, предусмотренном гл. 19 НК РФ, используя в том числе и положения п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в его пользу.

6.5.2. Определение рыночной цены

для целей налогообложения

Порядок определения рыночной цены для целей налогообложения достаточно подробно изложен в п. п. 3 - 11 ст. 40 НК РФ. Не останавливаясь на нем подробно, приведем лишь общий алгоритм, которым следует руководствоваться при определении рыночной цены.

Если на соответствующем рынке (п. 5 ст. 40 НК РФ) товаров (работ, услуг) имеют место сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), то рыночная цена определяется на основании информации о рыночных ценах на эти товары (работы, услуги). При этом должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевые котировки.

Обратим внимание читателей на Письмо УМНС России по г. Москве от 25.04.2000 N 03-08/16182 "О разъяснении законодательства". В этом Письме со ссылкой на разъяснение МНС России от 03.02.2000 N 02-1-16/16 дается перечень источников информации, которые могут быть использованы при определении рыночной цены товара (работы, услуги) в соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ. К таким источникам информации относятся:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. При этом следует учитывать, что ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ к объектам оценки отнесены не только материальные объекты (продукция, товары), но и работы, услуги, информация.

Внимание! При определении рыночных цен должна учитываться информация о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях (п. 9 ст. 40 НК РФ).

При определении рыночной цены налоговый орган в первую очередь должен основываться на информации о сделках с идентичными товарами. И только при отсутствии такой информации можно использовать данные о сделках с однородными товарами (см. Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2002 N КА-А41/8205-01).

Понятие идентичных и однородных товаров приведено в ст. 40 НК РФ.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При этом учитываются, в частности, физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде товаров при определении идентичности не учитываются.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При этом учитываются качество товаров, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночной цены должны учитываться такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, а также иные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

На обязательность учета условий сделок при осуществлении контроля цен указывает и сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика.

Большинство дел, связанных с рассмотрением споров о доначислении налогов исходя из рыночных цен, было выиграно налогоплательщиками именно потому, что налоговые органы не смогли представить веских доказательств наличия сопоставимых условий сделок, совершенных налогоплательщиком, и сделок, при осуществлении которых применялась рыночная цена (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 31.07.2000 N А12-3192/2000-С12, Северо-Западного округа от 05.05.2003 N А56-26243/02, Западно-Сибирского округа от 04.06.2001 N Ф04/1607-155/А81-2001).

Если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) отсутствуют сделки по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) либо определение рыночной цены невозможно ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены, то для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.

При невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод.

При применении метода цены последующей реализации и затратного метода (оба метода подробно описаны в п. 10 ст. 40 НК РФ) обычный размер прибыли для конкретной сферы деятельности может быть исчислен по данным государственных органов статистики и органов ценообразования на основе уровня рентабельности, сложившегося по аналогичным товарам (работам, услугам).

При отсутствии указанной информации используется среднеотраслевая рентабельность по товарам либо группам товаров (см. упомянутое выше Письмо УМНС России по г. Москве от 25.04.2000 N 03-08/16182).

6.5.3. Применение рыночной цены для целей налогообложения

Налогоплательщики очень часто задаются вопросом относительно необходимости пересчета налогов исходя из уровня рыночных цен в различных хозяйственных ситуациях.

В этой связи еще раз подчеркнем, что для целей налогообложения в общем случае принимается фактическая цена реализации товаров (работ, услуг) независимо от того, как эта цена соотносится с уровнем рыночных цен. Пересчет налогов с учетом рыночных цен на аналогичные товары (работы, услуги) может производиться только в случаях, специально указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ.

Кроме того, следует принимать во внимание и тот факт, что даже в отношении тех сделок, которые перечислены в п. 2 ст. 40 НК РФ, Кодекс совсем не обязывает налоговые органы производить доначисление налогов и пеней исходя из уровня рыночных цен. Речь идет лишь о праве налоговых органов производить такое доначисление.

Поэтому на практике вопрос о доначислении налогов решается налоговыми органами в каждой конкретной ситуации с учетом фактических условий совершения сделок.

При этом нужно учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ даже в тех случаях, которые попадают под контроль налоговых органов, доначисление налогов и пеней исходя из рыночных цен может осуществляться, только если фактические цены на товары (работы, услуги), примененные сторонами сделки, отклоняются от рыночных цен более чем на 20%. Если же отклонение фактической цены сделки от рыночной цены составляет менее 20%, то никакого доначисления налогов и пеней не производится.

Таким образом, налогоплательщикам при решении вопроса о том, какую цену товаров (работ, услуг) принимать для целей налогообложения (фактическую цену сделки или рыночную), следует прежде всего определить, попадает ли совершенная сделка под контроль со стороны налоговых органов.

Если сделка под такой контроль не попадает, то у налогоплательщика нет нужды производить пересчет налогов исходя из уровня рыночных цен. Для целей налогообложения в этом случае принимается фактическая цена реализации товаров (работ, услуг) независимо от того, насколько она соответствует уровню рыночных цен.

Если сделка попадает в разряд сделок, контролируемых налоговыми органами, то налогоплательщику необходимо оценить вероятность того, что налоговые органы воспользуются своим правом и осуществят доначисление налогов и пеней исходя из уровня рыночных цен.

Если вероятность такого развития событий достаточно велика, то, по нашему мнению, налогоплательщику есть смысл самостоятельно доначислить и уплатить налоги исходя из уровня рыночных цен, что позволит ему сэкономить на сумме пеней.

С другой стороны, НК РФ не обязывает налогоплательщиков самостоятельно доначислять налоги исходя из уровня рыночных цен.

Поэтому если налогоплательщик, осуществивший сделку, подлежащую контролю со стороны налоговых органов, не произвел самостоятельно пересчет налогов исходя из рыночных цен, то налоговые органы при принятии решения о доначислении налогов никаких штрафных санкций к нему применить не смогут. Единственным "наказанием" для налогоплательщика в этом случае будут пени на суммы доначисленных налоговыми органами налогов.

* * *

На практике наиболее часто бухгалтерам приходится решать, применять ли для целей налогообложения рыночную цену при реализации товаров (работ, услуг) работникам предприятия. Объясняется это тем, что предприятия, как правило, реализуют товары (работы, услуги) своим работникам по специальным ценам, значительно отличающимся от рыночных.

Отметим, что сделки между предприятием и его работниками сами по себе (как отдельный самостоятельный вид сделок) не включены в перечень сделок, попадающих под контроль со стороны налоговых органов.

Контроль применяемых цен в отношении таких сделок возможен лишь в случае выполнения одного из двух условий:

1) если при реализации товаров (работ, услуг) своим работникам предприятие допускает 20%-ное колебание цен по аналогичным (однородным) товарам (работам, услугам);

2) если предприятие и его работники признаны взаимозависимыми лицами в судебном порядке.

Если при реализации товаров (работ, услуг) своим работникам предприятие в пределах непродолжительного периода времени допускает 20%-ное отклонение от уровня цен, применяемых им по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), то в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы автоматически получают право контролировать правильность примененных предприятием цен.

Например, предприятие - производитель бытовой техники продает эту технику своим работникам с 30%-ной скидкой от отпускной цены. В такой ситуации все сделки по реализации этой техники попадают под контроль со стороны налоговых органов.

В соответствии со ст. 20 НК РФ предприятие и его работники могут быть признаны взаимозависимыми лицами только в судебном порядке.

Таким образом, вопрос о применении рыночной цены при налогообложении сделок по реализации товаров (работ, услуг) работникам предприятия должен решаться в каждой конкретной ситуации исходя из фактических условий совершения сделки.

* * *

Порядок отражения в учете сумм доначисленных в результате пересчета цен налогов в нормативных документах не установлен.

По нашему мнению, при доначислении НДС исходя из уровня рыночных цен дополнительно начисленная сумма налога должна уплачиваться налогоплательщиком за счет собственных средств, поскольку фактически эта сумма представляет собой налог, недополученный налогоплательщиком от покупателя в связи с занижением цены сделки по сравнению с рыночной ценой.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации доначисление НДС отражается проводкой: Д-т счета 99 - К-т счета 68.

Если доначисление налогов по какой-либо сделке осуществляется налогоплательщиком по собственной инициативе, то помимо отражения дополнительно начисленной суммы НДС в учете налогоплательщику необходимо:

- выписать счет-фактуру на сумму разницы между рыночной ценой и фактической ценой реализации товаров (работ, услуг) с указанием суммы доначисленного налога и отразить этот счет-фактуру в книге продаж;

- отразить результаты пересчета в налоговой декларации по НДС, составляемой за тот налоговый период, в котором был совершен оборот по реализации товаров (работ, услуг). При заполнении декларации по НДС показатель выручки следует указывать с учетом произведенной для целей налогообложения корректировки.

6.6. Момент определения налоговой базы

для целей исчисления НДС

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ для целей исчисления НДС выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления покупателю расчетных документов.

При отсутствии у налогоплательщика учетной политики для целей налогообложения налоговая база определяется по отгрузке (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Пунктом 12 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Выбранная организацией учетная политика для целей исчисления НДС применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Индивидуальные предприниматели, так же как и организации, самостоятельно выбирают учетную политику для целей исчисления НДС. Пунктом 12 ст. 167 НК РФ на индивидуального предпринимателя возложена обязанность уведомить налоговые органы о принятой им учетной политике в срок до 20 января текущего года.

Глава 21 не регламентирует порядок утверждения индивидуальными предпринимателями учетной политики для целей налогообложения, поэтому они имеют право довести до налоговых органов информацию о применяемом способе определения выручки для целей исчисления НДС в любой форме.

В частности, выбранный предпринимателем способ определения момента определения налоговой базы может быть зафиксирован им в Книге учета доходов и расходов.

Применяемый организацией-налогоплательщиком метод определения выручки для целей исчисления НДС распространяется на всю налогооблагаемую выручку независимо от того, на каком счете эта выручка отражается в учете налогоплательщика (счета 90, 91 и 99), в том числе - на суммы арендной платы, отражаемые в установленном порядке на счете 91, если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации.

* * *

Налогоплательщик имеет право сменить применяемый им метод определения налоговой базы, но только с 1 января. В течение года этого сделать нельзя.

Внимание! При смене учетной политики новые правила применяются по отношению к оборотам по реализации тех товаров (работ, услуг), которые были отгружены после 1 января (после смены учетной политики).

Так, при переходе с метода определения выручки по оплате на метод определения выручки по отгрузке у налогоплательщика не возникает обязанность сразу же начислить и уплатить в бюджет всю сумму НДС, относящуюся к дебиторской задолженности покупателей за товары (работы, услуги), отгруженные до 1 января (в том периоде, когда налогоплательщик работал по оплате). Уплата этих сумм налога в бюджет будет производиться налогоплательщиком по мере поступления оплаты от покупателей.

При этом НДС со стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных после 1 января (после перехода на метод определения выручки по отгрузке), должен уплачиваться в бюджет по мере отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) независимо от факта оплаты.

Таким образом, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет дебиторской задолженности по оплате за товары (работы, услуги), отгруженные до и после 1 января (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.10.2001 N 02-14/46484 "О налоге на добавленную стоимость" со ссылкой на Письмо МНС России от 19.07.2001 N 02-5-11/325-Ф593).

Пример 6.27. Организация в 2004 г. определяла выручку для целей налогообложения по оплате. С 1 января 2005 г. она перешла на метод определения выручки для целей исчисления НДС по отгрузке.

В декабре 2004 г. организация отгрузила в адрес покупателя партию продукции на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), а в январе 2005 г. в адрес того же покупателя - вторую партию продукции на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

Оплата от покупателя в сумме 354 000 руб. поступила на счет организации в марте 2005 г.

В данном случае обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости продукции, отгруженной в декабре 2004 г. (в том периоде, когда выручка определялась по оплате), возникает у организации только в марте 2005 г. (когда фактически поступила оплата от покупателя). Обязанность по уплате НДС со стоимости продукции, отгруженной в январе 2005 г. (в том периоде, когда выручка определялась по отгрузке), возникает у организации в январе независимо от даты оплаты.

В бухгалтерском учете организации рассматриваемые операции отражаются следующими проводками.

Декабрь 2004 г.:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отражена стоимость продукции, отгруженной в адрес покупателя;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 18 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости отгруженной продукции.

Январь 2005 г.:

Д-т счета 62/"Расчеты по продукции, отгруженной после 01.01.2005" - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отражена стоимость продукции, отгруженной в адрес покупателя;

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" - 36 000 руб. - сумма НДС со стоимости отгруженной продукции начислена к уплате в бюджет.

Март 2005 г.:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 118 000 руб. - поступила оплата от покупателя (в части продукции, отгруженной до 1 января 2005 г.);

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Расчеты по продукции, отгруженной после 01.01.2005" - 236 000 руб. - поступила оплата от покупателя (в части продукции, отгруженной после 1 января 2005 г.);

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68/"НДС" - 18 000 руб. - НДС со стоимости продукции, отгруженной в декабре 2004 г., начислен к уплате в бюджет.

* * *

Отдельно остановимся на порядке исчисления и уплаты НДС при списании дебиторской задолженности.

Порядок уплаты НДС при списании дебиторской задолженности определен в п. 5 ст. 167 НК РФ.

Особо отметим, что обязанность по уплате НДС при списании дебиторской задолженности возникает у налогоплательщика только при одновременном выполнении двух условий:

1) в момент возникновения задолженности организация (предприниматель) в соответствии с принятой на тот период учетной политикой определяла выручку для целей налогообложения по оплате. Если выручка в периоде возникновения задолженности определялась налогоплательщиком по отгрузке, то сумма НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) должна была быть уплачена в бюджет в периоде отгрузки;

2) сумма списываемой дебиторской задолженности включает в себя НДС. Если задолженность возникла, например, из договора поставки товаров, освобожденных от НДС, то в сумме задолженности НДС нет. Соответственно, нет и обязанности уплачивать НДС при списании этой задолженности.

Если хотя бы одно из перечисленных выше условий не выполняется, то при списании дебиторской задолженности у налогоплательщика не возникает обязанность начислять и уплачивать в бюджет НДС.

В соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности <*>;

- день списания дебиторской задолженности.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (п. 1 ст. 197 ГК РФ).

Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. 198 ГК РФ).

Изложенный в п. 5 ст. 167 НК РФ порядок применяется всеми налогоплательщиками независимо от применяемой ими учетной политики для целей налогообложения.

Повторим: при списании дебиторской задолженности значение имеет то, какая учетная политика была у налогоплательщика в периоде возникновения задолженности, а не в периоде ее списания.

Пример 6.28. На балансе организации числится дебиторская задолженность покупателя за отгруженные в его адрес товары. Срок исковой давности в отношении этой задолженности истек в марте 2004 г. Сумма задолженности списана на финансовые результаты в декабре 2004 г. по результатам проведенной инвентаризации.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных товаров возникла у организации в марте 2004 г.

Начало течения срока исковой давности определяется в соответствии со ст. 200 ГК РФ. Бухгалтерам следует принимать во внимание, что в общем случае срок исковой давности начинает исчисляться не с момента возникновения задолженности, а с момента начала просрочки исполнения обязательства должником.

Пример 6.29. В соответствии с заключенным договором поставки покупатель должен оплатить товар в течение трех рабочих дней с момента отгрузки этого товара в адрес покупателя. Товар был отгружен в адрес покупателя 14 января 2005 г.

В изложенной ситуации покупатель должен был оплатить товар в период с 17 по 19 января 2005 г. включительно (15 и 16 января - это выходные дни). Следовательно, срок исковой давности в данном случае исчисляется начиная с 20 января 2005 г.

Особое внимание следует обратить на тот факт, что перемена лиц в обязательстве (например, при заключении соглашения об уступке права требования) не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (ст. 201 ГК РФ).

При применении на практике изложенного выше порядка исчисления НДС по неистребованной дебиторской задолженности следует принимать во внимание, что гражданское законодательство предусматривает случаи, при наступлении которых течение срока исковой давности приостанавливается либо прерывается.

Так, течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ).

Пример 6.30. Организация А отгрузила 20 января 2002 г. продукцию в адрес фирмы Б. Фирма Б в соответствии с условиями договора поставки должна была оплатить продукцию до 1 февраля 2002 г., но не оплатила. Соответственно, в учете организации А числится непогашенная дебиторская задолженность фирмы Б за поставленную продукцию, срок исковой давности по которой истекает 1 февраля 2005 г.

25 января 2005 г. от фирмы Б в адрес организации А поступило письмо, в котором фирма Б предлагает рассмотреть вопрос о возможности погашения задолженности за полученную в 2002 г. продукцию путем поставки в адрес организации А продукции, выпускаемой фирмой Б.

Поступившее от фирмы Б письмо свидетельствует о признании должником своего долга. Следовательно, в соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности в данном случае прерывается. Срок исковой давности начинает исчисляться заново начиная с 25 января 2005 г. и истечет только 25 января 2008 г.

* * *

В ст. 167 НК РФ установлен ряд случаев, когда момент определения налоговой базы не зависит от учетной политики, т.е. одинаков для всех налогоплательщиков.

К таким случаям относятся:

1) реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе.

Моментом определения налоговой базы в этом случае является день отгрузки (передачи) товара (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 6 ст. 167 НК РФ);

2) реализация товаров, переданных на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства.

Моментом определения налоговой базы в этом случае является день реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ);

3) реализация финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализация новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг.

Моментом определения налоговой базы при оказании таких услуг считается день переуступки права требования либо день его исполнения должником (п. 7 ст. 167 НК РФ);

4) реализация товаров (работ, услуг), перечисленных в пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Подробно вопросы, связанные с моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, рассмотрены в подразд. 5.1.1;

5) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления подробно изложен в разд. 6.3;

6) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд.

При осуществлении этих операций НДС начисляется в момент фактической передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

6.6.1. Момент определения налоговой базы при учете

выручки для целей налогообложения по отгрузке

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по отгрузке, этим моментом следует считать день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Анализ приведенных выше норм ст. 167 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что под термином "отгрузка (передача) товаров" понимается именно сам факт физической отгрузки (передачи) товара, который никак не связывается с моментом перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Напомним, что в соответствии с нормами гражданского законодательства по общему правилу право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом передачей имущества признается его вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Таким образом, в общем случае при реализации имущества право собственности на реализуемое имущество переходит к покупателю в периоде отгрузки этого имущества и в этом же периоде на счетах бухгалтерского учета организации-продавца отражается выручка от реализации имущества (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).

Поэтому в общем случае обязанность по уплате налога со стоимости реализуемого имущества возникает у налогоплательщика в том периоде, когда происходит переход права собственности на отгруженное имущество к покупателю и, соответственно, когда выручка от реализации этого имущества отражается в бухгалтерском учете продавца на счетах учета финансовых результатов (90, 91).

Пример 6.31. Предприятие А по договору поставки отгружает продукцию предприятию Б. Договором не предусмотрен особый момент перехода права собственности на продукцию. Продукция на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в марте 2005 г. Оплата от покупателя поступила в апреле 2005 г.

В изложенной ситуации обязанность по уплате налога со стоимости реализуемой продукции возникает у предприятия А в марте 2005 г. В соответствии с правилами бухгалтерского учета выручка от реализации этой продукции отражается в учете также в марте 2005 г.

В бухгалтерском учете предприятия А в марте делаются следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 18 000 руб. - НДС со стоимости отгруженной продукции начислен к уплате в бюджет.

Законом или договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности. В этом случае выручка от реализации имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности.

Так, например, если договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты продукции, то оборот по реализации отражается в бухгалтерском учете продавца не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты.

Однако в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена организацией-продавцом к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности.

Отметим, что приведенная выше точка зрения не бесспорна. Многие специалисты настаивают на том, что обязанность исчислить НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у налогоплательщика только при условии перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю.

Эта позиция основывается на том, что объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров. В соответствии со ст. 39 НК РФ обязательным признаком реализации для целей налогообложения является факт перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Нет перехода права собственности, следовательно, нет и реализации. А пока нет реализации, не возникает и объект налогообложения по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Следовательно, налоговая база не может возникнуть до момента возникновения объекта налогообложения.

На этом основании и делается вывод о том, что налоговая база по НДС при реализации товаров не может возникнуть до момента перехода права собственности на эти товары от продавца к покупателю.

В тех случаях, когда товар налогоплательщиком не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача в целях исчисления НДС приравнивается к реализации (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Приведенная ситуация может иметь место, например, при реализации товаров транзитом (без оприходования на склад налогоплательщика) или при реализации недвижимого имущества.

При реализации недвижимого имущества следует учитывать, что п. 1 ст. 551 ГК РФ предусмотрена государственная регистрация перехода права собственности на недвижимость <*> к покупателю по договору продажи недвижимости. Поэтому выручка от реализации недвижимости отражается в бухгалтерском учете предприятия-продавца в том отчетном периоде, когда произошла государственная регистрация перехода права собственности. И именно в этом отчетном периоде в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ у предприятия-продавца возникает обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной недвижимости.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> К недвижимости относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимости относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимости может быть отнесено и иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

6.6.2. Момент определения налоговой базы при учете

выручки для целей налогообложения по оплате

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ если налогоплательщик определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то обязанность по уплате НДС со стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) возникает у него в периоде оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В бухгалтерском учете организации-налогоплательщика операции по начислению НДС отражаются в следующем порядке:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 (91, 99) - отражена продажная стоимость реализованных товаров (работ, услуг), подлежащая оплате покупателем;

Д-т счета 90 (91, 99) - К-т счета 76/"НДС" - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя;

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 62 - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - после поступления оплаты от покупателя НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) начисляется к уплате в бюджет.

Если оплата за товары (работы, услуги) произведена покупателем до отгрузки товаров (работ, услуг), то поступившие суммы отражаются в учете продавца до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в составе авансов на отдельном субсчете счета 62. При отгрузке товаров (работ, услуг) под суммы полученной ранее предоплаты обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) возникает у налогоплательщика-продавца в периоде отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Ниже мы более подробно остановимся на порядке определения даты оплаты в различных хозяйственных ситуациях.

* * *

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) через посредника по договору комиссии (поручения, агентирования) датой оплаты признается дата поступления денежных средств на счет (в кассу) налогоплательщика (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет (в кассу) его комиссионера (если комиссионер реализует товары (работы, услуги) с участием в расчетах) (пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Предусмотренный ст. 167 НК РФ порядок подразумевает, что налогоплательщик-комитент (доверитель, принципал) должен иметь точную (документально подтвержденную) информацию о дате поступления средств от покупателя на счет комиссионера (поверенного, агента).

В этой связи при заключении договора комиссии (поручения, агентирования) сторонам целесообразно предусмотреть в нем условие о том, что до окончания налогового периода комиссионер обязан предоставить комитенту информацию о поступившей от покупателей оплате с приложением копий платежно-расчетных документов, подтверждающих дату и размер оплаты.

Кроме того, предусмотренный гл. 21 НК РФ порядок уплаты НДС значительно повышает заинтересованность комитента в скорейшем получении от комиссионера причитающихся ему денежных средств, поскольку задержка комиссионером перечисления указанных средств влечет за собой необходимость уплаты НДС в бюджет за счет собственных средств комитента.

Пример 6.32. Организации А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым организация Б реализует товары, принадлежащие организации А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Организация А передала товары организации Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. организация Б отгрузила товары покупателю и получила от него оплату в сумме 236 000 руб. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены организации А в марте 2005 г.

В бухгалтерском учете комитента (организация А, определяющая выручку для целей налогообложения по оплате) должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 62 - 236 000 руб. - поступило извещение от комиссионера о поступлении на его счет денежных средств от покупателя;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается на дату поступления средств от покупателя на счет комиссионера - пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3600 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 212 400 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения).

* * *

Основные проблемы с определением даты оплаты возникают у налогоплательщиков в тех случаях, когда расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются без использования денежных средств.

Налогоплательщикам, определяющим выручку для целей налогообложения по оплате, необходимо учитывать следующее.

Внимание! Для целей налогообложения под оплатой понимается не только поступление денежных средств на счет либо в кассу налогоплательщика, но и прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) любым иным способом, предусмотренным действующим законодательством (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Рассмотрим порядок определения момента оплаты (а следовательно, и момента определения налоговой базы) при использовании различных вариантов расчетов без использования денежных средств.

Товарообменные (бартерные) операции.

При осуществлении товарообменных (бартерных) операций облагаемый НДС оборот возникает у налогоплательщика-продавца в том периоде, когда покупатель выполняет свои обязательства по договору и осуществляет встречную поставку товаров (работ, услуг). При этом датой оплаты реализованных на условиях мены товаров (работ, услуг) следует считать день принятия на учет встречных товаров (работ, услуг) (см. п. 39.1 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 6.33. Организации А и Б заключили договор мены, в соответствии с которым организация А поставляет организации Б партию телевизоров в обмен на офисную мебель. Организация А отгрузила телевизоры в адрес организации Б в феврале 2005 г. Мебель была получена организацией А от организации Б в апреле 2005 г.

В данном случае датой оплаты телевизоров, реализованных организацией А организации Б, является дата поступления мебели от организации Б. Поэтому обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных телевизоров возникает у организации А в апреле 2005 г.

Изложенный выше порядок применяется и в том случае, когда покупатель передает поставщику в качестве оплаты за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) вексель третьего лица. Датой оплаты товаров (работ, услуг) в этом случае является дата получения поставщиком векселя третьего лица (п. 39.4 Методических рекомендаций по НДС).

Зачет взаимных требований.

При погашении задолженности покупателя за поставленные в его адрес товары (работы, услуги) путем проведения зачета взаимных требований (ст. 410 ГК РФ) датой оплаты признается дата проведения зачета (пп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ). Соответственно, обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у налогоплательщика-продавца в том налоговом периоде, когда между ним и покупателем был проведен зачет взаимных требований (подписан документ о проведении зачета).

Пример 6.34. Организация А отгрузила продукцию в адрес организации Б в феврале 2005 г. на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Организация Б продукцию не оплатила, а в апреле 2005 г. стороны подписали акт о проведении зачета взаимных требований на сумму 236 000 руб.

В данном случае датой оплаты реализованной организации Б продукции является дата подписания акта о зачете взаимных требований. Поэтому обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у организации А в апреле 2005 г.

Отступное.

При заключении соглашения об отступном (ст. 409 ГК РФ) первоначальное обязательство покупателя по оплате полученной продукции (работ, услуг) прекращается в момент предоставления отступного поставщику.

Обратите внимание! Само подписание соглашения об отступном не прекращает первоначального обязательства покупателя по оплате продукции (работ, услуг), а лишь устанавливает размер, сроки и порядок предоставления отступного. Обязательство покупателя по оплате товаров (работ, услуг) будет прекращено только в момент предоставления отступного.

Поэтому подписание соглашения об отступном не влечет за собой возникновение обязанности по уплате НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Обязательства перед бюджетом по уплате НДС возникнут у продавца только в момент фактического предоставления отступного.

Пример 6.35. Организация А отгрузила продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) в адрес организации Б в феврале 2005 г. По договору организация Б должна произвести оплату за эту продукцию в течение 30 дней с даты отгрузки.

Покупатель (организация Б) продукцию не оплатил. Ввиду тяжелого финансового положения покупателя организация А согласилась принять от него в качестве отступного в счет оплаты за поставленную продукцию два грузовых автомобиля. Соглашение об отступном было подписано сторонами в апреле 2005 г. Автомобили были поставлены организацией Б организации А в мае 2005 г.

В данном случае датой оплаты продукции признается дата фактического получения от организации Б грузовых автомобилей. Поэтому обязанность по уплате в бюджет суммы НДС со стоимости реализованной продукции в размере 36 000 руб. возникает у организации А в мае 2005 г. (в том периоде, когда поступили автомобили).

Новация.

Подписание соглашения о новации (ст. 414 ГК РФ) влечет за собой прекращение первоначального обязательства сторон и возникновение между теми же лицами другого обязательства, предусматривающего иной предмет или способ исполнения.

Таким образом, дебиторская задолженность покупателя за товары (работы, услуги) прекращается в момент подписания сторонами (покупателем и поставщиком) соглашения о новации. Следовательно, датой оплаты товаров (работ, услуг) будет являться именно дата подписания соглашения о новации. В этот момент у поставщика возникает обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных покупателю товаров (работ, услуг).

Пример 6.36. Организация А на основании заключенного договора поставки отгрузила продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) в адрес предприятия Б в феврале 2005 г. Предприятие Б продукцию не оплатило.

Ввиду тяжелого финансового положения покупателя предприятия А и Б в апреле 2005 г. подписали соглашение о замене первоначального обязательства по договору поставки на заемное обязательство.

С момента подписания этого соглашения обязательство предприятия Б перед организацией А по оплате продукции прекратилось, при этом возникло новое обязательство по договору займа. Поэтому дата подписания соглашения признается датой оплаты продукции. Соответственно, обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованной продукции возникает у организации А в апреле 2005 г.

В бухгалтерском учете организации А в изложенной ситуации делаются следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;

Апрель:

Д-т счета 58 - К-т счета 62 - 236 000 руб. - подписано соглашение о замене первоначального обязательства на заемное;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Оплата собственным векселем покупателя.

Если в счет оплаты покупатель передает продавцу свой собственный вексель, то датой оплаты реализованных товаров (работ, услуг) признается дата оплаты покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя либо передачи налогоплательщиком-продавцом указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ).

Пример 6.37. Организация А отгрузила продукцию в адрес предприятия Б в январе 2005 г. В счет оплаты за полученную продукцию предприятие Б выписало организации А свой собственный вексель со сроком погашения в мае 2005 г.

В мае 2005 г. организация А предъявила вексель к оплате и предприятие Б перечислило организации А средства в погашение задолженности по векселю.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у организации А в мае 2005 г. (в том периоде, когда поступила оплата по векселю).

Пример 6.38. Предположим, что в условиях примера 6.37 организация А в марте 2005 г. передала полученный от предприятия Б вексель третьему лицу (своему поставщику) в качестве оплаты за приобретенные у него товары.

В этом случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной предприятию Б продукции возникает у организации А в марте 2005 г. (в том периоде, когда полученный от предприятия Б вексель был передан по индоссаменту третьему лицу).

Более подробно вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей, рассмотрены в разд. 8.1.

Перевод долга.

Если покупатель продукции (работ, услуг) заключает с третьим лицом соглашение о переводе долга (напомним, что перевод долга возможен только с согласия кредитора - ст. 391 ГК РФ), то обязательства покупателя перед поставщиком прекращаются и новым должником поставщика становится третье лицо, на которое был переведен долг.

Однако при этом следует учитывать, что при переводе долга само первоначальное обязательство не прекращается, а происходит лишь замена лица в первоначальном договоре на стороне должника.

Поэтому при заключении соглашения о переводе долга дебиторская задолженность за поставленные товары (работы, услуги) в учете поставщика не погашается (происходит лишь смена дебитора, которая в бухгалтерском учете отражается внутренними записями по счету 62 или 76).

Таким образом, в момент заключения соглашения о переводе долга у поставщика товаров (работ, услуг) не возникает обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Эта обязанность возникнет у поставщика только после прекращения обязательства по оплате товаров (работ, услуг) путем их оплаты новым должником либо иным другим способом, предусмотренным ГК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в п. 39.3 Методических рекомендаций по НДС.

Пример 6.39. Организация А на основании договора поставки в январе 2005 г. отгрузила продукцию на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) в адрес предприятия Б. Предприятия Б и В с согласия организации А в марте 2005 г. заключили соглашение о переводе долга по договору поставки с предприятия Б на предприятие В.

Поскольку у организации А имелась задолженность перед предприятием В за приобретенные у него товары, в апреле 2005 г. предприятия А и В подписали соглашение о зачете взаимных требований на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у организации А после погашения дебиторской задолженности за поставленную продукцию путем проведения взаимозачета, т.е. в апреле 2005 г.

В бухгалтерском учете организации А в изложенной ситуации делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/"Предприятие Б" - К-т счета 90 - 590 000 руб. - отгружена продукция в адрес предприятия Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 90 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости отгруженной продукции.

Март:

Д-т счета 62/"Предприятие В" - К-т счета 62/"Предприятие Б" - 590 000 руб. - подписано соглашение о переводе долга по договору поставки с предприятия Б на предприятие В.

Апрель:

Д-т счета 60 - К-т счета 62/"Предприятие В" - 590 000 руб. - подписано соглашение между предприятиями А и В о зачете взаимных требований;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 90 000 руб. - НДС со стоимости реализованной предприятию Б продукции начислен к уплате в бюджет.

Уступка требования.

Если поставщик заключает с третьим лицом соглашение об уступке требования (ст. ст. 388 - 390 ГК РФ) по обязательству, связанному с оплатой товаров (работ, услуг), то дебиторская задолженность покупателя за товары (работы, услуги), являющаяся предметом соглашения, считается погашенной с момента заключения соглашения об уступке требования независимо от факта поступления к поставщику денежных средств в оплату за проданную дебиторскую задолженность.

Поэтому обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у поставщика в момент заключения соглашения об уступке требования (пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Более подробно вопросы, связанные с порядком уплаты НДС при уступке права требования, рассмотрены в подразд. 6.1.4.

Пример 6.40. В январе 2005 г. организация А на основании договора поставки отгрузила продукцию на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) в адрес предприятия Б. В марте 2005 г. организации А и В подписали соглашение об уступке требования по договору поставки за 500 000 руб. Денежные средства в оплату реализованной дебиторской задолженности в размере 500 000 руб. были получены организацией А от организации В в апреле 2005 г.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у организации А в момент подписания соглашения об уступке требования, т.е. в марте 2005 г.

В бухгалтерском учете организации А в изложенной ситуации делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/"Предприятие Б" - К-т счета 90 - 590 000 руб. - отгружена продукция в адрес предприятия Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 900 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости отгруженной продукции.

Март:

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 500 000 руб. - подписано соглашение с предприятием В об уступке требования, отражена договорная стоимость реализуемой дебиторской задолженности;

Д-т счета 91 - К-т счета 62/"Предприятие Б" - 590 000 руб. - списана реализованная дебиторская задолженность;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 90 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Апрель:

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 500 000 руб. - поступили средства от организации В по договору об уступке требования.

ГЛАВА 7. УЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

7.1. Общий порядок применения налоговых вычетов

Общая сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком к уплате в бюджет, уменьшается на следующие суммы НДС, принимаемые к вычету (возмещению):

1) суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) суммы НДС, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ);

3) суммы НДС, уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них (п. 5 ст. 171 НК РФ);

4) суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. п. 5 и 8 ст. 171 НК РФ);

5) суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6 ст. 171 НК РФ);

6) суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.

Ниже рассмотрим общий порядок применения налоговых вычетов по каждой из перечисленных выше групп, а также особенности применения налоговых вычетов в отдельных хозяйственных ситуациях.

* * *

Для правомерного вычета (возмещения) сумм "входного" НДС (т.е. сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)) необходимо выполнить следующие условия:

- приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание! Налоговый кодекс РФ не увязывает право на применение налоговых вычетов с правильным заполнением первичных документов на приобретение товаров (работ, услуг). Поэтому "огрехи" в заполнении товарных накладных, товарно-транспортных накладных, актов и т.п. документов не могут служить основанием для отказа в вычете "входного" НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2004 N А56-39555/03).

Внимание! Основным условием для применения налоговых вычетов в отношении сумм "входного" НДС является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.

В общем случае применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) гл. 21 НК РФ не увязывается с отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Такое требование устанавливается НК РФ только в отношении нормируемых расходов, вычеты НДС по которым осуществляются только в части расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды, признавая за налогоплательщиками право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемой НДС деятельности, независимо от того, учитывается ли их стоимость в составе расходов в целях налогообложения прибыли (см. Постановления ФАС Центрального округа от 16.12.2004 N А36-135/2-04, Северо-Западного округа от 31.08.2004 N А56-50026/03).

В частности, много споров на практике вызывал вопрос, связанный с возможностью применения налоговых вычетов при приобретении земельных участков. Налоговые органы на местах практически повсеместно отказывают налогоплательщикам в праве на вычет, мотивируя свою позицию тем, что земельные участки не являются амортизируемым имуществом и их стоимость не учитывается в расходах в целях налогообложения прибыли.

Однако арбитражные суды признают позицию налоговых органов не основанной на законе, указывая на то, что если земельный участок приобретен для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то вычет "входного" НДС должен предоставляться в общеустановленном порядке (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2004 N Ф04-7858/2004(5982-А27-14), Уральского округа от 30.08.2004 N Ф09-3458/04-АК).

Наконец, очевидное признал и Минфин России (см. Письмо от 21.10.2004 N 07-0514/275).

Обращаем внимание, что на сегодняшний день эта проблема уже потеряла свою актуальность, поскольку реализация земельных участков с 1 января 2005 г. выведена из-под обложения НДС (подробнее см. с. 72).

Отметим также, что в гл. 21 НК РФ не используется такое понятие, как "непроизводственные нужды", и, соответственно, не содержится никаких ограничений в части применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемым для непроизводственных нужд. Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 146 НК РФ объектами налогообложения признаются, в частности, операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), а также операции по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления таких операций, должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке независимо от того, принимается стоимость самих приобретенных товаров (работ, услуг) к вычету при исчислении налога на прибыль или нет.

Пример 7.1. Предприятие имеет спортивный зал, услугами которого бесплатно пользуются сотрудники предприятия. Содержание спортивного зала осуществляется за счет чистой прибыли предприятия.

Предприятие силами своего ремонтного цеха провело ремонт спортивного зала. Для ремонта были закуплены строительные материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость ремонта является объектом обложения НДС.

В рассмотренной ситуации предприятие имеет право предъявить к вычету сумму "входного" НДС по приобретенным для ремонта материалам в размере 18 000 руб., поскольку они приобретены для осуществления операции, облагаемой НДС. При этом стоимость самих материалов (наряду с остальными расходами на проведение ремонта) в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, не включается, а покрывается за счет чистой прибыли предприятия.

Внимание! В 2004 г. благодаря Конституционному Суду РФ новую смысловую нагрузку приобрело условие о том, что сумма "входного" НДС должна быть уплачена поставщику.

В апреле 2004 г. КС РФ при рассмотрении жалобы одного налогоплательщика, которому налоговые органы отказали в вычете сумм НДС, уплаченных поставщику путем зачета встречных требований, сформулировал свою позицию по порядку применения налоговых вычетов по НДС (см. Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О).

Разъяснения КС РФ стали неожиданностью для всех, поскольку судьям удалось раскрыть в тексте НК РФ (а вернее, не в тексте, а между строк) такой глубинный смысл, который до этого момента никому там рассмотреть не удавалось.

По мнению КС РФ, для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. А для этого необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС.

В итоге Суд пришел к таким выводам.

Если налогоплательщик оплачивает товары (работы, услуги) за счет заемных средств, то право на вычет НДС он получает только после возврата суммы займа заимодавцу.

Если товары (работы, услуги) оплачиваются денежными средствами (или иным имуществом), которые ранее были получены налогоплательщиком безвозмездно, то он вообще не имеет права на вычет "входного" НДС.

Налоговые органы на местах восприняли Определение КС РФ N 169-О как руководство к действию. И последствия не заставили себя долго ждать.

Огромное число налогоплательщиков попросту оказались "отрезанными" от механизма налоговых вычетов по НДС. Наличие в балансе задолженности по займам (кредитам) стало для многих преградой в получении вычетов.

Очевидно, что эта проблема требовала скорейшего разрешения. И первый шаг к этому сделал все тот же Конституционный Суд РФ в своем Определении от 04.11.2004 N 324-О.

В Определении N 324-О Суд официально разъяснил Определение N 169-О. Оказывается, из Определения N 169-О совсем не следует, что налогоплательщик, оплативший товары (работы, услуги) за счет заемных средств, автоматически лишается права на вычет "входного" НДС до момента возврата суммы займа. В каждом конкретном случае вопрос о правомерности использования налоговых вычетов должен решаться в зависимости от того, понес ли налогоплательщик реальные затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Фактически Суд сказал следующее: налогоплательщик должен понести реальные затраты на уплату сумм НДС. А понес он их или нет - в каждом отдельном случае это нужно решать исходя из фактических обстоятельств конкретного дела. В Определении N 169-О приведены лишь примеры тех случаев, когда может возникать (а может и не возникать) вопрос о том, понес ли налогоплательщик реальные затраты. При возникновении спора он должен решаться в арбитражном суде.

Итак, ситуация с вычетами на сегодняшний день выглядит следующим образом.

Налоговые органы при проверках пытаются выявить как можно больше "подозрительных" случаев, когда можно ставить вопрос о том, что налогоплательщик "не понес реальных затрат на уплату сумм НДС поставщикам". В "зону риска", в первую очередь, попадают, конечно же, организации, пользующиеся заемными (кредитными) ресурсами, а также получающие разного рода финансовую помощь (возмездную и безвозмездную).

А налогоплательщикам остается уповать только на то, что арбитражный суд, рассматривая спор, будет руководствоваться исключительно нормами закона (т.е. гл. 21 НК РФ), в котором термин "реально понесенные затраты" вообще не используется.

Анализ арбитражной практики показывает, что шансы доказать свое право на вычет НДС в суде у налогоплательщиков есть. Причем неплохие.

Примечание. В конце 2004 г. Президиум ВАС РФ принял решение, которое может существенно помочь налогоплательщикам (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04).

Суд, рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу правомерности применения налоговых вычетов, указал следующее.

Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Причем налоговый орган, отказывая в вычете, должен представить доказательства недобросовестности налогоплательщика.

Именно в таком направлении в настоящее время складывается практика рассмотрения судами подобных споров.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа подтвердил правомерность применения налоговых вычетов при том, что часть товара была оплачена налогоплательщиком за счет заемных средств. Никаких нарушений норм закона суд не усмотрел и действия налогоплательщика признал соответствующими закону (см. Постановление от 20.10.2004 N Ф04-7459/2004(5579-А67-37)).

Аналогичное решение в пользу налогоплательщика принял и ФАС Северо-Западного округа, указав, что налоговый орган должен представить доказательство того, что заемные средства используются с целью создания схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Поскольку налоговый орган не смог представить доказательств недобросовестности налогоплательщика, суд подтвердил право последнего на вычет сумм "входного" НДС, оплаченных за счет заемных средств (см. Постановление от 25.10.2004 N А56-17609/04).

* * *

Если налогоплательщик выступает в роли налогового агента, то в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ он имеет право на вычет (возмещение) сумм НДС, которые были удержаны им из доходов налогоплательщика-продавца (арендодателя) и уплачены в бюджет. При этом к вычету принимаются суммы налога только по тем товарам (работам, услугам), которые были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей осуществления операций, облагаемых НДС.

Вычет сумм НДС, удержанных налоговым агентом из доходов налогоплательщика-продавца (арендодателя) и уплаченных им в бюджет, осуществляется на основании документов, подтверждающих уплату налога налоговым агентом (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Внимание! Если налоговый агент уплатил НДС в бюджет за счет собственных средств (а не за счет доходов, подлежащих выплате иностранному лицу либо арендодателю), то он не имеет права на применение налоговых вычетов.

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент имеет право на применение налоговых вычетов только в части тех сумм НДС, которые он удержал из доходов налогоплательщика.

Подробно все вопросы, связанные с применением налоговых вычетов налогоплательщиками, исполняющими обязанности налоговых агентов, рассмотрены в гл. 2.

* * *

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

* * *

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы авансовых или иных платежей, поступающих в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором признается реализация соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 7.2. Организация А в марте 2005 г. получила аванс от предприятия Б в счет предстоящей поставки товаров. Сумма аванса - 118 000 руб. Товары в адрес предприятия Б были отгружены в мае 2005 г.

В изложенной ситуации в марте 2005 г. организация А должна уплатить в бюджет НДС с суммы полученного аванса в размере 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118). Указанная сумма налога принимается к вычету у организации А в мае 2005 г.

Вычетам также подлежат суммы налога, исчисленные с сумм авансов и предоплат, в случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Пример 7.3. Организация А в марте 2005 г. получила аванс от предприятия Б в счет предстоящей поставки товаров по договору поставки. Сумма аванса - 118 000 руб. В мае 2005 г. организации А и Б подписали соглашение о расторжении договора и возврате предприятию Б ранее перечисленного им аванса. В июне 2005 г. организация А вернула предприятию Б сумму полученного аванса в размере 118 000 руб.

В изложенной ситуации в марте 2005 г. организация А должна начислить к уплате в бюджет НДС с суммы полученного аванса в размере 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118). Указанная сумма налога принимается к вычету у организации А в июне 2005 г.

В бухгалтерском учете организации А делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 118 000 руб. - поступил аванс от предприятия Б;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 18 000 руб. - НДС с суммы поступившего аванса начислен к уплате в бюджет.

Июнь:

Д-т счета 62 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - сумма аванса возвращена предприятию Б;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 18 000 руб. - сумма НДС, исчисленная при получении аванса, предъявлена к вычету.

Подробно вопросы исчисления и уплаты НДС при получении авансовых и иных платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) рассмотрены в подразд. 6.4.1.

* * *

Строительно-монтажные работы, выполняемые налогоплательщиками для собственного потребления, являются объектом обложения НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками-застройщиками, определяется по ставке 18% от суммы фактических расходов на строительство.

В то же время налогоплательщик, выполняющий строительно-монтажные работы для собственного потребления, имеет право предъявить к вычету (возмещению) следующие суммы НДС (п. 6 ст. 171 НК РФ):

- суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

- суммы НДС, исчисленные самим налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Подробно вопросы применения налоговых вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления рассмотрены в разд. 6.3.

* * *

При проведении налогоплательщиком капитального строительства (сборки, монтажа объектов основных средств) подрядным способом суммы НДС, уплаченные подрядчикам, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Подробно этот порядок рассмотрен на с. 278.

7.2. Суммы "входного" НДС, не принимаемые к вычету

Внимание! Если приобретенные товары (работы, услуги) не предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы НДС, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются.

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, учитываются в их стоимости, если эти товары (работы, услуги) приобретены:

1) для целей осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) (передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд), не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения);

2) для использования при осуществлении операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

4) лицами, не являющимися плательщиками НДС, либо лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Если суммы "входного" НДС по перечисленным выше товарам (работам, услугам) были приняты к вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ, то они подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановленные суммы налога отражаются по строке 370 Декларации по НДС за тот налоговый период, в котором они были восстановлены.

Пример 7.4. Организация-налогоплательщик осуществляет деятельность по оказанию рекламных услуг. В феврале 2005 г. была приобретена партия расходных материалов (фотопленка, фотобумага и т.п.) на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма "входного" НДС по приобретенным материалам была принята к вычету в общеустановленном порядке в феврале 2005 г.

В апреле 2005 г. организация заключила договор на оказание рекламных услуг с иностранной фирмой, не осуществляющей деятельность на территории РФ. Для исполнения этого договора в апреле были отпущены со склада расходные материалы на сумму 80 000 руб.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации рекламных услуг в рассматриваемом случае территория РФ не является и, следовательно, стоимость этих услуг НДС не облагается. В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ организация обязана восстановить суммы "входного" НДС по материалам, использованным для оказания услуг, местом реализации которых территория РФ не признается.

В данном примере восстановлению подлежит сумма НДС в размере 14 400 руб. (80 000 руб. х 0,18).

В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками.

Февраль:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 236 000 руб. - уплачено поставщику за расходные материалы;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика.

Апрель:

Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 80 000 руб. - материалы отпущены на выполнение работ по договору с иностранной фирмой;

     
                                     ————————————¬
       Д—т счета 68 — К—т счета 19 — |14 400 руб.| — сторнируется сумма "входного"
                                     L————————————
   

НДС, принятая ранее к вычету, в части, относящейся к материалам, использованным для оказания рекламных услуг, местом реализации которых территория РФ не признается;

Д-т счета 20 - К-т счета 19 - 14 400 руб. - восстановленная сумма налога относится за счет тех же источников, что и стоимость самих материалов (списывается в себестоимость оказываемых рекламных услуг).

Сумма восстановленного НДС в размере 14 400 руб. отражается организацией по строке 370 Декларации по НДС за апрель (если налоговым периодом для организации является месяц) либо за II квартал 2005 г. (если налоговым периодом является квартал).

7.3. Применение налоговых вычетов

в различных хозяйственных ситуациях

7.3.1. Расчеты без использования денежных средств

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ к вычету (возмещению) принимаются лишь суммы НДС, фактически уплаченные поставщику, независимо от применяемой налогоплательщиком учетной политики для целей исчисления НДС (по отгрузке или по оплате).

На практике наибольшее количество вопросов, связанных с определением момента оплаты, возникает при осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) без использования денежных средств.

Гражданское законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам достаточно широкую свободу выбора различных вариантов заключения сделок и исполнения (прекращения) обязательств, при которых отсутствует фактическое движение денежных средств при осуществлении расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги). При этом налоговые органы на местах довольно часто пытаются оспаривать право налогоплательщиков на вычет сумм "входного" НДС в ситуациях, когда расчеты с поставщиком осуществляются без фактического движения денежных средств. Такая позиция налоговых органов в корне противоречит налоговому законодательству по НДС.

Примечание. В этой связи следует обратить внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П, в котором, в частности, указывается, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Поэтому суммы НДС по товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся без фактического движения денежных средств, должны приниматься к вычету (зачету) на общих основаниях.

Необходимо учитывать, что при любых неденежных формах расчетов обязательным условием для применения налоговых вычетов является выделение суммы налога в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, актах выполненных работ), на основании которых производятся расчеты за товары (работы, услуги).

Одной из самых распространенных на практике ошибок при осуществлении расчетов без использования денежных средств является привязка момента вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к моменту погашения кредиторской задолженности перед поставщиком в учете предприятия-покупателя. На самом деле это правило действует далеко не во всех ситуациях, поскольку, во-первых, погашение кредиторской задолженности не всегда сопровождается прекращением обязательства по оплате товаров (работ, услуг) и, во-вторых, прекращение обязательства по оплате товаров (работ, услуг) не всегда можно приравнять к оплате этих товаров (работ, услуг) (выше было отмечено, что под оплатой следует понимать реально понесенные покупателем затраты).

Учитывая изложенное, рассмотрим более подробно порядок определения момента оплаты при различных неденежных формах расчетов.

* * *

Товарообменные (бартерные) сделки.

Под товарообменными (бартерными) сделками принято понимать сделки, предусматривающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) одной стороной для другой стороны в обмен на встречную поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) второй стороной для первой.

При приобретении товаров (работ, услуг) по товарообменному (бартерному) договору задолженность приобретающей стороны перед поставщиком погашается в момент выполнения своих обязательств по договору, т.е. в момент осуществления встречной поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этой связи при приобретении товаров (работ, услуг) по бартеру датой оплаты этих товаров (работ, услуг) считается дата выполнения покупателем своих обязательств по бартерному договору (см. также п. 39.1 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 7.5. Организации А и Б заключили договор, в соответствии с которым организация Б поставляет организации А партию строительных материалов, а организация А в оплату за эти материалы осуществляет строительство склада для организации Б.

Организация Б отгрузила строительные материалы в адрес организации А в январе 2005 г. Организация А закончила строительство склада для организации Б в марте 2005 г. (акт приемки выполненных работ был подписан сторонами в марте 2005 г.).

В данном случае организация А, получившая строительные материалы в январе 2005 г., НДС по этим материалам предъявляет к вычету только в марте 2005 г. после подписания акта приемки выполненных работ (при условии выполнения всех остальных требований для вычета НДС).

Внимание! При осуществлении товарообменных сделок размер суммы НДС, предъявляемой к вычету, определяется в соответствии с нормами п. 2 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Как определить сумму НДС, которую можно принять к вычету?

Нужно взять балансовую стоимость переданного имущества и выделить из нее сумму НДС по ставке 18/118 либо 10/110 (в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС приобретенные товары, работы, услуги).

Полученную сумму нужно сравнить с той суммой НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету принимается меньшая из двух сумм (см. Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Если сумма НДС, полученная расчетным путем исходя из балансовой стоимости переданного имущества, меньше суммы налога, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, рассчитанная исходя из стоимости имущества.

Если же рассчитанная налогоплательщиком сумма налога окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету следует предъявить именно ту сумму, которая отражена в счете-фактуре.

Пример 7.6. Организации А и Б заключили договор мены, в соответствии с которым организация А поставляет в адрес организации Б партию компьютеров в обмен на партию строительных материалов. В соответствии с условиями договора стоимость обмениваемых товаров признается равной 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Обмен равноценный.

Балансовая стоимость компьютеров, переданных организацией А организации Б, составляет 180 000 руб.

В изложенной ситуации организация А имеет право на вычет суммы НДС по приобретенным строительным материалам в размере 27 458 руб. (180 000 руб. : 1,18 х 0,18). Оставшаяся на счете 19 сумма НДС в размере 8542 руб. (36 000 руб. - 27 458 руб.) относится в состав прочих расходов (дебет счета 91 <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Часть "входного" НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (см. Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Пример 7.7. В условиях примера 7.6 предположим, что балансовая стоимость компьютеров - 250 000 руб.

В этом случае сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости компьютеров, составляет 38 136 руб. (250 000 руб. : 1,18 х 0,18). Эта сумма превышает сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика. Поэтому к вычету у организации А принимается та сумма НДС, которая указана в счете-фактуре, т.е. 36 000 руб.

Обратите внимание! При совершении бартерных сделок с товарами (работами, услугами), облагаемыми НДС по разным ставкам, к вычету принимается сумма НДС, исчисленная исходя из той ставки, по которой облагаются приобретаемые товары (работы, услуги).

Если, например, организация приобретает товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 18%, а передает в их оплату товары, облагаемые НДС по ставке 10%, то сумма НДС, принимаемая к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданных товаров с применением расчетной ставки 18/118.

Правомерность такого расчета подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 29.04.2004 N А12-2180/04-С51, Волго-Вятского округа от 22.06.2004 N А31-6102/1).

Пример 7.8. Организации А и Б заключили договор, в соответствии с которым организация А поставляет ГСМ организации Б, а организация Б рассчитывается за полученные ГСМ зерном. В январе 2005 г. организация А отгрузила ГСМ организации Б на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Организация Б в счет оплаты полученных ГСМ отгрузила организации А зерно на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 10% - 10 727 руб.).

Рассчитаем сумму НДС по приобретенным ГСМ, которую организация Б может предъявить к вычету.

Балансовая стоимость отгруженного зерна - 90 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости зерна, составит 13 729 руб. (90 000 руб. : 118 х 18).

Эта сумма меньше, чем сумма налога, указанная в счете-фактуре поставщика, поэтому к вычету предъявляется 13 729 руб.

* * *

Расчеты с использованием векселей.

Если налогоплательщик-покупатель передает в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) свой собственный вексель, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ). То есть налогоплательщик-покупатель имеет право на налоговые вычеты только после уплаты денежных средств по выписанному им векселю и только в пределах фактически уплаченной суммы.

Пример 7.9. Организация А в январе 2005 г. отгрузила в адрес организации Б товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет оплаты за отгруженную продукцию организация Б выписала организации А свой собственный вексель на сумму 118 000 руб.

В марте 2005 г. организация А предъявила указанный вексель к оплате и организация Б уплатила организации А сумму по векселю в размере 118 000 руб.

В изложенной ситуации организация Б получает право на вычет суммы НДС по товарам, приобретенным у организации А, в марте 2005 г. (после уплаты денежных средств по векселю).

Аналогичный порядок применения налоговых вычетов имеет место в том случае, когда налогоплательщик-покупатель расплачивается с поставщиком векселем третьего лица, полученным в обмен на свой собственный вексель (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Если налогоплательщик-покупатель передает продавцу в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) вексель третьего лица (за исключением ситуации, когда этот вексель был получен им ранее в обмен на свой собственный вексель), то суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) могут быть предъявлены им к вычету в том периоде, в котором вексель был передан продавцу по индоссаменту. При этом сумма налога, которая может быть предъявлена к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Пример 7.10. Организация А в январе 2005 г. отгрузила в адрес организации Б товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет оплаты за отгруженную продукцию организация Б в январе 2005 г. передала организации А вексель третьего лица номинальной стоимостью 118 000 руб.

В изложенной ситуации организация Б получает право на вычет суммы НДС по товарам, приобретенным у организации А, в январе 2005 г. (после передачи векселя по индоссаменту организации А). Сумма НДС, которую организация Б сможет принять к вычету, рассчитывается исходя из балансовой стоимости векселя (см. примеры 7.6 и 7.7).

Более подробно вопросы, связанные с порядком исчисления НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей, рассмотрены в разд. 8.1.

* * *

Зачет взаимных требований.

Порядок осуществления взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При зачете взаимных требований между двумя организациями (предпринимателями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам. Даты заключения этих договоров могут быть различными. Кроме того, в этих договорах могут содержаться разные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств.

Поскольку гражданское законодательство не содержит никаких специальных требований к порядку документального оформления взаимозачета, стороны имеют право составить документ, подтверждающий зачет взаимных требований, в любой форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Чаще всего на практике взаимозачет оформляется дополнительным к основным договорам соглашением о зачете, которое подписывается обеими сторонами <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Следует отметить, что гражданское законодательство предусматривает возможность зачета взаимных требований в одностороннем порядке (без обязательного согласия второй стороны), соответственно, документом, подтверждающим факт зачета, может служить, например, письмо в адрес контрагента, подписанное руководителем предприятия, о факте зачета взаимных требований.

Документ о зачете взаимных требований служит основанием для отражения соответствующей операции на счетах бухгалтерского учета. Взаимозачет отражается в учете проводкой: Д-т счета 60 (76) - К-т счета 62 (76), которая делается на сумму зачета.

Поскольку при взаимозачете погашаются дебиторская и кредиторская задолженности (прекращаются взаимные обязательства сторон), для целей налогообложения взаимозачет приравнивается к оплате. Поэтому, если организация погашает свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем взаимозачета, то указанные товары (работы, услуги) следует считать оплаченными в том отчетном периоде, в котором был произведен взаимозачет (т.е. в том периоде, в котором был подписан документ о взаимозачете) (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П).

Пример 7.11. Организация А по договору купли-продажи приобрела у организации Б партию строительных материалов на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В соответствии с условиями договора оплата строительных материалов осуществляется организацией А после их получения. Строительные материалы были получены организацией А в январе 2005 г.

В феврале 2005 г. организация Б приобрела у организации А по отдельному договору 20 телевизоров стоимостью 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Телевизоры были переданы организации Б 25 февраля, после чего стороны подписали соглашение о взаимозачете на сумму 236 000 руб. Соглашение было подписано 28 февраля. Оставшуюся часть долга за телевизоры в сумме 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) организация Б перечислила организации А 2 марта.

В бухгалтерском учете организации А операции по приобретению стройматериалов и вычету НДС отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.

Февраль:

Д-т счета 60 - К-т счета 62 - 236 000 руб. - подписано соглашение о взаимозачете;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

В бухгалтерском учете организации Б операции по приобретению телевизоров и вычету НДС отражаются следующим образом.

Февраль:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - оприходованы поступившие телевизоры по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 45 000 руб. - отражен НДС по приобретенным телевизорам;

Д-т счета 60 - К-т счета 62 - 236 000 руб. - подписано соглашение о взаимозачете;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным телевизорам (в части, приходящейся на сумму взаимозачета) предъявлен к вычету.

Март:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 59 000 руб. - погашена задолженность перед организацией А;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 9000 руб. - оставшаяся сумма НДС по приобретенным телевизорам предъявлена к вычету.

Если при зачете взаимных требований погашаются задолженности по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам, то каждая сторона имеет право на вычет НДС исходя из той ставки, которая указана в счете-фактуре второй стороны (поставщика).

Так, например, если организация реализовала своему контрагенту товары, облагаемые НДС по ставке 10%, и приобрела у него товары, облагаемые НДС по ставке 18%, то после взаимозачета организация предъявляет к вычету НДС по ставке 18% (сумму, указанную в счете-фактуре контрагента) (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29).

Обратите внимание! Не урегулированным на сегодня является вопрос о том, как нужно исчислять сумму НДС, принимаемую к вычету при взаимозачете. Должен ли в этом случае применяться п. 2 ст. 172 НК РФ, ограничивающий сумму вычета размером балансовой стоимости переданного имущества?

На наш взгляд, нет. При погашении задолженности перед поставщиком путем зачета взаимных требований к вычету должна приниматься вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика. Аналогичную точку зрения высказывают и арбитражные суды (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 N Ф04-7848/2004(5939-А45-34), Северо-Кавказского округа от 24.03.2004 N Ф08-1001/2004-405А, Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29).

Однако нужно иметь в виду, что арбитражная практика по этому вопросу не однозначна. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа считает, что при погашении задолженностей по встречным договорам налогоплательщик должен определять суммы вычета исходя из балансовой стоимости реализованного им имущества (см., например, Постановления от 10.06.2004 N А79-7639/2003-СК1-7307 и от 24.05.2004 N А79-6090/2003-СК1-5752). К такому же выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа (см. Постановление от 15.01.2003 N А56-21679/02).

* * *

Заключение соглашения об отступном.

В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Учитывая изложенные выше нормы гражданского законодательства, при заключении соглашения об отступном обязательство покупателя перед поставщиком товаров (работ, услуг) прекращается только в момент фактического предоставления отступного.

Поэтому в такой ситуации датой оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) следует считать не дату подписания сторонами соглашения об отступном, а дату фактического предоставления отступного в соответствии с условиями заключенного соглашения.

Пример 7.12. Предприятие А по договору купли-продажи приобрело у предприятия Б партию металла. В соответствии с условиями договора оплата металла осуществляется предприятием А после его получения. Металл был получен предприятием А в январе 2005 г. В феврале 2005 г. стороны подписали соглашение об отступном, предусматривающее прекращение обязательств предприятия А по договору купли-продажи металла путем передачи в собственность предприятия Б двух грузовых автомобилей. Автомобили были переданы предприятию Б в марте 2005 г.

В данном случае обязательства предприятия А перед предприятием Б по договору купли-продажи металла считаются погашенными в момент передачи грузовых автомобилей. Поэтому датой оплаты приобретенного предприятием А металла является дата подписания сторонами акта приемки-передачи автомобилей. Следовательно, сумма НДС по приобретенному металлу может быть предъявлена предприятием А к вычету в марте 2005 г. (при условии выполнения всех остальных требований для вычета НДС).

При этом в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ к вычету будет приниматься сумма налога в пределах суммы, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданных автомобилей.

* * *

Заключение соглашения о новации.

При заключении соглашения о новации (ст. 414 ГК РФ) первоначальное обязательство по оплате товаров (работ, услуг) заменяется на новое обязательство, предусматривающее иной предмет или способ исполнения. При этом в момент вступления в силу соглашения о новации первоначальное обязательство прекращается, т.е. задолженность покупателя перед поставщиком за приобретенные товары (работы, услуги) считается погашенной, что дает формальный повод некоторым специалистам утверждать, что в момент заключения соглашения о новации у покупателя появляется возможность предъявить к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Однако, по нашему мнению, прекращение обязательства по оплате товаров (работ, услуг) новацией не может служить основанием для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), поскольку при заключении соглашения о новации никакой оплаты покупателем поставщику приобретенных товаров (работ, услуг) фактически не происходит. А в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ факт оплаты является принципиальным для зачета (возмещения) суммы "входного" НДС.

Покупатель товаров (работ, услуг) может предъявить к вычету сумму "входного" НДС только после фактической оплаты поставщику, которая произойдет в данном случае после погашения задолженности по новому обязательству.

Аналогичное мнение изложено в Письме МНС России от 13.04.2004 N 03-2-06/1/994/22@. В этом Письме рассмотрен вопрос о вычете НДС при замене обязательства по оплате товара поставщику заемным обязательством. Позиция налогового ведомства однозначна: при новировании (по соглашению сторон) долга, возникшего при осуществлении операций купли-продажи товаров (работ, услуг) взаем, право на вычет сумм НДС у покупателя этих товаров (работ, услуг) возникает по мере исполнения обязательств по договору займа.

Пример 7.13. Предприятия А и Б заключили договор поставки товаров, в соответствии с которым оплата товаров осуществляется предприятием Б после фактического их получения от предприятия А. Предприятие А поставило товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. сторонами было подписано соглашение о новации, предусматривающее замену обязательства по оплате товаров на заемное обязательство. Соответственно, в феврале 2005 г. обязательство предприятия Б по оплате товаров прекратилось, а вместо него возникло новое обязательство по договору займа. Свою задолженность перед предприятием А по договору займа предприятие Б погасило в мае 2005 г.

В данном случае предприятие Б получает право на вычет НДС по приобретенным у предприятия А товарам в мае 2005 г., поскольку только в мае 2005 г. фактически была произведена оплата поставщику.

* * *

Перевод долга.

С согласия поставщика товаров (работ, услуг) предприятие-покупатель имеет право заключить с третьим лицом соглашение о переводе на него своего долга (ст. 391 ГК РФ) перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг).

В этом случае с момента заключения соглашения о переводе долга обязательства покупателя перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг) считаются погашенными, однако само обязательство при этом не прекращается. При переводе долга происходит лишь замена должника по существующему обязательству.

Учитывая изложенное, заключение соглашения о переводе долга не может служить основанием для вычета (возмещения) "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

По нашему мнению, покупатель сможет отнести сумму "входного" НДС на расчеты с бюджетом только после получения извещения от поставщика (либо от нового должника) о произведенной оплате при условии, что к этому моменту покупатель погасил свою задолженность перед третьим лицом - новым должником.

Пример 7.14. Предприятия А и Б заключили договор поставки, в соответствии с которым предприятие А в январе 2005 г. поставило в адрес предприятия Б партию товаров на сумму 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). В марте 2005 г. предприятие Б подписало с предприятием В соглашение о переводе на него долга по оплате товаров, полученных от предприятия А.

Поскольку за предприятием В числилась непогашенная задолженность перед предприятием Б за приобретенные ранее товары, в марте предприятия Б и В подписали соглашение о зачете взаимных требований на сумму 295 000 руб.

В апреле 2005 г. предприятие Б получило извещение (с приложением копии платежного поручения) от предприятия В о погашении долга перед предприятием А.

В данном случае предприятие Б имеет право предъявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным у предприятия А, в апреле 2005 г. после получения извещения от предприятия В об оплате этих товаров.

В бухгалтерском учете предприятия Б приобретение товаров и вычет НДС отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - оприходованы поступившие товары по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 45 000 руб. - НДС по приобретенным товарам.

Март:

Д-т счета 60 - К-т счета 76/"Расчеты с предприятием В" - 295 000 руб. - подписано соглашение с предприятием В о переводе на него долга по оплате товаров;

Д-т счета 76/"Расчеты с предприятием В" - К-т счета 62/"Расчеты с предприятием В" - 295 000 руб. - между предприятиями Б и В произведен взаимозачет.

Апрель:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 45 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету (проводка делается после получения извещения от предприятия В о погашении долга перед предприятием А).

7.3.2. Приобретение товаров (работ, услуг)

через подотчетное лицо

До сегодняшнего дня вопрос о порядке применения вычетов сумм "входного" НДС по товарам, приобретенным предприятием за наличный расчет <*> через подотчетное лицо, остается неурегулированным на нормативном уровне. При этом основные споры возникают между предприятиями и налоговыми органами в той ситуации, когда у подотчетного лица образуется перерасход по авансовому отчету.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вопросы, связанные с применением налоговых вычетов при приобретении товаров за наличный расчет, рассмотрены в подразд. 7.3.7.

Существуют две диаметрально противоположные точки зрения на порядок возмещения НДС в описанной ситуации:

1) предприятие имеет право возместить НДС по приобретенным товарам в том отчетном периоде, когда эти ТМЦ были оплачены поставщику и когда был утвержден авансовый отчет подотчетного лица.

2) предприятие имеет право зачесть НДС по приобретенным товарам только после того, как погасит свою задолженность перед подотчетным лицом.

Приходится констатировать тот факт, что как налоговые органы на местах, так и Минфин России придерживаются второй точки зрения. При этом сразу же следует оговориться, что никаких официальных разъяснений по этому вопросу ни налоговые органы, ни Минфин России не издавали. Свои мнения по данному вопросу высказывали лишь отдельные чиновники в частных письмах (консультациях), представляющих собой ответы на частные вопросы отдельных налогоплательщиков. Причем никаких веских аргументов, основанных на нормах действующего законодательства, в упомянутых письмах не содержится.

Мы считаем возможным не согласиться с позицией упомянутых выше ведомств и предлагаем читателям свою точку зрения на эту проблему, которая базируется исключительно на нормах гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства.

Рассмотрим отношения, которые возникают между продавцом товаров (предприятие А), покупателем товаров (предприятие Б) и подотчетным лицом (работником предприятия Б).

Подотчетное лицо, закупающее товары по поручению предприятия Б, действует при этом от имени и в интересах предприятия Б, т.е. выступает в качестве представителя предприятия Б.

В соответствии со ст. 182 ГК РФ сделка, совершенная представителем, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого.

После выполнения поручения предприятия (после приобретения товаров) подотчетное лицо обязано представить авансовый отчет об израсходованных суммах. При этом израсходованная сумма может быть как меньше, так и больше суммы полученного аванса. Образование перерасхода - это достаточно распространенная ситуация, которая постоянно возникает в хозяйственной деятельности практически всех предприятий и организаций.

Представленный подотчетным лицом авансовый отчет в обязательном порядке утверждается руководителем предприятия. Утверждение авансового отчета фактически означает одобрение совершенной подотчетным лицом сделки. В этом случае все права и обязанности по совершенной подотчетным лицом сделке (покупка товаров) переходят к предприятию Б с момента ее совершения (ст. 183 ГК РФ). При этом после одобрения сделки у предприятия возникает обязанность по возмещению подотчетному лицу возникшего перерасхода.

Таким образом, в соответствии с нормами гражданского законодательства в данном случае все права и обязанности по сделке, связанной с приобретением товаров, возникают с момента совершения этой сделки непосредственно у предприятия Б.

Это означает, что при приобретении товаров через подотчетное лицо фактически приобретает и оплачивает эти товары само предприятие Б. Поэтому после утверждения авансового отчета товары принимаются к учету и считаются полностью оплаченными предприятием Б продавцу. А непогашенная задолженность предприятия Б перед подотчетным лицом (непогашенный перерасход по авансовому отчету) рассматривается как задолженность по возмещению расходов подотчетного лица, связанных с выполнением им функций представителя предприятия Б, и не может рассматриваться как задолженность предприятия Б за приобретенные товары.

В соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов информация о расчетах с подотчетными лицами отражается на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Выявленные на счете 71 остатки (дебетовые и кредитовые) отражают информацию о состоянии расчетов (наличие неизрасходованного аванса или перерасхода) с тем или иным работником по выданным ему под отчет суммам. Таким образом, операции, отражаемые на счете 71, рассматриваются исключительно как расчеты с подотчетными лицами по поручениям, выполняемым ими по заданию предприятия, но не как расчеты за какие-либо товары (работы, услуги).

Покупка товаров за наличный расчет через подотчетное лицо отражается на счетах бухгалтерского учета предприятия Б следующим образом:

Д-т счета 71 - К-т счета 50 - выдан аванс подотчетному лицу;

Д-т счета 10 - К-т счета 71 - после утверждения авансового отчета оприходованы приобретенные материальные ценности по стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 71 - отражен НДС по приобретенным ценностям, фактически уплаченный поставщику.

В результате на счете 71 выявляется сальдо, отражающее наличие либо неизрасходованного аванса, либо перерасхода.

При этом кредитовый остаток по счету 71 нельзя рассматривать как задолженность предприятия Б за приобретенные товары, поскольку стоимость этих товаров считается оплаченной поставщику предприятием Б (через подотчетное лицо) полностью.

Таким образом, после утверждения авансового отчета у предприятия Б появляется законное право на возмещение НДС, уплаченного поставщику товаров.

В ряде консультаций по данному вопросу специалисты, придерживающиеся противоположной точки зрения, предлагают другой порядок бухгалтерского учета операций по закупке материальных ценностей через подотчетное лицо, а именно:

Д-т счета 71 - К-т счета 50 - выдан аванс работнику;

Д-т счета 10 - К-т счета 71 - оприходованы ценности (на сумму в пределах ранее выданного аванса);

Д-т счета 10 - К-т счета 76 - оприходованы ценности (на сумму перерасхода).

При этом сумма, отраженная на счете 76, рассматривается как непогашенная задолженность за приобретенные материальные ценности.

Очевидно, что такой порядок не только противоречит принятой в настоящее время методике бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами, но также искажает саму суть отношений, возникающих между предприятием Б и подотчетным лицом, поскольку предполагает, что подотчетное лицо при покупке материальных ценностей выступает в качестве самостоятельного субъекта. Однако выше было показано, что с точки зрения гражданского законодательства при закупке материальных ценностей через подотчетное лицо у самого подотчетного лица никаких прав и обязанностей по данной сделке не возникает.

Проводка Д-т счета 10 - К-т счета 76 может иметь место только в том случае, если работник предприятия выступает в качестве самостоятельной стороны в отношениях по закупке материальных ценностей. Такая ситуация может возникнуть, когда предприятие закупает товары либо по договору комиссии (работник является комиссионером), либо по договору купли-продажи (работник является продавцом). Но в этом случае вообще нельзя говорить о зачете какого-либо НДС по приобретаемым ценностям, поскольку поставщиком ценностей будет рассматриваться физическое лицо (работник предприятия), не являющееся плательщиком НДС (если только работник не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя).

Если обратиться к налоговому законодательству, то в рассматриваемой ситуации при продаже товаров подотчетному лицу предприятия Б в учете продавца (предприятия А) отражается оборот по реализации этих товаров в том отчетном периоде, когда фактически произошла передача товаров подотчетному лицу. При этом поскольку оплата производится подотчетным лицом сразу же, то независимо от учетной политики продавца (принятого им метода определения выручки для целей налогообложения) сумма НДС по реализованным товарам, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68.

Таким образом, на момент утверждения авансового отчета сумма НДС по приобретенным товарам уже была отражена продавцом по кредиту счета 68, что и позволяет предприятию Б обоснованно отнести эту же сумму в дебет счета 68 как фактически уплаченную поставщику.

Подводя итог приведенным выше аргументам и рассуждениям, по нашему мнению, можно сделать однозначный вывод о том, что нормы действующего законодательства никак не связывают момент зачета (возмещения) НДС по материальным ресурсам, приобретенным предприятием через подотчетное лицо, с наличием задолженности предприятия перед подотчетным лицом (здесь можно провести прямую аналогию с оплатой материальных ресурсов за счет заемных средств - см. подразд. 7.3.3).

Однако, учитывая тот факт, что налоговые органы на местах чаще всего придерживаются противоположной точки зрения, можно предположить, что изложенную нами позицию налогоплательщикам придется отстаивать в судебном порядке.

Анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщиков есть все шансы доказать правомерность применения налоговых вычетов в рассмотренной выше ситуации.

Так, например, ФАС Дальневосточного округа встал на сторону налогоплательщика и подтвердил правомерность применения вычетов по НДС по товарам, приобретенным подотчетным лицом, независимо от состояния расчетов между предприятием и этим подотчетным лицом (см. Постановление от 06.03.2002 N Ф03-А73/02-2/330). Ссылаясь на ст. 182 ГК РФ, суд сделал вывод о том, что при покупке товаров за наличный расчет через подотчетное лицо фактическим плательщиком средств, включая НДС, считается предприятие, а не подотчетное лицо. Поэтому при наличии документов, подтверждающих оплату приобретенных ценностей, а также счетов-фактур, оформленных в установленном порядке, предприятие имеет право на вычет "входного" НДС независимо от того, погашена задолженность перед подотчетным лицом или нет.

Решения в пользу налогоплательщиков принимают и суды других округов (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.05.2004 N А79-6325/2003-СК1-5968, Западно-Сибирского округа от 13.03.2002 N Ф04/927-63/А81-2002, Поволжского округа от 12.02.2004 N А55-10757/03-41, Северо-Западного округа от 24.11.2003 N А56-7379/03, Центрального округа от 06.05.2003 N А09-8580/02-16).

Однако нам известны и противоположные решения (см. Постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2003 N Ф09-4087/03-АК).

7.3.3. Оплата товаров (работ, услуг)

за счет заемных средств

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ необходимым условием для применения налогового вычета является фактическая уплата суммы НДС поставщику товаров (работ, услуг). При этом НК РФ никак не ограничивает право предприятий производить расчеты с поставщиками с использованием заемных средств.

В соответствии с нормами ГК РФ денежные средства, полученные по договору займа (кредита), поступают в собственность заемщика (ст. 807 ГК РФ). Поэтому при оплате приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) за счет заемных средств сумма НДС по указанным ресурсам (работам, услугам) должна предъявляться покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором была произведена оплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств.

Именно в таком направлении до середины 2004 г. складывалась арбитражная практика. Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды указывали на то, что НК РФ не увязывает право налогоплательщиков на применение налоговых вычетов с тем, какие средства были использованы для оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) - собственные или заемные.

Однако Конституционный Суд РФ существенно осложнил ситуацию с получением вычетов при использовании налогоплательщиком для расчетов с поставщиками заемных средств (подробно см. с. 235).

В итоге на сегодняшний день сложилась довольно странная ситуация.

С одной стороны, все (в том числе и представители налоговых органов) признают, что в соответствии с требованиями НК РФ при оплате товаров (работ, услуг) за счет заемных средств вычет должен предоставляться в общеустановленном порядке независимо от факта возврата заемных средств заимодавцу (см. Письмо Минфина России от 28.06.2004 N 03-03-11/109).

С другой стороны, налоговые органы, опираясь на Определение КС РФ N 324-О (см. с. 236), пытаются в каждом конкретном случае найти в действиях налогоплательщика-заемщика элементы недобросовестности и на этом основании отказать ему в праве на вычеты до тех пор, пока он не вернет сумму займа заимодавцу.

В результате использование заемных средств для оплаты товаров (работ, услуг) является сегодня своеобразной "зоной риска". Если налогоплательщик, руководствуясь нормой закона, предъявит "входной" НДС к вычету, не дожидаясь момента возврата займа, то спора с налоговой инспекцией, скорее всего, ему избежать не удастся. И точку в этом споре может поставить только суд.

Отметим, что анализ арбитражной практики конца 2004 г. - начала 2005 г. показывает, что в подавляющем большинстве случаев суды признают претензии налоговых органов необоснованными и подтверждают право на вычет "входного" НДС независимо от факта погашения заемного обязательства (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2005 N Ф04-404/2005(8479-А67-25), Северо-Западного округа от 01.02.2005 N А56-12634/04, Уральского округа от 18.01.2005 N Ф09-5545/04-АК).

Отрицательные решения принимаются судами очень редко - лишь в тех случаях, когда налоговый орган представляет веские доказательства недобросовестности налогоплательщика (см. Постановления ФАС Московского округа от 18.01.2005 (21.12.2004) N КА-А40/11921-04, Северо-Западного округа от 13.01.2005 N А56-25593/04, Уральского округа от 21.12.2004 N Ф09-729/04-АК).

7.3.4. Оплата третьим лицом

Товары (работы, услуги), приобретаемые налогоплательщиком, по его поручению могут быть оплачены третьим лицом. В этом случае вопрос о применении налогового вычета будет решаться в зависимости от того, какие отношения связывают налогоплательщика и третье лицо, оплатившее товары (работы, услуги).

Рассмотрим возможные варианты.

Если третье лицо производит оплату безвозмездно (не требует от налогоплательщика возврата уплаченной поставщику суммы), то вычет НДС для налогоплательщика невозможен. В этом случае не выполняется одно из условий, необходимых для принятия уплаченной поставщику суммы НДС к вычету, - налогоплательщик не несет никаких затрат по уплате этой суммы поставщику.

Если между налогоплательщиком и третьим лицом заключен договор займа, то гражданское законодательство позволяет налогоплательщику-заемщику попросить заимодавца перечислить сумму займа непосредственно поставщику товаров (работ, услуг).

С точки зрения ГК РФ оплата в этом случае произведена собственными средствами налогоплательщика (ст. ст. 223, 224, 807 ГК РФ). Поэтому логично было бы сделать вывод, что налогоплательщик получает право на применение налогового вычета в том налоговом периоде, когда денежные средства были перечислены поставщику.

Однако представители налогового ведомства и Минфина России придерживаются в этом вопросе иной точки зрения. По их мнению, вычет возможен только после того, как налогоплательщик погасит свою задолженность перед заимодавцем (см. Письмо Минфина России от 01.03.2004 N 04-03-11/28).

Поэтому если налогоплательщик предъявит "входной" НДС к вычету до момента возврата займа, то ему придется отстаивать эту точку зрения в арбитражном суде. При этом нужно учитывать, что шансы выиграть дело невелики.

Нам известны случаи, когда налогоплательщикам удалось отстоять в суде свое право на вычет НДС, уплаченного заимодавцем непосредственно поставщику товаров (работ, услуг) (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2003 N А56-17456/03, Западно-Сибирского округа от 16.03.2005 N Ф04-1076/2005(9233-А67-31)).

Но отрицательные решения, к сожалению, принимаются чаще (см. Постановления Западно-Сибирского округа от 14.01.2004 N Ф04/155-1008/А67-2003, Восточно-Сибирского округа от 09.01.2004 N А33-10774/03-С3-Ф02-4696/03-С1, Северо-Кавказского округа от 15.05.2003 N Ф08-1551/2003-578А).

Аналогично решается вопрос в том случае, когда третье лицо (покупатель) должно перечислить налогоплательщику аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). При этом налогоплательщик просит покупателя перечислить эти средства не на его счет, а на счет поставщика.

Вычет в этом случае будет предоставлен только после того, как налогоплательщик погасит свою задолженность перед покупателем (отгрузит ему товары, выполнит работы, окажет услуги).

Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 01.03.2004 N 04-03-11/28.

И только в одном случае налогоплательщик, не боясь спора с налоговым органом, может получить вычет сразу же после того, как третье лицо произведет оплату поставщику: если это третье лицо имеет задолженность перед налогоплательщиком и таким образом (путем перечисления денег на счет поставщика) погашает эту задолженность.

Пример 7.15. В феврале 2005 г. организация А отгрузила товары организации Б на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В этом же месяце организация А приобрела у организации В товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В марте организация Б по поручению организации А перечислила за нее 118 000 руб. на расчетный счет организации В. На эту сумму уменьшается задолженность организации Б перед организацией А.

В данном случае организация А имеет право на вычет суммы НДС в размере 18 000 руб. в марте.

В бухгалтерском учете организации А (выручка для целей НДС определяется по оплате) делаются следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружены товары организации Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 36 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости отгруженных товаров;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - поступили товары от организации В;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам.

Март:

Д-т счета 60 - К-т счета 62 - 118 000 руб. - получено извещение от организации Б о перечислении суммы 118 000 руб. на счет организации В;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 18 000 руб. - сумма НДС, приходящаяся на сумму оплаты, начислена к уплате в бюджет;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.

* * *

При оплате товаров (работ, услуг) третьим лицом особое внимание нужно уделять документальному оформлению всех операций. В противном случае проблемы с налоговыми органами неизбежны.

Во-первых, налогоплательщик должен дать третьему лицу письменное поручение перечислить деньги на расчетный счет поставщика. В этом поручении должны быть указаны реквизиты договора между налогоплательщиком и его поставщиком, сумма, подлежащая перечислению, а также сумма НДС.

Во-вторых, налогоплательщику нужно потребовать от третьего лица копию платежного поручения, подтверждающего перечисление денег поставщику. В этом платежном поручении в графе "Назначение платежа" должны быть указаны следующие сведения:

- указание на то, что оплата производится за данного налогоплательщика (название организации или Ф.И.О. предпринимателя);

- реквизиты договора между налогоплательщиком и поставщиком с указанием суммы НДС;

- ссылка на реквизиты договора между налогоплательщиком и третьим лицом.

В-третьих, налогоплательщик должен иметь счет-фактуру от поставщика. Счет-фактура должен быть выставлен на имя данного налогоплательщика (а не на имя третьего лица, осуществившего оплату!).

7.3.5. Импорт товаров

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, принимаются к вычету после принятия на учет соответствующих товаров. Этот порядок относится к товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории (п. 2 ст. 171 НК РФ).

При этом суммы НДС, уплаченные таможенным органам по ввозимым товарам, принимаются к вычету в том отчетном периоде, когда ввезенные товары были приняты к бухгалтерскому учету, независимо от факта их оплаты поставщику (см. п. 43 Методических рекомендаций по НДС).

Основанием для вычета НДС в этом случае являются ТД и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату налога (п. п. 5 и 10 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Обратите внимание! В платежных документах на перечисление таможенных платежей сумма НДС отдельной строкой, как правило, не выделяется. Но это не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на вычет "входного" НДС (см. Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2005 N КА-А40/12555-04).

Внимание! Суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе товаров (в том числе основных средств) на таможенную территорию Российской Федерации, принимаются к вычету при условии, что ввозимые товары (основные средства) предназначены для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС (для дальнейшей перепродажи) (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Если ввозимые товары используются для осуществления льготируемой деятельности либо для осуществления иных операций, не являющихся объектом обложения НДС, то суммы НДС, уплаченные на таможне, к вычету (возмещению) не принимаются и относятся на увеличение стоимости приобретенных товаров, включая основные средства.

* * *

Изложенный выше порядок вычета НДС, уплаченного на таможне, применяется и в том случае, если предприятие ввозит на территорию РФ имущество, полученное безвозмездно (см. Письмо Минфина России от 22.03.1999 N 04-05-17/10). НДС, уплаченный на таможне по такому имуществу, принимается к вычету в том отчетном периоде, когда указанное имущество принимается к учету (при условии, что оно предназначено для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС).

* * *

Спорный (сложный) вопрос! Не урегулированным на сегодня является вопрос о возможности вычета НДС, уплаченного на таможне при ввозе оборудования в качестве вклада в уставный капитал организации.

По мнению налоговых органов, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию РФ в качестве вклада в уставный капитал, к вычету не принимаются.

Эта позиция отражена в Письме МНС России от 06.04.2004 N 03-1-08/927/16@.

Свою позицию налоговые органы обосновывают следующими аргументами.

Вычет НДС возможен только в том случае, если ввозимые товары предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС. Целью приобретения имущества, вносимого в уставный капитал, является формирование уставного капитала, а не использование указанного имущества для осуществления операций, являющихся объектом обложения НДС. Поэтому суммы НДС, уплаченные при ввозе такого имущества, к вычету принять нельзя.

По нашему мнению, позиция МНС России не является бесспорной.

Ведь формированием уставного капитала занимается не сама организация, а ее учредители. С точки зрения учредителя, ввоз оборудования действительно осуществляется исключительно с целью формирования уставного капитала. А для организации, чей уставный капитал формируется, целью ввоза оборудования является не что иное, как использование его в своей деятельности.

Именно такой логики придерживался Президиум ВАС РФ, признавая за налогоплательщиком право на вычет НДС, уплаченного на таможне по товарам, ввозимым на территорию РФ в качестве вклада в уставный капитал (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2000 N 4653/99).

Следовательно, если организация является плательщиком НДС и планирует использовать ввозимое оборудование в деятельности, облагаемой НДС, то у нее есть все основания для предъявления суммы НДС, уплаченной на таможне, к вычету.

Отметим, что аналогичного подхода придерживается и Минфин России (см. Письмо от 23.04.2004 N 04-03-08/24).

При возникновении спора с налоговым органом организация может воспользоваться также нормой, закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ. Согласно этому пункту все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Анализ арбитражной практики показывает, что у организации есть хорошие шансы отстоять в суде свое право на вычет НДС (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 17.06.2003 N КА-А40/3212-03, Северо-Западного округа от 10.03.2004 N А56-19493/03 и от 28.04.2003 N А52/2862/2002/2, Дальневосточного округа от 04.07.2003 N Ф03-А51/03-2/1523).

* * *

В соответствии с действующим таможенным законодательством для целей исчисления таможенных платежей (в том числе и НДС) таможенная стоимость товара может корректироваться в сторону увеличения (по сравнению с контрактной стоимостью, заявленной декларантом).

В этом случае суммы НДС, уплаченные таможенным органам, принимаются к вычету в полном объеме (т.е. в сумме, исчисленной исходя из скорректированной стоимости) в том налоговом периоде, когда ввезенные товары приняты к учету.

Правомерность такого подхода подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2004 N А52/134/2004/2 и от 17.09.2003 N А56-14238/03, Дальневосточного округа от 30.08.2004 N Ф03-А51/04-2/2080, Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3481-1098/А45-2004).

7.3.6. Осуществление транзитных операций

На практике многие торговые и снабженческо-сбытовые организации занимаются перепродажей товаров транзитом (без оприходования на свой склад).

В таких ситуациях на практике налоговые органы часто ставят под сомнение право организации на вычет "входного" НДС, обосновывая свою позицию тем, что приобретенные ценности на склад организации не поступали.

В этой связи отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ обязательным условием для вычета сумм НДС по приобретенным товарам является их принятие к учету, а не фактическое поступление на склад налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2005 N А21-5529/04-С1).

Поэтому самое главное - правильно определить момент принятия товаров к учету.

В соответствии с действующим порядком приобретенные предприятием материальные ресурсы принимаются к учету на счетах учета имущества в тот момент, когда к предприятию переходит право собственности на эти ресурсы от поставщика (продавца). Поэтому при перепродаже товаров транзитом важно правильно определить (исходя из условий конкретного договора купли-продажи) момент перехода права собственности на приобретенные товары от поставщика к предприятию-перепродавцу.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается факт вручения вещи приобретателю, а равно сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст. 224 ГК РФ).

Если условиями договора не предусмотрена обязанность поставщика по доставке товара до покупателя (или указанного им лица), то моментом перехода прав собственности является момент передачи товара первому перевозчику. В этом случае основанием для предъявления к вычету НДС, фактически уплаченного поставщику, может являться извещение поставщика о передаче товара перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.

Если же согласно условиям договора между поставщиком и предприятием-перепродавцом поставщик обязуется поставить товар в адрес третьей организации, то права на товар переходят от поставщика к предприятию-перепродавцу только после доставки товара третьей организации. В этом случае основанием для предъявления к вычету НДС может являться извещение третьей организации о получении товара.

Пример 7.16. Организация А покупает товар у предприятия Б по цене 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.) и продает его предприятию В по цене 177 000 руб. (в том числе НДС 18% - 27 000 руб.).

В соответствии с условиями договора, заключенного между предприятиями А и Б, поставка товара осуществляется предприятием Б непосредственно в адрес предприятия В на условиях "франко-станция отправления".

Товар был оплачен организацией А предприятию Б в январе 2005 г. Предприятие Б отгрузило товар 28 февраля 2005 г. в адрес предприятия В.

В бухгалтерском учете организации А (перепродавца) операции по приобретению товара отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - организация А оплатила счет поставщика (предприятия Б).

Февраль (после получения от предприятия Б извещения об отправке товара в адрес предприятия В):

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходован приобретенный товар;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенному товару;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенному (принятому к учету) товару предъявлен к вычету.

Пример 7.17. В условиях примера 7.16 предположим, что договором, заключенным между предприятиями А и Б, предусмотрена поставка товара предприятием Б непосредственно в адрес предприятия В на условиях "франко-станция назначения".

Товар был оплачен организацией А предприятию Б в январе 2005 г. Предприятие Б отгрузило товар 28 февраля 2005 г. в адрес предприятия В. Товар прибыл 3 марта 2005 г. в адрес предприятия В.

В бухгалтерском учете организации А (перепродавца) операции по приобретению товара отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - организация А оплатила счет поставщика (предприятия Б).

Март (после получения от предприятия В извещения о получении товара):

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходован приобретенный товар;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенному товару;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенному (принятому к учету) товару предъявлен к вычету.

7.3.7. Приобретение товаров (работ, услуг)

за наличный расчет

Глава 21 НК РФ не содержит никаких особых правил, регламентирующих порядок применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет. В этой связи налогоплательщикам-покупателям следует в этом вопросе руководствоваться общими правилами, установленными ст. ст. 170 - 172 НК РФ.

Внимание! При приобретении товаров (работ, услуг) у граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, сумма НДС расчетным путем не выделяется и к вычету не принимается.

Это объясняется тем, что физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не являются плательщиками НДС.

Материальные ценности, приобретенные у физического лица, приходуются на счета учета имущества по полной стоимости, указанной в первичных документах на приобретение этих ценностей. При приобретении у физических лиц работ (услуг) стоимость этих работ (услуг) в полном объеме относится за счет соответствующих источников финансирования.

Аналогичный порядок применяется и при приобретении товаров (работ, услуг) у организаций, не являющихся в соответствии с действующим законодательством, плательщиками НДС (предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, организации - плательщики единого налога на вмененный доход).

При приобретении товаров (работ, услуг) у организаций (предпринимателей) - плательщиков НДС вычет должен предоставляться в общеустановленном порядке, поскольку никаких особых правил в гл. 21 НК РФ для этого случая нет.

Позиция Минфина России и налоговых органов по вопросу применения вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет на сегодня едина. Для правомерного применения вычетов налогоплательщик должен иметь следующие документы (см. Письмо МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268):

1) кассовый чек, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой;

2) счет-фактуру с выделенной суммой НДС, в строке 5 которого отражены реквизиты (номер и дата) кассового чека.

Несоблюдение любого из этих требований может привести к спору с налоговым органом. А соблюсти их довольно трудно. Ведь на практике в большинстве случаев кассовые чеки не содержат выделенной суммы НДС.

И чаще всего бухгалтер сталкивается с такой ситуацией: работник, оплативший товары (работы, услуги) за наличный расчет, приносит в бухгалтерию счет-фактуру и кассовый чек, в котором сумма НДС не выделена.

Что делать бухгалтеру?

Можно предложить три возможных варианта действий.

Вариант первый - для тех, кто не хочет иметь никаких проблем с налоговыми органами.

В этом случае нужно выделить из стоимости покупки сумму НДС (она указана в счете-фактуре), приобретенные товары (работы, услуги) принять к учету по стоимости без НДС, а сумму НДС отнести в дебет счета 91 и к вычету ее не предъявлять.

В результате эта сумма НДС фактически будет оплачена за счет чистой прибыли организации, поскольку она не будет учтена ни в составе расходов при налогообложении прибыли, ни в составе вычетов при исчислении НДС.

Вариант второй - для тех, кто готов поспорить с налоговыми органами.

Требование о выделении суммы НДС в кассовом чеке не основано на законе. Поэтому при наличии счета-фактуры налогоплательщик может смело предъявлять к вычету указанную в нем сумму НДС независимо от того, выделена она отдельной строкой в кассовом чеке или нет.

Анализ арбитражной практики показывает, что такой подход находит понимание у судей, рассматривающих подобные споры. Особенно если у налогоплательщика есть иные документы (накладная, акт, квитанция к ПКО и др.), в которых сумма НДС выделена отдельной строкой (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2005 N А19-17259/04-5-Ф02-5903/04-С1, Западно-Сибирского округа от 29.12.2004 N Ф04-8943/2004(7205-А27-6), Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А66-7929/2004, Уральского округа от 08.09.2004 N Ф09-3634/04-АК, Центрального округа от 18.01.2005 N А62-4079/2004).

А ФАС Дальневосточного округа вообще указал на то, что для вычета НДС наличие кассового чека не является обязательным условием. Если налогоплательщик имеет счет-фактуру с выделенной суммой НДС и квитанцию к приходному кассовому ордеру, подтверждающую факт оплаты, то он имеет право на вычет "входного" НДС (см. Постановление от 17.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2935). Аналогичные решения принимает и ФАС Западно-Сибирского округа (см. Постановления от 13.01.2005 N Ф04-9213/2004(7518-А27-31), от 22.12.2004 N Ф04-8902/2004(7193-А46-14)).

Вариант третий - для тех, кто не готов спорить, но и сумму НДС просто так терять не хочет.

В таком случае бухгалтер может просто-напросто выбросить счет-фактуру и подшить к авансовому отчету только кассовый чек без выделенной суммы НДС.

Если в кассовом чеке сумма НДС отдельной строкой не выделена, приобретенные товары (работы, услуги) принимаются к учету по покупной стоимости с учетом предполагаемого НДС. Невозмещенные суммы НДС в этом случае будут учитываться при налогообложении прибыли в составе стоимости товаров (работ, услуг) (см., например, Письмо Минфина России от 21.09.2001 N 04-03-11/113).

Обратите внимание! Третий вариант годится только для тех ситуаций, когда в кассовом чеке вообще нет упоминания о НДС.

Дело в том, что если сумма НДС отдельной строкой в чеке не выделена, но в нем присутствует запись "в том числе НДС" или "включая НДС", то, по мнению налоговых органов, налогоплательщик не имеет права относить всю сумму по чеку на расходы. В этом случае налогоплательщику предлагается выделить сумму НДС из стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) расчетным путем и на расходы ее не относить. При этом в праве на вычет указанной суммы НДС налогоплательщику также отказывается.

То есть выделенная сумма НДС в итоге просто "теряется" (относится в дебет счета 91 и в целях налогообложения прибыли не учитывается).

7.3.8. Нормируемые расходы

Порядок применения вычетов по расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли, установлен в п. 7 ст. 171 НК РФ.

Внимание! В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ по расходам, которые в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ учитываются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС принимаются к вычету только в части, соответствующей указанным нормам.

Отметим, что перечень расходов, которые нормируются в соответствии с гл. 25 НК РФ, достаточно узок. К таким расходам относятся:

- расходы на командировки в части суточных и (или) полевого довольствия (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) <*>;

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) <**>;

- представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);

- расходы на прочие виды рекламы, не поименованные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ;

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (пп. 2 п. 5 ст. 254 НК РФ);

- расходы по освоению природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ)

- расходы на обязательное страхование имущества (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Вычет НДС по нормируемым расходам производится в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры поставщика с выделенной в нем суммой налога и при условии, что эти расходы связаны с осуществлением операций, облагаемых НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

<**> Нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

* * *

Вычет НДС по командировочным расходам производится только в том случае, если командировка связана с деятельностью, облагаемой НДС.

При этом к вычету принимаются суммы НДС по расходам на проживание и на проезд к месту командировки и обратно.

Расходы по найму жилого помещения

на территории РФ

Расходы по найму жилого помещения для целей налогообложения прибыли не нормируются, поэтому вычеты по таким расходам предоставляются в полном объеме без всяких норм.

При этом к расходам на проживание, по которым производится вычет, относятся в том числе и дополнительные услуги, оказанные в гостинице в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, по использованию рекреационно-оздоровительных объектов).

Для вычета НДС по расходам на проживание необходимо, чтобы сумма НДС была выделена отдельной строкой в счете-фактуре и документе, подтверждающем оплату (чеке), или бланке строгой отчетности (п. 42 Методических рекомендаций по НДС).

Бланки строгой отчетности, используемые в сфере гостиничного хозяйства (в том числе "Счет" за проживание в гостинице, форма N 3-Г по ОКУД 0790203), утверждены Письмом Минфина России от 13.12.1993 N 121. Эти бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами и распространяются на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории РФ (см. Письмо Минфина России от 13.03.2002 N 16-00-24/13).

Если сумма НДС выделена в счете гостиницы отдельной строкой, то эту сумму можно предъявлять к вычету. Счет-фактура в этом случае не требуется (Письмо Минфина России от 25.03.2004 N 16-00-24/9).

В этой связи напомним о том, что согласно Письму Минфина России от 26.12.2002 N 16-00-24/61 бланки строгой отчетности в обязательном порядке должны быть выполнены типографским способом.

Если счет, привезенный командированным работником, распечатан на принтере, то вычет НДС по такому счету может привести к спору с налоговым органом.

При отсутствии бланка строгой отчетности с выделенной суммой НДС вычет возможен только при наличии счета-фактуры и кассового чека с выделенной суммой НДС.

Счет-фактура должен быть выставлен гостиницей на имя организации, командировавшей работника. В нем должны быть правильно указаны наименование организации, ее ИНН и КПП, а также адрес. Если счет-фактура выставлен на имя командированного работника (в графе "Покупатель" указаны Ф.И.О. работника), то вычет по такому счету-фактуре не предоставляется (см. Письмо Минфина России от 11.10.2004 N 03-04-11/165).

Обратите внимание! Если в кассовом чеке сумма НДС не выделена отдельной строкой, то даже при наличии счета-фактуры налоговый орган, скорее всего, откажет налогоплательщику в праве на вычет. Пути решения этой проблемы такие же, как и при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет (см. с. 267).

Внимание! Вычет НДС по расходам на проживание возможен только в отношении командировок на территории РФ.

На практике встречаются случаи, когда, возвращаясь из командировки в государства - участники СНГ, работники представляют в бухгалтерию гостиничные счета с выделенной суммой НДС. Особенно часто это бывает при командировках в Республику Беларусь.

При зарубежных командировках суммы НДС, выделенные в гостиничных счетах, к вычету не принимаются. Стоимость проживания (вместе с НДС) включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. Письмо Управления ФНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71411).

Расходы по проезду к месту служебной командировки

и обратно, включая затраты за пользование

в поездах постельными принадлежностями

Сумма НДС по расходам на проезд к месту командировки и обратно расчетным путем не выделяется. Вычет НДС по таким расходам производится только в том случае, если сумма налога выделена в проездном документе (билете) (см. п. 42 Методических рекомендаций по НДС).

Если сумма налога в билете не выделена, то вся стоимость проезда (включая предполагаемую сумму налога) списывается на расходы и учитывается при налогообложении прибыли в составе расходов на командировки.

Вычет НДС по расходам на пользование в поездах постельными принадлежностями осуществляется либо на основании счетов-фактур (если стоимость этой услуги не включена в стоимость билета), либо на основании билета с выделенной в нем суммой налога (если плата за пользование постельными принадлежностями входит в стоимость билета) (п. 42 Методических рекомендаций по НДС).

7.3.9. Приобретение основных средств

и нематериальных активов

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств (далее - ОС) и нематериальных активов (далее - НА), в полном объеме принимаются к вычету после принятия на учет ОС и НА при условии, что указанные ОС (НА) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

На сегодняшний день основанием для предъявления к вычету НДС по приобретенным ОС, не требующим монтажа, является принятие их к учету на счете 01 "Основные средства".

Если налогоплательщик несет дополнительные расходы, связанные с приобретением ОС, то суммы НДС по этим расходам также принимаются к вычету после принятия объекта к учету на счете 01.

Пример 7.18. Организация в январе 2005 г. приобрела персональный компьютер стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). За услуги по установке и подключению этого компьютера предприятие в январе дополнительно уплатило поставщику 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

Услуги были оказаны в январе 2005 г., и в этом же месяце компьютер был принят к учету в составе основных средств организации.

В данном случае организация имеет право в январе 2005 г. предъявить к вычету сумму НДС по приобретенному компьютеру в размере 3600 руб., а также сумму НДС по услугам по установке и подключению компьютера в размере 180 руб.

В бухгалтерском учете организации в январе делаются проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 23 600 руб. - оплачен счет поставщика за компьютер;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена стоимость поступившего компьютера (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 3600 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному компьютеру;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1180 руб. - оплачены услуги по установке и подключению компьютера;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1000 руб. - отражена стоимость оказанных услуг (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 руб. - отражена сумма НДС по оказанным услугам;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 21 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств организации;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3780 руб. - сумма НДС, уплаченная при приобретении компьютера, а также сумма НДС, уплаченная за дополнительные услуги, предъявляются к вычету.

Обратите внимание! При оплате основного средства в рассрочку (по частям) налоговые органы на местах настаивают на том, что вычет "входного" НДС возможен только после полной оплаты основного средства.

Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России (см. Письмо от 08.02.2005 N 03-04-11/27). Эта позиция обосновывается формулировкой абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которой вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Однако, на наш взгляд, налоговые органы неверно трактуют норму абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ. Эта норма позволяет налогоплательщикам в момент принятия основных средств к учету предъявить к вычету в полном объеме ту сумму НДС, которая к этому моменту ими уплачена поставщикам. Если оплата произведена не в полном объеме, то к вычету предъявляется часть "входного" НДС, приходящаяся на сумму оплаты.

Правомерность именно такой трактовки подтверждает арбитражная практика.

Так, ФАС Уральского округа подтвердил, что если приобретенное основное средство оплачивается по частям, то налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС по мере частичной оплаты (к вычету должна приниматься сумма НДС пропорционально оплаченной стоимости основного средства) (см. Постановления от 14.01.2005 N Ф09-5731/04-АК и от 30.08.2004 N Ф09-3457/04-АК). Аналогичное решение принял и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 05.03.2005 N Ф04-828/2005(8908-А27-31).

* * *

Спорный (сложный) вопрос! Спорным на сегодняшний день остается вопрос о порядке применения налоговых вычетов при приобретении оборудования, требующего монтажа. Основной вопрос, который не имеет на сегодня однозначного ответа: в какой момент можно принять к вычету "входной" НДС по приобретенному оборудованию?

Налоговые органы настаивают на том, что вычеты в этом случае должны предоставляться в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты "входного" НДС при монтаже (сборке) основных средств производятся в момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, т.е. момент, с которого следует начислять амортизацию по объекту основных средств: первое число месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Соответственно именно в этот момент налогоплательщик и получает право на вычет "входного" НДС по основному средству, введенному в эксплуатацию после завершения работ по его монтажу (сборке).

Таким образом, по мнению налоговых органов, вычет НДС по оборудованию, требующему монтажа, возможен только после завершения монтажа и принятия этого оборудования к учету на счете 01. Причем вычет предоставляется в месяце, следующем за месяцем принятия оборудования к учету на счете 01, т.е. с того месяца, когда по оборудованию начнет начисляться амортизация (см. п. 44.2 Методических рекомендаций по НДС).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (см. Письмо от 22.03.2004 N 04-03-08/16).

Пример 7.19. Предприятие в январе 2005 г. приобрело станок, требующий монтажа, стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Монтаж станка осуществлялся силами сторонней организации. За услуги по монтажу предприятие в январе уплатило подрядчику 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

Работы по монтажу были завершены в феврале 2005 г., и в этом же месяце станок был принят к бухгалтерскому учету в составе основных средств предприятия и введен в эксплуатацию.

В данном случае сумма НДС, уплаченная предприятием при приобретении станка, в размере 3600 руб., а также сумма НДС, уплаченная за услуги по монтажу станка, в размере 360 руб. предъявляются к вычету в марте 2005 г., поскольку именно с 1 марта предприятие начнет начислять амортизацию по этому объекту в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

В бухгалтерском учете предприятия в рассматриваемой ситуации делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 23 600 руб. - оплачен счет поставщика за станок;

Д-т счета 07 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена стоимость поступившего станка, требующего монтажа (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 3600 руб. - отражен НДС по приобретенному станку;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 2360 руб. - оплачены услуги по монтажу станка.

Февраль:

Д-т счета 08 - К-т счета 07 - 20 000 руб. - станок передан в монтаж;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 2000 руб. - отражена стоимость оказанных услуг по монтажу (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 360 руб. - отражен НДС по оказанным услугам;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 22 000 руб. - по окончании работ по монтажу станок принят к учету в составе основных средств предприятия.

Март:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3960 руб. - сумма НДС, уплаченная поставщику станка, а также сумма НДС, уплаченная подрядчику за монтаж станка, предъявляются к вычету.

Насколько обоснован приведенный выше подход?

Обратимся к п. 5 ст. 172 НК РФ. Порядок, предусмотренный этим пунктом, применяется только в отношении сумм НДС, упомянутых в п. 6 ст. 171 НК РФ, а именно в отношении сумм НДС, предъявленных налогоплательщику:

- подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

- по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

При приобретении оборудования к установке суммы НДС уплачиваются налогоплательщиком поставщику этого оборудования. Назвать оборудование к установке товаром, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, на наш взгляд, нельзя даже с очень большой натяжкой. Такими товарами являются товары, которые используются (потребляются) в процессе выполнения строительно-монтажных работ. Поэтому применять п. 5 ст. 172 НК РФ нужно только к суммам НДС, уплаченным подрядчикам за работы по сборке (монтажу).

Что же касается "входного" НДС, уплаченного при приобретении самого оборудования, требующего монтажа, то вычет этой суммы должен предоставляться в общем порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. в момент принятия оборудования к учету.

Но на каком счете - 07, 08 или 01?

При решении этой проблемы нужно учитывать следующее.

Общий порядок применения вычетов закреплен в абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ. В нем указано, что суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, принимаются к вычету после принятия на учет указанных товаров.

При этом в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ закреплен специальный порядок применения вычетов в отношении объектов основных средств. Если приобретаются основные средства, то суммы НДС принимаются к вычету в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

В соответствии с п. 3 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" оборудование, требующее монтажа, к основным средствам не относится. Поэтому вычет НДС по такому оборудованию должен предоставляться в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. в момент принятия оборудования к учету на счете 07.

Очевидно, что изложенный нами подход, скорее всего, приведет к спору с налоговыми органами. И спор этот придется решать в суде. Поэтому если налогоплательщик не готов спорить, ему следует дожидаться окончания монтажа и ставить весь "входной" НДС (как по самому оборудованию, так и по работам по монтажу) к вычету в месяце, следующем за тем месяцем, когда оборудование будет принято к учету на счете 01 (см. пример 7.19).

Примечание. Тем, кто готов спорить, нужно иметь в виду, что вопрос о вычете НДС по оборудованию, требующему монтажа, был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (см. Постановление от 24.02.2004 N 10865/03).

Суть спора заключалась в следующем.

Организация ввезла на территорию РФ оборудование, требующее монтажа. Суммы НДС, уплаченные на таможне, были предъявлены к вычету в том периоде, когда оборудование было принято к учету на счете 07.

При проверке организации налоговые органы с таким подходом не согласились. По мнению налоговой инспекции, вычет НДС по оборудованию, требующему монтажа, должен производиться в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ.

При рассмотрении дела суд руководствовался приведенными выше аргументами и пришел к выводу, что вычет НДС должен предоставляться в порядке, предусмотренном в абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. в момент принятия ввезенного оборудования на учет на счете 07.

Однако налоговые органы своей позиции по данному вопросу не изменили и продолжают настаивать на том, что вычет возможен только после принятия оборудования к учету в составе основных средств и начала начисления амортизации. В Письме МНС России от 28.07.2004 N 03-1-08/1876/14 указано, что Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 было принято по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела и позиция МНС России по вопросу определения налогового периода, в котором налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, остается без изменения.

Обратите внимание! Налоговые органы на местах пытаются распространить порядок, закрепленный в п. 5 ст. 172 НК РФ, и на суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении ОС, не требующих монтажа.

Однако положения ст. ст. 171 и 172 НК РФ не дают никаких оснований утверждать, что порядок применения налоговых вычетов, установленный п. 5 ст. 172 НК РФ, должен применяться и по отношению к объектам ОС, не требующим монтажа. Речь в п. 5 ст. 172 НК РФ идет исключительно о суммах НДС, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, в котором нет даже упоминания о суммах НДС, уплаченных при приобретении ОС.

Порядок вычета "входного" НДС по ОС установлен в п. 2 ст. 172 НК РФ. И в нем однозначно указано, что вычет этих сумм НДС производится в полном объеме после принятия на учет приобретенных ОС. Никаких ссылок ни на п. 5 ст. 172 НК РФ, ни на п. 2 ст. 259 в п. 2 ст. 172 нет.

Таким образом, у налоговых органов нет никаких законных оснований для того, чтобы "оттягивать" на месяц момент предъявления к вычету сумм "входного" НДС по ОС, не требующим монтажа.

Если монтаж оборудования осуществляется собственными силами организации, то стоимость выполненных строительно-монтажных работ признается объектом обложения НДС. Исчисление НДС в этом случае осуществляется в порядке, изложенном в разд. 6.3.

* * *

Суммы НДС, уплаченные при приобретении ОС и НА, не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости приобретенных ОС и НА, если они приобретаются (п. 2 ст. 170 НК РФ):

1) для осуществления операций, освобожденных от НДС;

2) для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) (см. подробнее подразд. 3.3);

3) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является (подробнее см. подразд. 3.4);

4) лицом, не являющимся налогоплательщиком, либо лицом, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Если ОС (НА) приобретаются налогоплательщиком для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), то к вычету должна приниматься только часть уплаченного НДС, относящаяся к облагаемым налогом видам деятельности (операциям). Этот вывод следует из п. 4 ст. 170 НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за тот налоговый период, в котором приобретены ОС (НА). Эта сумма предъявляется к вычету в общеустановленном порядке по мере уплаты ее поставщику.

Оставшаяся сумма НДС, т.е. сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, вычету не подлежит, а относится на увеличение стоимости приобретенных ОС (НА).

Пример 7.20. Спортивный клуб в марте 2005 г. приобрел тренажер стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.), предназначенный для использования при проведении спортивных занятий как в детских, так и во взрослых группах. Помимо проведения спортивных занятий никаких иных видов деятельности клуб не осуществляет. Спортивный клуб уплачивает НДС ежемесячно.

Услуги по проведению занятий в детских группах освобождаются от НДС на основании пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ. Услуги по проведению занятий во взрослых группах облагаются НДС в общеустановленном порядке. В такой ситуации сумма НДС по приобретенному тренажеру принимается к вычету в части, приходящейся на удельный вес выручки от проведения занятий во взрослых группах в общем объеме выручки, полученной клубом за март 2005 г.

В марте общая стоимость оказанных услуг составила 120 000 руб. (без НДС), в том числе стоимость льготируемых услуг по проведению занятий в детских группах - 20 000 руб.

В данном случае к вычету принимается сумма НДС по приобретенному тренажеру в размере 30 000 руб. (100 000 руб. : 120 000 руб. х 36 000 руб.), а сумма НДС в размере 6000 руб. включается в стоимость тренажера.

В бухгалтерском учете спортивного клуба это отражается следующим образом:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 236 000 руб. - стоимость тренажера перечислена продавцу;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость поступившего тренажера (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по приобретенному тренажеру;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 200 000 руб. - тренажер принят к учету в составе основных средств клуба;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 30 000 руб. - сумма НДС в части, приходящейся на оказание облагаемых налогом услуг, предъявлена к вычету;

Д-т счета 01 - К-т счета 19 - 6000 руб. - сумма НДС в части, приходящейся на оказание льготируемых услуг, отнесена на увеличение балансовой стоимости тренажера.

Более подробно вопросы организации учета "входного" НДС при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций рассмотрены в разд. 7.4.

7.3.10. Строительство объектов основных средств

При строительстве объектов ОС подрядным способом суммы НДС, уплаченные подрядчикам по выполненным работам, принимаются к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором соответствующий объект завершенного капитального строительства был введен в эксплуатацию (с того месяца, когда в соответствии с требованиями п. 2 ст. 259 НК РФ по данному объекту начинает начисляться амортизация). Такой порядок предусмотрен п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.

Пример 7.21. В январе 2004 г. организация заключила с подрядчиком договор на строительство нового офиса. Согласно договору офис строился из материалов подрядчика. Стоимость здания составила 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

Организация и подрядчик в марте 2005 г. подписали акт приемки-передачи объекта, завершенного строительством. В апреле организация подала документы на регистрацию прав собственности и ввела объект в эксплуатацию.

В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ построенное здание в апреле включается в состав амортизируемого имущества организации. Амортизация по этому объекту начинает начисляться с мая 2005 г. Соответственно организация получает право на вычет суммы НДС, уплаченной подрядчику, в мае 2005 г.

В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками.

Март:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 10 000 000 руб. - приняты строительные работы, выполненные строительной организацией;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1 800 000 руб. - отражена сумма НДС по строительно-монтажным работам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 11 800 000 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации за строительство здания офиса.

Май:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1 800 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная подрядчику.

Если заказчик самостоятельно приобретает материалы, необходимые для строительства, и передает их подрядчику на давальческих началах, то суммы НДС, уплаченные при приобретении материалов, принимаются к вычету в том же порядке, что и суммы НДС, уплаченные подрядчику за выполненные строительно-монтажные работы.

То есть вычет этих сумм осуществляется в месяце, следующем за месяцем принятия построенного объекта к учету в составе амортизируемых основных средств.

Все счета-фактуры, полученные от поставщиков и подрядчиков, в течение срока строительства подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур. В том месяце, когда организация получит право на вычет, все эти счета-фактуры необходимо внести в Книгу покупок.

Пример 7.22. Предприятие (заказчик) силами подрядчика строит новый производственный корпус. При этом оно самостоятельно закупает часть строительных материалов.

Стоимость подрядных работ составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) без учета стоимости материалов заказчика. Стоимость материалов заказчика, использованных при строительстве, - 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.).

Документы на государственную регистрацию права собственности на построенный корпус поданы предприятием в марте 2005 г. В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ предприятие в апреле 2005 г. может предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчику, а также суммы НДС, уплаченные при приобретении материалов, использованных подрядчиком при строительстве.

В бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки.

В процессе строительства:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 45 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 295 000 руб. - приобретенные материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 250 000 руб. - материалы отпущены на строительство;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком работ без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным работам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - оплачены работы подрядчика.

Апрель 2005 г.:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 45 000 руб. - НДС по материалам, использованным при строительстве, предъявлен к вычету;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС, уплаченный подрядчику за выполненные строительно-монтажные работы, предъявлен к вычету.

Если налогоплательщик-застройщик реализует незавершенный капитальным строительством объект, то суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при строительстве объекта, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произошла реализация объекта незавершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).

При строительстве объекта основных средств хозяйственным способом стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, облагается НДС по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта. При этом в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога, уплаченные налогоплательщиком-застройщиком по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении строительства, а также суммы налога, исчисленные самим налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Подробно порядок применения налоговых вычетов при строительстве объектов основных средств хозяйственным способом рассмотрен в разд. 6.3.

7.3.11. Расходы будущих периодов

Расходы будущих периодов - это те расходы, которые произведены в данном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам. К таким расходам относятся, например, расходы:

- связанные с горно-подготовительными работами;

- на природоохранные мероприятия;

- на подписку на периодические издания;

- связанные с приобретением лицензий на осуществление отдельных видов деятельности;

- на приобретение бухгалтерских программ и т.п. расходы.

В бухгалтерском учете информация о таких расходах по мере их осуществления отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". Списание этих расходов осуществляется в порядке, установленном организацией, в течение срока, к которому эти расходы относятся.

Возникает вопрос: в какой момент можно принять НДС по таким расходам к вычету?

Налоговые органы, как и следовало ожидать, подходят к решению этого вопроса просто: раз расходы списываются на затраты постепенно, то и НДС нужно принимать к вычету не сразу, а пропорционально сумме затрат, списанных на затраты (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 10.08.2004 N 24-11/52247).

Но, на наш взгляд, такая позиция не подкрепляется никакими нормами налогового законодательства.

Глава 21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов, поэтому при решении этого вопроса нужно руководствоваться общим порядком. При этом определяющим условием должен являться факт принятия к учету приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Правило здесь очень простое.

Если товары получены (работы выполнены, услуги оказаны), то налогоплательщик имеет право предъявить к вычету всю сумму "входного" НДС, относящуюся к этим товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет отнесена на издержки (включена в себестоимость).

Если товары (работы, услуги), плата за которые учтена на счете 97, еще не получены (работы не выполнены, услуги не оказаны), то "входной" НДС можно будет предъявить к вычету только по мере принятия к учету товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Так, например, купив бухгалтерскую программу, произведенные расходы организация учтет на счете 97 и будет списывать на расходы в течение установленного срока. При этом сумму НДС, уплаченную при приобретении программы, организация-налогоплательщик имеет право в полном объеме поставить к вычету в том периоде, когда программа была приобретена и принята к учету на счете 97. Растягивать списание НДС на срок списания расходов со счета 97 не нужно.

В то же время по расходам на подписку, которые традиционно учитываются на счете 97, НДС нужно принимать к вычету равномерно в течение срока подписки (по мере получения соответствующих номеров изданий).

Пример 7.23. Организация в апреле 2005 г. приобрела программу автоматизации складского учета. Стоимость программы с учетом услуг поставщика по установке и настройке - 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Счет поставщика был оплачен в апреле 2005 г. В этом же месяце программа была установлена и настроена, о чем сторонами был подписан соответствующий акт.

Организация осуществляет деятельность, облагаемую НДС. Налоговым периодом является месяц.

В рассматриваемой ситуации программа была приобретена и принята на учет в апреле (обязательства поставщика перед организацией были выполнены в полном объеме). Поэтому организация имеет право в этом месяце предъявить к вычету всю сумму НДС по приобретенной программе в размере 1440 руб.

В бухгалтерском учете организации в апреле делаются проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 9440 руб. - оплачен счет поставщика;

Д-т счета 97 - К-т счета 60 - 8000 руб. - после подписания сторонами акта, подтверждающего оказание услуг по установке и настройке программы, расходы на приобретение программы (без учета НДС) отражены в составе расходов будущих периодов;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1440 руб. - отражен НДС по расходам на приобретение программы;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1440 руб. - вся сумма НДС по приобретенной программе предъявлена к вычету.

Пример 7.24. Организация в апреле 2005 г. оплатила стоимость подписки на бухгалтерский журнал на второе полугодие 2005 г. в сумме 1100 руб. (в том числе НДС 10% - 100 руб.).

В данном случае сумма НДС по расходам на подписку не может быть предъявлена к вычету в периоде оплаты. Эта сумма будет относиться на расчеты с бюджетом (дебет счета 68) равномерно в течение второго полугодия 2005 г. по мере получения организацией отдельных экземпляров журнала при наличии должным образом оформленных счетов-фактур.

В бухгалтерском учете организации это отражается следующими проводками.

Апрель:

Д-т счета 97 - К-т счета 51 - 1000 руб. - оплачена стоимость подписки (без учета НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 51 - 100 руб. - отражен НДС по расходам на подписку.

Июль - декабрь (ежемесячно):

Д-т счета 26 - К-т счета 97 - 167 руб. - списана часть расходов на подписку (отражено получение экземпляров журнала);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 17 руб. - часть суммы "входного" НДС по расходам на подписку предъявлена к вычету.

7.3.12. Оплата товаров (работ, услуг)

за счет бюджетных средств

Организации, получающие бюджетные средства, очень часто сталкиваются с тем, что налоговые органы отказывают им в праве на вычет "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые были оплачены за счет бюджетных средств.

Однако это не так. Если руководствоваться нормами НК РФ и здравым смыслом, то можно сформулировать следующие правила, которым необходимо следовать при решении вопроса об источнике отнесения сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным с использованием бюджетных средств.

Если предприятие получает целевые бюджетные средства на финансирование определенных расходов, то суммы "входного" НДС по таким расходам действительно к вычету не принимаются, а погашаются за счет источника финансирования (бюджетных средств, полученных на финансирование этих расходов).

Отметим, что хотя этот порядок учета сумм "входного" НДС напрямую в гл. 21 НК РФ не закреплен, такой вывод может быть сделан на основании следующих логических рассуждений. Если предприятие получает целевые бюджетные средства на финансирование каких-либо расходов, то полученные средства предназначаются для покрытия всех расходов предприятия, в том числе и сумм НДС, уплачиваемых в связи с осуществлением этих расходов. Поэтому суммы НДС, уплачиваемые предприятиями за счет целевых средств, к возмещению из бюджета приниматься не должны, поскольку источником их покрытия являются сами целевые средства.

Пример 7.25. Предприятие получило средства из местного бюджета на безвозвратной основе на финансирование расходов по содержанию детских дошкольных учреждений, находящихся на балансе предприятия. Полученные средства отражаются предприятием на счете 86 "Целевое финансирование" и НДС не облагаются.

Все расходы на содержание детских дошкольных учреждений оплачиваются предприятием с учетом НДС и относятся в дебет счета 86 вместе с уплаченными суммами налога.

Во всех остальных случаях суммы "входного" НДС по приобретаемым предприятием товарам (работам, услугам) учитываются в общеустановленном порядке в соответствии с нормами ст. ст. 170 - 172 НК РФ. Так, например, если предприятие получает из бюджета средства на погашение убытков от реализации продукции, то эти средства предназначены именно на покрытие убытка, а не на финансирование каких-либо расходов предприятия. Поэтому суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным предприятием денежными средствами, поступившими из бюджета, будут приниматься к вычету в общеустановленном порядке при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС.

Аналогичным образом решается вопрос с суммами "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет бюджетных средств, полученных налогоплательщиком на возвратной основе (бюджетных ссуд, кредитов).

Этот подход подтверждает и арбитражная практика. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа подтвердил правомерность вычета "входного" НДС по продукции, оплаченной за счет денежных средств, полученных из бюджета в качестве дотаций на поддержку предприятий сельского хозяйства (Постановление от 14.04.2004 N А29-7001/2003А).

7.3.13. Отсутствие налогооблагаемых операций

в течение налогового периода

Внимание! Налоговые органы настаивают на том, что необходимым условием для получения налоговых вычетов является наличие в данном налоговом периоде сумм НДС к начислению (кредит счета 68).

Позиция налоговых органов такова.

В данном налоговом периоде должна формироваться налоговая база по НДС. Совсем не обязательно, чтобы в этом периоде организация осуществляла реализацию товаров (работ, услуг). Организация может получить, например, аванс от покупателя или штрафные санкции. Начислив НДС к уплате в бюджет (кредит счета 68), организация получает право на вычет НДС.

Если же сумм НДС к начислению нет, то вычеты в этом налоговом периоде не предоставляются. Соответствующие суммы "входного" НДС должны числиться на счете 19 до того момента, пока по кредиту счета 68 не пройдет хоть какая-то сумма НДС к уплате в бюджет. В этом периоде организация может списать все суммы, скопившиеся на счете 19, в дебет счета 68.

Счета-фактуры, выставленные организации и оплаченные ею в том периоде, когда у нее не было НДС к начислению, регистрируются в Книге покупок только в том налоговом периоде, когда у организации возникает налоговая база по НДС.

Такие разъяснения дают как налоговые органы (см. Письмо МНС России от 02.06.2003 N 03-1-09/1708/14-Ф253), так и Минфин России (Письма от 07.02.2005 N 03-04-11/20 и от 08.02.2005 N 03-04-11/23).

На наш взгляд, такой подход налоговых органов никак не следует из НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 налоговые вычеты. Никаких препятствий для применения вычетов в том случае, когда исчисленная согласно ст. 166 НК РФ сумма налога равна нулю, гл. 21 НК РФ не ставит.

Это подтверждает и арбитражная практика. Практически все подобные споры завершаются в пользу налогоплательщиков. Суды указывают на то, что налогоплательщик имеет право на вычет независимо от факта наличия или отсутствия сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет в данном налоговом периоде (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 31.01.2005 N А09-11454/04-3ДСП, Дальневосточного округа от 15.05.2003 N Ф03-А51/03-2/1038, Северо-Западного округа от 21.06.2004 N А56-49843/03, Уральского округа от 28.07.2004 N Ф09-2992/04-АК, Северо-Кавказского округа от 02.02.2005 N Ф08-179/2005-66А).

В то же время нам известны и противоположные решения (их немного, но все же они есть; см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2004 N Ф03-А51/04-2/1030).

7.4. Раздельный учет "входного" НДС при осуществлении

облагаемой и не облагаемой НДС деятельности

Налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет "входного" НДС в том случае, если он в течение налогового периода (месяца, квартала) осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые НДС.

Вести раздельный учет нужно и в том случае, если часть деятельности переведена на ЕНВД, а часть находится на общем режиме налогообложения.

Обратите внимание! К освобождаемым от НДС операциям отнесены и операции с ценными бумагами (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому если организация совершает операции с векселями третьих лиц (например, использует их для расчетов с поставщиками), то она совершает операции, не облагаемые НДС, что влечет необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС.

Именно такой точки зрения придерживаются Минфин России (см. Письма от 04.03.2004 N 04-03-11/30, от 21.06.2004 N 02-5-11/111@) и налоговые органы (Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22).

Отметим, что некоторыми специалистами высказывается и другая точка зрения на эту проблему. Суть ее заключается в следующем.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в оплату за товары (работы, услуги) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета НДС.

Учитывая тот факт, что Минфин России такой подход не разделяет, его применение на практике практически наверняка приведет к спору с налоговым органом. В этой связи нужно учитывать, что на сегодняшний день арбитражные суды в подобных спорах принимают сторону налоговых органов.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа указал на то, что в п. 4 ст. 170 НК РФ, определяющем пропорциональное отнесение сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случаях осуществления налогоплательщиком как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, не содержится исключений для операций по реализации ценных бумаг и операций по оказанию финансовых услуг. Поэтому если налогоплательщик наряду с облагаемой НДС деятельностью осуществляет операции по реализации ценных бумаг и по предоставлению займа в денежной форме, то он обязан применять п. 4 ст. 170 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2004 N А42-3992/02-22).

Чем грозит отсутствие раздельного учета?

В п. 4 ст. 170 НК РФ четко указано, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Поэтому при отсутствии в данном конкретном налоговом периоде раздельного учета налогоплательщик вообще может потерять всю сумму "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые были им приобретены в этом налоговом периоде (ее нельзя будет ни к вычету предъявить, ни в расходы в целях налогообложения прибыли включить).

Это подтверждает и арбитражная практика. Суды встают на сторону налоговых органов, соглашаясь с тем, что отсутствие раздельного учета вообще лишает налогоплательщика права на вычет "входного" НДС в соответствующем налоговом периоде (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 08.04.2004 N А65-16589/2003-СА1-36, Центрального округа от 29.07.2004 N А23-357/04А-14-33, Уральского округа от 20.09.2004 N Ф09-3831/04-АК).

* * *

В последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! Решение вопроса о необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС никак не зависит от того, какую долю необлагаемые операции имеют в общей сумме выручки организации. Если выручка от не облагаемых НДС операций составляет всего 1% общей суммы выручки организации, но при этом совокупные расходы на осуществление этих операций превышают 5% общей величины расходов, то вести раздельный учет "входного" НДС придется.

Формулировку последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ нельзя назвать предельно четкой и ясной.

В этом абзаце речь идет о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Что подразумевается под совокупными расходами на производство? Означает ли эта формулировка, что последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ применим только к случаям реализации товаров (работ, услуг), которые произведены самим налогоплательщиком? А если продаются покупные товары? Или векселя? Может ли организация применять последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ?

На наш взгляд, может. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ (все неясности толкуются в пользу налогоплательщика) можно доказывать то, что норма этого абзаца должна применяться и к торговым операциям, и к операциям по купле-продаже ценных бумаг.

При этом под совокупными расходами на осуществление операций с ценными бумагами, на наш взгляд, следует понимать все расходы, связанные с осуществлением этих операций (и те расходы, которые непосредственно относятся к купле-продаже ценных бумаг, и часть общехозяйственных расходов, приходящуюся на операции с ценными бумагами, и покупную стоимость реализованных ценных бумаг).

* * *

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Чтобы правильно распределить "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, все приобретаемые товары (работы, услуги) нужно делить на три группы:

1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС;

2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС;

3) предназначенные для обеспечения деятельности организации в целом, которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности.

Законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета затрат по производству и реализации продукции.

Поэтому организация должна самостоятельно разработать способы ведения такого учета, которые обеспечивали бы полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой НДС (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2004 N А19-3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1, Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 N Ф04-5288/2004(А45-3291-25), Северо-Западного округа от 22.11.2004 N А66-3013/04).

НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), относящимся к первой группе, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

"Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам) второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам) третьей группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).

К товарам (работам, услугам) третьей группы относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Однако в зависимости от специфики деятельности организации к таким товарам (работам, услугам) могут быть отнесены и те, которые отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Обратите внимание! Независимо от учетной политики в целях исчисления НДС (по отгрузке или по оплате) для расчета пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ берутся данные о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от того, оплачены они или нет. Такой порядок применяется всеми налогоплательщиками начиная с 1 июля 2002 г. (см. Постановление ФАС Уральского округа от 05.07.2004 N Ф09-2610/2004-АК).

Не урегулирован до сих пор вопрос о том, в каком размере следует при расчете пропорции учитывать выручку от облагаемых НДС операций - с НДС или без.

По мнению налоговых органов, выручка при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ должна учитываться без НДС (см. Письмо МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18). Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 29.10.2004 N 03-04-11/185).

Однако, на наш взгляд, поскольку на нормативном уровне этот момент не определен, организация может производить расчет любым способом, закрепив выбранный порядок в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Правомерность такого подхода подтверждает арбитражная практика. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа указал на то, что в налоговом законодательстве не установлен метод ведения раздельного учета для целей исчисления НДС. Поэтому налогоплательщик имеет право применять расчетный метод, основанный на пропорциональном делении выручки, включающей НДС, если именно такой порядок установлен его учетной политикой (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 N Ф04-5288/2004(А45-3291-25)).

Предъявление сумм "входного" НДС к вычету возможно только после фактической уплаты этих сумм поставщику (п. 1 ст. 172 НК РФ). Что касается включения сумм "входного" НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), то НК РФ не содержит требования об обязательной уплате этих сумм поставщику.

Поэтому порядок распределения сумм "входного" НДС должен быть следующим.

На счете 19 нужно выделить отдельный субсчет для учета сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам) третьей группы. На этом субсчете в течение налогового периода (месяца, квартала) будут накапливаться суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде, независимо от факта оплаты.

По окончании налогового периода организация в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ рассчитывает пропорцию и определяет долю, приходящуюся на облагаемые (не облагаемые) НДС операции.

На основании произведенного расчета определяется часть "входного" НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Эта сумма в полном объеме включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (списывается с кредита счета 19 в дебет счетов учета затрат или материальных ценностей).

Вторая часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету, но только по мере уплаты этих сумм НДС поставщикам. До момента оплаты указанные суммы продолжают числиться на счете 19 и к вычету не принимаются.

Чтобы по ошибке не включить эти не оплаченные поставщикам суммы НДС в расчет пропорции в следующем налоговом периоде, целесообразно перенести их на отдельный субсчет к счету 19, назвав его, например, "НДС к вычету". По мере оплаты поставщикам эти суммы будут списываться со счета 19 в кредит счета 68 (см. Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30).

Пример 7.26. Организация, определяющая выручку по оплате, уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. В целях ведения раздельного учета "входного" НДС выручка определяется без учета НДС.

На счете 19 выделены три субсчета:

19/1 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций;

19/2 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления не облагаемых НДС операций;

19/3 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

В марте были осуществлены следующие операции:

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————————T———————¬
   |        Хозяйственные операции        | Корреспонденция | Сумма,|
   |                                      |      счетов     |  руб. |
   |                                      +————————T————————+       |
   |                                      |  Дебет | Кредит |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |Отгружены товары на сумму             |   62   |   90   |118 000|
   |118 000 руб., в том числе НДС —       |   90   |76/"НДС"| 18 000|
   |18 000 руб.                           |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |В счет платы за отгруженные товары    |   58   |   62   |118 000|
   |получен от покупателя банковский      |76/"НДС"|68/"НДС"| 18 000|
   |вексель номиналом 118 000 руб.        |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |Оприходованы покупные товары на сумму |   41   |   60   |200 000|
   |236 000 руб., в том числе НДС —       |  19/1  |   60   | 36 000|
   |36 000 руб. Товары предназначены для  |        |        |       |
   |перепродажи                           |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |Приобретен (принят к учету)           |   08   |   60   | 11 000|
   |копировальный аппарат для бухгалтерии |  19/3  |   60   |  1 980|
   |стоимостью 12 980 руб., в том числе   |   01   |   08   | 11 000|
   |НДС — 1980 руб.                       |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |Банковский вексель, полученный от     |   60   |   91   |118 000|
   |покупателя, передан поставщику в счет |   91   |   58   |118 000|
   |частичного погашения задолженности    |        |        |       |
   |за приобретенные товары на сумму      |        |        |       |
   |118 000 руб.                          |        |        |       |
   +——————————————————————————————————————+————————+————————+———————+
   |Перечислена арендная плата за аренду  |   26   |   51   | 50 000|
   |офиса за текущий месяц в сумме        |  19/3  |   51   |  9 000|
   |59 000 руб., в том числе НДС —        |        |        |       |
   |9000 руб.                             |        |        |       |
   L——————————————————————————————————————+————————+————————+————————
   

Итак, в марте организацией осуществлялись операции, облагаемые (реализация товаров) и не облагаемые (реализация векселя) НДС.

Выручка от облагаемых НДС операций (без НДС) - 100 000 руб.

Выручка от не облагаемых НДС операций - 118 000 руб.

В течение марта на счете 19 отражались следующие суммы "входного" НДС:

36 000 руб. (19/1) - НДС по товарам, приобретенным для перепродажи. Эта сумма в полном объеме предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, поскольку товары предназначены для осуществления облагаемых НДС операций. Товары были приняты к учету в марте. В этом месяце стоимость товаров была оплачена поставщику не в полном объеме, а лишь на 50% (118 000 руб.) путем передачи банковского векселя. Поэтому при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика организация в марте имеет право предъявить к вычету "входной" НДС, приходящийся на оплаченную часть товара, в сумме 18 000 руб.;

1980 руб. (19/3) - НДС по приобретенному копировальному аппарату. Аппарат приобретен для бухгалтерии, поэтому можно утверждать, что он будет использоваться для нужд организации в целом (т.е. для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций). Следовательно, НДС в сумме 1980 руб. подлежит распределению между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями;

9000 руб. (19/3) - НДС по аренде офиса. Эта сумма также должна распределяться между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями по тем же основаниям, что и НДС по копировальному аппарату.

В результате на счете 19/3 получаем сумму "входного" НДС, которая подлежит пропорциональному делению между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями:

1980 руб. + 9000 руб. = 10 980 руб.

Рассчитаем долю не облагаемых НДС операций в общем объеме реализованных за март товаров (работ, услуг). Она составляет 54,13% (118 000 руб. : (118 000 руб. + 100 000 руб.) х 100%).

Соответственно доля облагаемых НДС операций в марте - 45,87%.

Теперь мы можем определить, какая сумма НДС подлежит вычету, а какая - отнесению на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Распределяем "входной" НДС в сумме 10 980 руб. между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями:

5943 руб. (10 980 руб. х 0,5413) - эта сумма приходится на не облагаемые НДС операции и к вычету не принимается;

5037 руб. (10 980 руб. х 0,4587) - эта сумма приходится на облагаемые НДС операции и, следовательно, подлежит вычету.

Но расчеты на этом не заканчиваются.

Сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции (5943 руб.), складывается из двух сумм - НДС по аренде и НДС по копировальному аппарату.

Сумма НДС по аренде (4872 руб.) подлежит списанию в дебет счета 26 (на него была списана сама арендная плата).

Сумма НДС по копировальному аппарату (1071 руб.) должна увеличивать стоимость этого аппарата, поэтому после проведения расчета организации необходимо откорректировать стоимость принятого к учету основного средства.

Сумма НДС, приходящаяся на облагаемые НДС операции (5037 руб.), предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, который в качестве необходимого условия для вычета предусматривает факт уплаты НДС поставщику.

Поскольку копировальный аппарат организацией в марте не оплачен, то она не имеет права предъявлять к вычету сумму НДС, относящуюся к этому аппарату. В марте к вычету можно предъявить только "входной" НДС в части арендной платы. Он составит 4128 руб. (9000 руб. х 0,4587).

Сумму НДС по копировальному аппарату - 909 руб. (1980 руб. х 0,4587) - организация сможет предъявить к вычету в том периоде, когда произведет оплату поставщику. До этого момента этот НДС будет числиться на отдельном субсчете к счету 19.

После всех произведенных расчетов последним днем марта в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 68 - К-т счета 19/1 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным товарам в оплаченной части предъявлен к вычету;

Д-т счета 68 - К-т счета 19/3 - 4128 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, предъявлена к вычету (в части сумм, оплаченных поставщикам);

Д-т счета 19/ "НДС к вычету" - К-т счета 19/3 - 909 руб. - сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, но не оплаченная поставщикам в данном налоговом периоде, отражена на отдельном субсчете;

Д-т счета 26 - К-т счета 19/3 - 4872 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, списана в состав общехозяйственных расходов (в части, относящейся к общехозяйственным расходам);

Д-т счета 01 - К-т счета 19/3 - 1071 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, отнесена на увеличение стоимости основных средств (в части, относящейся к приобретенным основным средствам).

* * *

Основные проблемы на практике вызывает порядок регистрации в Книге покупок счетов-фактур на те товары (работы, услуги), которые используются в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. Суммы "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) участвуют в расчете пропорции и принимаются к вычету не в полном объеме, а только частично. Как в этом случае заполнять Книгу покупок?

В Правилах ведения книг покупок и книг продаж нет никаких указаний на то, как следует вести Книгу покупок в случае осуществления облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности. В такой ситуации налогоплательщик имеет полное право самостоятельно разработать порядок ведения Книги покупок и зафиксировать его в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

Именно такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30.

При этом в качестве одного из возможных вариантов Минфин России предлагает следующий порядок.

В течение всего месяца (квартала - если налоговым периодом является квартал) все счета-фактуры, участвующие в расчете пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ, нужно собирать отдельно и в Книге покупок не регистрировать.

По окончании месяца (квартала) производится расчет пропорции.

После этого все собранные счета-фактуры регистрируются в Книге покупок, но не на полную сумму, а только в той части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета.

При этом еще раз обратим внимание на то, что вычет возможен только в том случае, если сумма НДС по данному счету-фактуре уплачена поставщику (подрядчику). Не оплаченные на конец месяца (квартала) счета-фактуры регистрировать в Книге покупок нельзя. Эти счета-фактуры будут регистрироваться в Книге покупок только после оплаты (на ту сумму, которая подлежит вычету на основании произведенного ранее расчета).

Чтобы точно знать, какая часть НДС по данному счету-фактуре может быть предъявлена к вычету, после расчета пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ результаты этого расчета можно отразить прямо на самом счете-фактуре. Тогда после оплаты этого счета (даже если оплата будет произведена несколько месяцев спустя) бухгалтер будет точно знать, какую сумму нужно занести в Книгу покупок.

Пример 7.27. В условиях рассмотренного выше примера 7.26 предположим, что в марте в организацию поступили три счета-фактуры:

1) по товарам - счет N 2 от 15.03.2005 на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.;

2) по копировальному аппарату - счет N 3 от 18.03.2005 на сумму 12 980 руб., в том числе НДС - 1980 руб.;

3) по арендной плате - счет N 128 от 29.03.2005 на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В Книге покупок в марте регистрируются два счета-фактуры:

1) счет N 2 от 15.03.2005 - на сумму оплаченного НДС в размере 18 000 руб.;

2) счет N 128 от 29.03.2005 - на сумму НДС в размере 4872 руб.

Счет-фактура по копировальному аппарату (счет N 3 от 18.03.2005) будет зарегистрирован в Книге покупок в том месяце, когда организация оплатит этот аппарат поставщику. При этом в Книгу покупок будет занесена не вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре, а только 909 руб.

7.5. Восстановление "входного" НДС

Очень часто на практике налогоплательщики сталкиваются с требованием налоговых органов о восстановлении тех или иных сумм НДС, которые ранее были приняты к вычету. В ряде ситуаций эти требования обоснованы и действительно подтверждаются требованиями НК РФ. Но в гораздо большем количестве случаев требования налоговых органов о восстановлении "входного" НДС не подкреплены никакими нормами закона.

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ предусмотрены четыре случая, когда суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат включению в стоимость этих товаров (работ, услуг) (см. с. 240).

С применением этого пункта на практике особых проблем не возникает. Если на момент приобретения товаров (работ, услуг) имеет место хотя бы один из перечисленных в нем случаев, то сумму "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) предъявлять к вычету нельзя. Эту сумму нужно включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Но в ст. 170 НК РФ есть еще и п. 3, в котором указано, что в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

На основании именно этого пункта налоговики требуют от налогоплательщиков в совершенно различных ситуациях восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету.

Примечание. На сегодняшний день ВАС РФ сформировал свой подход к решению этой проблемы, который заключается в следующем. Если в момент приобретения имущества организация правомерно воспользовалась вычетом по НДС (т.е. на момент предъявления суммы НДС к вычету все условия, предусмотренные НК РФ, были выполнены), то последующее изменение в использовании этого имущества не влечет за собой необходимость восстанавливать принятый ранее к вычету НДС.

Все решения ВАС РФ по этому вопросу представлены в таблице:

     
   ——————————————T————————————————T————————————————T————————————————¬
   |  Реквизиты  |   Суть спора   | Решение ВАС РФ |  Реакция МНС   |
   |             |                |                |     России     |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Постановление|Организация     |В               |Из п. 3.3.3     |
   |Президиума   |передала в      |законодательстве|Методических    |
   |ВАС РФ от    |уставный капитал|нет норм,       |рекомендаций по |
   |11.11.2003   |другой          |обязывающих в   |НДС исключен    |
   |N 7473/03    |организации     |данной ситуации |абз. 5, в       |
   |             |основные        |восстанавливать |котором         |
   |             |средства,       |НДС             |содержалось     |
   |             |которые ранее   |                |соответствующее |
   |             |использовались в|                |требование о    |
   |             |облагаемой НДС  |                |восстановлении  |
   |             |деятельности.   |                |НДС (Приказ МНС |
   |             |Налоговая       |                |России от       |
   |             |инспекция       |                |11.03.2004      |
   |             |настаивала на   |                |N БГ—3—03/190@) |
   |             |восстановлении и|                |                |
   |             |уплате в бюджет |                |                |
   |             |НДС исходя из   |                |                |
   |             |остаточной      |                |                |
   |             |стоимости       |                |                |
   |             |переданных      |                |                |
   |             |основных средств|                |                |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Постановление|Организация     |В               |                |
   |Президиума   |перешла на      |законодательстве|                |
   |ВАС РФ от    |упрощенную      |нет норм,       |                |
   |30.03.2004   |систему         |обязывающих в   |                |
   |N 15511/03   |налогообложения.|данной ситуации |                |
   |             |Налоговая       |восстанавливать |                |
   |             |инспекция       |НДС             |                |
   |             |настаивала на   |                |                |
   |             |восстановлении и|                |                |
   |             |уплате в бюджет |                |                |
   |             |НДС исходя из   |                |                |
   |             |остаточной      |                |                |
   |             |стоимости       |                |                |
   |             |основных средств|                |                |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Постановление|Предприниматель |В               |                |
   |Президиума   |был переведен на|законодательстве|                |
   |ВАС РФ от    |уплату ЕНВД.    |нет норм,       |                |
   |22.06.2004   |Налоговая       |обязывающих в   |                |
   |N 2565/04    |инспекция       |данной ситуации |                |
   |             |настаивала на   |восстанавливать |                |
   |             |восстановлении  |НДС             |                |
   |             |НДС по товарам, |                |                |
   |             |приобретенным до|                |                |
   |             |перехода на     |                |                |
   |             |ЕНВД, а         |                |                |
   |             |реализованным   |                |                |
   |             |после этой даты |                |                |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Решение ВАС  |Рассмотрен иск о|Абзацы 23 и 26  |Абзацы 23 и 26  |
   |РФ от        |признании       |признаны        |Порядка         |
   |15.06.2004   |недействующими  |недействующими, |заполнения      |
   |N 4052/04    |абз. 23 и 26 <*>|как не          |раздела 2.1 из  |
   |             |Порядка         |соответствующие |Инструкции по   |
   |             |заполнения      |НК РФ           |заполнению      |
   |             |раздела 2.1     |                |Декларации по   |
   |             |Инструкции по   |                |НДС исключены   |
   |             |заполнению      |                |(Приказ МНС     |
   |             |Декларации по   |                |России от       |
   |             |НДС             |                |28.07.2004      |
   |             |                |                |N САЭ—3—03/449@)|
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Постановление|Предприниматель |В               |                |
   |Президиума   |был переведен на|законодательстве|                |
   |ВАС РФ от    |уплату ЕНВД.    |нет норм,       |                |
   |26.10.2004   |Налоговая       |обязывающих в   |                |
   |N 15703/03   |инспекция       |данной ситуации |                |
   |             |настаивала на   |восстанавливать |                |
   |             |восстановлении  |НДС             |                |
   |             |НДС по основным |                |                |
   |             |средствам,      |                |                |
   |             |приобретенным до|                |                |
   |             |перехода на     |                |                |
   |             |ЕНВД, срок      |                |                |
   |             |использования   |                |                |
   |             |которых к       |                |                |
   |             |моменту перехода|                |                |
   |             |на специальный  |                |                |
   |             |режим не истек  |                |                |
   L—————————————+————————————————+————————————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В абз. 23 и 26 содержалось требование о восстановлении суммы "входного" НДС, которая ранее была обоснованно предъявлена к вычету, и отражении ее по строке 370 Декларации по НДС.

Несмотря на то что ВАС РФ позицию свою высказал достаточно четко, на практике представители налоговых органов продолжают настаивать на необходимости восстановления и уплаты НДС в бюджет во всех перечисленных выше случаях.

В Письме МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@ в связи с многочисленными запросами, поступающими от налоговых органов и налогоплательщиков разъяснена позиция налоговых органов по вопросу восстановления и уплаты в бюджет НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал.

И позиция эта такова. Суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, в момент передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал подлежат восстановлению. При выбытии недоамортизированного имущества сумма налога подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого имущества.

Кроме того, налоговые органы настаивают на необходимости восстановления "входного" НДС в следующих ситуациях:

- переход на упрощенную систему налогообложения (Письмо ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@);

- передача материалов на выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд (Письмо МНС России от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@);

- списание потерь от недостачи и (или) порчи материальных ценностей сверх норм естественной убыли (Письмо Минфина России от 05.11.2004 N 03-04-11/196);

- списание похищенных товарно-материальных ценностей (Письмо Минфина России от 20.09.2004 N 03-04-11/155);

- списание основных средств, у которых остаточная стоимость не равна нулю (Письмо Минфина России от 08.09.2004 N 03-04-11/143, Письмо УМНС России по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949);

- передача имущества участнику, выходящему из общества (Письмо МНС России от 08.09.2004 N 03-2-06/1/1969/22).

Итак, на сегодняшний день ситуация такова.

Представители налоговых органов, проигрывая дела в Высшем Арбитражном Суде РФ и в арбитражных судах на местах, продолжают настаивать на правомерности своей позиции.

Чем это может обернуться для налогоплательщиков?

Конечно же, продолжением споров с налоговыми органами.

Ведь налоговые инспекции на местах, несомненно, будут руководствоваться в своей работе не Налоговым кодексом РФ и не судебными решениями, а исключительно разъяснениями вышестоящих налоговых органов.

Что в такой ситуации делать налогоплательщикам? На наш взгляд, идти в суд. Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, исход спора можно предугадать практически на 100%. Арбитражные суды во всех округах, рассматривая подобные споры, встают на сторону налогоплательщиков.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23.05.2003 N А31-2989/15 отказал ИМНС во взыскании с организации суммы НДС, приходящейся на утраченные (похищенные) товары, приобретенные ранее для перепродажи. Суд указал, что организация правомерно предъявила НДС к вычету по приобретенным товарам на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, а в законодательстве отсутствуют другие ограничения на применение вычетов.

А ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 23.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1178 отказал ИМНС во взыскании с налогоплательщика суммы НДС, приходящейся на списанные испорченные товары.

Что касается перехода на специальные налоговые режимы (упрощенную систему либо ЕНВД), то в этом вопросе количество проигранных налоговыми органами дел исчисляется сотнями (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2005 N А33-18812/04-С3-Ф02-123/05-С1, Западно-Сибирского округа от 15.02.2005 N Ф04-631/2005(8635-А27-27), Уральского округа от 16.12.2004 N Ф09-5378/04-АК, Центрального округа от 18.01.2005 N А62-4016/04, Северо-Западного округа от 20.01.2005 N А05-3046/04-12, Дальневосточного округа от 27.10.2004 N Ф03-А51/04-2/2637, Московского округа от 26.01.2005 N КА-А41/13039-04, Северо-Кавказского округа от 29.11.2004 N Ф08-5699/2004-2178А).

* * *

Внимание! На нормативном уровне обязанность восстанавливать НДС предусмотрена только для случая, когда налогоплательщик получает освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

Пунктом 8 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

ГЛАВА 8. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС В РАЗЛИЧНЫХ

ХОЗЯЙСТВЕННЫХ СИТУАЦИЯХ

8.1. Использование векселей в расчетах

за товары (работы, услуги)

Порядок исчисления НДС в случае использования в расчетах за товары (работы, услуги) векселей традиционно вызывает у бухгалтеров большое количество вопросов.

Многочисленные проблемы, с которыми сталкиваются налогоплательщики при осуществлении операций с векселями, обусловлены тем, что правовая природа векселей позволяет им в процессе обращения выступать и средством оформления заемных отношений (ст. 815 ГК РФ), и имуществом, приобретающим в процессе обращения, подобно любому другому виду имущества, потребительскую стоимость (ст. ст. 128, 143 ГК РФ). Кроме того, следует учитывать, что в хозяйственной практике используются как простые, так и переводные векселя.

Ниже мы рассмотрим порядок исчисления НДС и применения налоговых вычетов применительно к различным ситуациям, встречающимся на практике.

8.1.1. Применение налоговых вычетов

налогоплательщиком-покупателем

Если покупатель передает поставщику собственный простой вексель (вексель, выписанный покупателем), то вексель в этом случае выступает в качестве долговой расписки выдавшего ее лица (покупателя товара, заказчика работ или услуг), содержащей обязательство уплатить по наступлении предусмотренного векселем срока векселедержателю определенную денежную сумму (ст. 815 ГК РФ, ст. ст. 75 и 76 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341)).

В этой связи передачу покупателем поставщику товаров (работ, услуг) собственного векселя никак нельзя считать оплатой этих товаров (работ, услуг). Оплата будет произведена только после того, как покупатель (векселедатель) выполнит свое обязательство по уплате указанной в векселе денежной суммы.

Внимание! Покупатель, расплатившийся с поставщиком своим собственным векселем, может принять к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после оплаты выданного векселя денежными средствами.

Этот порядок напрямую закреплен в п. 2 ст. 172 НК РФ.

Пример 8.1. Предприятие А приобрело у предприятия Б партию строительных материалов на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). Материалы поступили на предприятие А в январе.

В счет оплаты за приобретенные материалы предприятие А выписало предприятию Б вексель на сумму 236 000 руб. со сроком оплаты в марте. В марте (по наступлении срока платежа по векселю) предприятие Б предъявило вексель к оплате и предприятие А перечислило предприятию Б сумму в размере 236 000 руб.

В изложенной ситуации предприятие А имеет право предъявить НДС по приобретенным материалам к вычету только в марте (т.е. после оплаты векселя денежными средствами).

В бухгалтерском учете предприятия А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - поступили материалы от предприятия Б;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 60/"Векселя выданные" - 236 000 руб. - выдан вексель предприятию Б.

Март:

Д-т счета 60/"Векселя выданные" - К-т счета 51 - 236 000 руб. - перечислены денежные средства по векселю;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

Вексель может быть предъявлен к оплате как поставщиком (тем лицом, которому покупатель этот вексель и выдал), так и любым иным третьим лицом.

Так, в рассмотренном выше примере вексель мог быть предъявлен к оплате иным лицом, получившим этот вексель по индоссаменту. В этом случае порядок применения налогового вычета предприятием А был бы совершенно таким же.

Если по соглашению сторон покупатель-векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то он получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, когда им была произведена отгрузка товаров (работ, услуг) в погашение собственного векселя. При этом у налогоплательщика возникает обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости отгруженных им товаров (работ, услуг) (см. п. 46 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 8.2. В условиях примера 8.1 предположим, что в марте предприятию А третьим лицом (предприятием В) был предъявлен к оплате вексель, выданный предприятием А предприятию Б в счет оплаты за приобретенные у предприятия Б материалы.

По согласованию с предприятием В предприятие А в марте в счет погашения своей задолженности по векселю отгрузило ему продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

В этом случае предприятие А в марте получает право предъявить к вычету сумму НДС по материалам, приобретенным у предприятия Б. Одновременно с этим в марте у предприятия А возникает обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости продукции, отгруженной предприятию В в счет оплаты по векселю.

Если покупатель передает продавцу товаров (работ, услуг) собственный переводный вексель, то при применении вычетов необходимо, на наш взгляд, руководствоваться теми же правилами, что и в ситуации, когда оплата за налогоплательщика производится третьим лицом (см. подразд. 7.3.4). То есть для вычета необходимо выполнение двух условий:

1) третье лицо, названное плательщиком по векселю, произвело оплату по этому векселю;

2) налогоплательщик-покупатель не имеет задолженности перед третьим лицом.

Именно такая позиция изложена в п. 46 Методических рекомендаций по НДС. В нем указано, что покупатель-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводный вексель, на котором указано наименование третьего лица, которое должно платить по векселю, имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом (плательщиком).

То есть если назначение третьего лица плательщиком по векселю влечет за собой возникновение кредиторской задолженности векселедателя перед этим третьим лицом, то покупатель-векселедатель имеет право на возмещение суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после погашения задолженности по этому переводному векселю перед третьим лицом (плательщиком по векселю).

Пример 8.3. Предприятие А приобрело у предприятия Б партию строительных материалов на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). Материалы поступили на предприятие А в январе.

В счет оплаты за приобретенные материалы предприятие А выписало предприятию Б переводный вексель на сумму 236 000 руб., плательщиком по которому было названо предприятие В. Предприятие А в марте отгрузило товары предприятию В на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) и получило от него извещение о том, что оно произвело выплату по векселю в сумме 236 000 руб.

В изложенной ситуации предприятие А имеет право предъявить НДС по приобретенным материалам к вычету в марте.

В бухгалтерском учете предприятия А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - поступили материалы от предприятия Б;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам;

Д-т счета 009 - 236 000 руб. - предприятию Б выдан переводный вексель.

Март:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружены товары предприятию В;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров;

Д-т счета 60 - К-т счета 62 - 236 000 руб. - получено извещение от предприятия В о перечислении денежных средств по векселю;

К-т счета 009 - 236 000 руб. - отражено погашение векселя;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости реализованных предприятию В товаров начислен к уплате в бюджет.

* * *

Если в качестве оплаты за товары (работы, услуги) покупатель передает поставщику вексель третьего лица, то вексель в этом случае выступает как самостоятельный имущественный объект, ценная бумага, передаваемая в обмен на поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги) (ст. 128 ГК РФ). При этом следует иметь в виду, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.07.1996 N 3147/95 подчеркнул, что ценные бумаги, приобретая в процессе обращения потребительную стоимость, выступают в качестве товара, поэтому обмен товара на ценную бумагу (вексель третьего лица) следует рассматривать как обычную товарообменную операцию.

Каким образом вексель третьего лица может оказаться в распоряжении налогоплательщика? Возможны три варианта.

Вариант 1. Вексель может быть приобретен у третьего лица в качестве финансового вложения (так называемый финансовый вексель).

Налогоплательщик может как рассчитаться за вексель денежными средствами, так и выдать третьему лицу свой собственный вексель. В этом случае приобретенный вексель подлежит учету на счете 58 "Финансовые вложения" в сумме фактических затрат, связанных с его приобретением.

Вариант 2. Вексель может быть получен от покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги) (так называемый товарный вексель).

Покупатель может рассчитаться с поставщиком как собственным векселем, так и векселем третьего лица.

Если покупатель передал свой собственный вексель, то его нужно учитывать на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (субсчет "Векселя полученные").

Если же покупатель передал вексель третьего лица, то этот вексель подлежит учету на счете 58 "Финансовые вложения".

Вариант 3. Вексель может быть получен от покупателя в качестве аванса в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (такой вексель также называют товарным).

Покупатель может передать как собственный вексель, так и вексель третьего лица. Полученный вексель в бухгалтерском учете поставщика отражается либо на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (если это собственный вексель покупателя), либо на счете 58 "Финансовые вложения" (если покупатель передал вексель третьего лица).

Если налогоплательщик приобрел товары (работы, услуги) и заплатил за них векселем третьего лица, то он получает право на вычет суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя продавцу.

Исключение из этого правила составляет лишь случай, когда вексель третьего лица был получен налогоплательщиком в обмен на свой собственный вексель. В такой ситуации в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ налогоплательщик получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после уплаты денежных средств по собственному векселю.

Пример 8.4. Организация в январе 2005 г. по договору купли-продажи приобрела и оплатила вексель Сбербанка. В этом же месяце вексель был передан поставщику в оплату за приобретенные товары.

В такой ситуации организация имеет право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам уже в январе 2005 г.

Пример 8.5. Фирма А в январе 2005 г. по договору купли-продажи приобрела у фирмы Б вексель Сбербанка, выдав в подтверждение своей задолженности собственный вексель. В январе вексель Сбербанка был передан поставщику в оплату за приобретенные товары. Вексель, выданный фирме Б, был оплачен фирмой А в марте 2005 г.

В такой ситуации фирма А получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам только в марте 2005 г.

Важно обратить внимание на порядок определения суммы "входного" НДС, которая может быть предъявлена к вычету.

В этом случае должен применяться порядок, установленный п. 2 ст. 172 НК РФ, который предусматривает, что сумма "входного" НДС при оплате товаров (работ, услуг) не денежными средствами, а иным имуществом должна определяться исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Вексель третьего лица как раз и является иным имуществом, поэтому сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным векселем третьего лица, определяется исходя из балансовой стоимости векселя.

Отдельно остановимся на том, как налоговые органы трактуют понятие "балансовая стоимость" векселя в целях применения п. 2 ст. 172 НК РФ.

По мнению налоговиков, под балансовой стоимостью нужно понимать сумму затрат, фактически понесенных в связи с приобретением этого векселя. Если, например, вексель приобретен по договору купли-продажи, согласно которому его стоимость равна 100 000 руб., но фактически покупатель заплатил за него 80 000 руб., то балансовой стоимостью векселя будет признана сумма в размере 80 000 руб.

Отметим, что такой подход противоречит правилам бухгалтерского учета <*>. Ведь в бухгалтерском учете покупателя в приведенной ситуации формируется балансовая стоимость векселя в сумме 100 000 руб. При этом неоплаченная часть в размере 20 000 руб. отражается как кредиторская задолженность.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку в налоговом законодательстве порядок определения балансовой стоимости имущества не установлен, необходимо применять правила бухгалтерского учета (ст. 11 НК РФ).

К сожалению, подход налоговых органов получил поддержку в лице Высшего Арбитражного Суда РФ, который согласился с тем, что при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица вычет возможен только в пределах суммы, фактически уплаченной за этой вексель, либо стоимости товаров, работ, услуг, фактически отгруженных в счет оплаты этого векселя (см. Решение ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03).

Итак, как определить сумму НДС, которую можно принять к вычету?

Нужно взять балансовую стоимость векселя и из этой стоимости выделить сумму НДС по ставке 18/118 либо 10/110 (в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС приобретенные товары, работы, услуги).

Полученную сумму нужно сравнить с той суммой НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету будет приниматься меньшая из двух сумм (см. Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Если сумма НДС, полученная расчетным путем исходя из балансовой стоимости векселя, меньше суммы налога в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, рассчитанная исходя из стоимости векселя.

Если же та сумма налога, которая рассчитана исходя из балансовой стоимости векселя, окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету следует предъявить именно ту сумму, которая отражена в счете-фактуре.

Рассмотрим обе возможные ситуации на конкретных примерах.

Пример 8.6. Фирма А в феврале 2005 г. отгрузила в адрес фирмы Б товары на сумму 600 000 руб. Фирма Б выдала фирме А свой собственный вексель номиналом 600 000 руб.

Фирма А принимает полученный вексель к бухгалтерскому учету на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

В марте 2005 г. фирма А по договору купли-продажи приобрела у организации В товары на сумму 570 000 руб. (в том числе НДС - 86 949 руб.). В счет оплаты за приобретенные товары фирма А в марте же передала поставщику (организации В) полученный ею ранее вексель фирмы Б.

В данном случае фирма А имеет право в Декларации по НДС за март 2005 г. заявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным у организации В.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно принять к вычету.

Балансовая стоимость переданного векселя - 600 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости, составляет 91 525 руб. (600 000 руб. : 118 х 18).

Эта сумма больше, чем сумма НДС, отраженная в счете-фактуре поставщика (86 949 руб.). Поэтому к вычету фирма А предъявляет сумму, указанную в счете-фактуре, т.е. 86 949 руб.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 600 000 руб. - отгружены товары фирме Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 91 525 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров;

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 600 000 руб. - получен вексель фирмы Б.

Март:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 483 051 руб. - отражена стоимость товаров (без НДС), приобретенных у организации В;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 86 949 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 91 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 600 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного организации В;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 570 000 руб. - погашена задолженность перед организацией В за приобретенные товары;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 86 949 руб. - сумма "входного" НДС по приобретенным товарам предъявлена к вычету.

Пример 8.7. Фирма А в феврале 2005 г. приобрела у фирмы Б по договору купли-продажи вексель Сбербанка номиналом 600 000 руб. за 580 000 руб. Полученный вексель отражается в бухгалтерском учете фирмы А на счете 58 "Финансовые вложения" по цене приобретения (580 000 руб.).

В марте 2005 г. фирма А по договору купли-продажи приобрела у организации В товары на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 18% - 91 525 руб.). В счет оплаты за приобретенные товары фирма А в марте же передала поставщику (организации В) купленный ею ранее вексель Сбербанка.

В данном случае фирма А имеет право в Декларации по НДС за март 2005 г. заявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным у организации В.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно принять к вычету.

Балансовая стоимость переданного векселя - 580 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости, составляет 88 475 руб. (580 000 руб. : 118 х 18).

Эта сумма меньше, чем сумма НДС, отраженная в счете-фактуре поставщика (91 525 руб.). Поэтому к вычету фирма А может предъявить только 88 475 руб.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 580 000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенного векселя;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 580 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату стоимости векселя.

Март:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 508 475 руб. - отражена стоимость товаров (без НДС), приобретенных у организации В;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 91 525 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 580 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного организации В;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 600 000 руб. - погашена задолженность перед организацией В за приобретенные товары;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 88 475 руб. - сумма "входного" НДС в пределах балансовой стоимости переданного векселя предъявлена к вычету;

Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 3050 руб. - сумма "входного" НДС, превышающая сумму, исчисленную исходя из балансовой стоимости векселя, списана в состав прочих расходов <*> (к вычету не принимается).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Часть "входного" НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Обратим внимание на еще один спорный вопрос.

Он касается порядка применения вычетов в том случае, если вексель третьего лица был получен покупателем в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Из п. 46 Методических рекомендаций по НДС следует, что, по мнению налоговых органов, в такой ситуации покупатель получает право на налоговые вычеты только после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты за которые им был получен вексель третьего лица.

Пример 8.8. Фирмы А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки товаров на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 18% - 91 525 руб.).

В январе 2005 г. фирма Б передала фирме А банковский вексель номиналом 600 000 руб. в счет оплаты за товары. Сами товары были отгружены в адрес организации Б в феврале 2005 г. То есть в данном случае фирма А получила вексель авансом.

Предположим, что в январе фирма А передала полученный вексель организации В в оплату за выполненные ремонтные работы.

По мнению налоговых органов, фирма А получает право на вычет "входного" НДС по ремонтным работам только в феврале (после того, как отгрузит товары в адрес фирмы Б, от которой и был получен вексель).

Организациям, практикующим использование вексельных схем, следует иметь в виду, что использование в расчетах за товары (работы, услуги) векселей третьих лиц всегда привлекает очень пристальное внимание налоговых органов. И нужно быть готовым к тому, что все такие сделки будут самым тщательным образом проверяться на предмет правомерности применения налоговых вычетов.

При этом налоговые органы исследуют как источники поступления векселей (на предмет их оплаты), так и сами векселя (на предмет правильности их оформления).

Отметим, что арбитражная практика по вопросу применения вычетов по НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей крайне противоречива.

Наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает в тех ситуациях, когда в расчетах используются векселя, которые к этому моменту (моменту передачи поставщику) еще не оплачены. Такая ситуация может иметь место и в случае получения векселя в качестве аванса, и в случае приобретения векселя по договору купли-продажи с отсрочкой платежа. На практике встречается еще и такая конструкция - "приобретение векселя по договору займа".

Арбитражные суды, рассматривая такие ситуации, очень часто встают на сторону налоговых органов, аргументируя свою позицию тем, что при использовании в расчетах неоплаченных векселей налогоплательщик не несет никаких реальных затрат на уплату сумм НДС поставщику. Поэтому до момента фактической оплаты векселей права на вычет НДС у него нет (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2004 N Ф04-8669/2004(6943-А45-31), Поволжского округа от 26.10.2004 N А72-2529/04-8/286).

Примечание. В конце 2004 г. Президиум ВАС РФ принял решение, которое, на наш взгляд, может переломить ситуацию и помочь налогоплательщикам (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04).

Суд, рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу правомерности применения налоговых вычетов, указал на следующее.

Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Причем налоговый орган, отказывая в вычете, должен представить доказательства недобросовестности налогоплательщика.

Это значит, что если использованный в расчетах вексель был приобретен по возмездной сделке, то налогоплательщик-векселедатель имеет право на вычет "входного" НДС независимо от того, оплачен им этот вексель или нет.

8.1.2. Исчисление НДС налогоплательщиком-продавцом

Внимание! Порядок исчисления НДС со стоимости продукции (работ, услуг), реализованной в обмен на вексель, зависит в первую очередь от способа определения выручки для целей налогообложения, применяемого налогоплательщиком-продавцом.

Если продавец определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникает у него всегда в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка товаров (работ, услуг) в адрес покупателя, независимо от способа оплаты.

Если налогоплательщик-продавец определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет у него возникает в том периоде, когда произошла оплата отгруженной покупателю продукции (работ, услуг).

При осуществлении расчетов с использованием векселей основные проблемы как раз и связаны с определением момента оплаты, который зависит от того, какой вексель передается покупателем: собственный вексель или вексель третьего лица.

8.1.2.1. Покупатель передает собственный вексель

Если покупатель передает продавцу собственный простой вексель (вексель, выписанный покупателем), то факт передачи векселя лишь фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить при наступлении предусмотренного в векселе срока определенную денежную сумму. Поэтому получение векселя нельзя в этом случае рассматривать как поступление платы за отгруженную покупателю продукцию (работы, услуги).

В бухгалтерском учете организации-продавца отгрузка продукции и получение векселя покупателя отражаются следующим образом:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - отгружена продукция покупателю;

Д-т счета 90 - К-т счета 43 - списана себестоимость отгруженной продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - отражен НДС со стоимости реализованной продукции;

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - получен вексель покупателя.

После получения векселя покупателя на балансе продавца продолжает числиться непогашенная дебиторская задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию.

В соответствии с действующим порядком обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникнет у продавца, определяющего выручку для целей налогообложения "по оплате", только в том налоговом периоде, когда произойдет погашение задолженности покупателя за отгруженную продукцию.

В данном случае погашение дебиторской задолженности покупателя происходит либо в момент поступления денежных средств по векселю, либо в момент передачи продавцом полученного векселя по индоссаменту третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ).

Если покупатель производит оплату по векселю, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованной продукции возникает у продавца в периоде поступления денег.

В бухгалтерском учете организации-продавца в момент поступления денег по векселю делаются следующие проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - поступили денежные средства по векселю;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Если продавец передает полученный от покупателя вексель по индоссаменту третьему лицу, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникает у него в том периоде, в котором произошла передача векселя:

Д-т счета 60 (76) - К-т счета 91 - отражена продажная стоимость векселя;

Д-т счета 91 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - списана балансовая стоимость векселя;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Если покупатель передает продавцу собственный переводный вексель, то исчисление НДС продавцом, на наш взгляд, должно производиться в порядке, аналогичном изложенному выше.

То есть обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникнет у продавца, определяющего выручку для целей налогообложения "по оплате", только в том отчетном периоде, когда третье лицо, названное плательщиком по векселю, произведет оплату по векселю либо когда продавец передаст полученный вексель по индоссаменту (п. 4 ст. 167 НК РФ).

8.1.2.2. Покупатель передает вексель третьего лица

Если в счет оплаты за товары (работы, услуги) покупатель передает продавцу вексель третьего лица, то в этом случае вексель выступает уже не в качестве долговой расписки, а участвует в хозяйственном обороте в качестве самостоятельного имущественного объекта (ценной бумаги). Поэтому при получении от покупателя векселя третьего лица в счет оплаты за отгруженную ему продукцию (работы, услуги) продавец фактически осуществляет товарообменную (бартерную) операцию. Полученный от покупателя вексель при этом принимается к учету на балансе предприятия-продавца в составе финансовых вложений (счет 58).

При осуществлении расчетов с использованием векселей третьих лиц обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у продавца, определяющего выручку для целей налогообложения по оплате, в том отчетном периоде, в котором он получает от покупателя вексель третьего лица (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Пример 8.9. Между организациями А (подрядчик) и Б (заказчик) заключен договор на ремонт офисного помещения. Стоимость работ по договору - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.). Акт приемки-передачи выполненных работ подписан сторонами в январе 2005 г. В феврале организация Б передала организации А банковский вексель номиналом 1 200 000 руб. в счет оплаты выполненных работ.

Организация А определяет выручку в целях исчисления НДС по оплате. В данной ситуации НДС со стоимости выполненных работ должен быть начислен организацией А к уплате в бюджет в феврале (в момент получения векселя от заказчика).

В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 1180 000 руб. - отражена договорная стоимость выполненных работ;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 180 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости выполненных работ.

Февраль:

Д-т счета 58 - К-т счета 62 - 1180 000 руб. - отражено поступление банковского векселя от организации Б. Вексель принимается на баланс по стоимости выполненных работ (номинальная стоимость векселя значения не имеет);

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 180 000 руб. - НДС со стоимости выполненных работ начислен к уплате в бюджет.

* * *

Спорный (сложный) вопрос! Одним из спорных вопросов уже на протяжении длительного времени является вопрос об исчислении НДС при получении векселей в качестве аванса.

Статьей 162 НК РФ предусмотрено, что в облагаемый НДС оборот включаются получаемые налогоплательщиками денежные средства, если их получение связано с расчетами за товары (работы, услуги). При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ к таким денежным средствам относятся в том числе и суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу предприятия.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством в оборот, облагаемый НДС, должны включаться только денежные средства, полученные налогоплательщиком-продавцом в качестве аванса.

Поэтому при поступлении от покупателя векселя в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) у продавца не возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.

Этой позиции придерживаются и налоговые органы (см. п. 37.1 Методических рекомендаций по НДС).

Дальнейший порядок исчисления НДС зависит от того, какой вексель был получен от покупателя: собственный вексель покупателя или вексель третьего лица.

Если в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) налогоплательщик получает от покупателя вексель третьего лица, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет у него возникает только после отгрузки товаров (работ, услуг), поскольку, как было указано выше, поступивший в качестве аванса вексель не подлежит включению в налогооблагаемый оборот по НДС. Такой порядок исчисления НДС, по нашему мнению, полностью отвечает требованиям гл. 21 НК РФ.

Однако налоговые органы придерживаются на этот счет иной точки зрения.

В п. 37.1 Методических рекомендаций по НДС указано, что обязанность по уплате НДС может возникнуть у продавца и до отгрузки товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых был получен вексель. Это может произойти, если до момента отгрузки продавец обналичит вексель (т.е. получит по нему денежные средства как при наступлении срока оплаты, так и при досрочной оплате).

На наш взгляд, такой подход не соответствует самой сути совершаемых операций, так как в оборот, облагаемый НДС, включаются исключительно денежные средства, поступление которых связано с расчетами за товары (работы, услуги).

Если налогоплательщик, получивший вексель, реализует его стороннему лицу за денежные средства (либо погашает этот вексель), то в этом случае имеет место факт поступления денежных средств на счет либо в кассу налогоплательщика. Однако одного факта поступления денежных средств еще недостаточно для включения их в оборот, облагаемый НДС. Эти средства должны быть связаны с расчетами за товары (работы, услуги). А в данном случае поступление денежных средств обусловлено реализацией (либо погашением) векселя, которая является самостоятельной хозяйственной операцией, не связанной с расчетами за товары (работы, услуги) между продавцом и покупателем.

Таким образом, денежные средства, поступившие от реализации либо погашения векселя, не могут рассматриваться в качестве аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) и, следовательно, не должны включаться в оборот, облагаемый НДС.

Если налогоплательщик-продавец в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) получает от покупателя его собственный простой вексель (вексель, выписанный покупателем), то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет наступает у продавца либо в момент получения денежных средств по векселю (если выручка определяется продавцом по оплате), либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг) (если выручка определяется продавцом по отгрузке).

В случае если погашение векселя происходит до момента отгрузки, то поступившие от покупателя денежные средства рассматриваются как аванс и включаются в облагаемый НДС оборот независимо от способа определения выручки для целей налогообложения, применяемого продавцом.

Если же до момента отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик-поставщик передает полученный вексель покупателя по индоссаменту, то, по нашему мнению, обязанность по исчислению НДС (так же как и в ситуации с векселем третьего лица - см. выше) у него возникает только после отгрузки товаров (работ, услуг) в адрес покупателя.

Пример 8.10. Организации А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки оборудования на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). В январе 2005 г. организация А получила от организации Б простой вексель номиналом 236 000 руб., выписанный организацией Б, со сроком погашения в марте 2005 г. Отгрузка оборудования в адрес организации Б была произведена в феврале 2005 г. Денежные средства по векселю были получены от организации Б в марте.

Предположим, что организация А определяет выручку для целей исчисления НДС по отгрузке. В этом случае НДС в сумме 36 000 руб. должен быть начислен к уплате в бюджет в феврале (в том периоде, когда была произведена отгрузка).

В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 236 000 руб. - получен вексель организации Б.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружено оборудование в адрес организации Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости оборудования начислен к уплате в бюджет.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 236 000 руб. - поступила оплата по векселю.

Если организация А определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате, то НДС в сумме 36 000 руб. необходимо начислить к уплате в бюджет только в марте (в том периоде, когда поступила оплата по векселю):

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружено оборудование в адрес организации Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 36 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости оборудования.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 236 000 руб. - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости оборудования начислен к уплате в бюджет.

Пример 8.11. В условиях примера 8.10 предположим, что поставка оборудования в адрес организации Б была произведена в апреле 2005 г.

В этом случае денежные средства, полученные по векселю в марте, рассматриваются как аванс. Поэтому при погашении векселя бухгалтеру организации А следует начислить НДС с суммы полученных денежных средств.

В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/ "Векселя полученные" - К-т счета 62 - 236 000 руб. - получен вексель от организации Б.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 236 000 руб. - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС с аванса начислен к уплате в бюджет.

Апрель:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружено оборудование в адрес организации Б в счет полученной ранее предоплаты;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости оборудования;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 36 000 руб. - НДС, исчисленный с аванса, предъявлен к вычету.

Пример 8.12. В условиях примера 8.10 предположим, что в феврале организация А передала полученный вексель предприятию В в погашение своей задолженности за приобретенные у него ранее товары.

Отгрузка оборудования в адрес организации Б была произведена в марте.

В данном случае обязанность по уплате НДС возникает у организации А в марте (в том периоде, когда была произведена отгрузка).

В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 236 000 руб. - получен вексель организации Б.

Февраль:

Д-т счета 91 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 236 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного в погашение задолженности перед предприятием В.

Март:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружено оборудование в адрес организации Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости оборудования.

8.2. НДС при осуществлении посреднических сделок

К посредническим (для целей налогообложения) относятся сделки по договорам комиссии, поручения и агентирования.

По договору комиссии (гл. 51 ГК РФ) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По договору поручения (гл. 49 ГК РФ) одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

По агентскому договору (гл. 52 ГК РФ) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл. 49 ("Поручение") или гл. 51 ("Комиссия") ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

При осуществлении посреднических сделок нужно учитывать следующие нормы гл. 21 НК РФ.

1. В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих посредническую деятельность, включается сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров (комиссии, поручения, агентирования).

2. Посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией льготируемых товаров (работ, услуг), всегда облагаются налогом по ставке 18%, за исключением услуг по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ (см. п. 7 ст. 149 и п. 2 ст. 156 НК РФ).

3. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (поручения, агентирования) датой оплаты указанных товаров (работ, услуг) признается дата поступления денежных средств на счет налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного, агента) (пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Учитывая приведенные выше нормы НК РФ, рассмотрим порядок исчисления НДС при осуществлении различных посреднических сделок.

При этом отметим, что для целей бухгалтерского учета и налогообложения не так уж и важен тип договора (комиссия, поручение или агентирование), поскольку порядок учета и налогообложения одинаков для всех посреднических сделок. Тип заключенного договора (с точки зрения бухгалтера) определяет лишь порядок оформления первичных документов. Поэтому далее при рассмотрении порядка налогообложения посреднических сделок мы будем говорить о договоре комиссии, подразумевая при этом, что все изложенное в равной мере распространяется и на отношения по договорам поручения и агентирования.

8.2.1. Посреднический договор на реализацию товаров

При реализации товаров по договору комиссии налоговая база в общем случае определяется следующим образом:

- у комитентов - исходя из полной стоимости товаров, передаваемых комиссионеру без НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ);

- у комиссионера - исходя из суммы комиссионного вознаграждения без НДС.

Внимание! Денежные средства, поступающие от покупателей за реализуемые им товары, в облагаемый оборот у комиссионера не включаются, поскольку их получение не связано с расчетами за оказываемые комиссионером услуги.

Дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет определяется налогоплательщиками (комитентами и комиссионерами) в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

* * *

Спорный (сложный) вопрос! Порядок исчисления НДС комитентами, определяющими выручку в целях исчисления НДС "по отгрузке", на нормативном уровне четко не урегулирован. Нет однозначного ответа на вопрос: в какой момент следует начислить НДС на стоимость отгруженных товаров - в момент их отгрузки комиссионеру или в момент отгрузки этих товаров конечному покупателю?

С одной стороны, факт отгрузки товаров комиссионеру не сопровождается переходом права собственности на эти товары. С другой стороны, формулировки ст. 167 НК РФ позволяют утверждать, что при определении выручки "по отгрузке" объект обложения НДС возникает в момент физической отгрузки товаров независимо от перехода права собственности на них (подробнее см. с. 221 - 222).

Таким образом, комитентам, определяющим выручку "по отгрузке", необходимо самостоятельно принимать решение о том, в какой момент они будут определять налоговую базу по НДС.

Пример 8.13. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него оплату в размере 236 000 руб. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2005 г.

Предприятие А (комитент) определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке". При этом под отгрузкой понимается момент перехода права собственности на отгруженные товары.

В бухгалтерском учете предприятия А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных покупателю товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 212 400 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3600 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

Если комитент признает моментом отгрузки факт физической отгрузки товаров независимо от перехода права собственности, то в бухгалтерском учете в январе и в феврале делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру;

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости отгруженных товаров начислен к уплате в бюджет.

Февраль:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 90 - 200 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю) без учета НДС, начисленного при отгрузке товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.

У комитентов, определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате", дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет зависит от порядка расчетов за реализуемые товары, предусмотренного договором комиссии.

Если комиссионер не участвует в расчетах за реализуемые по договору комиссии товары, то датой оплаты для комитента будет считаться дата поступления денежных средств от покупателей товаров на его счет в банке либо в его кассу.

Пример 8.14. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, без участия в расчетах за эти товары. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю. В марте покупатель оплатил комитенту стоимость полученных от комиссионера товаров в размере 236 000 руб. В марте же комитент перечислил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения.

Предприятие А (комитент) определяет выручку для целей налогообложения "по оплате". В бухгалтерском учете комитента (предприятия А) должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 36 000 руб. - отражен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 236 000 руб. - поступили средства от покупателя за реализованные товары;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 51 - 23 600 руб. - перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3600 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые по договору комиссии товары, то датой оплаты для комитента будет считаться дата поступления денежных средств на счет комиссионера в банке или в кассу комиссионера.

Пример 8.15. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него оплату в размере 236 000 руб. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2005 г.

Предприятие А определяет выручку для целей налогообложения "по оплате". В бухгалтерском учете комитента (предприятия А) должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 90 - 76/"НДС" - 36 000 руб. - отражен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается на дату поступления средств от покупателя на счет комиссионера - пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 212 400 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3600 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

* * *

У комиссионеров порядок исчисления НДС не зависит от того, участвует комиссионер в расчетах за реализуемые товары или нет.

Если комиссионер определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то датой возникновения обязанности по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения следует считать дату выполнения комиссионером своих обязанностей по договору.

Во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем при заключении договора комиссии вносить в него условие о том, что датой выполнения комиссионером своих обязательств по договору считается дата подписания сторонами отчета комиссионера (при этом подразумевается, что подписание сторонами отчета комиссионера должно соответствовать дате фактического исполнения договора). В этом случае обязанность по уплате НДС в бюджет будет возникать у комиссионера в периоде подписания указанного отчета.

Пример 8.16. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, без участия в расчетах за эти товары. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю. В феврале же сторонами (предприятием А и предприятием Б) был подписан акт о том, что предприятие Б выполнило свои обязательства по договору комиссии.

Денежные средства за реализованные товары в размере 236 000 руб. поступили на счет комитента (предприятия А) в марте 2005 г. В марте же предприятие А перечислило предприятию Б сумму комиссионного вознаграждения в размере 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Предприятие Б определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке". В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 004 - 236 000 руб. - поступили товары от предприятия А.

Февраль:

К-т счета 004 - 236 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (проводка делается на дату подписания акта между комитентом и комиссионером);

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 3600 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 23 600 руб. - поступили средства от комитента.

Если комиссионер определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то датой возникновения обязанности по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения следует считать дату поступления денежных средств на счет комиссионера.

Пример 8.17. В условиях примера 8.16 предположим, что комиссионер (предприятие Б) определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 004 - 236 000 руб. - поступили товары от предприятия А.

Февраль:

К-т счета 004 - 236 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (проводка делается на дату подписания акта между комитентом и комиссионером);

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 3600 руб. - отражен НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 23 600 руб. - поступили средства от комитента;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 3600 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет.

* * *

Если комиссионер получает от покупателя аванс в счет предстоящей отгрузки товаров, то сумма поступившего аванса включается в налоговую базу у комиссионера только в части, приходящейся на сумму его вознаграждения.

При этом комиссионер обязан сообщить о поступлении аванса комитенту. Комитент в свою очередь в этом налоговом периоде обязан начислить НДС со стоимости всего авансового платежа, поступившего на счет (в кассу) комиссионера.

Пример 8.18. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, по которому комиссионер обязуется за вознаграждение (10% от стоимости реализованных товаров) реализовать товары, принадлежащие комитенту. Предприятие А в январе 2005 г. отгрузило в адрес предприятия Б товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В январе же предприятие Б получило от покупателя аванс в сумме 236 000 руб.

Товары были отгружены покупателю в феврале. В этом же месяце предприятие Б перечислило комитенту (предприятию А) выручку за реализованные товары за вычетом комиссионного вознаграждения.

В данной ситуации предприятие Б (комиссионер), получив в январе от покупателя аванс, включает сумму аванса в свою налоговую базу по НДС, но не в полном объеме, а только в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения, - 23 600 руб.

Комитент (предприятие А), получив от комиссионера информацию о поступившем на его счет авансе, в январе 2005 г. включает в свою налоговую базу по НДС всю сумму поступившего аванса в размере 236 000 руб.

В бухгалтерском учете комитента (предприятия А) делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - отражена себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру;

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС с суммы аванса, поступившего на счет комиссионера (236 000 руб. : 118 х 18).

Февраль:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров конечному покупателю в счет полученного комиссионером аванса;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 68 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 36 000 руб. - сумма НДС, исчисленная при поступлении аванса, предъявлена к вычету;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - отражена сумма причитающегося комиссионеру вознаграждения (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 212 400 руб. - поступила выручка от комиссионера за вычетом комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3600 руб. - сумма НДС по комиссионному вознаграждению предъявлена к вычету.

В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 004 - 236 000 руб. - отражена стоимость товаров, полученных от комитента;

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 236 000 руб. - поступил аванс от покупателя;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы аванса в части, приходящейся на сумму вознаграждения (23 600 руб. : 118 х 18).

Февраль:

К-т счета 004 - 236 000 руб. - отражена отгрузка товара конечному покупателю;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 23 600 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 68 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 3600 руб. - сумма НДС, исчисленная при поступлении аванса, предъявлена к вычету;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 51 - 212 400 руб. - выручка за вычетом комиссионного вознаграждения перечислена комитенту.

8.2.2. Посреднический договор на закупку товаров

Внимание! Суммы денежных средств, поступающие к комиссионеру от комитента для закупки товаров по договору комиссии, включаются в налоговую базу у комиссионера только в части, приходящейся на комиссионное вознаграждение.

Пример 8.19. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б закупает для предприятия А товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) с участием в расчетах за эти товары. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Предприятие А в январе 2005 г. перечислило предприятию Б средства в размере 259 600 руб. В феврале предприятие Б перечислило поставщику товаров 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Товары были получены комиссионером от поставщика в марте и в этом же месяце переданы комитенту.

В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 236 000 руб. - поступили средства от предприятия А на закупку товаров;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 23 600 руб. - поступили средства от предприятия А в части комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 3600 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет.

Февраль:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 236 000 руб. - перечислены средства поставщику.

Март:

Д-т счета 002 - 236 000 руб. - поступил товар от поставщика;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 60 - 236 000 руб. - стоимость товара отнесена за счет предприятия А;

К-т счета 002 - 236 000 руб. - закупленный товар передан предприятию А;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 3600 руб. - НДС, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету.

В бухгалтерском учете комитента (предприятия А) должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 51 - 259 600 руб. - перечислены средства предприятию Б на исполнение комиссионного поручения.

Март:

Д-т счета 41 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 200 000 руб. - поступил товар от комиссионера (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 36 000 руб. - отражен НДС по поступившему товару;

Д-т счета 41 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - сумма комиссионного вознаграждения (без НДС) включена в стоимость приобретенного товара;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 39 600 руб. - НДС по приобретенным товарам и по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для предъявления сумм "входного" НДС к вычету комитент должен получить от комиссионера должным образом оформленные счета-фактуры как на стоимость приобретенных товаров, так и на сумму комиссионного вознаграждения. Порядок оформления счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок рассмотрен в подразд. 9.5.2.

Часто на практике сумма комиссионного вознаграждения определяется сторонами договора комиссии в процентах от стоимости товаров, закупаемых комиссионером. При этом к моменту поступления денежных средств от комитента комиссионер еще не знает точной суммы, которую ему придется заплатить поставщику. В этой ситуации, по нашему мнению, в момент поступления денежных средств от комитента комиссионеру следует исчислить НДС с суммы предполагаемого комиссионного вознаграждения, рассчитанного исходя из той суммы, которая поступила ему на счет, и процента, установленного договором комиссии. Впоследствии, после того как комиссионеру станет известна реальная стоимость товара, ему следует произвести пересчет суммы комиссионного вознаграждения и соответственно суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Пример 8.20. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б закупает 10 станков для предприятия А по цене, не превышающей 540 000 руб. за один станок. Комиссионное вознаграждение составляет 10% от фактической покупной стоимости станков плюс 50% от суммы экономии (если комиссионер приобретет станки по более низкой цене).

Предприятие А в январе 2005 г. перечислило предприятию Б средства на выполнение поручения в размере 5 940 000 руб. В феврале предприятие Б перечислило поставщику станков 5 100 000 руб. в оплату за 10 станков по цене 510 000 руб. за станок. Станки были получены комиссионером от поставщика в марте и в этом же месяце переданы комитенту.

В январе при получении аванса от комитента предприятие Б включает в налоговую базу по НДС сумму предполагаемого вознаграждения - 540 000 руб. (5 940 000 руб. : 110 х 10). В феврале после заключения договора с поставщиком и получения информации о фактической стоимости закупаемых станков предприятие Б уточняет сумму причитающегося ему вознаграждения, увеличив его на 50% от суммы экономии (150 000 руб.).

В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 5 940 000 руб. - поступили средства от предприятия А на исполнение поручения по договору;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 68 - 82 373 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет (540 000 руб. : 118 х 18).

Февраль:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 5 100 000 руб. - перечислены средства поставщику станков;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 68 - 22 881 руб. - доначислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом (150 000 руб. : 118 х 18).

Март:

Д-т счета 002 - 5 100 000 руб. - поступили станки от поставщика;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 60 - 5 100 000 руб. - стоимость станков отнесена за счет предприятия А;

К-т счета 002 - 5 100 000 руб. - закупленные станки переданы предприятию А;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 690 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 105 254 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения (690 000 руб. : 118 х 18);

Д-т счета 68 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 105 254 руб. - НДС, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 51 - 150 000 руб. - остаток неизрасходованных средств возвращен предприятию А.

8.2.3. Посреднический договор,

не связанный с закупкой и реализацией товаров

Порядок учета и налогообложения посреднических операций, связанных с реализацией работ (услуг), ничем принципиально не отличается от порядка, изложенного выше в отношении операций по закупке (продаже) товаров в рамках договора комиссии.

Пример 8.21. Предприятие Б по поручению предприятия А размещает рекламу последнего в СМИ. Стоимость размещения рекламы - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.). Агентское вознаграждение - 5% от стоимости размещения рекламы.

Предприятие А перечислило предприятию Б средства на исполнение поручения в размере 1 239 000 руб. в январе 2005 г. Предприятие Б в этом же месяце перечислило средства за размещение рекламы СМИ. Реклама была размещена в СМИ в феврале.

Полученные предприятием Б средства включаются у него в налоговую базу по НДС в январе, но не в полном объеме, а только в части, приходящейся на сумму вознаграждения.

В бухгалтерском учете посредника (предприятия Б) должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с принципалом" - 1 180 000 руб. - поступили средства от предприятия А на размещение рекламы;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 59 000 руб. - поступили средства от предприятия А в части агентского вознаграждения;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 9000 руб. - НДС с суммы агентского вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет (59 000 руб. : 118 х 18);

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - перечислены средства за размещение рекламы клиента.

Февраль:

Д-т счета 76/"Расчеты с принципалом" - К-т счета 60 - 1 180 000 руб. - стоимость размещения рекламы отнесена за счет предприятия А;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 59 000 руб. - начислено агентское вознаграждение;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 9000 руб. - начислен НДС с суммы агентского вознаграждения;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 9000 руб. - НДС, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете принципала (предприятия А) в данном случае делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 76/"Расчеты с агентом" - К-т счета 51 - 1 239 000 руб. - перечислены средства предприятию Б на исполнение поручения.

Февраль:

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с агентом" - 1 000 000 руб. - на основании акта выполненных работ отражена стоимость размещенной в СМИ рекламы;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с агентом" - 180 000 руб. - отражен НДС, уплаченный за размещение рекламы;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с агентом" - 50 000 руб. - отражена сумма агентского вознаграждения (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с агентом" - 9000 руб. - отражен НДС по агентскому вознаграждению;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 189 000 руб. - сумма НДС по стоимости рекламы и по сумме агентского вознаграждения предъявлена к вычету <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для предъявления сумм "входного" НДС к вычету предприятие А должно получить от предприятия Б должным образом оформленные счета-фактуры как на стоимость услуг по размещению рекламы, так и на сумму комиссионного вознаграждения. Порядок оформления счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок рассмотрен в подразд. 9.5.2.

Если в момент получения посредником средств от комитента невозможно точно определить сумму комиссионного вознаграждения, то посреднику необходимо определить сумму предполагаемого комиссионного вознаграждения исходя из условий, известных на момент получения денежных средств, с последующей корректировкой этой суммы по мере получения дополнительной информации (см. пример 8.20).

8.3. Суммовые разницы

Суммовые разницы возникают тогда, когда цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу.

В качестве условных единиц чаще всего используются доллары США или евро и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ. Но в принципе никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.

Важно понимать: суммовые разницы возникают только в том случае, когда расчеты по договору осуществляются в рублях. Если же цена договора определена в иностранной валюте и при этом расчеты также осуществляются в иностранной валюте, то речь может идти о возникновении курсовых разниц. Суммовые разницы в этом случае не образуются.

Обратите внимание! Даже если цена товара (работы, услуги) определена в условных единицах (иностранной валюте) и расчеты при этом осуществляются в рублях, суммовые разницы образуются далеко не всегда. Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от таких условий договора, как:

- дата, на которую осуществляется пересчет рублевой стоимости товаров (работ, услуг);

- порядок оплаты (предварительная, последующая);

- момент перехода права собственности на товары.

Наиболее распространена на практике следующая схема заключения договоров. Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре указывается, что стоимость товаров (работ, услуг) в рублях определяется по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.

В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты. При предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах, включая счета-фактуры.

8.3.1. Исчисление НДС продавцом

Определение суммовой разницы, возникающей у предприятия-продавца, дано в п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 показатель выручки от реализации подлежит корректировке на суммы отрицательных и положительных суммовых разниц. Это означает, что в бухгалтерском учете положительная суммовая разница увеличивает размер выручки, а отрицательная уменьшает его (делается сторнировочная запись).

Порядок налогообложения положительных суммовых разниц не вызывает никаких споров. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) должна определяться исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Поэтому положительные суммовые разницы включаются в налоговую базу по НДС у всех налогоплательщиков независимо от учетной политики ("по отгрузке" или "по оплате").

Отметим, что речь идет о суммовых разницах, возникающих в связи с расчетами за товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Если продаются товары (работы, услуги), не облагаемые НДС, то возникающие при этом положительные суммовые разницы НДС также не облагаются.

Пример 8.22. Организация А по договору купли-продажи отгрузила товары организации Б. Стоимость товаров в соответствии с договором - 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США). В соответствии с условиями договора оплата товаров производится покупателем в рублях в течение двух недель с момента отгрузки. Стоимость товаров в рублях определяется по курсу доллара к рублю на дату оплаты.

Курс доллара на дату отгрузки - 28 руб/долл.

Курс доллара на дату оплаты - 28,3 руб/долл.

В бухгалтерском учете организации А делаются следующие проводки.

В периоде отгрузки товара:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 33 040 руб. - отражена выручка от реализации товара (1180 долл. х 28 руб/долл.);

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" (76/"НДС") - 5040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров (счет 68 или 76 используется в зависимости от учетной политики предприятия).

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 33 394 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1180 руб. х 28,3 руб./долл.);

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 354 руб. - показатель выручки увеличен на величину положительной суммовой разницы;

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" - 54 руб. - доначислен НДС с положительной суммовой разницы;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68/"НДС" - 5040 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается, если поставщик определяет выручку для целей налогообложения "по оплате").

Вопрос о порядке учета в целях налогообложения отрицательной суммовой разницы на сегодняшний день до конца не урегулирован.

Если организация определяет выручку в целях исчисления НДС "по оплате", то в налоговую базу по НДС она включает фактически полученную выручку, т.е. отрицательная суммовая разница в этом случае уменьшает налоговую базу.

Пример 8.23. В условиях примера 8.22 предположим, что курс доллара на дату отгрузки - 28 руб/долл.; на дату оплаты - 27,6 руб/долл.

В бухгалтерском учете организации А, определяющей выручку в целях исчисления НДС "по оплате", делаются следующие проводки.

В периоде отгрузки товара:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 33 040 руб. - отражена выручка от реализации товара (1180 долл. х 28 руб/долл.);

Д-т счета 90 - К-т счета 76/ "НДС" - 5040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров.

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 32 568 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1180 руб. х 27,6 руб/долл.);

     
                                     —————————¬
       Д—т счета 62 — К—т счета 90 — |472 руб.| — сторно на величину отрицательной
                                     L—————————
   

суммовой разницы;

     
                                           ————————¬
       Д—т счета 90 — К—т счета 76/"НДС" — |72 руб.| — сторно на сумму НДС,
                                           L————————
   

приходящегося на величину отрицательной суммовой разницы;

Д-т счета 76/ "НДС" - К-т счета 68/"НДС" - 4968 руб. - НДС со стоимости реализованных и оплаченных товаров начислен к уплате в бюджет.

Спорный (сложный) вопрос! Споры на практике вызывает порядок исчисления НДС налогоплательщиками, определяющими выручку "по отгрузке". Могут ли они уменьшать налоговую базу на сумму отрицательной суммовой разницы?

Минфин России в 2004 г. выпустил Письмо, в котором было высказано мнение о том, что отрицательные суммовые разницы не уменьшают сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет (см. Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114). При этом никаких нормативно обоснованных аргументов в пользу своей позиции чиновники финансового ведомства не приводят, отделываясь стандартной фразой "уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами главы 21 Кодекса не предусмотрено".

Однако, по нашему мнению, в гл. 21 НК РФ присутствуют нормы, однозначно указывающие на то, что налоговая база по НДС должна определяться с учетом суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных). Ведь согласно п. 2 ст. 153 НК РФ выручка для целей исчисления НДС определяется всеми налогоплательщиками (независимо от учетной политики) одинаково - исходя из всех доходов, полученных в денежной и (или) натуральной формах.

Соответственно, если сумма выручки была начислена в момент отгрузки в размере, превышающем фактически полученную выручку, то сумма НДС, начисленная в момент отгрузки, должна быть уменьшена исходя из фактически полученной выручки. В противном случае организация, определяющая выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", заплатит в бюджет НДС с неполученного дохода, что противоречит ст. 153 НК РФ.

Кроме того, при тех же самых условиях организация, определяющая выручку "по оплате", заплатит в бюджет меньшую сумму НДС, поскольку в налоговую базу у нее будет включена только фактически полученная выручка (уже с учетом отрицательной суммовой разницы). А ведь порядок определения выручки для целей налогообложения не должен влиять на размер налоговой нагрузки - она должна быть одинаковой для всех.

Отметим, что налоговые органы высказали свою позицию по вопросу учета суммовых разниц в целях исчисления НДС еще в 2001 г. И эта позиция прямо противоположна позиции Минфина России.

В Письме от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 МНС России разъяснило, что при определении выручки "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС корректируются на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.

В 2005 г. эта позиция подтверждена в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 09.02.2005 N 19-11/7903.

Таким образом, на сегодняшний день налогоплательщикам следует самостоятельно принимать решение о порядке формирования налоговой базы при возникновении отрицательных суммовых разниц.

Пример 8.24. В условиях примера 8.23 предположим, что организация А определяет выручку в целях налогообложения "по отгрузке". Бухгалтер этой организации должен принять решение о корректировке налоговой базы по НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы.

Если, руководствуясь приведенными нами аргументами, бухгалтер принимает решение корректировать налоговую базу, то в бухгалтерском учете ему нужно будет сделать проводки, аналогичные приведенным в примере 8.23. Только вместо счета 76/"НДС" будет использоваться счет 68/"НДС", а последней проводки (Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68/"НДС") вообще не будет.

Если же во избежание любых споров с налоговыми органами бухгалтер принимает решение не корректировать налоговую базу по НДС, то в бухгалтерском учете необходимо будет сделать дополнительные проводки. Ведь налог в части отрицательной суммовой разницы (т.е. неполученного дохода) будет, по сути, уплачен за счет собственных средств организации-поставщика, поскольку источника уплаты налога в виде выручки в этой части нет.

В данном случае в учете организации А должны быть сделаны следующие проводки.

В периоде отгрузки товара:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 33 040 руб. - отражена выручка от реализации товара (1180 руб. х 28 руб/долл.);

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" - 5040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров.

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 32 568 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1180 руб. х 27,6 руб/долл.);

     
                                     —————————¬
       Д—т счета 62 — К—т счета 90 — |472 руб.| — сторно на величину отрицательной
                                     L—————————
   

суммовой разницы;

     
                                           ————————¬
       Д—т счета 90 — К—т счета 68/"НДС" — |72 руб.| — сторно на сумму НДС,
                                           L————————
   

приходящегося на величину отрицательной суммовой разницы;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" - 72 руб. - НДС, приходящийся на сумму отрицательной суммовой разницы, отнесен за счет прочих расходов.

8.3.2. Исчисление НДС покупателем

У предприятия-покупателя суммовая разница определяется как разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 10/99).

Внимание! К вычету (возмещению) у покупателя принимается сумма НДС, фактически уплаченная поставщикам за приобретенные (принятые к учету) товары (работы, услуги), независимо от того, какая сумма НДС была отражена по дебету счета 19 на момент оприходования покупателем этих товаров (работ, услуг).

Пример 8.25. Организация А по договору купли-продажи отгрузила товары организации Б. Стоимость товаров в соответствии с договором - 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США). В соответствии с условиями договора оплата товаров производится покупателем в рублях в течение двух недель с момента отгрузки. Стоимость товаров в рублях определяется по курсу доллара к рублю на дату оплаты.

Курс доллара на дату отгрузки - 28 руб/долл.

Курс доллара на дату оплаты - 28,3 руб/долл.

В бухгалтерском учете организации Б делаются следующие проводки.

Поступление товара:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 28 000 руб. - оприходованы приобретенные товары по покупной стоимости без учета НДС (1000 руб. х 28 руб/долл.);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 5040 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам (180 руб. х 28 руб/долл.).

Оплата товара:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 33 394 руб. - перечислены денежные средства продавцу (1180 руб. х 28,3 руб/долл.);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 54 руб. - отражен НДС по отрицательной суммовой разнице;

Д-т счета 91 - К-т счета 60 - 300 руб. - отражена отрицательная суммовая разница (без НДС) <*>;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 5094 руб. - фактически уплаченная сумма НДС по приобретенным товарам предъявлена к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" суммовые разницы корректируют стоимость товаров только в том случае, если они возникли до принятия товаров к учету. Суммовые разницы, которые возникли после принятия товаров к учету, по нашему мнению, следует учитывать в составе прочих доходов и расходов.

Пример 8.26. В условиях примера 8.25 предположим, что курс доллара на дату отгрузки - 28 руб/долл., на дату оплаты - 27,6 руб/долл.

В бухгалтерском учете организации Б должны быть сделаны следующие проводки.

Поступление товара:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 28 000 руб. - оприходованы приобретенные товары по покупной стоимости без учета НДС (1000 руб. х 28 руб/долл.);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 5040 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам (180 руб. х 28 руб/долл.).

Оплата товара:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 32 568 руб. - перечислены денежные средства продавцу (1180 руб. х 27,6 руб/долл.);

     
                                      ————————¬
       Д—т счета 19 —  К—т счета 60 — |72 руб.| —   сторно  на  сумму
                                      L————————
   

неуплаченного НДС, относящегося к положительной суммовой разнице;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 300 руб. - отражена положительная суммовая разница (без НДС) <*>;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4968 руб. - фактически уплаченный НДС предъявлен к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" суммовые разницы корректируют стоимость товаров только в том случае, если они возникли до принятия товаров к учету. Суммовые разницы, которые возникли после принятия товаров к учету, по нашему мнению, следует учитывать в составе прочих доходов и расходов.

8.3.3. Оформление счетов-фактур

При установлении цены на товары (работы, услуги) в условных денежных единицах возникает вопрос: как в этом случае следует оформлять счет-фактуру - в рублях или условных единицах?

Сразу же отметим, что четкого ответа на этот вопрос ни в НК РФ, ни в других нормативных документах нет. В этой связи, на наш взгляд, нужно руководствоваться следующим.

Ни в одном нормативном документе нет указания на то, что счета-фактуры обязательно должны заполняться в рублях.

Более того, в п. 7 ст. 169 НК РФ есть указание на то, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Поэтому можно утверждать, что поставщик имеет полное право выставлять покупателям счета-фактуры в условных единицах.

Отметим, что налоговые органы придерживаются аналогичной точки зрения (см. Письма УМНС России по г. Москве от 05.05.2003 N 24-11/23876, от 22.11.2002 N 24-11/56955).

* * *

Если счет-фактура выписан в условных единицах, то поставщик регистрирует его в Книге продаж в следующем порядке.

Если поставщик определяет выручку в целях исчисления НДС "по оплате", то счет-фактура регистрируется в Книге продаж в том периоде, когда поступила оплата. При этом в книге продаж делается запись в рублях исходя из фактически поступившей суммы оплаты.

Если поставщик определяет выручку в целях налогообложения "по отгрузке", то счет-фактура регистрируется в Книге продаж в том периоде, когда была произведена отгрузка товаров (подписан акт о выполнении работ, оказании услуг). Запись в Книге продаж делается в рублях по курсу на дату отгрузки.

После поступления оплаты на сумму выявленной положительной суммовой разницы делается дополнительная запись в Книге продаж. Запись делается в периоде поступления оплаты со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг).

При выявлении отрицательной суммовой разницы бухгалтеру необходимо принять решение о корректировке налоговой базы с учетом приведенной выше позиции Минфина России.

Если поставщик принимает решение не пересчитывать налоговую базу на сумму отрицательной суммовой разницы, то никаких дополнительных записей в Книге продаж в периоде оплаты делать не нужно.

Если же принимается решение о том, что отрицательная суммовая разница должна уменьшать налоговую базу, то в периоде оплаты в Книге продаж необходимо сделать корректировочную запись, уменьшающую сумму начисленного НДС на сумму налога, исчисленного исходя из величины отрицательной суммовой разницы. При этом делается ссылка на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг).

Покупатель, получивший от поставщика счет-фактуру в условных единицах, регистрирует этот счет-фактуру в своей Книге покупок в рублях исходя из той суммы, которая им была фактически уплачена поставщику.

* * *

Счет-фактура может быть выписан не в условных единицах, а в рублях. В этом случае поставщик указывает в счете-фактуре рублевую стоимость товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из курса на дату отгрузки.

Если поставщик определяет выручку в целях исчисления НДС "по отгрузке", то он сразу же регистрирует выписанный счет-фактуру в Книге продаж.

После поступления оплаты от покупателя поставщик должен выписать покупателю дополнительный счет-фактуру на сумму положительной суммовой разницы. В противном случае покупатель не сможет предъявить к вычету всю уплаченную им сумму НДС.

Если поставщик определяет выручку в целях исчисления НДС "по отгрузке", то в периоде оплаты он регистрирует в Книге продаж только дополнительный счет-фактуру на величину положительной суммовой разницы.

Если выручка определяется поставщиком "по оплате", то в периоде оплаты он одновременно регистрирует в Книге продаж оба счета-фактуры (на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и на величину суммовой разницы).

Покупатель, оплативший товары (работы, услуги), регистрирует в Книге покупок оба счета-фактуры, полученных от поставщика, и заявляет к вычету всю уплаченную сумму НДС, включая часть, приходящуюся на положительную суммовую разницу.

Обратите внимание! Если после поступления оплаты от покупателя в учете поставщика образуется отрицательная суммовая разница, никаких дополнительных (в том числе так называемых отрицательных) счетов-фактур покупателю выставлять не нужно.

Покупатель, оплативший товары (работы, услуги), регистрирует у себя в Книге покупок тот счет-фактуру, который был выставлен поставщиком в момент отгрузки. При этом запись в Книге покупок делается не на всю сумму, указанную в счете-фактуре, а только на ту сумму, которая была фактически перечислена поставщику.

У поставщика порядок внесения записей в Книгу продаж определяется учетной политикой.

Если поставщик определяет выручку в целях налогообложения "по отгрузке", то счет-фактура на стоимость товаров (работ, услуг) регистрируется в Книге продаж в периоде отгрузки. В дальнейшем после получения оплаты от покупателя и выявления отрицательной суммовой разницы поставщик должен принять решение о пересчете налоговой базы с учетом позиции Минфина России (см. с. 336). Книга продаж в этом случае заполняется так же, как и в случае выставления счета-фактуры в условных единицах.

Если поставщик определяет выручку в целях налогообложения "по оплате", то запись в Книге продаж делается им в периоде поступления оплаты от поставщика. При этом запись делается не на всю сумму, указанную в счете-фактуре, а только на ту сумму, которая фактически поступила от покупателя.

8.4. Возврат товаров

В розничной торговле возврат чаще всего происходит по причине продажи некачественного (ст. 475 ГК РФ) или некомплектного товара (ст. 480 ГК РФ). Нередки также случаи, когда покупатель возвращает товар в магазин в связи с тем, что приобретенный им товар не подошел ему по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации (ст. 25 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

В подобных случаях на продавца возлагается обязанность принять проданный товар обратно и вернуть деньги покупателю. Покупатель может вернуть товар как в день покупки, так и позже.

При возврате товара в день покупки на сумму возврата уменьшается сумма выручки за данный день. При этом никаких проводок, отражающих возврат товара, в бухгалтерском учете в таком случае делать не нужно (просто в учете изначально факт реализации возвращенного товара не отражается).

Если покупатель возвращает товар не в день покупки, то в учете в день возврата делаются следующие проводки <*>:

Д-т счета 76 - К-т счета 90 - сторно на сумму выручки от продажи товара;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - сторно на балансовую стоимость товара;

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" - сторно на сумму НДС, приходящуюся на проданный товар (в Декларации по НДС эта сумма отражается по строке 360);

Д-т счета 76 - К-т счета 50 - выплачены деньги за возвращенный товар.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Этот порядок отражения в учете справедлив, если продажа и возврат товара имели место в одном году.

* * *

Покупатель, купивший товар оптом, также имеет возможность вернуть его продавцу. Но нужно учитывать, что если у покупателя нет претензий относительно качества проданного товара, то законных оснований для возврата товара у него нет, при условии, конечно, что иное не предусмотрено непосредственно договором поставки.

То есть покупатель не может потребовать от продавца забрать товар обратно в связи с тем, например, что этот товар не пользуется спросом у розничных покупателей. Вместе с тем продавец и покупатель имеют полное право в договоре поставки предусмотреть основания и порядок возврата качественного товара продавцу. Отметим, что в настоящее время это довольно распространенное явление.

Следует иметь в виду, что при возвращении некачественного и качественного товаров порядок бухгалтерского учета будет различным.

Возврат некачественного товара отражается в учете сторон следующим образом.

У покупателя:

Д-т счета 76 - К-т счета 41 - отражена стоимость некачественных товаров (без НДС), возвращенных поставщику;

Д-т счета 68 - К-т счета 76 - сторно - восстановлена сумма НДС по возвращенному товару, предъявленная ранее к вычету;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - получены деньги от поставщика за возвращенный товар.

У поставщика при возврате товара ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операции по реализации должны быть уточнены путем внесения исправительных записей:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - сторно на сумму выручки от реализации продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - сторно на сумму ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем;

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" - сторно на сумму НДС по возвращенному товару (в Декларации по НДС эта сумма отражается по строке 360);

Д-т счета 62 - К-т счета 51 - покупателю возвращены деньги.

Возврат покупателем некачественного товара продавцу следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи, поскольку на продавца законом возлагается обязанность поставить именно качественный товар. В этом случае договор купли-продажи (в части некачественного товара) считается расторгнутым (ст. 450 ГК РФ).

При поставке товара, оказавшегося бракованным, право собственности на него к покупателю не переходит. Соответственно реализации этого товара нет (ст. 39 НК РФ). А раз нет первичной реализации, то не может быть и обратной реализации товара от покупателя к поставщику. Поэтому покупатель, который возвращает некачественный товар, не должен выставлять счет-фактуру при возврате товара.

Продавцу в данном случае необходимо заменить выписанный ранее покупателю счет-фактуру или же в его оригинале сделать соответствующие исправительные записи.

После внесения записей в бухгалтерский учет поставщик имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ранее покупателю и уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Возврат качественного товара поставщику возможен лишь путем обратной реализации, так как в этом случае право собственности переходит от поставщика к покупателю.

Если покупатель купит у поставщика качественный товар и последний надлежащим образом исполнит свои обязательства по договору поставки, то оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику у покупателя нет. Поэтому если поставщик и покупатель договорятся о возврате поставленного товара, то такое соглашение будет свидетельствовать о возникновении между сторонами отдельного, нового обязательства, при котором предприятие-покупатель будет выступать в качестве продавца принадлежащего ему товара, а предприятие-продавец - в качестве покупателя этого товара.

То есть фактически между сторонами возникнет новый договор поставки, в котором поставщик и покупатель поменяются местами (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.11.2003 N 24-11/66327).

Соответственно у покупателя возврат товара будет отражаться в учете как обычная реализация с использованием счета 90 "Продажи".

Принятие поставщиком к вычету сумм НДС по возвращенным товарам осуществляется в соответствии с общим порядком, а именно по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и оприходования при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость возвращенных товаров с соответствующей регистрацией в Книге покупок (см. Письма УМНС России по г. Москве от 18.03.2003 N 24-11/14735, от 27.11.2003 N 24-11/66327).

Весьма распространенной является ситуация, когда возврат качественного товара продавцу-плательщику НДС производится покупателем, не являющимся плательщиком НДС (например, покупатель переведен на уплату ЕНВД или применяет упрощенную систему налогообложения).

При такой "обратной реализации" стоимость возвращаемого покупателем товара не будет содержать в себе НДС и поэтому поставщик не будет иметь возможности поставить у себя к вычету НДС по возвращенному товару.

Тому, кто оказался в подобной ситуации, можно рекомендовать по возможности оформлять возврат товара от покупателя как возврат бракованного товара с внесением в бухгалтерский учет соответствующих исправительных записей. В этом случае НДС можно будет предъявить к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

8.5. Экспорт

При реализации товаров на экспорт применяется ставка НДС в размере 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта товаров являются:

- фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

- представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

До 1 января 2005 г. нулевая налоговая ставка не применялась при совершении следующих операций:

- при экспорте на территории государств-участников СНГ нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа;

- при реализации товаров в Республику Беларусь.

Эти операции приравнивались к реализации товаров на территории РФ (ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

После 1 января 2005 г. экспорт нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в страны СНГ облагается НДС по нулевой ставке наравне с экспортом в страны дальнего зарубежья. Соответствующие изменения внесены в ст. 164 НК РФ Федеральным законом от 18.08.2004 N 102-ФЗ.

В отношении экспорта товаров в Республику Беларусь ставка НДС 0% должна применяться только после подписания и ратификации Соглашения между Правительствами Российской Федерации и Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (ст. ст. 2, 3 и 6 Федерального закона от 18.08.2004 N 102-ФЗ).

Соглашение было подписано Правительствами Российской Федерации и Республики Беларусь 15 сентября 2004 г. Закон о ратификации этого Соглашения Президент РФ подписал 28 декабря 2004 г. (Федеральный закон от 28.12.2004 N 181-ФЗ).

Таким образом, начиная с 1 января 2005 г. Соглашение вступило в силу. Поэтому ко всем товарам, отгруженным в Республику Беларусь после 1 января 2005 г., применяется порядок исчисления НДС (в том числе и порядок применения нулевой ставки), предусмотренный указанным Соглашением (см. Письмо ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@). Подробно этот вопрос рассмотрен в разд. 8.6.

Обратите внимание! Для обоснованного применения нулевой ставки НДС необходимо, чтобы в качестве покупателя экспортируемых товаров выступало иностранное лицо (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Внимание! Если на экспорт реализуются товары, освобожденные от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, то нулевая ставка НДС не применяется.

Ведь речь о применении какой-либо ставки НДС (0, 10 или 18%) может идти лишь в отношении тех товаров, которые в принципе облагаются НДС.

А в ст. 149 НК РФ перечислены операции, которые не подлежат обложению НДС ни по каким ставкам. Поэтому, если налогоплательщик реализует на экспорт такие товары, он не имеет права на применение нулевой ставки. Соответственно он не может претендовать и на возмещение "входного" НДС, относящегося к поставленным на экспорт товарам. Суммы "входного" НДС в этом случае включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

При этом авансовые платежи, поступившие в счет предстоящей поставки на экспорт товаров, освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогом на добавленную стоимость не облагаются (п. 2 ст. 162 НК РФ).

Соответствующее разъяснение приведено в Письме Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-08/18. Такой же вывод содержится в Постановлении ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04.

8.5.1. Механизм применения ставки НДС 0%

При реализации товаров на экспорт действует следующий порядок подтверждения правомерности применения ставки 0%.

Экспортер отгружает товары на экспорт.

Независимо от учетной политики, принятой для целей исчисления НДС ("по отгрузке" или "по оплате"), моментом определения налоговой базы по совершенной экспортной операции признается последний день месяца, в котором экспортер собрал полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Срок для сбора всех необходимых документов - 180 дней считая с даты оформления региональными таможенными органами таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита.

Собрав все документы, подтверждающие право на применение ставки 0% в отношении конкретной операции по реализации товаров на экспорт, экспортер должен представить их в налоговый орган вместе с Декларацией по ставке 0%.

В этой Декларации заполняется разд. 1 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено", в нем заявляются к вычету суммы "входного" НДС, относящиеся к данной экспортной поставке.

Если по истечении 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, экспортер не представил документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, НДС со стоимости отгруженных товаров начисляется по ставкам 10 или 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ).

При этом моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС признается день отгрузки (передачи) товара (п. 9 ст. 167 НК РФ). Днем отгрузки в этом случае является день помещения товаров под таможенный режим экспорта. Это означает, что НДС необходимо начислить задним числом за тот период, когда фактически была произведена отгрузка товара.

Если в результате будет выявлена недоимка по НДС, то экспортеру придется уплатить в бюджет не только сумму недоимки, но и пени. Пени начисляются за период с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта, до даты погашения недоимки (см. Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

В этом случае в налоговый орган представляется Декларация по ставке 0% (с заполненным разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено") за тот период, когда была произведена отгрузка на экспорт.

Спорный (сложный) вопрос! Много споров на практике вызывает вопрос о том, по какой ставке следует начислять НДС в случае неподтверждения ставки 0% - по основной ставке 18 или 10% (т.е. накручивать на стоимость экспортированных товаров) или с применением расчетной ставки 18/118 (10/110, 20/120) (т.е. "вытаскивать" из контрактной стоимости реализованных товаров)?

В п. 9 ст. 165 НК РФ указано, что если по истечении 180 дней, считая с даты отгрузки товаров на экспорт, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%, то операции по реализации товаров подлежат обложению НДС по ставке 10 или 18%.

Поэтому в случае неподтверждения факта экспорта налогоплательщик должен начислить НДС на контрактную стоимость товаров с применением ставки 18 или 10%. Применение расчетных ставок в данном случае Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Аналогичные решения принимаются арбитражными судами, рассматривающими подобные споры (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2004 N А33-17432/03-С3-Ф02-1663/04-С1, Северо-Западного округа от 21.07.2005 N А66-9482-03).

При этом обратим внимание на следующее. В прежней форме Декларации по ставке 0% <*> в разд. 2 по строкам 010 - 120, в которых следовало отражать данные о стоимости реализованных товаров, были указаны расчетные ставки налога на добавленную стоимость - 10/110, 18/118 и 20/120. Признавая неправомерным применение расчетных ставок, суды тем не менее отказывали налоговым органам во взыскании штрафных санкций с налогоплательщиков, аргументируя свою позицию тем, что наличие расчетных ставок в форме декларации, утвержденной МНС России, исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Была утверждена Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

Внимание! В разд. 2 новой формы Декларации по ставке 0% в строках 010 - 170 расчетных ставок больше нет. Соответственно нет больше и неопределенности в этом вопросе - НДС нужно начислять с применением ставки 18 или 10%.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, исчисленных в случае неподтверждения в установленные сроки факта экспорта, разъяснен в Письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177.

Сумма НДС, исчисленная по истечении 180 дней, отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д-т счета 68/"НДС к возмещению" - К-т счета 68/"НДС к начислению" - начислен НДС на стоимость отгруженных товаров;

Д-т счета 68/"НДС к начислению" - К-т счета 51 - сумма НДС перечислена в бюджет.

Если впоследствии экспортер представит в налоговый орган все необходимые документы, уплаченные суммы налога возвращаются ему в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ).

При возврате уплаченных сумм НДС в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 51 - К-т счета 68/"НДС к возмещению" - сумма НДС возвращена на расчетный счет.

Если экспортер не соберет необходимые документы и не сможет подтвердить обоснованность применения ставки 0%, сумму НДС, начисленную на стоимость отгруженных товаров, придется списать в дебет счета 91:

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС к возмещению" - отражена сумма НДС, исчисленная по истечении 180 дней после отгрузки товаров на экспорт.

Обратите внимание! И налоговые органы, и Минфин России считают, что в случае подтверждения факта экспорта по истечении 180 дней экспортер может претендовать на возврат только уплаченных сумм НДС. Что касается уплаченных сумм пени, то их возврат Налоговым кодексом РФ не предусмотрен (см. Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73).

8.5.2. Документальное подтверждение обоснованности

применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении экспортируемых товаров в налоговые органы нужно представить следующие документы:

1) договор (его копию), заключенный с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);

2) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на ваш счет в российском банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ);

3) грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ);

4) копии транспортных или товаросопроводительных, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Подробно все требования к документам, необходимым для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС, рассмотрены в подразд. 5.1.2.

8.5.3. Исчисление НДС при получении авансовых платежей

По общему правилу суммы авансовых платежей, поступающих в счет предстоящего экспорта от иностранных партнеров, подлежат обложению НДС.

Сумма НДС при получении авансов исчисляется расчетным методом в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 164 НК РФ, исходя из налоговой ставки 18/118 (при реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 18%) либо 10 /110 (при реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10%).

Право на вычет (возмещение) НДС, уплаченного с сумм авансовых платежей, возникает только после подтверждения реального экспорта товаров и обоснованности применения ставки НДС 0% (см. Письмо Минфина России от 28.12.2004 N 03-04-08/147).

Налогоплательщик-экспортер, собравший полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, заполняет разд. 1 Декларации по ставке 0%. В разд. 1 отражаются данные о стоимости экспортированных товаров и суммах "входного" НДС, подлежащих возмещению. При этом по строке 280 разд. 1 Декларации по ставке 0% отражается сумма НДС, уплаченная при поступлении авансовых платежей. Эта сумма возмещается по решению налогового органа (п. 4 ст. 176 НК РФ).

Если налогоплательщик-экспортер не собрал пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, то по истечении 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт он подает в налоговый орган Декларацию по ставке 0% с заполненным разд. 2. В этом разделе отражается стоимость реализованных товаров, по которым применение ставки 0% не подтверждено (с соответствующим начислением НДС на стоимость этих товаров), а также заявляются вычеты "входного" НДС и сумм НДС, уплаченных с авансов (строка 450 разд. 2). В данном случае вычеты предоставляются в порядке, установленном для операций на внутреннем рынке.

Обратите внимание! Понятие "авансовый платеж" специально в налоговом законодательстве не раскрывается. Это послужило причиной возникновения огромного количества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Примечание. Вопрос о квалификации поступающих платежей в качестве авансовых был рассмотрен Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 30.09.2004 N 318-О).

В этом Определении Суд разъяснил, что для увеличения налоговой базы по НДС на сумму поступивших платежей необходимо, чтобы дата получения этих платежей от покупателей в оплату товаров (выполненных работ, оказанных услуг) предшествовала моменту фактической отгрузки налогоплательщиком товаров (выполнения работ, оказания услуг) этим покупателям. В противном случае, а именно когда дата поступления платежей следует за моментом фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), такие платежи не могут рассматриваться в качестве авансовых и не должны увеличивать налоговую базу по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.

В Письме МНС России от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@ "О налоге на добавленную стоимость" содержится аналогичное разъяснение о том, что для целей исчисления НДС авансами, полученными в счет экспорта, являются денежные средства, полученные до отгрузки товаров на экспорт.

Если денежные средства получены налогоплательщиком после отгрузки товаров на экспорт, то НДС они не облагаются. У экспортера есть 180 дней на то, чтобы собрать пакет необходимых документов и подтвердить правомерность применения нулевой ставки НДС.

Если в течение 180 дней экспортер не подтвердит факт экспорта, по истечении этого срока он должен включить полученную экспортную выручку в налоговую базу по НДС на основании п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ.

Такого же подхода на сегодняшний день придерживается и Минфин России (см. Письмо от 24.11.2004 N 03-04-08/133).

Спорный (сложный) вопрос! Спорным остается вопрос о том, следует ли включать в налоговую базу по НДС платежи, поступившие до отгрузки товаров на экспорт, но когда оплата и отгрузка осуществлены в пределах одного налогового периода.

Налоговые органы однозначно настаивают на включении таких платежей в налоговую базу по НДС в том периоде, когда они получены. При этом вычет начисленного НДС возможен только после подтверждения факта экспорта путем представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 23.11.2004 N 03-04-08/128).

Однако арбитражные суды в подавляющем большинстве случаев встают на сторону налогоплательщиков, соглашаясь с тем, что поступившие платежи включаются в налоговую базу по НДС только в том случае, если отгрузка товаров на экспорт осуществляется в следующих налоговых периодах. Если же отгрузка товаров на экспорт происходит после поступления оплаты от покупателя, но в том же налоговом периоде, то поступившие суммы не являются авансовыми платежами, подлежащими включению в налоговую базу по НДС. Соответствующие решения принимаются арбитражными судами разных округов (см. Постановления ФАС Уральского округа от 25.11.2004 N Ф09-5077/2004-АК, Волго-Вятского округа от 29.10.2004 N А82-4005/2004-15, Восточно-Сибирского округа от 27.01.2005 N А33-7728/04-С3-Ф02-5929/04-С1, Западно-Сибирского округа от 21.02.2005 N Ф04-451/2005(8481-А27-6), Московского округа от 03.11.2004 (11.11.2004) N КА-А40/10111-04, Центрального округа от 05.05.2004 N А62-3937/03).

Но нужно иметь в виду, что изредка встречаются и противоположные решения (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2004 N А66-398-04).

* * *

От налогообложения освобождаются авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами, если длительность производственного цикла изготовления товаров, при реализации которых применяется ставка НДС в размере 0%, составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 утверждены:

- Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев;

- Порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (далее - Порядок).

Постановлением Правительства РФ от 16.07.2003 N 432 утвержден Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше шести месяцев.

Примечание. Пользоваться освобождением от НДС при получении авансовых платежей могут только организации-изготовители товаров, включенных в Перечень, утвержденный Правительством РФ. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.07.2004 N 3548/04.

Авансовые платежи, поступившие в счет предстоящей реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, не облагаемые НДС, отражаются экспортером в разд. 1 Декларации по ставке 0% (строки 130 - 150) в том периоде, когда они были фактически получены.

Обратите внимание! Для освобождения авансовых платежей от НДС недостаточно одного лишь факта включения реализуемых на экспорт товаров (работ, услуг) в соответствующий Перечень.

Для того чтобы не уплачивать НДС с полученных авансовых платежей, необходимо представить в налоговый орган одновременно с декларацией за соответствующий налоговый период следующие документы (п. 3 Порядка):

а) контракт (копию контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера) организации-экспортера с иностранным лицом, предусматривающий внесение авансовых или иных платежей. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для налогового контроля.

При реализации товаров на экспорт через комиссионера (поверенного) в налоговые органы представляется контракт (копия контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера) организации-комиссионера или поверенного с иностранным лицом и договор комиссии или договор поручения (их копии, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера организации-экспортера) с организацией-комиссионером или поверенным;

б) выписку банка (ее копию), подтверждающую поступление на счет организации-экспортера в российском банке авансовых или иных платежей от иностранного лица в счет предстоящих поставок товаров на экспорт.

При поставке товаров на экспорт по договору комиссии (поручения) в налоговые органы представляется выписка банка, подтверждающая поступление соответствующих платежей на счет организации-комиссионера или поверенного в российском банке, и выписка банка, подтверждающая перечисление указанных платежей со счета организации-комиссионера или поверенного на счет организации-экспортера в российском банке;

в) документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров (с указанием их наименования, срока изготовления, кода ТН ВЭД, присвоенного Федеральной таможенной службой, наименования организации-экспортера, номера и даты контракта, в соответствии с которым осуществляется поставка товаров на экспорт). Документ должен быть выдан Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации, подписан уполномоченным лицом и заверен печатью этого Министерства (по соответствующим видам товаров на основании заключений Федерального космического агентства, Федерального агентства по атомной энергии, Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития). Указанный документ выдается в двухнедельный срок со дня обращения организации-экспортера.

В п. 4 Порядка приведен перечень документов, которые представляются в налоговые органы в случае поставок товаров на экспорт в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам.

А в п. 5 дан перечень документов, которые необходимо иметь при поставке товаров на экспорт, производство которых финансируется организацией-экспортером в рамках реализации соглашений между Правительством РФ и правительствами иностранных государств.

Если экспортер не представит в налоговый орган перечисленные выше документы, то полученные им авансовые и иные платежи в счет предстоящей поставки товаров на экспорт подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (отражаются в разд. 2 Декларации по ставке 0% за тот период, когда они были получены экспортером).

Если впоследствии экспортер соберет все документы, необходимые для освобождения авансовых платежей от НДС, он может предъявить уплаченный НДС к вычету. При этом вычет предоставляется в том периоде, когда экспортер соберет полный комплект документов, предусмотренный Порядком (см. Письмо Минфина России от 02.03.2004 N 04-03-01/12).

НДС придется начислить и в том случае, если фактическая поставка товаров на экспорт произойдет раньше чем через шесть месяцев после начала перечисления авансовых или иных платежей организации-изготовителю.

8.5.4. Возмещение "входного" НДС

При реализации товаров на экспорт налогоплательщик имеет право на возмещение (возврат) сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации этих товаров.

Налоговые вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации (Декларации по ставке 0%). Эта декларация подается в налоговый орган одновременно с документами, предусмотренными ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ), подтверждающими обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

Налоговый кодекс РФ предоставляет налоговым органам право проводить проверку обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов в течение трех месяцев с момента получения Декларации по ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В ходе проверки налоговый орган имеет право потребовать у налогоплательщика любые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов, заявленных в Декларации по ставке 0%.

В частности, п. 40 Методических рекомендаций по НДС налоговым органам при осуществлении проверки рекомендовано провести анализ следующих документов:

- договора купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, претендующим на применение налоговой ставки 0% и налоговые вычеты, и организацией-поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%;

- документов, подтверждающих фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%.

Отметим, что требования налоговых органов о представлении перечисленных выше документов являются вполне правомерными, поскольку положения п. 1 ст. 31 и ст. 88 НК РФ предоставляют налоговым органам право требовать от налогоплательщиков представления любых документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.

По истечении трех месяцев налоговый орган обязан принять решение либо об отказе в возмещении, либо о возмещении суммы НДС.

Если налоговым органом принято решение об отказе в возмещении, то он обязан представить мотивированное заключение о причинах отказа не позднее 10 дней с даты вынесения решения.

Решение об отказе в возмещении НДС может быть принято налоговым органом только в двух случаях:

1) налогоплательщик не представил весь пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%;

2) налогоплательщиком не выполнены все условия, необходимые для правомерного применения вычетов по НДС. К таким условиям относятся наличие должным образом оформленного счета-фактуры поставщика, а также документов, подтверждающих факт уплаты НДС поставщику.

Внимание! Отказ налогового органа в возмещении НДС по иным причинам является незаконным и может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган либо в суд.

Так, например, незаконным является отказ по следующим причинам:

1) поставщик товаров (работ, услуг) не уплатил НДС в бюджет (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.02.2005 N А82-518/2004-27, Восточно-Сибирского округа от 14.01.2005 N А19-6149/04-20-Ф02-5168/04-С1, Московского округа от 26.01.2005 N КА-А41/13412-04).

При выявлении фактов неуплаты НДС в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг) отказ в возмещении НДС возможен только в том случае, если налоговый орган в суде докажет факт недобросовестности налогоплательщика (см. Письмо МНС России от 05.06.2002 N ШС-6-14/793).

2) налоговый орган не закончил встречную проверку контрагентов (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 07.02.2005 N КА-40/139-05).

Обратите внимание! Невыполнение условий, необходимых для применения вычетов по НДС, не является основанием для принятия налоговым органом решения об отказе в подтверждении обоснованности применения ставки 0%. Если налогоплательщик представил все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, то ему не может быть отказано в применении ставки 0%.

Примечание. Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 19.10.2004 N 4356/04) указал на то, что Налоговый кодекс РФ не связывает признание за налогоплательщиком права на применение налоговой ставки 0% по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, с представлением этим налогоплательщиком документов, подтверждающих право на вычет (возмещение) НДС. Взаимозависимость права налогоплательщика-экспортера на применение налоговой ставки 0% и иного его права - на применение налоговых вычетов выражается в другом: отказ налогоплательщику в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по операции реализации товаров, в отношении которой заявлен вычет по Декларации по ставке 0%, автоматически лишает его права на такой вычет (возмещение) в силу правил п. 1 ст. 165 и п. 3 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, если налогоплательщик представил полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, то налоговый орган должен принять решение о подтверждении обоснованности применения ставки 0%.

Если при этом у налогового органа есть претензии по поводу обоснованности размера заявленных вычетов, то после урегулирования всех спорных моментов налогоплательщик имеет полное право на возмещение этих сумм. Повторно подтверждать обоснованность применения нулевой ставки он уже не должен.

Обратите внимание! Если по истечении трех месяцев с даты представления Декларации по ставке 0% налоговый орган не вынес решения об отказе в возмещении НДС, то он обязан принять решение о возмещении.

Это значит, что если по истечении трех месяцев с даты представления в налоговый орган Декларации по ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налоговый орган не вынес никакого решения, налогоплательщик может в судебном порядке обязать налоговый орган принять решение о возмещении суммы НДС.

* * *

Возмещение сумм НДС при экспорте осуществляется путем зачета (возврата) в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ.

Если налоговым органом принято решение о возмещении суммы НДС, то эта сумма направляется в первую очередь на погашение недоимки и пени по НДС и по иным налогам и сборам, задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат.

При отсутствии недоимки по налогам и пени и сумм присужденных санкций сумма НДС, по которой принято решение о возмещении, может быть засчитана в счет уплаты текущих платежей по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым на таможне, либо возвращена налогоплательщику по его заявлению.

Сроки возврата установлены в п. 4 ст. 176 НК РФ.

Обратите внимание! При нарушении сроков возврата на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Примечание. Срок возврата исчисляется начиная с момента подачи Декларации по ставке 0% и всех необходимых документов. Максимальный срок возврата составляет три месяца со дня подачи документов плюс восемь дней, предусмотренных для получения казначейством решения налогового органа о возврате, и плюс две недели, отведенные казначейству для перечисления соответствующих сумм на счет налогоплательщика. По истечении этого срока на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10848/04).

Если налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении НДС путем возврата, а впоследствии этот отказ был признан незаконным, то срок возврата рассчитывается именно с момента подачи налогоплательщиком всех необходимых документов, а не с момента признания незаконным решения налогового органа об отказе.

Примечание. Проценты на суммы налога, подлежащие возмещению, начисляются только в случае нарушения налоговыми органами сроков возврата налога. Возврат осуществляется при наличии письменного заявления налогоплательщика. Поэтому, если налогоплательщик не обращался в налоговый орган с письменным заявлением о возврате суммы НДС, проценты на эту сумму не начисляются. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 05.10.2004 N 5351/04).

* * *

На практике небольшое число организаций реализуют товары (продукцию) исключительно на экспорт, большинство работают как на внутренний, так и на внешний рынок.

И очень часто не представляется возможным изначально определить, в каких объемах приобретаемые товары (работы, услуги) будут использоваться при производстве продукции на экспорт, а какие - для реализации внутри страны.

В подобной ситуации, по нашему мнению, необходимо поступать следующим образом.

Если на момент приобретения материальных ресурсов (работ, услуг) налогоплательщик вообще не владеет информацией о том, будет ли какая-либо часть приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) использована при производстве экспортной продукции, то вся сумма "входного" НДС может быть предъявлена к вычету в соответствии с правилами, предусмотренными ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Затем, после отгрузки произведенной продукции на экспорт, необходимо сделать соответствующие исправительные проводки, восстановить предъявленную к вычету сумму налога, относящуюся к стоимости экспортируемой продукции, и предъявить ее к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 172 НК РФ (на основании Декларации по ставке 0%).

Восстановление таких сумм НДС должно производиться не позднее того налогового периода, в котором региональными таможенными органами оформляются таможенные декларации на вывоз товаров в режиме экспорта (см. Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117).

Восстановленные суммы НДС отражаются по строке 370 Декларации по НДС за соответствующий налоговый период.

Если на момент приобретения товаров (работ, услуг) уже известно, что часть из них будет использована для производства экспортной продукции, то предъявить к вычету весь "входной" НДС неправомерно.

В этом случае необходимо определить предполагаемый объем экспортной продукции и соответственно рассчитать объем товаров (работ, услуг), которые будут использованы при производстве этой продукции.

"Входной" НДС, приходящийся на часть товаров (работ, услуг), предназначенных для использования при производстве экспортной продукции, к вычету (возмещению) предъявлять не следует. Его нужно оставить на счете 19 до момента фактической отгрузки продукции на экспорт.

Впоследствии, после фактической отгрузки продукции на экспорт, производится перерасчет суммы "входного" НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве экспортной продукции (работ, услуг).

Обратите внимание! При реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт организация должна распределять суммы "входного" НДС, относящиеся к общехозяйственным расходам, между товарами, реализованными на внутреннем и внешнем рынке. Та часть НДС, которая приходится на экспортные поставки, должна предъявляться к вычету на основании Декларации по ставке 0% только по мере подтверждения факта экспорта.

Порядок распределения "входного" НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, Налоговым кодексом РФ не определен. Поэтому этот порядок должен определяться в учетной политике организации (см. Письма УМНС России по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934, Минфина России от 19.08.2004 N 03-04-08/51).

8.5.5. Декларация по ставке 0%

Сведения о стоимости товаров, реализованных на экспорт, отражаются в Декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (Декларация по ставке 0%).

Декларация по ставке 0% состоит из трех разделов:

разд. 1 - для отражения информации об операциях по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена;

разд. 2 - для отражения информации об операциях по реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых налогоплательщик не подтвердил обоснованность применения ставки 0%;

разд. 3 - для отражения информации о стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) в данном налоговом периоде, по которым предполагается применение ставки 0%.

* * *

Суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом по ставке 0%, отражаются в Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором они были получены.

Порядок отражения этих сумм в Декларации по ставке 0% следующий.

Суммы авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев, не подлежащие налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, отражаются по строке 130 (в том числе по строкам 140 и 150) разд. 1 Декларации по ставке 0%.

Все иные авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение ставки 0%, облагаются НДС и отражаются в разд. 2 Декларации по ставке 0% по строке 180 (190) (в том числе по строкам 200 - 320).

Сумма авансовых платежей в рублях исчисляется по курсу ЦБ РФ на дату их поступления на счет (в кассу) налогоплательщика. НДС рассчитывается с применением расчетной ставки 10/110 или 18/118.

Обратите внимание! Суммы авансовых платежей, полученных в счет экспорта, отражаются только в Декларации по ставке 0% и не отражаются в Декларации по НДС.

В Декларацию по НДС информация об этих суммах попадает в составе итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (строка 570 разд. 2 Декларации по ставке 0%) или возмещению (строка 580 разд. 2 Декларации по ставке 0%).

Вычет суммы НДС, уплаченной при поступлении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, производится только после того, как налогоплательщик соберет полный пакет документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения ставки 0%. Эти документы представляются в налоговый орган вместе с Декларацией по ставке 0%, в разд. 1 которой по строкам 280 - 380 отражаются суммы НДС, фактически уплаченные с авансов и подлежащие вычету.

Если в установленный срок налогоплательщик не сможет подтвердить обоснованность применения ставки 0%, то тогда при заполнении разд. 2 Декларации по ставке 0% суммы НДС, уплаченные при поступлении аванса и подлежащие вычету, отражаются по строкам 450 - 550.

* * *

По мере отгрузки товаров на экспорт налоговые декларации заполняются в следующем порядке.

Данные о стоимости отгруженных на экспорт товаров, по которым предполагается применение ставки 0%, справочно указываются в разд. 3 Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт.

Раздел 3 заполняется отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), по которой предполагается применение ставки 0%.

В разд. 3 показываются данные по следующим операциям:

- вывоз товаров в режиме экспорта;

- вывоз припасов в режиме перемещения припасов;

- реализация товаров в Республику Беларусь;

- выполнение работ (оказание услуг), предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Обратите внимание! В разд. 3 следует отразить данные не только о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), но и о суммах "входного" НДС, которые налогоплательщик-экспортер будет заявлять к вычету после подтверждения обоснованности применения ставки 0%.

В этом разделе необходимо указать номера и даты всех счетов-фактур, по которым будут заявляться вычеты, а также ИНН поставщиков материальных ресурсов (товаров, работ, услуг).

Пример 8.27. Предприятие в декабре 2004 г. отгрузило на экспорт партию готовой продукции на сумму 100 000 руб. (выпуск региональным таможенным органом в режиме экспорта был осуществлен в декабре 2004 г.). Полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, был собран предприятием только в марте 2005 г. Налоговым периодом для предприятия является месяц.

В данном случае в Декларации по ставке 0% за декабрь 2004 г. стоимость отгруженной на экспорт продукции отражается только в разд. 3.

После того как экспортер соберет полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, он подает в налоговый орган Декларацию по ставке 0% за тот налоговый период, в котором собран пакет документов.

В Декларации заполняется разд. 1, по строкам 010 - 110 которого отражается информация о стоимости товаров (работ, услуг), в отношении которых собраны документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%.

Кроме того, в разд. 1 Декларации по ставке 0% заявляются к вычету:

- суммы "входного" НДС - строки 170 - 270;

- суммы НДС, исчисленные и уплаченные ранее с авансов и предоплат, - строки 280 - 380.

По строке 410 отражается общая сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета.

Пример 8.28. Предприятие в апреле 2005 г. отгрузило на экспорт партию готовой продукции на сумму 20 000 долл. США (выпуск региональным таможенным органом в режиме экспорта был осуществлен в апреле 2005 г.).

Сумма "входного" НДС, относящегося к данной экспортной поставке, составляет 45 000 руб.

Авансовый платеж от покупателя в сумме 20 000 долл. США поступил на счет предприятия в марте 2005 г.

Полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, был собран предприятием 25 июня 2005 г. Предприятие уплачивает налог ежемесячно.

Курс доллара на дату поступления валютных средств на счет предприятия - 27 руб/долл., на дату отгрузки товара на экспорт - 27,20 руб/долл.

В данном случае предприятие в срок до 20 апреля 2005 г. подает в налоговый орган Декларацию по ставке 0% за март 2005 г. В разд. 2 Декларации отражается информация о сумме поступившего в марте аванса.

Раздел 2. Расчет суммы налога по операциям при реализации

товаров (работ, услуг), применение налоговой

ставки 0 процентов по которым не подтверждено

     
   —————T———————————————————————————————————————T——————T—————————————T——————————T———————¬
   | N  |       Налогооблагаемые объекты        | Код  |  Налоговая  |Ставка НДС| Сумма |
   |п/п |                                       |строки|    база     |          |  НДС  |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | 1  |                   2                   |   3  |      4      |     5    |   6   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | ...|...                                    |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |2.  |Сумма  авансовых   и   иных   платежей,| 180  |   540 000   |  18/118  | 82 373|
   |    |поступивших в счет предстоящих поставок| 190  |      —      |  10/110  |   —   |
   |    |товаров (работ, услуг),   по    которым|      |             |          |       |
   |    |предполагается   применение   налоговой|      |             |          |       |
   |    |ставки 0 процентов                     |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |в том числе:                           |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |2.1 |Реализация товаров,   помещенных    под| 200  |   540 000   |  18/180  | 82 373|
   |    |таможенный режим экспорта              |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | ...|                                       |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |3.  |Всего (сумма величин графы 4 пунктов 1,| 330  |   540 000   |    Х     | 82 373|
   |    |2 раздела 2 декларации по налогу     на|      |             |          |       |
   |    |добавленную   стоимость   по  налоговой|      |             |          |       |
   |    |ставке 0 процентов, графы 6 пунктов  1,|      |             |          |       |
   |    |2 раздела 2 декларации по налогу     на|      |             |          |       |
   |    |добавленную   стоимость   по  налоговой|      |             |          |       |
   |    |ставке 0 процентов)                    |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | ...|                                       |      |             |          |       |
   L————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+————————
   

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   | N |               РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД                | Код  | Сумма |
   |п/п|                                                                 |строки|  НДС  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   | 1 |                                 2                               |  3   |   4   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |23.|Итого  сумма НДС,  исчисленная  к  уплате  в  бюджет  за   данный| 570  | 82 373|
   |   |налоговый   период (если   величина   в   пункте   3   раздела  2|      |       |
   |   |декларации по  налогу  на   добавленную  стоимость  по  налоговой|      |       |
   |   |ставке 0  процентов  превышает величину  в  пункте 22  раздела  2|      |       |
   |   |декларации  по  налогу  на  добавленную  стоимость  по  налоговой|      |       |
   |   |ставке 0 процентов, вычесть пункт  22  раздела  2  декларации  по|      |       |
   |   |налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке  0  процентов|      |       |
   |   |из пункта  3  раздела  2  декларации  по  налогу  на  добавленную|      |       |
   |   |стоимость по налоговой ставке 0 процентов). Переносится  в  пункт|      |       |
   |   |17 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость     |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |24.|Итого сумма НДС, исчисленная к  уменьшению  за  данный  налоговый| 580  |   —   |
   |   |период  (если  величина   в  пункте  3 раздела  2  декларации  по|      |       |
   |   |налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке  0  процентов|      |       |
   |   |меньше величины в пункте 22 раздела 2  декларации  по  налогу  на|      |       |
   |   |добавленную стоимость по налоговой ставке  0  процентов,  вычесть|      |       |
   |   |пункт 3 раздела 2 декларации по налогу на добавленную   стоимость|      |       |
   |   |по  налоговой   ставке   0  процентов  из  пункта  22  раздела  2|      |       |
   |   |декларации  по  налогу  на  добавленную  стоимость  по  налоговой|      |       |
   |   |ставке  0  процентов).  Переносится  в  пункт  18  раздела    2.1|      |       |
   |   |декларации по налогу на добавленную стоимость                    |      |       |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

Сумма НДС с поступившего аванса в размере 82 373 руб. уплачивается в бюджет в срок до 20 апреля 2005 г. в составе общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за март 2005 г. (п. 19 Декларации по НДС за март).

В апреле 2005 г. была произведена отгрузка на экспорт, поэтому в срок до 20 мая 2005 г. предприятие подает в налоговый орган Декларацию по ставке 0% за апрель 2005 г., заполнив в ней только разд. 3.

Полный пакет документов был собран предприятием в июне 2005 г., поэтому данные о стоимости реализованной на экспорт продукции и суммах НДС, предъявляемых к вычету, отражаются предприятием в разд. 1 Декларации по ставке 0% за июнь 2005 г., которая представляется в налоговые органы вместе с пакетом документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Раздел 1. Расчет суммы налога по операциям при реализации

товаров (работ, услуг), применение налоговой

ставки 0 процентов по которым подтверждено

     
   —————T———————————————————————————————————————T——————T—————————————T——————————T———————¬
   | N  |       Налогооблагаемые объекты        | Код  |  Налоговая  |Ставка НДС| Сумма |
   |п/п |                                       |строки|    база     |          |  НДС  |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | 1  |                   2                   |   3  |      4      |     5    |   6   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |1.  |Реализация товаров, работ,   услуг    —| 010  |   544 000   |     0    |   0   |
   |    |всего:                                 |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |в том числе:                           |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |1.1 |Реализация товаров,    вывезенных     с| 020  |   544 000   |     0    |   0   |
   |    |территории Российской Федерации        |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |в том числе:                           |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |— в таможенном режиме экспорта в страны| 030  |   544 000   |     0    |   0   |
   |    |дальнего   зарубежья   и  государства —|      |             |          |       |
   |    |участники    СНГ    (за     исключением|      |             |          |       |
   |    |Республики Беларусь)                   |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |— в Республику Беларусь                | 040  |      —      |     0    |   0   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | ...|                                       |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |3.  |Всего (сумма величин графы 4 пунктов 1,| 160  |   544 000   |     Х    |   Х   |
   |    |2 раздела 1 декларации по налогу     на|      |             |          |       |
   |    |добавленную  стоимость   по   налоговой|      |             |          |       |
   |    |ставке 0 процентов)                    |      |             |          |       |
   L————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+————————
   

     
   ————T———————————————————————————————————————————————T——————T——————————————————————————¬
   | N | НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации  | Код  |        Сумма НДС         |
   |п/п| товаров (работ, услуг), применение налоговой  |строки|                          |
   |   |  ставки 0 процентов по которым подтверждено   |      |                          |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   | 1 |                        2                      |  3   |             4            |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |4. |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и| 170  |           45 000         |
   |   |уплаченная им при приобретении товаров  (работ,|      |                          |
   |   |услуг),   использованных    при    производстве|      |                          |
   |   |товаров,   реализованных   на   экспорт   и   в|      |                          |
   |   |Республику   Беларусь,   а    также    товаров,|      |                          |
   |   |приобретенных для перепродажи на экспорт  и   в|      |                          |
   |   |Республику Беларусь, нулевая ставка налога   по|      |                          |
   |   |которым документально подтверждена             |      |                          |
   |   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |   |В том числе:                                   |      |                          |
   |   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |   |  — в страны дальнего зарубежья и государства —| 180  |           45 000         |
   |   |участники  СНГ   (за   исключением   Республики|      |                          |
   |   |Беларусь)                                      |      |                          |
   |   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |   |  — в Республику Беларусь                      | 190  |             —            |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |...|                                               |      |                          |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |13.|Сумма налога, ранее уплаченная  с   авансов   и| 280  |           82 373         |
   |   |предоплаты, засчитываемая в налоговом   периоде|      |                          |
   |   |при    реализации    товаров,    обоснованность|      |                          |
   |   |применения налоговой ставки 0 процентов      по|      |                          |
   |   |которым подтверждена                           |      |                          |
   |   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |   |в том числе:                                   |      |                          |
   |   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |   |По экспортным    товарам,    включая    товары,| 290  |           82 373         |
   |   |приобретенные для перепродажи на экспорт,     в|      |                          |
   |   |страны  дальнего   зарубежья   и  государства —|      |                          |
   |   |участники  СНГ   (за   исключением   Республики|      |                          |
   |   |Беларусь)                                      |      |                          |
   |   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |   |По товарам, реализуемым в Республику Беларусь  | 300  |             —            |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |...|                                               |      |                          |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |24.|Общая сумма налога, принимаемая к вычету (сумма| 410  |          127 373         |
   |   |величин графы 4 пунктов 4  —   22   раздела   1|      |                          |
   |   |декларации по налогу на добавленную   стоимость|      |                          |
   |   |по налоговой ставке 0 процентов, уменьшенная на|      |                          |
   |   |величину пункта 23 раздела  1   декларации   по|      |                          |
   |   |налогу на добавленную стоимость по    налоговой|      |                          |
   |   |ставке 0 процентов)                            |      |                          |
   L———+———————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————————
   

Возмещение суммы НДС в размере 127 373 руб. производится налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ.

Если в течение 180 дней с даты отгрузки товара на экспорт налогоплательщик не собрал полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, то на стоимость реализованных товаров, по которым нет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, необходимо начислить НДС по ставке 10 или 18% (см. с. 348).

Данные об операциях, по которым обоснованность применения налоговой ставки 0% не подтверждена, отражаются в разд. 2 Декларации по ставке 0%.

Стоимость товаров (работ, услуг), применение ставки 0% по которым не подтверждено, отражается в п. 1 (по строкам 010 - 170). В п. 4 (строки 340 - 360) отражается сумма "входного" НДС, предъявляемого к вычету, а в п. 13 (строки 450 - 470) - суммы НДС, уплаченные в бюджет при получении авансов и предоплат.

Начислить НДС на стоимость товаров, по которым обоснованность применения ставки 0% не подтверждена, необходимо задним числом - в том налоговом периоде, когда была произведена отгрузка товаров на экспорт.

Поэтому в случае неподтверждения факта экспорта в течение 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт Декларация по ставке 0% с заполненным разд. 2 представляется за тот налоговый период, в котором имела место отгрузка товаров.

При заполнении разд. 2 Декларации по ставке 0% итоговая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по операциям, по которым применение ставки 0% не подтверждено, отражается по строке 570 и переносится в п. 17 разд. 2.1 Декларации по НДС, увеличивая сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет за соответствующий налоговый период.

Если при заполнении разд. 2 Декларации по ставке 0% сумма налоговых вычетов превысит сумму, начисленную на стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то эта разница отражается по строке 580 Декларации по ставке 0% и переносится в п. 18 Декларации по НДС за соответствующий налоговый период.

Таким образом, заполнение разд. 2 Декларации по ставке 0% задним числом (за период, когда имела место отгрузка товаров) влечет за собой необходимость внесения исправлений в Декларацию по НДС за соответствующий налоговый период.

Поэтому налогоплательщику придется подать в налоговый орган не только Декларацию по ставке 0% за тот период, в котором имела место отгрузка товаров, но и уточненную Декларацию по НДС за этот же налоговый период.

Пример 8.29. Предположим, что в условиях примера 8.28 предприятие не собрало вовремя все документы, необходимые для подтверждения обоснованности ставки 0%.

В этом случае оно должно представить в налоговый орган Декларацию по ставке 0% за апрель 2005 г., заполнив в ней разд. 2.

Раздел 2. Расчет суммы налога по операциям при реализации

товаров (работ, услуг), применение налоговой

ставки 0 процентов по которым не подтверждено

     
   —————T———————————————————————————————————————T——————T—————————————T——————————T———————¬
   | N  |       Налогооблагаемые объекты        | Код  |  Налоговая  |Ставка НДС| Сумма |
   |п/п |                                       |строки|    база     |          |  НДС  |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | 1  |                   2                   |   3  |      4      |     5    |   6   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |1.  |Реализация товаров, работ,   услуг    —| 010  |   544 000   |    18    | 97 920|
   |    |всего:                                 | 020  |      —      |    10    |   —   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |в том числе:                           |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |1.1 |  реализация товаров,  вывезенных     с| 030  |   544 00    |    18    | 97 920|
   |    |  территории Российской Федерации      | 040  |      —      |    10    |   —   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |  в том числе:                         |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |  — в таможенном  режиме   экспорта   в| 050  |   544 000   |    18    | 97 920|
   |    |  страны    дальнего    зарубежья     и| 060  |      —      |    10    |   —   |
   |    |  государства — участники   СНГ     (за|      |             |          |       |
   |    |  исключением Республики Беларусь)     |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |  — в Республику Беларусь              | 070  |      —      |    18    |   —   |
   |    |                                       | 080  |      —      |    10    |   —   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |                                       |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |3.  |Всего (сумма величин графы 4 пунктов 1,| 330  |   544 000   |    Х     | 97 920|
   |    |2 раздела 2 декларации по налогу     на|      |             |          |       |
   |    |добавленную   стоимость   по  налоговой|      |             |          |       |
   |    |ставке 0 процентов, графы 6 пунктов  1,|      |             |          |       |
   |    |2 раздела 2 декларации по налогу     на|      |             |          |       |
   |    |добавленную   стоимость   по  налоговой|      |             |          |       |
   |    |ставке 0 процентов)                    |      |             |          |       |
   L————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+————————
   

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   | N |  НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации товаров (работ,   | Код  | Сумма |
   |п/п|   услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым    |строки|  НДС  |
   |   |                          не подтверждено                        |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   | 1 |                                 2                               |  3   |   4   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |4. |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при| 340  | 45 000|
   |   |приобретении   товаров   (работ,   услуг),   использованных   при|      |       |
   |   |производстве  товаров,  реализуемых   на   экспорт и в Республику|      |       |
   |   |Беларусь,  а  также  товаров,  приобретенных для  перепродажи  на|      |       |
   |   |экспорт и в Республику Беларусь, нулевая ставка налога по которым|      |       |
   |   |документально не подтверждена                                    |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |   |в том числе:                                                     |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |   |  — в страны дальнего зарубежья и государства — участники СНГ (за| 350  | 45 000|
   |   |исключением Республики Беларусь)                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |   |  — в Республику Беларусь                                        | 360  |   —   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |13.|Сумма  налога,   ранее   уплаченная   с   авансов  и  предоплаты,| 450  | 82 373|
   |   |засчитываемая   в   налоговом  периоде  при  реализации  товаров,|      |       |
   |   |обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым|      |       |
   |   |не подтверждена                                                  |      |       |
   |   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |   |в том числе:                                                     |      |       |
   |   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |   |По  экспортным   товарам,   включая   товары,  приобретенные  для| 460  | 82 373|
   |   |перепродажи на экспорт в страны дальнего зарубежья и  государства|      |       |
   |   |— участники СНГ (за исключением Республики Беларусь)             |      |       |
   |   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |   |По товарам, реализуемым в Республику Беларусь                    | 470  |   —   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |22.|Общая сумма налога, принимаемая к вычету (сумма величин  графы  4| 560  |127 373|
   |   |пунктов 4 — 21 раздела 2  декларации  по  налогу  на  добавленную|      |       |
   |   |стоимость по налоговой ставке 0 процентов)                       |      |       |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   | N |               РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД                | Код  | Сумма |
   |п/п|                                                                 |строки|  НДС  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   | 1 |                                 2                               |  3   |   4   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |23.|Итого  сумма НДС,  исчисленная  к  уплате  в  бюджет  за   данный| 570  |   —   |
   |   |налоговый   период (если   величина   в   пункте   3   раздела  2|      |       |
   |   |декларации по  налогу  на   добавленную  стоимость  по  налоговой|      |       |
   |   |ставке 0  процентов  превышает величину  в  пункте 22  раздела  2|      |       |
   |   |декларации  по  налогу  на  добавленную  стоимость  по  налоговой|      |       |
   |   |ставке 0 процентов, вычесть пункт  22  раздела  2  декларации  по|      |       |
   |   |налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке  0  процентов|      |       |
   |   |из пункта  3  раздела  2  декларации  по  налогу  на  добавленную|      |       |
   |   |стоимость по налоговой ставке 0 процентов). Переносится  в  пункт|      |       |
   |   |17 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость     |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |24.|Итого сумма НДС, исчисленная к  уменьшению  за  данный  налоговый| 580  | 29 453|
   |   |период  (если  величина   в  пункте  3 раздела  2  декларации  по|      |       |
   |   |налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке  0  процентов|      |       |
   |   |меньше величины в пункте 22 раздела 2  декларации  по  налогу  на|      |       |
   |   |добавленную стоимость по налоговой ставке  0  процентов,  вычесть|      |       |
   |   |пункт 3 раздела 2 декларации по налогу на добавленную   стоимость|      |       |
   |   |по  налоговой   ставке   0  процентов  из  пункта  22  раздела  2|      |       |
   |   |декларации  по  налогу  на  добавленную  стоимость  по  налоговой|      |       |
   |   |ставке  0  процентов).  Переносится  в  пункт  18  раздела    2.1|      |       |
   |   |декларации по налогу на добавленную стоимость                    |      |       |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

В данном случае сумма вычетов превысила сумму НДС, начисленную на стоимость реализованных товаров, поэтому предприятие не должно ничего доплачивать в бюджет.

Полученная разница уменьшает общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по внутреннему рынку.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные суммы НДС будут ему возвращены в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ).

В этом случае в налоговый орган подается Декларация по ставке 0% (с заполненным разд. 1) за тот налоговый период, в котором был собран пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ. При этом сумма НДС, уплаченная ранее в бюджет в связи с неподтверждением факта экспорта, отражается по строке 390 разд. 1 Декларации по ставке 0%, увеличивая сумму налоговых вычетов, отражаемую по строке 410 этого раздела.

Если же ранее при заполнении разд. 2 Декларации по ставке 0% в связи с неподтверждением факта экспорта сумма налоговых вычетов превысила сумму налога к начислению (т.е. была заполнена строка 580 разд. 2), то при заполнении разд. 1 после подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% сумма налога, ранее принятая к вычету, отражается по строке 400 разд. 1, уменьшая общую сумму налоговых вычетов, отражаемую по строке 410 этого раздела.

8.6. Торговля с Республикой Беларусь

15 сентября 2004 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь было подписано Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение).

Это Соглашение было ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" и вступило в силу с 1 января 2005 г. Соответственно Соглашение применяется в отношении товаров, отгруженных с 1 января 2005 г. (см. Письмо ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@).

Неотъемлемой частью Соглашения является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение). Именно в этом Положении отражен механизм применения косвенных налогов при осуществлении торговых операций между российскими и белорусским партнерами.

С 1 января 2005 г. отношения с Белоруссией в области торговли товарами стали аналогичными отношениям с другими зарубежными странами.

Напомним, что до 1 января 2005 г. к торговым взаимоотношениям между Россией и Белоруссией применялась ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (с 1 января 2005 г. названная статья утратила силу), в соответствии с которой реализация товаров в Республику Беларусь приравнивалась к реализации товаров на территории РФ и соответственно НДС исчислялся и уплачивался таким образом, как если бы товары реализовывались российским покупателям. То есть действовал так называемый принцип страны происхождения.

С 1 января 2005 г. в отношениях с Республикой Беларусь в области торговли товарами введен принцип "страны назначения", т.е. экспортируемые из Российской Федерации в Республику Беларусь товары должны облагаться в России НДС по нулевой ставке, а при ввозе белорусских товаров в Россию российский покупатель обязан уплатить НДС в российский бюджет.

Внимание! Соглашение регулирует порядок исчисления НДС при реализации товаров, причем не всех, а только происходящих из территории Российской Федерации (при реализации в Республику Беларусь) и Республики Беларусь (при ввозе в Российскую Федерацию).

В соответствии со ст. 5 Соглашения порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств России и Республики Беларусь.

Поскольку такой протокол в настоящее время не оформлен, в отношении работ (услуг) действует общий порядок исчисления и уплаты НДС, т.е. работы и услуги облагаются НДС на территории РФ, если в соответствии со ст. 148 НК РФ местом их реализации признается территория РФ (см. подразд. 3.4.2).

8.6.1. Экспорт товаров

Итак, российская организация (предприниматель) заключает договор с белорусским покупателем о продаже ему товара.

Обратите внимание! Порядок, предусмотренный Соглашением, применяется при экспорте в Республику Беларусь товаров только российского происхождения. Если продается не российский товар, налогообложение производится в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ.

Отгрузив товар в Республику Беларусь, российский продавец должен оформить счет-фактуру в порядке, установленном ст. 169 НК РФ. В счете-фактуре указывается ставка НДС 0%, страна происхождения - Российская Федерация.

Прежде чем передать счет-фактуру белорусскому партнеру, его необходимо сначала представить в налоговый орган по месту регистрации российского налогоплательщика для проставления соответствующих отметок.

Порядок проставления таких отметок на счетах-фактурах утвержден Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н.

Для того чтобы налоговый орган проставил соответствующие отметки на счетах-фактурах, российский экспортер обязан представить:

- заявление произвольной формы о проставлении отметок на счетах-фактурах;

- счета-фактуры в двух экземплярах.

Налоговый орган должен проставить отметки на счетах-фактурах в течение пяти рабочих дней с даты представления вышеуказанных документов.

На каждом счете-фактуре ставится штамп "Зарегистрировано" <*> с указанием даты регистрации и регистрационного номера, удостоверяемый подписью должностного лица налогового органа, проставившего отметку.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До момента изготовления штампа отметки на счетах-фактурах проставляются посредством указания на них даты регистрации, регистрационного номера, удостоверяемых гербовой печатью налогового органа и подписью его руководителя (заместителя).

Получив счета-фактуры с отметкой налогового органа, российский продавец передает один экземпляр белорусскому партнеру, а второй оставляет у себя.

Кроме того, российский налогоплательщик должен представить в налоговый орган Декларацию по ставке 0%. В разд. 3 Декларации необходимо отразить данные о товарах, реализуемых в Республику Беларусь, по которым в течение истекшего налогового периода счета-фактуры были зарегистрированы в налоговых органах.

В этом разделе указываются номера счетов-фактур, выставленных белорусским покупателям, даты отметок налоговых органов, стоимость реализованных товаров, реквизиты контрактов на реализацию этих товаров. Кроме того, в этом же разделе отражается информация о суммах "входного" НДС, которые будут заявляться к вычету в связи с осуществлением операции по реализации товаров в Республику Беларусь (номера и даты счетов-фактур, ИНН поставщиков, суммы НДС по каждому счету-фактуре).

Далее для подтверждения ставки 0% и права на возмещение "входного" НДС российскому продавцу остается дождаться от белорусского покупателя оплаты товара и документального подтверждения того, что НДС уплачен в бюджет Республики Беларусь.

На это ему дается 90 дней с даты отгрузки товара.

В течение этого срока налогоплательщик должен представить в налоговый орган следующие документы (п. 2 разд. 2 Положения):

- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;

- выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от покупателя на счет налогоплательщика <*>;

- третий экземпляр заявления <**> белорусского покупателя о ввозе товара, экспортированного с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, с отметкой белорусского налогового органа, подтверждающей уплату белорусским покупателем косвенных налогов в полном объеме;

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если договор предусматривает расчет наличными деньгами, российский продавец представляет выписку банка, подтверждающую внесение им полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров.

При заключении товарообменных (бартерных) договоров российский налогоплательщик представляет документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным договорам, на территорию Российской Федерации и их принятие на учет.

<**> Форма заявления приведена в Приложении 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь (Приложение 5 к Приказу Минфина России от 03.03.2005 N 31н).

Одновременно с перечисленными документами российский продавец обязан представить в налоговый орган Декларацию по ставке 0% с заполненным разд. 1.

Если в течение 90 дней с даты отгрузки документы не будут представлены в налоговый орган, то НДС подлежит уплате в бюджет по ставке 18 или 10%. Кроме того, придется уплатить пени, так как моментом определения налоговой базы в этом случае будет дата отгрузки товаров.

При этом в налоговый орган представляется Декларация по ставке 0% с заполненным разд. 2.

Если документы будут представлены в налоговые органы в более поздний срок (но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате налогов), уплаченные суммы НДС можно будет вернуть. Однако суммы пени, уплаченные за нарушение сроков уплаты НДС, возврату не подлежат.

Порядок заполнения Декларации по ставке 0% в случаях подтверждения и неподтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% полностью аналогичен порядку, применяемому при экспорте товаров в другие страны (см. подразд. 8.5.5).

Авансовые платежи, поступающие от белорусских покупателей, облагаются НДС в том же порядке, что и авансовые платежи, поступающие в счет поставки на экспорт в другие страны (см. подразд. 8.5.3).

8.6.2. Импорт товаров

При импорте товара из Республики Беларусь налоги уплачиваются по месту постановки на учет российских покупателей.

Внимание! Правила, установленные Соглашением, действуют только в отношении товаров, происходящих из Республики Беларусь.

В том случае, если из Республики Беларусь импортируются товары не белорусского происхождения, их таможенное оформление производится в общеустановленном порядке с уплатой таможенных пошлин и налогов таможенным органам (см. Письмо ФТС России от 27.01.2005 N 01-06/1958).

Заключив договор с белорусским партнером на покупку товаров, происходящих из Республики Беларусь, российский покупатель обязан уплатить НДС по месту своей постановки на налоговый учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

Налоговая база для уплаты НДС определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров.

Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

Стоимостью ввезенных продуктов переработки является стоимость работ (услуг) по переработке товаров.

При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки):

а) расходы по доставке товара, в том числе на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

б) страховая сумма;

в) стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

г) стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Под датой принятия на учет ввезенных товаров понимается дата отражения указанных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов.

В том случае, если ввезенный товар предназначен для использования в качестве основных средств, налоговая база определяется на дату отражения стоимости такого товара на счетах 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы" независимо от даты ввода его в эксплуатацию в качестве основных средств.

Обратите внимание! НДС, уплачиваемый в бюджет при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, зачисляется на специальный код бюджетной классификации.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, российский покупатель должен представить в налоговый орган по месту своего учета Налоговую декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь (далее - Декларация).

Форма этой Декларации утверждена Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н (Приложение 3 к Приказу).

Обратите внимание! Срок представления Декларации (до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ввезенных товаров к учету) единый для всех налогоплательщиков, независимо от того, какой у них налоговый период по НДС (месяц или квартал).

Декларация представляется всеми организациями и предпринимателями, ввозящими товары с территории Республики Беларусь, независимо от того, являются ли они плательщиками НДС <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Применение специальных налоговых режимов (упрощенная система, ЕНВД, ЕСХН), а также освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ не освобождает организацию (предпринимателя) от уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РФ.

Одновременно с Декларацией в налоговый орган представляются следующие документы:

- заявление о ввозе товара в трех экземплярах с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, сведений о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога.

- выписка банка (копия), подтверждающая фактическую уплату налога по ввезенным товарам;

- договор (копия), на основании которого товар ввозится из Белоруссии в Россию;

- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Белоруссии на территорию России;

- товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков.

Форма Заявления и порядок его заполнения приведены в Приложении 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь (Приложение 5 к Приказу Минфина России от 03.03.2005 N 31н).

На данном Заявлении налоговый орган в течение 10 рабочих дней проставляет отметки, подтверждающие уплату налога в российский бюджет (см. Порядок проставления налоговыми органами отметок на заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, утвержденный Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н).

Один экземпляр Заявления остается в налоговом органе, а два других с отметками налогового органа передаются налогоплательщику.

Впоследствии российский покупатель передает один экземпляр Заявления белорусскому поставщику для подтверждения им права на применение ставки 0%.

Пример заполнения Заявления приведен на с. 374.

ЭКЗЕМПЛЯР N

Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов

     
                            ————————————¬                                                                        ———————————————————¬
   Продавец УНП или ИНН/КПП | 101432100 |                                             Покупатель УНП или ИНН/КПП |7711223344/7701001|
                            L————————————                                                                        L———————————————————
   

Общество с ограниченной ответственностью "Мираж" Закрытое акционерное общество "ВКМ"

     
   ————————————————————————————————————————————————                                            ——————————————————————————————————————
   

(полное наименование организации (полное наименование организации

(Ф.И.О. индивидуального (Ф.И.О. индивидуального

предпринимателя)) предпринимателя))

РБ, г. Минск, ул. Партизанская, д. 12 РФ, г. Москва, Бумажный проезд, д. 10

     
   ——————————————————————————————————————                                                      ——————————————————————————————————————
   

(место нахождения (жительства)) (место нахождения (жительства))

46 17 января 05

N контракта (договора) ------ Дата контракта (договора) ---------- 20-- г. N спецификации ________ дата спецификации ________

     
   —————————————T——————T—————————T——————————T——————T—————————T———————————T—————————————T———————T——————————T——————————————T—————————T————————————¬
   |Наименование| Код  | Единица |Количество| Код  |Стоимость| Расходы,  |Серия, номер |Номер и|  Дата    |Налоговая     | Ставка  |    Сумма   |
   |   товара   |товара|измерения|  товара  |валюты| товара  |принимаемые|   и дата    | дата  |принятия  |   база       |  налога |   налога   |
   |            |ТН ВЭД|  товара |          |      |  <**>   |    для    |   товаро—   |счета— |на учет   |              |         |    (НДС,   |
   |            | <*>  |         |          |      |         |определения|транспортного|фактуры| товара   |              |         |    акциз)  |
   |            |      |         |          |      |         | налоговой |  документа  |       |          +———————T——————+———T—————+——————T—————+
   |            |      |         |          |      |         |   базы    |             |       |          |  НДС  |акцизы|НДС|акциз|  НДС |акциз|
   +————————————+——————+—————————+——————————+——————+—————————+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+——————+———+—————+——————+—————+
   |     1      |  2   |    3    |    4     |  5   |    6    |     7     |      8      |   9   |   10     |   11  |  12  |13 | 14  |  15  | 16  |
   +————————————+——————+—————————+——————————+——————+—————————+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+——————+———+—————+——————+—————+
   |Холодильники|      |   шт.   |    50    |  810 | 250 000 |     —     |АК 865482 от |   —   |01.02.2005|250 000|   —  |18%|  —  |45 000|  —  |
   |            |      |         |          |      |         |           |25.01.2005   |       |          |       |      |   |     |      |     |
   +————————————+——————+—————————+——————————+——————+—————————+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+——————+———+—————+——————+—————+
   |ИТОГО:      |  X   |    X    |    X     |  X   | 250 000 |     —     |      X      |   X   |   X      |250 000|   —  | X |  X  |45 000|  —  |
   L————————————+——————+—————————+——————————+——————+—————————+———————————+—————————————+———————+——————————+———————+——————+———+—————+——————+——————
   

Иванов П.С. Иванов 02.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————     —————————     ——————————
   

Ф.И.О. руководителя организации-покупателя подпись дата М.П.

(индивидуального предпринимателя - покупателя)

Петрова Н.М. Петрова 02.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————     —————————     —————————
   

Ф.И.О. главного бухгалтера подпись дата

     
       ————————————————————————————————
   

<*> коды ТН ВЭД заполняются в обязательном порядке по товарам,

по которым применяется пониженная ставка налога

<**> указывается стоимость работ (услуг) при переработке

товаров

_____________________________________________________________________________________________________________________________________

Отметка о регистрации заявления Отметка налогового органа об уплате косвенных налогов по месту постановки на

в налоговом органе по месту постановки учет покупателя (производится в течение десяти рабочих дней с даты подачи

на учет покупателя декларации с приложением к ней установленных п. 6 Положения иных

документов <***>)

НДС в сумме __________ уплачен

Акциз в сумме ________ уплачен

N Число Месяц Год

     
   ————T———T——————T————¬                                    _________________   _________   _______   ______
   |   |   |      |    |                                    Ф.И.О. инспектора   должность   подпись    дата
   L———+———+——————+—————
   

Руководитель (заместитель руководителя)

______________________________ _______ ______ М.П.

наименование налогового органа подпись дата

     
       ————————————————————————————————
   

<***> В случае установления налоговым органом несоответствия

заполненных налогоплательщиком реквизитов заявления требованиям

Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме

контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой

Беларусь и Российской Федерацией налоговый орган производит

отметку об уплате косвенных налогов после устранения выявленных

несоответствий

Расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении товаров, ввезенных в Российскую Федерацию из Республики Беларусь, отражается в разд. 2 Декларации.

Данные разд. 2 Декларации должны соответствовать данным, отраженным в Заявлениях, представленных одновременно с этой Декларацией:

- налоговая база, отражаемая по строке 030 графы 4, должна соответствовать сумме итоговой строки граф 11 Заявлений;

- сумма НДС, отражаемая по строке 030 графы 6, должна соответствовать сумме итоговой строки граф 15 Заявлений.

Сумма НДС, отраженная по строке 030 графы 6, переносится в строку 030 разд. 1.1 Декларации. Эта сумма должна быть подтверждена выписками банка (их копиями) на уплату налога по ввезенным товарам, представленным одновременно с Декларацией.

В п. 7 разд. 1 Положения перечислены операции по ввозу товаров на территорию РФ, которые освобождаются от НДС. В соответствии с этим пунктом НДС не уплачивается при ввозе:

- товаров, перевозимых через территорию РФ транзитом;

- товаров, ввозимых с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории Российской Федерации;

- товаров, которые в соответствии со ст. 150 НК РФ не подлежат обложению НДС при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.

Информация о ввезенных товарах, не подлежащих обложению НДС, отражается в разд. 3 Декларации. При заполнении Заявления в отношении таких товаров в графе 13 проставляется слово "льгота", а в графе 15 ставится прочерк.

В соответствии с п. 8 разд. 1 Положения суммы косвенных налогов, уплаченные по импортируемым товарам российскими покупателями, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном НК РФ.

Обратите внимание! Правом на вычет могут воспользоваться только лица, являющиеся плательщиками НДС. Организации (предприниматели), применяющие специальные налоговые режимы либо пользующиеся освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитывают в стоимости приобретенных товаров.

Суммы НДС, предъявляемые к вычету, отражаются в Декларации по НДС в разд. 2.1 по строкам 330 и 332.

Обратите внимание! Для вычета важен только сам факт уплаты НДС в бюджет. Наличие или отсутствие задолженности перед белорусским поставщиком на порядок применения налоговых вычетов по НДС не влияет.

Но при этом нужно иметь в виду, что, по мнению налоговых органов <*>, вычет можно заявить в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором НДС по ввезенным товарам был уплачен в бюджет и отражен в Декларации.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Такое разъяснение опубликовано на официальном сайте ФНС России - www.nalog.ru.

Если, например, товар ввезен и принят на учет в феврале, НДС по ввезенным товарам уплачен в бюджет в феврале и отражен в Декларации за февраль, то к вычету эту сумму налога можно заявить в Декларации по НДС за март.

ГЛАВА 9. ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР,

ВЕДЕНИЯ КНИГИ ПРОДАЖ И КНИГИ ПОКУПОК

При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Эта норма закреплена в п. 3 ст. 168 НК РФ. При этом покупатели и продавцы товаров (работ, услуг) обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ).

Этот порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее в гл. 9 - Правила).

Анализ норм гл. 21 НК РФ и упомянутых выше Правил позволяет сделать вывод о том, что счета-фактуры составляются налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) при совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения.

Так, в частности, счета-фактуры составляются налогоплательщиками:

- при совершении операций, не облагаемых НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. Счета-фактуры в этом случае выписываются без выделения НДС с соответствующей надписью или штампом "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ);

- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд;

- при получении сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Такие счета-фактуры выписываются налогоплательщиком для отражения в своей Книге продаж и покупателю не передаются (п. 19 Правил).

Кроме того, необходимо учитывать, что счета-фактуры составляются и теми налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями), которые в соответствии со ст. 145 НК РФ пользуются освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика. При этом счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. На счете-фактуре в этом случае делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Счета-фактуры не составляются:

- по операциям реализации ценных бумаг (кроме брокерских и посреднических услуг) (п. 4 ст. 169 НК РФ);

- банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не облагаемым НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (п. 4 ст. 169 НК РФ);

- по товарам (работам, услугам), реализуемым субъектами, не являющимися плательщиками НДС;

- при реализации товаров за наличный расчет организациями (индивидуальными предпринимателями) розничной торговли и общественного питания и другими организациями (индивидуальными предпринимателями), выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению за наличный расчет с использованием ККМ, при условии выдачи покупателю кассового чека (п. 7 ст. 168 НК РФ);

- при реализации товаров (работ, услуг) непосредственно населению за наличный расчет без использования ККМ в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п. 7 ст. 168 НК РФ). В этих случаях вместо счетов-фактур применяются действующие бланки строгой отчетности либо действующие первичные учетные документы (при осуществлении расчетов с населением через филиалы кредитных организаций, отделения связи и т.п.), которые и регистрируются в Книге продаж.

9.1. Требования к оформлению счетов-фактур

В общем случае наличие счета-фактуры является обязательным условием для вычета (возмещения) НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам) (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Внимание! Для правомерного вычета (возмещения) НДС счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями, установленными п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

В противном случае этот счет-фактура не будет рассматриваться налоговыми органами в качестве основания для вычета НДС (см. п. 2 ст. 169 НК РФ и п. 14 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Фактически это означает, что отсутствие в счете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в п. 5 ст. 169 НК РФ (см. ниже), например порядкового номера или даты, может служить формальным поводом для отказа налогоплательщику в принятии к вычету (возмещению) суммы налога, указанной в этом счете-фактуре.

Отметим, что арбитражные суды, рассматривая споры, связанные с отказом налоговых органов в принятии к вычету сумм "входного" НДС по причине неправильного оформления счетов-фактур, обычно не так строго относятся к отдельным погрешностям в заполнении счетов-фактур. Большинство решений принимаются в пользу налогоплательщиков, но встречаются и отрицательные решения.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа согласился с мнением налоговой инспекции о том, что отсутствие у счета-фактуры порядкового номера препятствует принятию к вычету сумм НДС, указанных в этом счете-фактуре (см. Постановление от 27.12.2004 N А19-7272/04-33-Ф02-5355/04-С1).

На практике претензии к оформлению счетов-фактур являются, наверное, самым "популярным" в среде налоговиков поводом для отказа в вычете сумм "входного" НДС. Поэтому налогоплательщикам следует внимательно изучать все получаемые ими от контрагентов счета-фактуры на предмет выявления в них ошибок (неточностей, отсутствия каких-то реквизитов и т.п.), с тем чтобы сразу же принять меры к их исправлению и не доводить дело до суда.

В счете-фактуре в обязательном порядке должны быть указаны (см. п. 5 ст. 169 НК РФ):

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) ставка НДС;

11) сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы НДС;

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации.

Типовая форма счета-фактуры, применяемая в настоящее время, приведена в Приложении 1 к Правилам.

* * *

При оказании услуг некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены из-за отсутствия необходимой информации.

В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки. В частности, при оказании услуг отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель", поэтому соответствующие строки не заполняются (см. Письмо Минфина России от 23.09.2004 N 03-04-11/158).

В то же время отметим, что заполнение граф 3 и 4 в счете-фактуре на оказание услуг не является нарушением, препятствующим вычету НДС по такому счету-фактуре.

* * *

В соответствии с Правилами, если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры пишется "Он же".

Обратите внимание! Это правило не распространяется на заполнение строк, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем. В этом случае при реализации товаров в строке 4 счета-фактуры продавцом указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6 указываются полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. Даже если покупатель и грузополучатель являются одним и тем же лицом, запись в строке 4 "Он же" может привести к спору с налоговым органом (Письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18).

При этом оговоримся, что при рассмотрении дела в суде решение, скорее всего, будет принято в пользу налогоплательщика. Суды не считают запись "Он же" в строке "Грузополучатель и его адрес" нарушением порядка оформления счетов-фактур в том случае, если покупатель и грузополучатель действительно совпадают в одном лице, притом что в счете-фактуре указаны все реквизиты покупателя (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2004 N А56-17576/04).

* * *

Одной из самых распространенных ошибок на практике является незаполнение строки 5 "К платежно-расчетному документу N". Эта строка счета-фактуры в обязательном порядке заполняется в том случае, если покупателем был перечислен аванс в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг). При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного ранее аванса в строке 5 счета-фактуры поставщик должен указать реквизиты платежного поручения на перечисление аванса (приходного кассового ордера, чека ККТ) (Постановление ФАС Московского округа от 27.07.2004 N КА-А40/6245-04).

Обратите внимание! Строка 5 заполняется только в случае осуществления авансовых платежей. Если оплата осуществляется одновременно с отгрузкой или позднее, то строку 5 заполнять не нужно (см. Постановления ФАС Московского округа от 14.02.2005 (09.02.2005) N КА-А40/225-05, Северо-Западного округа от 11.08.2004 N А56-40676/03).

* * *

Утверждая форму счета-фактуры и правила его заполнения, Правительство РФ, по сути, ввело дополнительные требования к оформлению счетов-фактур, которых нет в НК РФ.

Так, с 1 марта 2004 г. в форму счета-фактуры был добавлен новый обязательный реквизит - КПП покупателя и продавца (код причины постановки на налоговый учет).

Кроме того, появилось требование об обязательном наличии на счете-фактуре расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера.

Этих требований в ст. 169 НК РФ нет. Но тем не менее невыполнение этих требований на практике будет служить основанием для налоговых органов, чтобы отказать налогоплательщику в вычете сумм "входного" НДС.

Так, например, в Письме Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-11/54 разъясняется, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, выставленном после 1 марта 2004 г. и в котором отсутствует код причины постановки на учет, а также расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны.

* * *

Внимание! Наличие в счете-фактуре поставщика дополнительных граф или строк не является нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур.

Поставщик может вносить в форму счета-фактуры любые дополнительные реквизиты, характеризующие поставляемые товары (работы, услуги), условия поставки, условия расчетов и т.п. Внесение дополнительных реквизитов в установленную форму счета-фактуры не может служить основанием для непринятия к вычету сумм НДС, указанных в этом счете-фактуре (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.06.2004 N 24-11/36295).

* * *

Остановимся более подробно на порядке заполнения сведений о стране происхождения товара (графа 10 счета-фактуры) и номере грузовой таможенной декларации (графа 11 счета-фактуры).

В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ указанные сведения заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Кроме того, согласно тому же п. 5 ст. 169 НК РФ налогоплательщик, перепродающий импортные товары, несет ответственность только за соответствие сведений, указываемых им в счете-фактуре, тем сведениям, которые содержатся в счетах-фактурах и товаросопроводительных документах, полученных им от поставщика.

Таким образом, при реализации на территории Российской Федерации товаров, страной происхождения которых не является РФ, сведения о стране происхождения и номере ГТД указываются следующим образом.

Налогоплательщики-импортеры при дальнейшей реализации на территории РФ ввезенных ими товаров при выписке счета-фактуры указывают в нем номер той ГТД, на основании которой ими производилось таможенное оформление реализуемых по счету-фактуре товаров. Если на основании одного счета-фактуры реализуются товары, ввезенные по разным ГТД, то налогоплательщику при заполнении счета-фактуры следует указывать в нем данные обо всех ГТД. При этом, на наш взгляд, товары, ввезенные налогоплательщиком по разным декларациям, следует указывать в счете-фактуре отдельными позициями (даже если это товары одного наименования), для того чтобы можно было однозначно определить, какие именно товары ввозились и на основании каких именно деклараций.

Налогоплательщики, перепродающие импортные товары, в счете-фактуре указывают те данные о стране происхождения и ГТД, которые содержатся в счете-фактуре, полученном от поставщика реализуемых товаров. Если налогоплательщик реализует товары, полученные им от разных поставщиков (на основании разных счетов-фактур), то при заполнении счета-фактуры такие товары следует указывать в нем отдельными позициями.

При реализации товаров отечественного производства предприятие-продавец в графах "Страна происхождения товара" и "Номер ГТД" ставит прочерки.

Обратите внимание! Указание в графе "Страна происхождения товара" слова "Россия" (при реализации товаров отечественного производства) не является нарушением, препятствующим вычету НДС по такому счету-фактуре (Письмо Управления МНС России от 14.01.2004 N 24-11/01908).

Не урегулированным на сегодня остается вопрос о порядке заполнения счета-фактуры в том случае, если налогоплательщик реализует импортные товары, приобретенные им у поставщиков, не являющихся плательщиками НДС (например, у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения) и соответственно не выписывающих счета-фактуры.

До 1 января 2001 г. МНС России рекомендовало в такой ситуации указывать в счете-фактуре на реализуемые товары по строке 7 "Дополнение" сведения о поставщике по следующим реквизитам: основание для незаполнения счетов-фактур, наименование поставщика, юридический адрес, ИНН, сведения о товаре (п. 4 Письма МНС России от 06.06.2000 N ВГ-6-03/431 <*>). И хотя применяемая в настоящее время форма счета-фактуры не содержит строки "Дополнение", однако во избежание споров с налоговыми органами налогоплательщикам следует, на наш взгляд, при выписке счета-фактуры указывать в нем для справки реквизиты поставщика, не являющегося плательщиком НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письмо МНС России от 06.06.2000 N ВГ-6-03/431 утратило свою силу с 1 января 2001 г. (п. 30 Письма МНС России от 22.02.2001 N ВГ-6-03/158@).

* * *

Надлежащим образом оформленный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-поставщика.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры могут подписываться и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Если право подписи счетов-фактур делегировано иным лицам, то указывать должности этих лиц в счете-фактуре не нужно. При этом после подписи в обязательном порядке должна быть указана фамилия и инициалы лица, подписавшего счет-фактуру (Письмо Минфина России от 16.06.2004 N 03-03-11/97).

Обратите внимание! Статья 169 НК РФ не предусматривает возможности использования электронно-цифровой подписи или факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера. Поэтому принятие к вычету суммы НДС, указанной в таком счете-фактуре, приведет к спору с налоговым органом (Письмо МНС России от 21.04.2004 N 03-1-08/1039/17).

При этом доказать правомерность вычетов, скорее всего, не получится даже в суде (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3404, Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А13-6464/04-19).

До сих пор многие налогоплательщики задают вопрос о необходимости наличия печати на счете-фактуре.

Напомним, что еще Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ из ст. 169 НК РФ было исключено требование об обязательном заверении счета-фактуры печатью. Это изменение вступило в силу с 1 июля 2002 г. Однако из самой формы счета-фактуры этот реквизит был исключен только с 1 марта 2004 г.

Наличие реквизита "Место печати" в форме счета-фактуры в период с 1 июля 2002 г. по 1 марта 2004 г. вовсе не свидетельствует о том, что вплоть до 1 марта 2004 г. счета-фактуры необходимо было заверять печатью в обязательном порядке.

Внимание! После 1 июля 2002 г. наличие печати на счете-фактуре в соответствии с НК РФ не является обязательным. Поэтому отсутствие печати на счете-фактуре, выставленном после 1 июля 2002 г., не может служить основанием для отказа налогоплательщику в вычете (возмещении) суммы "входного" НДС.

Однако, по нашему мнению, налогоплательщикам не стоит злоупотреблять предоставленной возможностью не ставить печать на счете-фактуре. Наличие оригинальной печати поставщика на счете-фактуре, во-первых, повышает "доверие" к этому документу и, во-вторых, позволяет избежать лишних проблем при общении с налоговыми органами.

Счет-фактура, выставленный индивидуальным предпринимателем, подписывается им с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

* * *

Счета-фактуры не должны иметь никаких подчисток и помарок. Все исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца (либо подписью индивидуального предпринимателя-продавца) с указанием даты внесения исправления.

Внимание! Не является нарушением установленного порядка заполнение счета-фактуры смешанным способом (частично - машинописно, частично - от руки).

МНС России Письмом от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18 разъяснило, что изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение счета-фактуры комбинированно (компьютерным и ручным способом), не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры. Счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением указанных требований, признаются соответствующими требованиям налогового законодательства.

При этом нужно различать две ситуации: когда счет-фактура изначально заполнен смешанным способом (одни графы (строки) - машинописно, другие - от руки) и когда в счет-фактуру, заполненный машинописным способом, рукописно вносятся изменения. Во второй ситуации вносимые изменения обязательно должны быть заверены подписью и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.07.2004 N 24-11/43467).

* * *

Счет-фактура должен быть заполнен на русском языке. Если наименование товара в счете-фактуре будет указано на иностранном языке (например, в соответствующей графе счета-фактуры будет указан набор знаков, цифр и символов на иностранном языке), то вычет НДС по такому счету-фактуре может привести к спору с налоговым органом (см. Письмо ФНС России от 10.12.2004 N 03-1-08/2472/16).

* * *

Получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся раздельно в соответствующих журналах учета счетов-фактур.

Покупатели ведут учет счетов-фактур, получаемых от продавцов, в Журнале учета полученных счетов-фактур по мере их поступления от продавцов.

Продавцы ведут Журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры в хронологическом порядке (по мере выставления).

Даже если количество выставляемых счетов-фактур велико, налогоплательщику необходимо хранить вторые экземпляры всех выставленных счетов-фактур в бумажном виде. Вести Журнал учета выставленных счетов-фактур в электронном виде (с приложением электронной версии вторых экземпляров счетов-фактур без распечатки их на бумажных носителях) нельзя (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 22.06.2004 N 24-11/41346).

9.2. Исправление счетов-фактур, оформленных неправильно

Что делать, если счет-фактура оформлен неправильно?

Его всегда можно исправить с соблюдением всех требований законодательства (внесенные изменения должны быть заверены подписью и печатью поставщика) или заменить на другой. Так, например, если в ходе налоговой проверки налоговый орган предъявит налогоплательщику претензии, связанные с неправильным оформлением счетов-фактур, то налогоплательщик имеет полное право как в ходе проверки, так и по ее завершении обратиться к поставщикам с просьбой внести исправления в неправильно оформленные счета-фактуры.

После внесения поставщиками всех необходимых исправлений суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах, предъявляются к вычету в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! Минфин России считает, что неправильно оформленные счета-фактуры нельзя заменять другими (с теми же реквизитами-номерами и датами). Эта позиция изложена в Письме от 08.12.2004 N 03-04-11/217.

Однако арбитражная практика по этому вопросу показывает, что суды не видят в налоговом законодательстве запрета на замену неправильно оформленных документов правильными (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2005 N Ф04-920/2005(8963-А67-27), Московского округа от 14.01.2005 (11.01.2005) N КА-А40/12562-04, Поволжского округа от 16.12.2004 N А65-7970/04-СА2-9, Северо-Западного округа от 21.01.2005 N А56-17942/04, Уральского округа от 19.08.2004 N Ф09-3362/04-АК, Центрального округа от 21.12.2004 N А09-8064/04-16).

Спорный (сложный) вопрос! Спорным на сегодня является вопрос о том, в каком периоде можно получить вычет по исправленным счетам-фактурам - в том, в котором вычет был заявлен первоначально (по неправильно заполненному счету), или в том, в котором был получен исправленный счет-фактура.

В этом вопросе позиции федеральных арбитражных судов различных округов разделились.

Так, ФАС Дальневосточного округа принял решение о том, что вычет должен быть заявлен в Декларации по НДС за тот налоговый период, в котором ошибка будет исправлена (см. Постановление от 30.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3664).

В то же время ФАС Северо-Западного округа указал на то, что исправленный счет-фактура является основанием для применения налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором он был оплачен (см. Постановление от 21.01.2005 N А56-17942/04).

Окончательную точку в этом споре сможет поставить только Высший Арбитражный Суд РФ.

По нашему мнению, положения гл. 21 НК РФ указывают на то, что вычет по исправленному счету-фактуре можно заявить в том налоговом периоде, в котором были внесены исправления. Задним числом вычет предоставляться не должен.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.

В Письме МНС России от 02.12.2003 N 03-1-08/3481/15-АТ601 (доведено до сведения налоговых органов Письмом МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@) указано, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ, не могут регистрироваться в Книге покупок до внесения продавцом исправлений с указанием даты внесения исправления.

В случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный покупателем в Книге покупок, покупатель сторнирует в Книге покупок запись по такому счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором была произведена его регистрация, и заверяет данную запись подписью руководителя организации и печатью с указанием даты внесения исправлений.

Регистрация в Книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором счета-фактуры с указанными исправлениями получены.

При этом показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений).

9.3. Ведение Книги продаж

При отгрузке товаров (работ, услуг) налогоплательщик-продавец составляет счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в двух экземплярах. Первый экземпляр счета-фактуры в течение пяти дней с даты отгрузки представляется поставщиком покупателю. При направлении счета-фактуры покупателю по почте датой представления считается дата сдачи счета-фактуры на почту. Второй экземпляр (копия) счета-фактуры остается у поставщика для отражения в Книге продаж.

Форма Книги продаж приведена в Приложении 3 к Правилам.

Обратите внимание! Срок выставления счета-фактуры привязан к дате отгрузки товаров (работ, услуг) и не зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей исчисления НДС ("по оплате" или "по отгрузке") (Письмо Минфина России от 26.07.2004 N 03-04-08/45).

Счета-фактуры, составленные поставщиком при отгрузке товаров (работ, услуг), отражаются у него в Книге продаж в хронологическом порядке по мере реализации товаров (работ, услуг) в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил).

Внимание! Порядок заполнения Книги продаж зависит от метода определения выручки для целей налогообложения, применяемого налогоплательщиком.

Если налогоплательщик определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то регистрация счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг), осуществляется в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка.

Если же налогоплательщик определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то счет-фактура, выписанный при отгрузке товаров (работ, услуг), регистрируется в Книге продаж в том налоговом периоде, в котором покупатель произведет оплату за эти товары (работы, услуги).

Пример 9.1. Предприятие А отгрузило товары в адрес предприятия Б в марте 2005 г. Оплата за отгруженные товары поступила от предприятия Б в мае 2005 г.

Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то счет-фактура, выписанный в марте 2005 г., в этом же месяце отражается в Книге продаж.

Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то счет-фактура, выписанный в марте 2005 г., отражается в Книге продаж в мае 2005 г.

При получении от покупателя частичной оплаты за отгруженные ему товары (работы, услуги) налогоплательщик-поставщик, определяющий выручку для целей налогообложения по оплате, отражает в Книге продаж счет-фактуру на отгруженные товары (работы, услуги) в периоде поступления частичной оплаты и только в части оплаченной стоимости товаров (работ, услуг). При этом в Книге продаж делается пометка "Частичная оплата".

Таким образом, один и тот же счет-фактура регистрируется поставщиком в Книге продаж несколько раз по мере поступления частичной оплаты от покупателя.

Пример 9.2. Предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения по оплате, в январе 2005 г. отгрузило товары в адрес предприятия "ВКМ" на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

Предприятие "ВКМ" в феврале 2005 г. осуществило частичную оплату за полученные товары в размере 600 000 руб. Оставшаяся сумма в размере 580 000 руб. была оплачена в мае 2005 г.

В данном случае счет-фактура, выписанный предприятием А в январе 2005 г. при отгрузке товаров в адрес предприятия "ВКМ", отражается в Книге продаж дважды: в феврале 2005 г. - на сумму 600 000 руб. и в мае 2005 г. - на сумму 580 000 руб.

Книга продаж за февраль:

     
   ———————————T—————T——————————T—————————T—————T———————T——————————T—————————T———T———¬
   |    (1)   | (2) |    (3)   |   (3а)  | (3б)|  (4)  |   (5а)   |   (5б)  |...|(9)|
   +——————————+—————+——————————+—————————+—————+———————+——————————+—————————+———+———+
   |...       |     |          |         |     |       |          |         |   |   |
   +——————————+—————+——————————+—————————+—————+———————+——————————+—————————+———+———+
   |24.01.2005|"ВКМ"|7711223344|771101001|28.02|600 000|508 474,58|91 525,42|   |   |
   |N 15      |     |          |         |     |       |          |         |   |   |
   |частичная |     |          |         |     |       |          |         |   |   |
   |оплата    |     |          |         |     |       |          |         |   |   |
   +——————————+—————+——————————+—————————+—————+———————+——————————+—————————+———+———+
   |...       |     |          |         |     |       |          |         |   |   |
   L——————————+—————+——————————+—————————+—————+———————+——————————+—————————+———+————
   

Книга продаж за май:

     
   ———————————T—————T——————————T—————————T—————T———————T——————————T—————————T———T———¬
   |    (1)   | (2) |    (3)   |   (3а)  | (3б)|  (4)  |   (5а)   |   (5б)  |...|(9)|
   +——————————+—————+——————————+—————————+—————+———————+——————————+—————————+———+———+
   |...       |     |          |         |     |       |          |         |   |   |
   +——————————+—————+——————————+—————————+—————+———————+——————————+—————————+———+———+
   |24.01.2005|"ВКМ"|7711223344|771101001|19.05|580 000|491 525,42|88 474,58|   |   |
   |N 15      |     |          |         |     |       |          |         |   |   |
   |частичная |     |          |         |     |       |          |         |   |   |
   |оплата    |     |          |         |     |       |          |         |   |   |
   +——————————+—————+——————————+—————————+—————+———————+——————————+—————————+———+———+
   |...       |     |          |         |     |       |          |         |   |   |
   L——————————+—————+——————————+—————————+—————+———————+——————————+—————————+———+————
   

При осуществлении расчетов без использования денежных средств поставщик, определяющий выручку для целей налогообложения по оплате, производит записи в Книге продаж в том налоговом периоде, в котором происходит погашение дебиторской задолженности покупателя за отгруженные ему товары (работы, услуги) (подробно порядок определения момента оплаты при осуществлении расчетов без использования денежных средств рассмотрен в подразд. 6.6.2).

Пример 9.3. Предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения по оплате, в январе 2005 г. отгрузило товары в адрес предприятия Б на сумму 1 180 000 руб.

В марте 2005 г. предприятия А и Б подписали соглашение о зачете взаимных требований на сумму 1 180 000 руб.

В данном случае счет-фактура, выписанный предприятием А в январе 2005 г. при отгрузке товаров в адрес предприятия Б, отражается в Книге продаж в марте 2005 г.

Суммы авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в общем случае облагаются НДС.

Поэтому при получении авансового платежа в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) налогоплательщик должен выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса и зарегистрировать его в Книге продаж в периоде поступления этой суммы.

Порядок оформления счетов-фактур при получении авансовых платежей разъяснен в Письме Минфина России от 25.08.2004 N 03-04-11/135. В нем указано, что при оформлении счетов-фактур в этом случае графу 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" заполнять не нужно. Соответственно при регистрации такого счета-фактуры в Книге продаж графа 5а "Стоимость продаж без НДС" также не заполняется.

Первый экземпляр выписанного счета-фактуры регистрируется в Журнале учета выставленных счетов-фактур.

В дальнейшем по мере реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик имеет право на вычет суммы НДС, исчисленной и уплаченной при получении аванса. Поэтому второй экземпляр выписанного счета-фактуры подшивается в Журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется в Книге покупок в том налоговом периоде, в котором произойдет отгрузка товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса. При заполнении Книги покупок в этом случае в графе 5 "Наименование продавца" указывается наименование самого налогоплательщика, уплатившего в бюджет НДС по полученным авансовым платежам.

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного ранее аванса налогоплательщик также выписывает в установленном порядке покупателю счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) и регистрирует его в своей Книге продаж. При этом никаких корректировочных записей в Книге продаж на сумму поступившего аванса делать не нужно.

Пример 9.4. Предприятие А в январе 2005 г. получило аванс от предприятия Б в размере 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) в счет предстоящей поставки товаров.

Товары на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) были отгружены предприятию Б в марте 2005 г.

В данном случае предприятие А в январе 2005 г. оформляет счет-фактуру в двух экземплярах на сумму полученного аванса и отражает его в Книге продаж за январь. При этом первый экземпляр счета-фактуры подшивается в Журнал учета выставленных счетов-фактур, а второй - в Журнал учета полученных счетов-фактур.

В марте 2005 г. после отгрузки товаров под полученный аванс предприятие А оформляет счет-фактуру на стоимость отгруженного товара, регистрирует его в своей Книге продаж за март и подшивает в Журнал учета выставленных счетов-фактур.

При этом в Книге покупок в марте 2005 г. предприятию А следует зарегистрировать счет-фактуру, выписанный и зарегистрированный в Книге продаж в январе 2005 г. при поступлении аванса.

При получении иных денежных средств (помимо авансовых платежей), поступление которых связано с расчетами за товары, работы или услуги, налогоплательщик-продавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на сумму поступивших денежных средств и отражает этот счет в Книге продаж за тот период, в котором эти средства поступили на его счет (в кассу).

Обратите внимание! Форма Книги продаж в настоящее время содержит графы для отражения продаж, облагаемых налогом по четырем ставкам: 18 (графы 5а и 5б), 10 (графы 6а и 6б), 0 (графа 7) и 20% (графы 8а и 8б).

С 1 января 2004 г. основная ставка НДС была уменьшена с 20 до 18%. Однако новая ставка НДС (18%) применяется только к тем товарам (работам, услугам), которые были отгружены (выполнены, оказаны) после 1 января 2004 г.

Если товары (работы, услуги) были отгружены до 1 января 2004 г., то к ним применяется ставка НДС 20% независимо от того, когда поступила оплата от покупателя. Счета-фактуры на такие товары (работы, услуги) должны быть выставлены покупателям с указанием ставки НДС 20%.

Если налогоплательщик в целях исчисления НДС определяет выручку по оплате, то по мере поступления оплаты от покупателей (после 1 января 2004 г.) выписанные счета-фактуры со ставкой НДС 20% регистрируются в Книге продаж (заполняются графы 8а и 8б). Соответствующая сумма НДС, исчисленная по ставке 20%, начисляется к уплате в бюджет.

Таким образом, графы 8а и 8б придется заполнять до тех пор, пока поставщик не завершит все расчеты с покупателями за товары (работы, услуги), отгруженные до 1 января 2004 г.

По окончании каждого налогового периода (месяца, квартала) в Книге продаж подводятся итоги по графам 4 - 9. Полученные суммы используются налогоплательщиками при составлении Деклараций по НДС за соответствующий налоговый период.

Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения Книги продаж осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.

Книга продаж должна храниться у налогоплательщика в течение полных пяти лет с даты последней записи (п. 27 Правил).

При наличии большого количества покупателей допускается ведение Книги продаж с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода (месяца, квартала), но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), Книга продаж распечатывается, страницы ее пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью (п. 28 Правил).

9.4. Ведение Книги покупок

Счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируются покупателем в Книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования (принятия к учету) приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

До момента оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) счета-фактуры, выписанные продавцами по этим товарам (работам, услугам), хранятся у покупателя в Журнале учета счетов-фактур и в Книге покупок не регистрируются.

Пример 9.5. Предприятие Б приобрело товары у предприятия А на сумму 1 180 000 руб. Товары были получены от поставщика (предприятия А) в январе 2005 г. Счет-фактура на приобретенные товары был получен от предприятия А также в январе 2005 г. Оплату за полученные товары предприятие Б произвело в феврале 2005 г.

В данном случае счет-фактура на приобретенные товары регистрируется в Книге покупок предприятия Б в феврале 2005 г.

При осуществлении частичной оплаты за приобретенные (принятые к учету) товары (работы, услуги) счет-фактура, выписанный продавцом при отгрузке указанных товаров (работ, услуг), регистрируется в Книге покупок покупателя в том периоде, в котором производится частичная оплата, и только в той сумме, которая была фактически уплачена поставщику. При этом в Книге покупок делается запись "Частичная оплата".

Таким образом, при осуществлении оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) по частям один и тот же счет-фактура может отражаться в Книге покупок несколько раз.

Пример 9.6. Предприятие Б приобрело товары у предприятия "ВКМ" на сумму 1 180 000 руб. Товары были получены от поставщика (предприятия А) в январе 2005 г. Счет-фактура по приобретенным товарам на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) был получен от предприятия А также в январе 2005 г. Оплату за полученные товары предприятие Б произвело по частям: в феврале 2005 г. было перечислено поставщику 500 000 руб., в марте - оставшиеся 680 000 руб.

В данном случае счет-фактура на приобретенные товары регистрируется в Книге покупок предприятия Б дважды с пометкой "Частичная оплата": в феврале 2005 г. - на сумму 500 000 руб. и в марте 2005 г. - на сумму 680 000 руб.

Книга покупок за февраль:

     
   ————T——————————T——————————T—————T—————T——————————T—————————T———T———————T——————————T—————————T———T————¬
   |(1)|    (2)   |    (3)   | (4) | (5) |   (5а)   |   (5б)  |(6)|  (7)  |   (8а)   |   (8б)  |...|(12)|
   +———+——————————+——————————+—————+—————+——————————+—————————+———+———————+——————————+—————————+———+————+
   |...|          |          |     |     |          |         |   |       |          |         |   |    |
   +———+——————————+——————————+—————+—————+——————————+—————————+———+———————+——————————+—————————+———+————+
   |10 |19.01.2005|16.02.2005|19.01|"ВКМ"|7711223344|771101001| — |500 000|423 728,81|76 271,19|   |    |
   |   |N 22      |частичная |     |     |          |         |   |       |          |         |   |    |
   |   |          |оплата    |     |     |          |         |   |       |          |         |   |    |
   +———+——————————+——————————+—————+—————+——————————+—————————+———+———————+——————————+—————————+———+————+
   |...|          |          |     |     |          |         |   |       |          |         |   |    |
   L———+——————————+——————————+—————+—————+——————————+—————————+———+———————+——————————+—————————+———+—————
   

Книга покупок за март:

     
   ————T——————————T——————————T—————T—————T——————————T—————————T———T———————T——————————T——————————T———T————¬
   |(1)|    (2)   |    (3)   | (4) | (5) |   (5а)   |   (5б)  |(6)|  (7)  |   (8а)   |   (8б)   |...|(12)|
   +———+——————————+——————————+—————+—————+——————————+—————————+———+———————+——————————+——————————+———+————+
   |...|          |          |     |     |          |         |   |       |          |          |   |    |
   +———+——————————+——————————+—————+—————+——————————+—————————+———+———————+——————————+——————————+———+————+
   |18 |19.01.2005|22.03.2005|19.01|"ВКМ"|7711223344|771101001| — |680 000|576 271,19|103 728,81|   |    |
   |   |N 22      |частичная |     |     |          |         |   |       |          |          |   |    |
   |   |          |оплата    |     |     |          |         |   |       |          |          |   |    |
   +———+——————————+——————————+—————+—————+——————————+—————————+———+———————+——————————+——————————+———+————+
   |...|          |          |     |     |          |         |   |       |          |          |   |    |
   L———+——————————+——————————+—————+—————+——————————+—————————+———+———————+——————————+——————————+———+—————
   

При осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) без использования денежных средств счет-фактура, полученный от продавца товаров (работ, услуг), регистрируется в Книге покупок в том периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) будут считаться оплаченными (о порядке определения момента оплаты при различных видах расчетов без использования денежных средств см. подразд. 7.3.1).

Пример 9.7. Предприятие Б по договору купли-продажи приобрело товары у предприятия А на сумму 1 180 000 руб. Товары поступили на предприятие Б в январе 2005 г. В этом же месяце был получен счет-фактура поставщика (предприятия А) на сумму 1 180 000 руб.

В марте 2005 г. предприятия А и Б подписали соглашение о зачете взаимных требований на сумму 1 180 000 руб., в связи с чем обязательства предприятия Б по оплате приобретенных товаров прекратились.

В данном случае счет-фактура, полученный от поставщика в январе 2005 г., отражается предприятием Б в Книге покупок в марте 2005 г.

Обратите внимание! Бывает, что счета-фактуры поступают от поставщиков с опозданием. Особенно часто это происходит со счетами-фактурами на коммунальные услуги и на услуги связи.

Вполне возможна такая ситуация. 20 февраля организация сдала в налоговые органы Декларацию по НДС за январь. А 22 февраля в организацию поступает счет-фактура на услуги связи, оказанные в январе, датированный 31 января. Как в такой ситуации поступать бухгалтеру? Вносить исправления в Декларацию за январь или ставить НДС к вычету в феврале?

Вносить исправления в Декларацию за январь не нужно. Ведь наличие счета-фактуры является одним из условий для правомерного вычета. И пока это условие не выполнено, вычет не предоставляется. Поэтому право на вычет НДС возникает только в том налоговом периоде, в котором соответствующий счет-фактура фактически поступил в организацию (в рассмотренной выше ситуации это - февраль).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@), и Минфин России (Письмо от 23.06.2004 N 03-03-11/107).

Подтверждением даты получения счета-фактуры, направленного по почте, может являться конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения (Письмо Минфина России от 10.11.2004 N 03-04-11/200).

* * *

В соответствии со ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Счетов-фактур на эти суммы НДС у налогоплательщика нет (и быть не может). Вычеты в этом случае предоставляются на основании таможенных деклараций и платежных документов, подтверждающих факт уплаты налога.

Эти документы (их копии, заверенные в установленном порядке) должны храниться в Журнале учета полученных счетов-фактур. Их же нужно регистрировать в Книге покупок (п. 10 Правил).

* * *

При направлении работников в командировки организация имеет право на вычет сумм НДС по расходам на проезд и на проживание. Вычет предоставляется на основании бланков строгой отчетности (счетов гостиниц, проездных билетов), в которых сумма НДС выделена отдельной строкой (см. раздел "Командировочные расходы").

Эти бланки строгой отчетности (либо их копии) нужно подшивать в Журнал учета полученных счетов-фактур и регистрировать в Книге покупок в том периоде, в котором соответствующие суммы расходов были включены в отчет о служебной командировке (п. 10 Правил).

* * *

Обратите внимание! В Книге покупок предусмотрены графы для отражения покупок, облагаемых налогом по четырем ставкам (18, 10, 0 и 20%).

Ставка НДС 20% действовала только до 1 января 2004 г. После этой даты ее заменила ставка НДС 18%.

Присутствие в Книге покупок граф для отражения покупок, облагаемых НДС по ставке 20% (графы 11а и 11б), объясняется следующим.

Обязательным условием для применения налогового вычета по НДС является факт оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). До тех пор пока товары (работы, услуги) не оплачены, налогоплательщик-покупатель не имеет права на вычет.

Если после 1 января 2004 г. покупатель оплачивает поставщику товары, приобретенные до этой даты, то он имеет право на вычет той суммы НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика исходя из ставки 20%.

Таким образом, графы 11а и 11б будут заполняться до тех пор, пока налогоплательщик будет рассчитываться с поставщиками за товары (работы, услуги), приобретенные до 1 января 2004 г.

* * *

Данные Книги покупок служат основой для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Поэтому в ней не регистрируются счета-фактуры по тем товарам (работам, услугам), суммы НДС по которым к вычету (возмещению) не принимаются.

В частности, в Книге покупок не регистрируются счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в процессе осуществления льготируемых видов деятельности (операций).

Если же в данном отчетном периоде при осуществлении льготируемой деятельности используются товары (работы, услуги), суммы НДС по которым уже были предъявлены к вычету (возмещению) из бюджета, то в Книге покупок делается корректировочная запись на сумму налога, отнесенную ранее на расчеты с бюджетом, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей вычету (возмещению) в данном налоговом периоде.

По окончании каждого налогового периода (месяца, квартала) в Книге покупок подводятся итоги по графам 7 - 12. Полученные суммы используются налогоплательщиками при составлении налоговых деклараций по НДС за соответствующий налоговый период.

Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения Книги покупок осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.

Книга покупок должна храниться у налогоплательщика в течение полных пяти лет с даты последней записи (п. 15 Правил).

При наличии большого количества продавцов допускается ведение Книги покупок с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода (месяц, квартал), но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), Книга покупок распечатывается, ее страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью (п. 28 Правил).

9.5. Особенности применения счетов-фактур

в различных хозяйственных ситуациях

9.5.1. Исполнение обязанностей налогового агента

Статья 161 НК РФ предусматривает три ситуации, в которых на организацию (предпринимателя) возлагаются обязанности налогового агента:

- при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (налоговым агентом признается покупатель указанных товаров (работ, услуг));

- при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (налоговым агентом признается арендатор указанного имущества);

- при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (налоговым агентом признается лицо, уполномоченное осуществлять реализацию указанного имущества).

В перечисленных выше ситуациях на налогового агента возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых продавцу (арендодателю), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС (подробно эти вопросы рассмотрены в гл. 2).

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов налогоплательщиков - иностранных лиц (из суммы арендной платы) и уплаченные в бюджет, подлежат вычету (возмещению) в общеустановленном порядке <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Суммы НДС, удержанные и уплаченные налоговым агентом по третьему основанию (реализация конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей и ценностей, перешедших по праву наследования государству), к вычету у налоговых агентов не принимаются (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Следует отметить, что ни НК РФ, ни Правила ведения книг покупок и книг продаж не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать в упомянутых выше ситуациях какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в Книге покупок и в Книге продаж. Однако налоговые органы на местах настаивают на необходимости наличия счетов-фактур.

Рекомендации по оформлению счетов-фактур при исполнении обязанностей налогового агента приведены в разд. 2.4.

9.5.2. Осуществление посреднических сделок

Порядок применения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок традиционно вызывает много вопросов. Объясняется это тем, что правила ведения счетов-фактур, установленные нормативными документами, регулирующими порядок применения счетов-фактур при расчетах по НДС, практически не учитывают особенности, присущие посреднической деятельности. Поэтому налогоплательщикам приходится в этом вопросе ориентироваться исключительно на ненормативные разъяснения налоговых органов.

Позиция МНС России по вопросу применения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок наиболее полно отражена в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Однако и в этом Письме не учтены все нюансы, характерные для такого вида сделок. Поэтому остановимся на этом вопросе более подробно.

Если порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов при осуществлении посреднических операций практически не зависит от вида посреднического договора (договора комиссии, поручения или агентского договора) (подробнее см. разд. 8.2), то порядок оформления счетов-фактур, наоборот, во многом определяется видом посреднического договора.

При этом существенное значение имеет условие договора, определяющее, от чьего имени действует посредник при исполнении возложенных на него обязанностей.

Гражданское законодательство предусматривает два возможных варианта:

1) посредник при исполнении договора действует от своего имени (договор комиссии либо агентский договор, по которому агент действует от своего имени);

2) посредник при исполнении договора действует от имени доверителя (договор поручения) либо принципала (агентский договор, по которому агент действует от имени принципала).

Ниже рассмотрим порядок применения счетов-фактур для двух видов договоров: комиссии и поручения.

Если между сторонами заключен агентский договор, то в зависимости от того, от чьего имени действует агент, порядок применения счетов-фактур будет аналогичен порядку, применяемому в рамках исполнения либо договора комиссии (если агент действует от своего имени), либо договора поручения (если агент действует от имени принципала).

* * *

Договор комиссии на реализацию товаров.

При реализации товаров по договору комиссии независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов-фактур:

- при отгрузке товаров покупателю комиссионер не позднее пяти дней с даты отгрузки выписывает от своего имени счет-фактуру на имя покупателя товаров. Счет-фактура выписывается комиссионером в двух экземплярах на полную стоимость реализуемых товаров. Номер указанному счету-фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй - подшивается комиссионером в Журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в Книге продаж;

- комитент выписывает комиссионеру счет-фактуру на стоимость реализованных им товаров. Этот счет-фактура подшивается комиссионером в Журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации его в Книге покупок;

- по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Один экземпляр этого счета-фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в Журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в Книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке (т.е. в зависимости от применяемого комиссионером метода определения выручки для целей исчисления НДС).

Внимание! Порядок регистрации счетов-фактур в Книге продаж у комиссионера во многом зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет.

Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в его Книге продаж регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии.

Этот счет-фактура регистрируется в Книге продаж комиссионера либо в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется комиссионером по отгрузке), либо в том периоде, когда комитент выплатил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения (если выручка определяется комиссионером по оплате).

Пример 9.8. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А без участия в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции.

Предприятие А передало продукцию предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило эту продукцию в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя поступили на счет комитента (предприятия А) также в феврале. Предприятие А перечислило сумму комиссионного вознаграждения предприятию Б в марте 2005 г.

В данном случае порядок выставления счетов-фактур будет выглядеть следующим образом:

1) в феврале в течение пяти дней с даты отгрузки продукции в адрес покупателя комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции:

     
   ————————T————T———T——————T———————T———T———T————————T———————T———T———¬
   |   1   |  2 | 3 |   4  |   5   | 6 | 7 |    8   |   9   | 10| 11|
   +———————+————+———+——————+———————+———+———+————————+———————+———+———+
   |Пальто | Шт.|200| 2 500|500 000| — |18 | 90 000 |590 000| — | — |
   +———————+————+———+——————+———————+———+———+————————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦ 90 000 ¦590 000¦ L---------------------------------------+--------+------ ————

2) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятия Б) счет-фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), который подшивается комиссионером в Журнал учета полученных счетов-фактур;

3) в феврале по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ————————————————T——T——T———————T——————T——T———T—————T——————T———T———¬
   |       1       | 2| 3|   4   |  5   | 6| 7 |  8  |   9  | 10| 11|
   +———————————————+——+——+———————+——————+——+———+—————+——————+———+———+
   |Комиссионное   | —| —|50 000 |50 000| —| 18|9 000|59 000| — | — |
   |вознаграждение |  |  |       |      |  |   |     |      |   |   |
   +———————————————+——+——+———————+——————+——+———+—————+——————+———+————
   

¦К оплате ¦9 000¦59 000¦ L-------------------------------------------+-----+----- ————

В Книге продаж комиссионер регистрирует только счет-фактуру, выставленный комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Если комиссионер определяет выручку по отгрузке, то этот счет-фактура регистрируется им в Книге продаж в феврале. Если комиссионер определяет выручку по оплате, то этот счет-фактура регистрируется им в Книге продаж в марте.

Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые товары, то денежные средства, поступающие к нему от покупателей, включаются в его налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения. В этой связи при поступлении денежных средств от покупателя комиссионер регистрирует в своей Книге продаж счет-фактуру, выставленный им в адрес покупателя, но не на полную сумму, а только на ту часть оплаты, которая приходится на сумму его комиссионного вознаграждения.

Если комиссионер получает от покупателя авансовый платеж, то в этом случае, на наш взгляд, комиссионеру следует выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса и зарегистрировать этот счет в своей Книге продаж в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения. При этом счет-фактура, выписанный комиссионером на имя покупателя при отгрузке товаров, в Книге продаж комиссионера не регистрируется.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет счет-фактуру на имя комитента на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует этот счет-фактуру в своей Книге продаж. При этом в Книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса и зарегистрированный ранее в Книге продаж.

Пример 9.9. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А с участием в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции.

Предприятие А передало продукцию предприятию Б в январе 2005 г. В январе же предприятие Б (комиссионер) получило от покупателя предоплату в размере 590 000 руб. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило продукцию в адрес покупателя. Денежные средства за реализованную продукцию (за вычетом комиссионного вознаграждения) были перечислены комитенту (предприятию А) также в феврале.

В данном случае при поступлении аванса от покупателя в январе комиссионер (предприятие Б) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с этого аванса в части, приходящейся на его вознаграждение, т.е. с суммы в размере 59 000 руб. (590 000 руб. х 0,1).

В феврале (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 59 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. Одновременно с этим комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении аванса в январе.

В рассматриваемой ситуации порядок выставления счетов-фактур будет выглядеть следующим образом:

1) в январе при поступлении аванса от покупателя комиссионер выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса:

     
   ———————————T————T————T————T————T———T——————T—————T——————T————T————¬
   |     1    |  2 |  3 |  4 |  5 | 6 |   7  |  8  |   9  | 10 | 11 |
   +——————————+————+————+————+————+———+——————+—————+——————+————+————+
   |Аванс по  |  — |  — |  — |  — | — |18/118|9 000|59 000|  — |  — |
   |договору  |    |    |    |    |   |      |     |      |    |    |
   +——————————+————+————+————+————+———+——————+—————+——————+————+—————
   

¦К оплате ¦9 000¦59 000¦ L-----------------------------------------+-----+----- ————

2) в феврале в течение пяти дней с даты отгрузки продукции в адрес покупателя комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции:

     
   ————————T————T———T——————T———————T———T———T————————T———————T———T———¬
   |   1   |  2 | 3 |   4  |   5   | 6 | 7 |    8   |   9   | 10| 11|
   +———————+————+———+——————+———————+———+———+————————+———————+———+———+
   |Пальто | Шт.|200| 2 500|500 000| — |18 | 90 000 |590 000| — | — |
   +———————+————+———+——————+———————+———+———+————————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦ 90 000 ¦590 000¦ L---------------------------------------+--------+------ ————

3) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятия Б) счет-фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), который подшивается комиссионером в Журнал учета полученных счетов-фактур;

4) в феврале по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ————————————————T——T——T———————T——————T——T———T—————T——————T———T———¬
   |       1       | 2| 3|   4   |  5   | 6| 7 |  8  |   9  | 10| 11|
   +———————————————+——+——+———————+——————+——+———+—————+——————+———+———+
   |Комиссионное   | —| —|50 000 |50 000| —| 18|9 000|59 000| — | — |
   |вознаграждение |  |  |       |      |  |   |     |      |   |   |
   +———————————————+——+——+———————+——————+——+———+—————+——————+———+————
   

¦К оплате ¦9 000¦59 000¦ L-------------------------------------------+-----+----- ————

В Книге продаж комиссионера делаются следующие записи:

- в январе регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса от покупателя, в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения, т.е. по данному счету-фактуре отражается сумма аванса в размере 59 000 руб. и сумма НДС в размере 9000 руб.;

- в феврале регистрируется счет-фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Одновременно в Книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса и зарегистрированный в Книге продаж в январе.

Если комиссионер не является плательщиком НДС (например, применяет упрощенную систему), то в общем случае он не должен выставлять счета-фактуры на стоимость реализуемых им товаров (работ, услуг).

Однако если комитент является плательщиком НДС, то при реализации товаров комитента комиссионер выставляет конечным покупателям счета-фактуры от своего имени на стоимость реализованных им товаров с выделением суммы НДС. При этом выставление таких счетов-фактур не влечет за собой возникновение у комиссионера обязанности по уплате НДС в бюджет (см. Письмо Управления МНС России от 08.07.2004 N 24-11/45056).

Обратите внимание! Комиссионер выставляет счета-фактуры покупателям на всю стоимость реализованных им товаров (с учетом суммы комиссионного вознаграждения).

Счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения в адрес комитента комиссионером не составляется, поскольку вознаграждение НДС не облагается.

* * *

Договор поручения на реализацию товаров.

При реализации товаров по договору поручения независимо от того, принимает поверенный участие в расчетах за реализуемые товары или нет, счета-фактуры на стоимость реализованных товаров выписываются покупателям от имени доверителя. Поверенный же от своего имени выписывает счета-фактуры только на имя доверителя. Эти счета-фактуры выставляются поверенным на сумму причитающегося ему вознаграждения по мере исполнения им своих обязанностей по договору поручения.

Порядок ведения Книги продаж у поверенного зависит от того, принимает он участие в расчетах за реализуемые товары или нет, и практически аналогичен порядку, изложенному выше в отношении договора комиссии на реализацию товаров.

Если поверенный не принимает участие в расчетах, то в его Книге продаж регистрируется только счет-фактура на сумму вознаграждения, выставленный им на имя доверителя после исполнения своих обязанностей по договору поручения. Этот счет-фактура регистрируется в Книге продаж поверенного либо в том периоде, когда он исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется поверенным "по отгрузке"), либо в том периоде, когда доверитель выплатил поверенному причитающееся ему вознаграждение (если выручка определяется поверенным "по оплате").

Если поверенный участвует в расчетах за реализуемые товары, то денежные средства, поступающие к нему от покупателей, включаются в его налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму вознаграждения. В этой связи, чтобы выполнить все требования налогового законодательства, при поступлении на счет (в кассу) поверенного денежных средств от покупателя поверенному следует выписать счет-фактуру на сумму поступившей оплаты и зарегистрировать этот счет в своей Книге продаж в части оплаты, приходящейся на сумму вознаграждения. Этот счет-фактура покупателю не передается.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору поручения, поверенный выставляет счет-фактуру на имя доверителя на сумму своего вознаграждения и регистрирует этот счет-фактуру в своей Книге продаж. При этом в Книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в Книге продаж при поступлении средств от покупателя.

* * *

Договор комиссии на приобретение товаров.

При приобретении товаров по договору комиссии независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов фактур:

- поставщик товаров выписывает счет-фактуру на имя комиссионера, приобретающего эти товары. На основании счета-фактуры, полученного от поставщика, комиссионер уже от своего имени выставляет счет-фактуру на имя комитента. В этом счете-фактуре комиссионер отражает показатели счета-фактуры, полученного от поставщика товаров. Оба счета-фактуры (как полученный от поставщика, так и выставленный на имя комитента) у комиссионера в Книге покупок и Книге продаж не регистрируются;

- по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Один экземпляр этого счета-фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в Журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в Книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке (в зависимости от применяемого комиссионером метода определения выручки для целей исчисления НДС).

Порядок ведения Книги продаж у комиссионера зависит от того, принимает он участие в расчетах за приобретаемые товары или нет.

Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в его Книге продаж регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется в Книге продаж комиссионера либо в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется комиссионером "по отгрузке"), либо в том периоде, когда комитент выплатил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения (если выручка определяется комиссионером "по оплате").

Если комиссионер участвует в расчетах, то денежные средства, поступающие ему от комитента на покрытие его расходов, подлежат включению в налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения (если только из договора явно не следует, что поступившие от комитента средства не включают сумму вознаграждения). Поэтому в общем случае при получении денежных средств от комитента комиссионеру для того чтобы соблюсти требования налогового законодательства, следует выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения, и зарегистрировать его в своей Книге продаж. Этот счет-фактура комитенту не передается.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет счет-фактуру на имя комитента на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует его в своей Книге продаж. При этом в Книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в Книге продаж при поступлении аванса от комитента.

Пример 9.10. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, по которому предприятие Б закупает для предприятия А оборудование стоимостью 590 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Предприятие А в январе 2005 г. перечислило предприятию Б денежные средства в размере 649 000 руб. В этом же месяце предприятие Б произвело оплату поставщику оборудования в размере 590 000 руб. Оборудование было получено предприятием Б от поставщика в феврале 2005 г. и в этом же месяце передано предприятию А.

В данном случае при поступлении денежных средств от комитента в январе комиссионер (предприятие Б) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с той части аванса, которая приходится на его вознаграждение, т.е. с суммы в размере 59 000 руб.

В феврале (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 59 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. Одновременно с этим комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении средств от комитента.

В рассматриваемой ситуации порядок выставления счетов-фактур будет следующим:

1) в январе при поступлении аванса от комитента комиссионер выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на его вознаграждение:

     
   ———————————T————T————T————T————T———T——————T—————T——————T————T————¬
   |     1    |  2 |  3 |  4 |  5 | 6 |   7  |  8  |   9  | 10 | 11 |
   +——————————+————+————+————+————+———+——————+—————+——————+————+————+
   |Аванс по  |  — |  — |  — |  — | — |18/118|9 000|59 000|  — |  — |
   |договору  |    |    |    |    |   |      |     |      |    |    |
   +——————————+————+————+————+————+———+——————+—————+——————+————+—————
   

¦К оплате ¦9 000¦59 000¦ L-----------------------------------------+-----+----- ————

2) в феврале поставщик выставляет на имя комиссионера (предприятия Б) счет-фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), который подшивается комиссионером в Журнал учета полученных счетов-фактур:

     
   ————————T————T————T——————T———————T———T————T——————T———————T———T———¬
   |   1   |  2 |  3 |   4  |   5   | 6 |  7 |   8  |   9   | 10| 11|
   +———————+————+————+——————+———————+———+————+——————+———————+———+———+
   |Станок | Шт.| 10 |50 000|500 000| — | 18 |90 000|590 000| — | — |
   +———————+————+————+——————+———————+———+————+——————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦90 000¦590 000¦ L-----------------------------------------+------+------ ————

3) в феврале по мере отгрузки оборудования комитенту комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя комитента, в котором повторяет реквизиты счета-фактуры поставщика оборудования:

     
   ————————T————T————T——————T———————T———T————T——————T———————T———T———¬
   |   1   |  2 |  3 |   4  |   5   | 6 |  7 |   8  |   9   | 10| 11|
   +———————+————+————+——————+———————+———+————+——————+———————+———+———+
   |Станок | Шт.| 10 |50 000|500 000| — | 18 |90 000|590 000| — | — |
   +———————+————+————+——————+———————+———+————+——————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦90 000¦590 000¦ L-----------------------------------------+------+------ ————

4) по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ————————————————T——T——T———————T——————T——T———T—————T——————T———T———¬
   |       1       | 2| 3|   4   |  5   | 6| 7 |  8  |   9  | 10| 11|
   +———————————————+——+——+———————+——————+——+———+—————+——————+———+———+
   |Комиссионное   | —| —|50 000 |50 000| —| 18|9 000|59 000| — | — |
   |вознаграждение |  |  |       |      |  |   |     |      |   |   |
   +———————————————+——+——+———————+——————+——+———+—————+——————+———+————
   

¦К оплате ¦9 000¦59 000¦ L-------------------------------------------+-----+----- ————

В Книге продаж комиссионера делаются следующие записи:

- в январе регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса от комитента, т.е. в Книге продаж отражается сумма аванса в размере 59 000 руб. и сумма НДС в размере 9000 руб.;

- в феврале регистрируется счет-фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Одновременно в Книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в Книге продаж в январе при поступлении аванса.

Если условиями договора комиссии предусмотрено, что сумма комиссионного вознаграждения выплачивается комиссионеру только после выполнения поручения комитента, а все денежные средства, перечисляемые комитентом авансом, предназначены исключительно для финансирования расходов комиссионера, связанных с исполнением договора комиссии, то авансовые платежи комитента в налоговую базу по НДС у комиссионера не включаются и соответственно у него нет необходимости выписывать счет-фактуру при получении указанных авансовых средств. В этом случае, так же как в ситуации, когда комиссионер не участвует в расчетах, в Книге продаж комиссионера регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после выполнения своих обязанностей по договору комиссии.

Если комиссионер не является плательщиком НДС, но закупает товары для комитента-плательщика НДС, то ему необходимо перевыставить на имя комитента счета-фактуры, полученные им от поставщиков товаров. Эти счета-фактуры являются для комитента основанием для предъявления к вычету суммы НДС по товарам, приобретенным через комиссионера (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55682).

При этом на сумму комиссионного вознаграждения счет-фактура комиссионером не выписывается, поскольку он не является плательщиком НДС и его услуги налогом не облагаются.

* * *

Договор поручения на приобретение товаров. При приобретении товаров по договору поручения независимо от того, принимает поверенный участие в расчетах за реализуемые товары или нет, счета-фактуры на стоимость приобретенных для доверителя товаров выписываются поставщиками непосредственно на имя доверителя. Поверенный же от своего имени выписывает доверителю только счет-фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения. Этот счет-фактура выставляется поверенным по мере исполнения им своих обязанностей по договору поручения.

Порядок ведения Книги продаж у поверенного зависит от того, принимает он участие в расчетах или нет, и полностью аналогичен тому, который был изложен выше в отношении договора комиссии на приобретение товаров.

9.5.3. Строительство объектов основных средств

При строительстве объектов основных средств подрядным способом суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, подлежат вычету после принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ (подробнее см. подразд. 7.3.10).

В этой связи счета-фактуры, полученные от подрядных организаций при выполнении строительно-монтажных работ, до момента окончания строительства подшиваются налогоплательщиком в Журнал учета полученных счетов-фактур и в Книге покупок не регистрируются. Эти счета-фактуры регистрируются в Книге покупок в том налоговом периоде, в котором в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ налогоплательщик получает право на вычет "входного" НДС.

В аналогичном порядке в Книге покупок регистрируются счета-фактуры, полученные налогоплательщиком от продавцов товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ.

* * *

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления у налогоплательщика-застройщика возникает обязанность исчислить и уплатить налог со стоимости выполненных работ.

При этом суммы налога, уплаченные продавцам по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении строительно-монтажных работ, а также суммы налога, исчисленные самим налогоплательщиком при выполнении указанных работ, принимаются к вычету по мере постановки на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Подробно порядок исчисления и уплаты НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления рассмотрен в разд. 6.3.

Правилами ведения книг покупок и книг продаж установлен специальный порядок применения счетов-фактур при строительстве объектов для собственного потребления.

При принятии на учет соответствующего объекта, построенного хозяйственным способом, налогоплательщик составляет счет-фактуру на стоимость выполненных собственными силами строительно-монтажных работ. Этот счет-фактура составляется налогоплательщиком-застройщиком в двух экземплярах. Один экземпляр счета подшивается в Журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в Книге продаж в том налоговом периоде, в котором соответствующий объект основных средств был принят к учету. Второй экземпляр указанного счета-фактуры подшивается в Журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется налогоплательщиком в Книге покупок в том налоговом периоде, в котором в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ он получает право на вычет этой суммы.

Счета-фактуры на стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком для осуществления строительно-монтажных работ, до момента окончания строительства подшиваются им в Журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации их в Книге покупок. В том налоговом периоде, когда налогоплательщик-застройщик получает право на вычет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, он регистрирует в Книге покупок все счета-фактуры, полученные им от продавцов указанных товаров (работ, услуг).

9.5.4. Доначисление НДС исходя из рыночной цены

В соответствии со ст. 40 НК РФ в ряде случаев для целей налогообложения может приниматься не фактическая цена сделки, а рыночная цена на аналогичные товары (работы, услуги) (подробнее см. подразд. 6.5.3).

При доначислении НДС исходя из рыночной цены сделки налогоплательщик в дополнение к счету-фактуре, выписанному в общеустановленном порядке на фактическую сумму сделки, составляет счет-фактуру на разницу между рыночной и фактической ценой сделки. Этот счет-фактура выписывается предприятием в единственном экземпляре с указанием суммы недополученного налога, отражается в Книге продаж, в которой делается отметка "Доплата налога исходя из уровня рыночных цен".

Счет-фактура на разницу между рыночной и фактической ценой сделки отражается в Книге продаж в том же налоговом периоде, в котором в Книге продаж отражается счет-фактура по данной сделке, выписанный на фактическую сумму сделки.

9.5.5. Установление цены на товары

(работы, услуги) в условных единицах

Порядок составления счетов-фактур при установлении цены на реализуемые товары (работы, услуги) в условных денежных единицах на законодательном уровне не установлен.

По нашему мнению, наиболее простым в этой ситуации является составление счетов-фактур в условных единицах, поскольку ни в одном нормативном документе нет указания на то, что счет-фактура должен в обязательном порядке составляться в рублях. Более того, п. 7 ст. 169 НК РФ прямо предусмотрено, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены также в иностранной валюте.

Подробные рекомендации по оформлению счетов-фактур при установлении цены на товары (работы, услуги) в условных единицах приведены в подразд. 8.3.3.

9.5.6. Реализация товаров (работ, услуг)

за наличный расчет

В настоящее время все наличные расчеты осуществляются с использованием ККТ независимо от того, кто является покупателем - гражданин или организация (предприниматель).

При реализации товаров (работ, услуг) населению кассовый чек заменяет собой счет-фактуру (п. 7 ст. 168 НК РФ). Поэтому в Книге продаж в этом случае продавцы регистрируют ленты ККТ.

Если же товары (работы, услуги) реализуются организации (предпринимателю), то выдача кассового чека не освобождает продавца-плательщика НДС от обязанности выписать покупателю счет-фактуру на стоимость реализованных товаров (работ, услуг). В результате на одну и ту же операцию по реализации у продавца образуются два документа - чек ККТ и счет-фактура.

Возникает вопрос: какой из них регистрировать в Книге продаж?

Ответ на этот вопрос содержится в п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж, согласно которому в Книге продаж должны регистрироваться все счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет. При этом ленты ККТ в Книге продаж нужно регистрировать не на полную сумму выручки, а за вычетом сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

При реализации услуг населению за наличный расчет организациям и предпринимателям предоставлено право не применять ККТ при условии выдачи покупателям соответствующих бланков строгой отчетности (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").

В этом случае бланк строгой отчетности заменяет не только чек ККТ, но и счет-фактуру (п. 7 ст. 168 НК РФ), т.е. выписывать счет-фактуру в дополнение к бланку строгой отчетности не нужно.

В Книге продаж в таких случаях продавец регистрирует выданные покупателям бланки строгой отчетности.

Налогоплательщикам предоставлено право выбирать способ регистрации бланков строгой отчетности в Книге продаж.

Можно заносить в Книгу продаж каждый выписанный покупателю бланк, а можно собирать в течение месяца все выписанные бланки и ежемесячно составлять описи таких бланков, выданных покупателям за месяц. При этом по окончании каждого месяца в Книгу продаж заносится итоговая сумма выручки на основании описи (п. 21 Правил).

9.5.7. Исполнение функций заказчика-застройщика

Отдельного внимания заслуживает ситуация, когда организация выполняет функции заказчика по договору со сторонним инвестором, т.е. строительство ведется не для самого заказчика, а для третьего лица (третьих лиц).

В этом случае заказчик в течение всего срока строительства должен собирать "входной" НДС на счете 19. При этом все счета-фактуры, получаемые им от поставщиков и подрядчиков, должны подшиваться им в отдельную папку без регистрации в Книге покупок.

По окончании строительства и передачи объекта инвестору (инвесторам) заказчик списывает со своего баланса как затраты, учтенные на счете 08, так и суммы "входного" НДС, собранные на счете 19. Оба эти счета (и 08, и 19) закрываются в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

Для того чтобы инвестор мог зачесть суммы НДС, уплаченные заказчиком поставщикам и подрядчикам, заказчик на основании всех собранных в течение строительства счетов-фактур выписывает инвестору сводный счет-фактуру, в котором указывается итоговая сумма "входного" НДС, переданная инвестору. К этому счету-фактуре заказчик прилагает копии счетов-фактур, полученных им от поставщиков и подрядчиков, а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС.

Если инвесторов несколько, то заказчик выписывает счета-фактуры всем инвесторам, распределяя общую сумму "входного" НДС между ними пропорционально их долям в строительстве.

Выставленные инвесторам сводные счета-фактуры в Книге продаж заказчика не регистрируются. Они просто подшиваются заказчиком в Журнал учета выставленных счетов-фактур.

Кроме того, нужно учесть, что заказчик, работающий на инвестора, получает от последнего вознаграждение за свои услуги (за выполнение обязанностей заказчика-застройщика). Это вознаграждение является объектом обложения НДС (см. Письма Минфина России от 26.10.2004 N 07-05-14/283, МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751).

На сумму своего вознаграждения заказчик выписывает инвестору отдельный счет-фактуру, который подшивается заказчиком в Журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в Книге продаж в общеустановленном порядке.

Изложенный выше порядок применения счетов-фактур нашел свое отражение в Письме УМНС по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818, а также в Письме ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@.

9.5.8. Реализация (приобретение) товаров

(работ, услуг) обособленными подразделениями

Если организация имеет филиалы, представительства и другие территориально обособленные структурные подразделения, которые самостоятельно реализуют товары (работы, услуги) сторонним покупателям, то счета-фактуры, как правило, выписываются покупателям именно этими подразделениями.

В соответствии с Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в случае, если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные подразделения, счета-фактуры оформляются в следующем порядке:

- на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) счета-фактуры выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями;

- нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения;

- журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.

За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и книг продаж передаются обособленными подразделениями в головную организацию для оформления единых книг покупок и книг продаж налогоплательщика и составления деклараций по налогу на добавленную стоимость.

Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Правила оформления счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями, разъяснены в Письме Минфина России от 09.08.2004 N 03-04-11/127.

При оформлении счетов-фактур нужно исходить из того, что плательщиком НДС признается сама организация, а не подразделение. Поэтому счета-фактуры должны выписываться покупателям от имени головной организации-налогоплательщика. В строках 2 и 2а счета-фактуры должны быть указаны реквизиты головной организации (наименование и адрес в соответствии с учредительными документами), в строке 2б - ИНН организации и КПП соответствующего обособленного подразделения, в строке 3 - наименование и почтовый адрес фактического грузоотправителя. Если грузоотправителем является обособленное подразделение, то в этой строке указывается его наименование и адрес.

Право подписи счетов-фактур может быть делегировано определенным сотрудникам обособленного подразделения соответствующим приказом по организации или доверенностью, выданной от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

При этом указывать должности этих работников в счетах-фактурах не нужно. Достаточно, если после подписи будут указаны фамилия и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру.

Возможна и другая ситуация, когда обособленные подразделения самостоятельно приобретают на стороне какие-либо товары (работы, услуги). Какие требования предъявляются к счетам-фактурам поставщиков, чтобы организация могла принять предъявленный по этим счетам НДС к вычету?

В строке 4 счета-фактуры должны быть указаны реквизиты грузополучателя. Если грузополучателем является обособленное подразделение, то в этой строке указываются его наименование и адрес.

В строках 6 и 6а счета-фактуры поставщик должен указать реквизиты головной организации-налогоплательщика (наименовании и адрес в соответствии с учредительными документами), в строке 6б - ИНН организации и КПП соответствующего обособленного подразделения.

ГЛАВА 10. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС

И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ

10.1. Исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет

По окончании налогового периода (месяца, квартала) налогоплательщики исчисляют общую сумму налога по всем операциям, облагаемым НДС, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде (ст. 166 НК РФ).

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 0%, сумму налога исчисляют отдельно по каждой операции (подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 10.5).

Обращаем внимание, что в соответствии с п. 7 ст. 166 НК РФ налоговым органам предоставлено право в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца, квартала) как разница между общей суммой налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов по операциям, облагаемым налогом по ставке 0%).

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 0%, рассчитывают отдельно сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по указанным операциям. Эта сумма рассчитывается как разница между суммой налога, исчисленной по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, и суммой налоговых вычетов по указанным операциям.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, облагаемым НДС, то сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, возмещается налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ (порядок возмещения НДС рассмотрен в разд. 10.7).

Пример 10.1. Предприятие уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. По итогам января 2005 г. общая сумма налога, исчисленная по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, составила 100 000 руб. В январе предприятие не совершало операций, облагаемых налогом по ставке 0%. Общая сумма налоговых вычетов, исчисленная за январь 2005 г. в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ, составила 110 000 руб.

В изложенной ситуации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за январь 2005 г., принимается равной нулю. Сумма превышения налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по всем налогооблагаемым операциям, в размере 10 000 руб. подлежит возмещению предприятию в порядке, предусмотренном п. п. 2 и 3 ст. 176 НК РФ.

Обратите внимание! Налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, а также налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), освобожденные от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, должны выставлять покупателям счета-фактуры без выделения в них сумм НДС (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Если же по какой-либо причине указанные лица выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то вся сумма налога, указанная в счете-фактуре, подлежит уплате ими в бюджет в полном объеме.

При этом у названных налогоплательщиков суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются.

Аналогичный порядок применяется и в отношении лиц, не являющихся налогоплательщиками. Если такое лицо (организация или предприниматель) выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то вся эта сумма должна быть уплачена им в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).

10.2. Декларация по НДС

Начиная с отчетности за март и I квартал 2005 г. применяются формы налоговых деклараций по НДС, утвержденные Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н. Этим же Приказом утвержден Порядок заполнения Декларации по НДС и Декларации по ставке 0%.

Декларация по НДС включает в себя титульный лист и следующие разделы:

1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика";

1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента";

2.1 "Расчет общей суммы налога";

2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом";

3 "Операции по реализации товаров (работ, услуг), связанные с погашением (списанием) дебиторской задолженности за ранее отгруженные товары (работы, услуги)";

4 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)";

5 "Операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации".

Кто и в каком объеме должен представлять Декларацию по НДС?

Во-первых, Декларацию должны представлять все лица, признаваемые плательщиками НДС, независимо от наличия или отсутствия объектов налогообложения в данном налоговом периоде.

Исключение составляют лишь те налогоплательщики, которые пользуются освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Эти налогоплательщики еще в 2003 г. в Высшем Арбитражном Суде отстояли свое право в течение всего срока освобождения не сдавать в налоговые органы какую-либо отчетность по НДС (Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02).

Минимальный объем Декларации по НДС, который нужно представить в налоговый орган, включает в себя титульный лист, разд. 1.1 и 2.1.

При отсутствии объектов налогообложения Декларация подается в этом же объеме. При этом в строках и графах разд. 1.1 и 2.1 ставятся прочерки.

Разделы 1.2, 2.2, 3, 4, и 5 включаются в состав Декларации только в том случае, если в течение налогового периода налогоплательщик совершал те операции, которые отражаются в этих разделах.

Во-вторых, при определенных условиях Декларацию должны подавать и те лица, которые не являются плательщиками НДС.

Лица, не являющиеся налогоплательщиками, а также налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, по общему правилу НДС не платят. Однако если эти лица выставляют своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, то они обязаны соответствующие суммы НДС в полном объеме заплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).

В этом случае им необходимо также представить в налоговый орган Декларацию по НДС, но в сокращенном объеме: только Титульный лист и разд. 1.1.

Сумма налога, выделенная в счетах-фактурах и подлежащая уплате в бюджет, отражается по строке 030 разд. 1.1. При этом разд. 2.1, содержащий расчет общей суммы налога, в состав Декларации включать не нужно.

В-третьих, Декларацию по НДС должны представлять в налоговый орган лица, являющиеся налоговыми агентами по НДС.

В ст. 161 НК РФ перечислены случаи, когда на организацию или физическое лицо могут быть возложены обязанности налогового агента по НДС (приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, аренда государственного имущества, реализация конфискованного имущества).

Лица, которые совершают операции, перечисленные в ст. 161 НК РФ, признаются налоговыми агентами по НДС независимо от того, являются они сами плательщиками НДС или нет.

Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы Декларации по НДС с заполненными титульным листом, разд. 1.2 и 2.2.

Налоговый агент, который одновременно сам является плательщиком НДС, подает в налоговый орган единую Декларацию по НДС, которая должна содержать как минимум следующие разделы: 1.1, 2.1, 1.2 и 2.2. Титульный лист при этом заполняется в одном экземпляре.

Подробно порядок представления налоговой декларации налоговыми агентами рассмотрен в разд. 2.5.

10.3. Общий порядок уплаты налога

и представления Декларации

В соответствии со ст. ст. 163 и 174 НК РФ налогоплательщики уплачивают НДС в бюджет в следующие сроки.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Все остальные налогоплательщики уплачивают налог ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Декларация по НДС сдается налогоплательщиками в те же сроки, в которые производится уплата налога (ежемесячно или ежеквартально).

Внимание! Порядок уплаты налога (ежемесячно или ежеквартально) устанавливается в зависимости от ежемесячных в течение данного текущего квартала сумм выручки.

Уплачивать налог ежеквартально могут только те налогоплательщики, у которых в каждом месяце квартала сумма выручки без учета НДС не превышает 1 млн руб. При этом в сумму выручки включается вся полученная налогоплательщиком выручка, в том числе и от осуществления операций, не облагаемых НДС <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для налогоплательщиков, осуществляющих виды деятельности, переведенные на ЕНВД, в сумму выручки не включается выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 1 Порядка заполнения Декларации по НДС).

Если в каком-либо месяце квартала сумма выручки превысила 1 млн руб., то налогоплательщик не имеет права уплачивать налог по итогам квартала. Налог в этом случае должен уплачиваться ежемесячно.

На практике вполне возможна такая ситуация.

Налогоплательщик предполагает, что в текущем квартале ежемесячные суммы выручки будут меньше 1 млн руб., и принимает решение не платить НДС ежемесячно, а заплатить его только в конце квартала.

По итогам первого месяца квартала выручка действительно оказалась меньше 1 млн руб. Соответственно НДС по итогам этого месяца налогоплательщик в бюджет не заплатил и Декларацию за этот месяц в налоговую инспекцию не сдал.

Прошел второй месяц квартала. И обнаружилось, что выручка за этот месяц превысила 1 млн руб.

Получается, что в этом квартале налогоплательщик должен уплачивать налог и сдавать Декларации по НДС ежемесячно. А по итогам первого месяца квартала он этого уже не сделал. Как в такой ситуации поступать?

Налогоплательщику необходимо в срок до 20-го числа следующего месяца сдать в налоговую инспекцию Декларации по НДС за все истекшие месяцы квартала, уплатить в бюджет НДС за все эти месяцы, а также пени за несвоевременную уплату НДС.

В этом случае никакие штрафные санкции налогоплательщику не грозят. Эта позиция изложена в Письмах МНС России от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233 и от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890. Правомерность такого подхода подтверждается и арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2004 N А74-2472/04-К2-Ф02-4874/04-С1).

В противном случае штрафов избежать не удастся (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2004 N А05-870/04-22).

Пример 10.2. Организация, оценив предположительный объем выручки в I квартале 2005 г., решила перейти с I квартала на поквартальную уплату налога.

В январе 2005 г. сумма выручки без учета НДС составила 800 000 руб., в феврале - 1 100 000 руб.

Поскольку в феврале сумма выручки превысила 1 млн руб., организация в I квартале 2005 г. обязана была уплачивать налог по итогам каждого месяца.

В данной ситуации в срок до 20 марта организация должна представить в налоговые органы две Декларации по НДС (за январь и февраль 2005 г.), уплатить всю причитающуюся по итогам этих двух месяцев сумму НДС в бюджет, а также уплатить в бюджет пени за несвоевременную уплату налога за январь.

При этом организация не будет привлечена к ответственности, предусмотренной ст. ст. 119 и 122 НК РФ.

Внимание! Учитывая, что сумма пени может быть достаточно большой, решение об уплате НДС по итогам квартала следует принимать только в том случае, если налогоплательщик твердо уверен, что в каждом месяце этого квартала сумма выручки не превысит 1 млн руб.

* * *

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком в следующих случаях:

1) при уплате налога в безналичном порядке - с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете. При этом налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет, а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований;

2) при уплате налога наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации;

3) при зачете в счет уплаты налога излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов - после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, решения о соответствующем зачете;

4) если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента - с момента удержания налога налоговым агентом.

* * *

Сроки представления налоговых деклараций, а также сроки уплаты налога, приходящиеся на выходной (нерабочий) или праздничный день, переносятся на первый рабочий день после выходного или праздничного дня (ст. 6.1 НК РФ).

Налоговая декларация по НДС может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии Декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения (п. 2 ст. 80 НК РФ).

10.4. Порядок заполнения Декларации по НДС

При заполнении Декларации по НДС нумеровать страницы нужно сквозным способом, начиная с титульного листа, вне зависимости от заполняемых разделов.

При расчете суммы НДС при заполнении всех разделов Декларации нужно производить округление суммы налога до целого числа.

Раздел 1 Декларации содержит информацию о сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет.

В разд. 1.1 отражаются данные о сумме НДС, подлежащей уплате (возмещению из бюджета) по итогам данного налогового периода (строки 030 и 040). Эти данные переносятся сюда из строк 430 и 440 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога".

Раздел 1.2 заполняется только в том случае, если в течение налогового периода у организации (предпринимателя) возникали обязанности налогового агента по НДС. Данные в разд. 1.2 переносятся из разд. 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" (строка 170).

Раздел 1.2, равно как и разд. 2.2, заполняется отдельно в отношении каждого иностранного лица и (или) каждого арендодателя. В составе Декларации по НДС должно быть равное число заполненных разд. 1.2 и 2.2.

Собственно расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета), осуществляется в разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога".

В первой части разд. 2.1 отражается информация обо всех налогооблагаемых объектах.

Обратите внимание! В этой части Декларации по НДС присутствуют три ставки НДС - 10, 18 и 20%.

Данные о реализации товаров (работ, услуг) со ставкой НДС 20% могут присутствовать в Декларации по НДС только у тех налогоплательщиков, которые выручку для целей исчисления НДС определяют по оплате. В соответствующих строках (со ставкой НДС 20%) п. 1 Декларации эти налогоплательщики отражают сведения о стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных до 1 января 2004 г., оплата за которые поступила после 1 января 2004 г.

Объясняется это тем, что товары (работы, услуги), отгруженные (выполненные, оказанные) до 1 января 2004 г., облагаются НДС по ставке 20% независимо от момента оплаты этих товаров (работ, услуг) (п. 39.6 Методических рекомендаций по НДС).

У налогоплательщиков, определяющих выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", строки со ставкой НДС 20% не заполняются.

Информация о налоговых вычетах по НДС отражается во второй части разд. 2.1.

Кроме основных разделов в Декларацию включены справочные разд. 3 - 5.

Проиллюстрируем порядок заполнения Декларации по НДС на конкретном примере.

Пример 10.3. Организация-плательщик НДС определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате и уплачивает НДС ежемесячно.

В марте 2005 г. выявлены следующие данные:

     
   ——————————————————————————————————————T—————————————————T—————————¬
   |       Хозяйственные операции        | Корреспонденция |  Сумма, |
   |                                     |      счетов     |   руб.  |
   |                                     +————————T————————+         |
   |                                     |  Дебет | Кредит |         |
   +—————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Поступила оплата за товары:          |        |        |         |
   |— отгруженные в 2003 г. —            |   51   |   62   |  600 000|
   |600 000 руб., включая НДС (20%) —    |76/"НДС"|68/"НДС"|  100 000|
   |100 000 руб.;                        |   51   |   62   |1 180 000|
   |— отгруженные в 2004 — 2005 гг. —    |76/"НДС"|68/"НДС"|  180 000|
   |1 180 000 руб., включая НДС (18%) —  |        |        |         |
   |180 000 руб.                         |        |        |         |
   +—————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Получен аванс в счет предстоящей     |   51   |   62   |  826 000|
   |поставки товаров в сумме 826 000 руб.|   62   |68/"НДС"|  126 000|
   +—————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Отгружен товар в счет аванса,        |   62   |   90   |  118 000|
   |полученного в феврале, на сумму      |   90   |68/"НДС"|   18 000|
   |118 000 руб.                         |68/"НДС"|   62   |   18 000|
   +—————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Оприходованы покупные товары,        |   41   |   60   |  200 000|
   |оплаченные в феврале, на сумму       |   19   |   60   |   36 000|
   |236 000 руб., в том числе НДС —      |68/"НДС"|   19   |   36 000|
   |36 000 руб.                          |        |        |         |
   +—————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Приобретен (принят к учету и         |   01   |   60   |   11 000|
   |оплачен) кассовый аппарат стоимостью |   19   |   60   |    1 980|
   |12 980 руб. (в том числе НДС —       |   60   |   51   |   12 980|
   |1980 руб.)                           |68/"НДС"|   19   |    1 980|
   +—————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Организацией как налоговым агентом   |68/"НДС |   51   |   54 000|
   |перечислена в бюджет сумма НДС с     |    с   |        |         |
   |арендной платы за I квартал          | аренды"|        |         |
   +—————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Сумма НДС по арендной плате за       |68/"НДС"|   19   |   54 000|
   |I квартал предъявлена к вычету       |        |        |         |
   L—————————————————————————————————————+————————+————————+——————————
   

Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (показаны только те реквизиты, заполнение которых требуется в данном примере) Вид --¬ --¬ Налоговый --¬ N квартала --T-¬ --T-T-T-¬ документа ¦1¦/¦ ¦ период ¦1¦ или месяца ¦0¦3¦ Отчетный год ¦2¦0¦0¦5¦ L-- L-- L-- L-+-- L-+-+-+ ———— Раздел 1.1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика Показатели Код Значения показателей строки Сумма налога, исчисленная --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ к уплате в бюджет (руб.) 030 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦3¦1¦4¦0¦2¦0¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ———— Сумма налога, исчисленная --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ к уменьшению (руб.) 040 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ———— Раздел 1.2. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента Показатели Код Значения показателей строки Порядковый номер раздела --T-¬ 1.2 001 ¦0¦1¦ L-+ ———— Наименование 002 --------------------------------------------------¬ налогоплательщика ¦Администрация Кировского р-на ¦ иностранного лица, ¦ ¦ реализующего товары ¦ ¦ (работы, услуги) на ¦ ¦ территории Российской ¦ ¦ Федерации, арендодателя ¦ ¦ (органа государственной ¦ ¦ власти и управления и ¦ ¦ органа местного ¦ ¦ самоуправления); ¦ ¦ арендодателя L------------------------------------------------ ————

     
                                    ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬
   ИНН налогоплательщика      003   |0|0|7|7|2|2|3|3|4|4|5|5|
                                    L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

     
                                    ——T—T—T—T—T—T—T—T—¬
   КПП налогоплательщика      004   | | | | | | | | | |
                                    L—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

Код бюджетной 010 --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ классификации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

     
                                    ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬
   Код по ОКАТО               020   | | | | | | | | | | | |
                                    L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

Сумма налога, исчисленная --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ к уплате в бюджет (руб.) 030 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦5¦4¦0¦0¦0¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога

     
   ————T———————————————————————————————————————T——————T—————————————T———————————T———————¬
   | N |       Налогооблагаемые объекты        | Код  |  Налоговая  |Ставка НДС | Сумма |
   |п/п|                                       |строки|    база     |           |  НДС  |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   | 1 |                   2                   |   3  |      4      |     5     |   6   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1. |Реализация товаров (работ, услуг),    а| 010  |    500 000  |    20     |100 000|
   |   |также передача  имущественных прав   по+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |соответствующим ставкам налога — всего:| 020  |  1 100 000  |    18     |198 000|
   |   |                                       +——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |                                       | 030  |      —      |    10     |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |в том числе:                           |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |...|                                       |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1.5|  прочая  реализация   товаров  (работ,| 160  |    500 000  |    20     |100 000|
   |   |  услуг),    передача     имущественных+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |  прав, не вошедшая в строки 070 —  150| 170  |  1 100 000  |    18     |198 000|
   |   |  раздела 2.1 декларации по  налогу  на+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |  добавленную стоимость                | 180  |      —      |    10     |   —   |
   |   |                                       +——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |                                       | 190  |      —      |  20/120   |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |...|                                       |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |5. |Суммы, связанные с расчетами по  оплате| 260  |    826 000  |  18/118   |126 000|
   |   |налогооблагаемых      товаров   (работ,+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |услуг), всего:                         | 270  |      —      |  10/110   |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |в том числе:                           |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |5.1|сумма  авансовых   и   иных   платежей,| 280  |    826 000  |  18/118   |126 000|
   |   |полученных в счет предстоящих  поставок+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |товаров или выполнения работ (услуг)   | 290  |      —      |  10/110   |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |6. |Всего исчислено (сумма величин графы  4| 300  |  2 426 000  |     Х     |424 000|
   |   |строк 010 — 060, 220 — 270 раздела  2.1|      |             |           |       |
   |   |декларации  по  налогу  на  добавленную|      |             |           |       |
   |   |стоимость; графы 6 строк 010 — 060, 220|      |             |           |       |
   |   |— 270 раздела 2.1 декларации по  налогу|      |             |           |       |
   |   |на добавленную стоимость)              |      |             |           |       |
   L———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+————————
   

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   | N |                          НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ                       | Код  | Сумма |
   |п/п|                                                                 |строки|  НДС  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   | 1 |                                 2                               |  3   |   4   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |7. |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при| 310  | 37 980|
   |   |приобретении на территории Российской Федерации товаров   (работ,|      |       |
   |   |услуг), подлежащая вычету                                        |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |   |в том числе:                                                     |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |7.1|по принятым на учет нематериальным активам   и   (или)   основным| 311  |  1 980|
   |   |средствам, не требующим  сборки,   монтажа,   приобретенным    по|      |       |
   |   |договорам купли—продажи;                                         |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |7.6|по товарам, приобретаемым для перепродажи;                       | 316  | 36 000|
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |10.|Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с  сумм| 340  | 18 000|
   |   |авансовых или иных платежей,   подлежащая   вычету   после   даты|      |       |
   |   |реализации соответствующих товаров (работ, услуг)                |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |11.|Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в   качестве| 350  | 54 000|
   |   |покупателя — налогового агента, подлежащая вычету                |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |14.|Общая сумма НДС, подлежащая вычету (сложить величины  в   строках| 380  |109 980|
   |   |310, 320, 330, 340 — 360 раздела 2.1 декларации  по   налогу   на|      |       |
   |   |добавленную стоимость и вычесть величину строки 370 раздела   2.1|      |       |
   |   |декларации по налогу на добавленную стоимость)                   |      |       |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

Расчеты по НДС за налоговый период

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   | 1 |                                 2                               |  3   |   4   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |15.|Итого сумма НДС, исчисленная к  уплате   в   бюджет   за   данный| 390  |314 020|
   |   |налоговый период (если величина строки 300 раздела 2.1 декларации|      |       |
   |   |по налогу на добавленную стоимость превышает величину  в   строке|      |       |
   |   |380 раздела 2.1 декларации по налогу на  добавленную   стоимость,|      |       |
   |   |вычесть из величины строки 300 раздела 2.1 декларации по   налогу|      |       |
   |   |на добавленную стоимость  величину   строки   380   раздела   2.1|      |       |
   |   |декларации по налогу на добавленную стоимость)                   |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |19.|Общая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет (сложить  величины| 430  |314 020|
   |   |строк 390 и 410 раздела 2.1 декларации по налогу на   добавленную|      |       |
   |   |стоимость,  либо если величина строки 390 раздела 2.1  декларации|      |       |
   |   |по налогу на добавленную стоимость превышает величину строки  420|      |       |
   |   |раздела 2.1 декларации по  налогу   на   добавленную   стоимость,|      |       |
   |   |вычесть из величины строки 390 раздела 2.1 декларации по   налогу|      |       |
   |   |на добавленную стоимость  величину   строки   420   раздела   2.1|      |       |
   |   |декларации по налогу на добавленную стоимость,  либо если величи—|      |       |
   |   |на строки 410 раздела 2.1  декларации по  налогу на   добавленную|      |       |
   |   |стоимость превышает величину строки 400 раздела 2.1 декларации по|      |       |
   |   |налогу на добавленную стоимость, вычесть из величины строки   410|      |       |
   |   |раздела 2.1 декларации по   налогу   на   добавленную   стоимость|      |       |
   |   |величину строки 400 раздела   2.1   декларации   по   налогу   на|      |       |
   |   |добавленную стоимость)                                           |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

Раздел 2.2. Расчет суммы налога, подлежащей

перечислению налоговым агентом

     
   ————T———————————————————————————————————————T——————T—————————————T———————————T———————¬
   | N |       Налогооблагаемые объекты        | Код  |  Налоговая  |Ставка НДС | Сумма |
   |п/п|                                       |строки|    база     |           |  НДС  |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   | 1 |                   2                   |   3  |      4      |     5     |   6   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1. |Реализация  товаров   (работ,   услуг),| 040  |      —      |  20/120   |   —   |
   |   |сумма налога по которым исчисляется   и+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |уплачивается     организацией       или| 050  |   354 000   |  18/118   | 54 000|
   |   |индивидуальным    предпринимателем    в+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |качестве налогового агента             | 060  |      —      |  10/110   |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |...|                                       |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1.2|по  услугам   органов   государственной| 090  |   354 000   |  18/118   | 54 000|
   |   |власти и управления и органов  местного|      |             |           |       |
   |   |самоуправления  по   предоставлению   в|      |             |           |       |
   |   |аренду     федерального      имущества,|      |             |           |       |
   |   |имущества     субъектов      Российской|      |             |           |       |
   |   |Федерации и муниципального имущества   |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |...|                                       |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |4. |Всего исчислено                        | 170  |   354 000   |     Х     | 54 000|
   L———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+————————
   

10.5. Порядок уплаты НДС и представления

налоговых деклараций при реализации товаров

(работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0%

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые налогом по ставке 0%, представляют в налоговые органы отдельную налоговую декларацию, содержащую сведения о совершенных ими операциях, - Декларацию по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (далее - Декларация по ставке 0%).

Начиная с отчетности за март 2005 г. применяется форма Декларации по ставке 0%, утвержденная Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н.

Декларация по ставке 0% состоит из трех разделов:

разд. 1 - используется для отражения информации об операциях по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена;

разд. 2 - используется для отражения информации об операциях по реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых налогоплательщик не подтвердил обоснованность применения ставки 0%;

разд. 3 - для отражения информации о стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), по которым предполагается применение ставки 0%.

По мере совершения операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0%, налогоплательщики производят исчисление сумм налога и соответственно заполнение налоговых деклараций в следующем порядке.

Налогоплательщикам, реализующим товары (работы, услуги), перечисленные в пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, Налоговый кодекс фактически предоставляет отсрочку в 180 дней для сбора и представления в налоговые органы пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов (п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ).

До момента представления этих документов налогоплательщики не отражают в своих налоговых декларациях сведения об указанных операциях по реализации товаров (работ, услуг).

При этом данные о стоимости отгруженных на экспорт товаров (выполненных работ, оказанных услуг), по которым предполагается применение ставки 0%, указываются в разд. 3 Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт (работы выполнены, услуги оказаны).

По мере получения документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, налогоплательщик отражает данные о совершенных им операциях в Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Сведения об этих операциях отражаются в разд. 1 Декларации по ставке 0%, которая представляется в налоговый орган вместе с документами, подтверждающими обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

Если в течение 180 дней с даты отгрузки товара на экспорт налогоплательщик не собрал полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, то операции по реализации товаров (работ, услуг), по которым нет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке по ставке 10 или 18%.

Данные об операциях, по которым налогоплательщик не подтвердил обоснованность применения налоговой ставки 0%, отражаются в разд. 2 Декларации по ставке 0%.

Обязанность начислить НДС на стоимость товаров (работ, услуг), по которым обоснованность применения ставки 0% не подтверждена, возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором была произведена отгрузка товаров на экспорт (выполнены работы, оказаны услуги).

Поэтому в случае неподтверждения факта экспорта в течение 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт налогоплательщик подает в налоговый орган Декларацию по ставке 0% с заполненным разд. 2 за тот налоговый период, в котором имела место отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные им суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ).

В этом случае операции по реализации товаров (работ, услуг), по которым подтверждена обоснованность применения ставки 0%, отражаются в разд. 1 Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором был собран пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

Подробно порядок заполнения Декларации по ставке 0% при экспорте товаров приведен в подразд. 8.5.5.

Порядок представления Декларации по ставке 0% при экспорте товаров в Республику Беларусь приведен в подразд. 8.6.1.

* * *

В отношении операций, перечисленных в пп. 4 - 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, Налоговый кодекс не устанавливает особого порядка определения момента определения налоговой базы для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

Поэтому налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые налогом по нулевой ставке в соответствии с пп. 4 - 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, отражают указанные операции в Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором у них возникает обязанность по уплате НДС: либо в периоде отгрузки товаров (работ, услуг) (если налогоплательщик определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке"), либо в периоде поступления оплаты (если налогоплательщик определяет выручку для целей налогообложения "по оплате").

Если до срока, установленного для представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, налогоплательщик собрал полный пакет документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов, то данные о совершенных операциях отражаются им в разд. 1 Декларации по ставке 0%.

В случае отсутствия у налогоплательщика документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, указанные операции отражаются им в разд. 2 Декларации по ставке 0%. Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные им суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Пример 10.4. Золотодобывающее предприятие в январе 2005 г. отгрузило коммерческому банку золото на сумму 100 000 руб. Эта операция в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ облагается налогом по нулевой ставке. Сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении указанной операции, - 10 000 руб. Выручка для целей налогообложения определяется предприятием "по отгрузке".

Документы, подтверждающие передачу золота банку (пп. 2 п. 8 ст. 165 НК РФ), были получены предприятием 24 февраля 2005 г. Предприятие уплачивает налог ежемесячно.

Поскольку предприятие определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", обязательство по уплате НДС со стоимости реализованного золота возникает у него в январе 2005 г. До 20 февраля (срок представления Декларации и уплаты налога за январь) предприятие не смогло представить в налоговые органы документы, предусмотренные п. 8 ст. 165 НК РФ, поэтому сведения о стоимости реализованного золота отражаются в разд. 2 Декларации по ставке 0% за январь 2005 г., подаваемой в налоговые органы в срок до 20 февраля 2005 г.

При этом в разд. 2 Декларации по ставке 0% заполняются данные по следующим строкам:

     
   —————T———————————————————————————————————————T——————T—————————————T——————————T———————¬
   | N  |       Налогооблагаемые объекты        | Код  |  Налоговая  |Ставка НДС| Сумма |
   |п/п |                                       |строки|    база     |          |  НДС  |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | 1  |                   2                   |   3  |      4      |     5    |   6   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |1.  |Реализация товаров, работ,   услуг    —| 010  |   100 000   |    18    | 18 000|
   |    |всего:                                 | 020  |      —      |    10    |   —   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |в том числе:                           |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | ...|                                       |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |1.7 |  Реализация    драгоценных    металлов| 140  |   100 000   |    18    | 18 000|
   |    |  налогоплательщиками,  осуществляющими|      |             |          |       |
   |    |  их добычу или производство из лома  и|      |             |          |       |
   |    |  отходов,    содержащих    драгоценные|      |             |          |       |
   |    |  металлы,    Государственному    фонду|      |             |          |       |
   |    |  драгоценных  металлов  и  драгоценных|      |             |          |       |
   |    |  камней Российской  Федерации,  фондам|      |             |          |       |
   |    |  драгоценных  металлов  и  драгоценных|      |             |          |       |
   |    |  камней      субъектов      Российской|      |             |          |       |
   |    |  Федерации,    Центральному      банку|      |             |          |       |
   |    |  Российской Федерации, банкам         |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | ...|                                       |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |3.  |Всего (сумма величин графы 4 пунктов 1,| 330  |   100 000   |    Х     | 18 000|
   |    |2 раздела 2 декларации по налогу     на|      |             |          |       |
   |    |добавленную   стоимость   по  налоговой|      |             |          |       |
   |    |ставке 0 процентов, графы 6 пунктов  1,|      |             |          |       |
   |    |2 раздела 2 декларации по налогу     на|      |             |          |       |
   |    |добавленную   стоимость   по  налоговой|      |             |          |       |
   |    |ставке 0 процентов)                    |      |             |          |       |
   L————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+————————
   

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   | N |  НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации товаров (работ,   | Код  | Сумма |
   |п/п|   услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым    |строки|  НДС  |
   |   |                          не подтверждено                        |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   | 1 |                                 2                               |  3   |   4   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |10.|Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при| 420  | 10 000|
   |   |приобретении   товаров   (работ,  услуг),   использованных    при|      |       |
   |   |реализации     драгоценных      металлов     налогоплательщиками,|      |       |
   |   |осуществляющими их добычу или производство  из  лома  и  отходов,|      |       |
   |   |содержащих   драгоценные    металлы,   Государственному     фонду|      |       |
   |   |драгоценных металлов и драгоценных камней Российской   Федерации,|      |       |
   |   |фондам драгоценных  металлов    и  драгоценных  камней  субъектов|      |       |
   |   |Российской Федерации, Центральному банку   Российской  Федерации,|      |       |
   |   |банкам                                                           |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |22.|Общая сумма налога, принимаемая к вычету (сумма величин  графы  4| 560  | 10 000|
   |   |пунктов 4 — 21 раздела 2  декларации  по  налогу  на  добавленную|      |       |
   |   |стоимость по налоговой ставке 0 процентов)                       |      |       |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   | N |               РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД                | Код  | Сумма |
   |п/п|                                                                 |строки|  НДС  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   | 1 |                                 2                               |  3   |   4   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |23.|Итого  сумма НДС,  исчисленная  к  уплате  в  бюджет  за   данный| 570  |  8000 |
   |   |налоговый   период (если   величина   в   пункте   3   раздела  2|      |       |
   |   |декларации по  налогу  на   добавленную  стоимость  по  налоговой|      |       |
   |   |ставке 0  процентов  превышает величину  в  пункте 22  раздела  2|      |       |
   |   |декларации  по  налогу  на  добавленную  стоимость  по  налоговой|      |       |
   |   |ставке 0 процентов, вычесть пункт  22  раздела  2  декларации  по|      |       |
   |   |налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке  0  процентов|      |       |
   |   |из пункта  3  раздела  2  декларации  по  налогу  на  добавленную|      |       |
   |   |стоимость по налоговой ставке 0 процентов). Переносится  в  пункт|      |       |
   |   |17 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость     |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |24.|Итого сумма НДС, исчисленная к  уменьшению  за  данный  налоговый| 580  |   —   |
   |   |период  (если  величина   в  пункте  3 раздела  2  декларации  по|      |       |
   |   |налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке  0  процентов|      |       |
   |   |меньше величины в пункте 22 раздела 2  декларации  по  налогу  на|      |       |
   |   |добавленную стоимость по налоговой ставке  0  процентов,  вычесть|      |       |
   |   |пункт 3 раздела 2 декларации по налогу на добавленную   стоимость|      |       |
   |   |по  налоговой   ставке   0  процентов  из  пункта  22  раздела  2|      |       |
   |   |декларации  по  налогу  на  добавленную  стоимость  по  налоговой|      |       |
   |   |ставке  0  процентов).  Переносится  в  пункт  18  раздела    2.1|      |       |
   |   |декларации по налогу на добавленную стоимость                    |      |       |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (отраженная по строке 570), в размере 8000 руб. переносится в строку 410 Декларации по НДС за январь 2005 г., при этом увеличивается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за январь.

В бухгалтерском учете предприятия в январе делается проводка:

Д-т счета 68/"НДС к возмещению" - К-т счета 68/"НДС" - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная на стоимость реализованного золота <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, начисляемых в связи с неподтверждением ставки 0%, рассмотрен на с. 349.

В следующем месяце в срок до 20 марта 2005 г. предприятие представляет в налоговые органы Декларацию по ставке 0% за февраль 2005 г. вместе с пакетом документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов.

При этом в Декларации по ставке 0% заполняются следующие строки разд. 1:

     
   —————T———————————————————————————————————————T——————T—————————————T——————————T———————¬
   | N  |       Налогооблагаемые объекты        | Код  |  Налоговая  |Ставка НДС| Сумма |
   |п/п |                                       |строки|    база     |          |  НДС  |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | 1  |                   2                   |   3  |      4      |     5    |   6   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |1.  |Реализация товаров, работ,   услуг    —| 010  |   100 000   |     0    |   0   |
   |    |всего:                                 |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |в том числе:                           |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | ...|                                       |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |1.7 |Реализация     драгоценных     металлов| 100  |   100 000   |     0    |   0   |
   |    |налогоплательщиками, осуществляющими их|      |             |          |       |
   |    |добычу или производство   из   лома   и|      |             |          |       |
   |    |отходов,     содержащих     драгоценные|      |             |          |       |
   |    |металлы,     Государственному     фонду|      |             |          |       |
   |    |драгоценных  металлов   и   драгоценных|      |             |          |       |
   |    |камней Российской   Федерации,   фондам|      |             |          |       |
   |    |драгоценных  металлов   и   драгоценных|      |             |          |       |
   |    |камней субъектов Российской  Федерации,|      |             |          |       |
   |    |Центральному      банку      Российской|      |             |          |       |
   |    |Федерации, банкам                      |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | ...|                                       |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |3.  |Всего (сумма величин графы 4 пунктов 1,| 160  |             |     Х    |   Х   |
   |    |2 раздела 1 декларации по налогу     на|      |             |          |       |
   |    |добавленную  стоимость   по   налоговой|      |             |          |       |
   |    |ставке 0 процентов)                    |      |             |          |       |
   L————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+————————
   

     
   ————T———————————————————————————————————————————————T——————T——————————————————————————¬
   | N | НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации  | Код  |        Сумма НДС         |
   |п/п| товаров (работ, услуг), применение налоговой  |строки|                          |
   |   |  ставки 0 процентов по которым подтверждено   |      |                          |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   | 1 |                        2                      |  3   |             4            |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |...|                                               |      |                          |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |10.|Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и| 250  |          10 000          |
   |   |уплаченная им при приобретении товаров  (работ,|      |                          |
   |   |услуг),    использованных    при     реализации|      |                          |
   |   |драгоценных    металлов    налогоплательщиками,|      |                          |
   |   |осуществляющими их добычу или производство   из|      |                          |
   |   |лома и отходов, содержащих драгоценные металлы,|      |                          |
   |   |Государственному фонду драгоценных металлов   и|      |                          |
   |   |драгоценных камней Российской Федерации, фондам|      |                          |
   |   |драгоценных металлов   и   драгоценных   камней|      |                          |
   |   |субъектов Российской Федерации,    Центральному|      |                          |
   |   |банку Российской Федерации, банкам             |      |                          |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |...|                                               |      |                          |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |22.|Сумма налога, ранее   уплаченная   по   товарам| 390  |           8 000          |
   |   |(работам, услугам),   по   которым   применение|      |                          |
   |   |налоговой ставки 0 процентов  ранее   не   было|      |                          |
   |   |документально подтверждено                     |      |                          |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |...|                                               |      |                          |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————+——————————————————————————+
   |24.|Общая сумма налога, принимаемая к вычету (сумма| 410  |          18 000          |
   |   |величин графы 4 пунктов 4  —   22   раздела   1|      |                          |
   |   |декларации по налогу на добавленную   стоимость|      |                          |
   |   |по налоговой ставке 0 процентов, уменьшенная на|      |                          |
   |   |величину пункта 23 раздела  1   декларации   по|      |                          |
   |   |налогу на добавленную стоимость по    налоговой|      |                          |
   |   |ставке 0 процентов)                            |      |                          |
   L———+———————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————————
   

Сумма налога в размере 18 000 руб. возмещается предприятию в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ.

При возврате суммы налога на расчетный счет предприятия в учете делается проводка:

Д-т счета 51 - К-т счета 68/"НДС к возмещению" - 18 000 руб. <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, начисляемых в связи с неподтверждением ставки 0%, рассмотрен на с. 349.

10.6. Порядок зачета и возврата

излишне уплаченных сумм налога

Порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога установлен ст. 78 НК РФ.

Излишняя уплата (переплата) налога может иметь место в различных ситуациях. Например, факт излишней уплаты налога может быть выявлен в результате исправления ошибок, связанных с исчислением и уплатой НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ излишне уплаченные суммы налога могут быть:

1) зачтены в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;

2) направлены на погашение недоимки;

3) возвращены налогоплательщику.

Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Налоговый орган обязан вынести решение о проведении зачета в течение пяти дней после получения такого заявления.

Осуществление зачета в счет предстоящих платежей проводится при условии, что данная сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Внимание! Сумма излишне уплаченного в федеральный бюджет НДС может быть зачтена в счет предстоящей уплаты только тех налогов, которые зачисляются в федеральный бюджет.

Зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по налогам (сборам, пени) осуществляется по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Излишне уплаченная сумма налога может быть направлена на погашение недоимки только в том случае, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), что и излишне уплаченная сумма налога.

Внимание! Сумма излишне уплаченного НДС в федеральный бюджет может быть зачтена в счет погашения недоимки только тех налогов (сборов, пени), которые зачисляются в федеральный бюджет.

По общему правилу зачет в счет погашения недоимки либо задолженности по пеням осуществляется на основании заявления налогоплательщика. Однако налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Обратите внимание! Право на осуществление самостоятельного зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет погашения задолженности по пеням налоговому органу формально не предоставлено. Однако арбитражные суды, рассматривая подобные споры, приходят к выводу, что налоговый орган наделен правом производить зачет излишне уплаченного налога в счет уплаты пеней по тому же налогу без заявления налогоплательщика (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.12.2004 N А19-16773/04-30-Ф02-5359/04-С1).

Решение о зачете излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки по налогам либо задолженности по пеням должно быть принято налоговым органом в течение двух недель с момента подачи заявления налогоплательщика и в этот же срок налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Правовые последствия вынесения такого решения содержатся в п. 2 ст. 45 НК РФ, в соответствии с которым обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом решения о зачете излишне уплаченных сумм налогов.

Необходимо обратить внимание, что в отличие от нормы, содержащейся в п. 9 ст. 78 НК РФ, которая предусматривает начисление процентов за нарушение сроков возврата налогоплательщику излишне уплаченных сумм налогов, проценты за нарушение налоговыми органами сроков проведения зачета не начисляются.

Возврат излишне уплаченной суммы налога производится по письменному заявлению налогоплательщика.

Внимание! Налогоплательщику может быть отказано в возврате данной суммы только при наличии у него недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, которые начислены тому же бюджету (внебюджетному фонду). Возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

При нарушении этого срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Положения Налогового кодекса РФ о зачете и возврате излишне уплаченных сумм налогов применяются также в отношении налоговых агентов.

10.7. Порядок возмещения налога

Отрицательная разница по НДС, возникающая в том случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с пп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, возмещается налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

Обратите внимание! Порядок возмещения отрицательной разницы регулируется исключительно ст. 176 НК РФ. Нормы ст. 78 НК РФ на этот случай не распространяются (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.06.2004 N Ф03-А51/04-2/1236).

Согласно п. 2 ст. 176 НК РФ отрицательная разница по НДС в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, направляется налоговым органом на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки по налогам и сборам, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Обратите внимание! В настоящее время налогоплательщик не имеет реальной возможности зачесть отрицательную разницу по НДС в счет уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в федеральный бюджет при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Объясняется это тем, что ст. 322 Таможенного кодекса РФ, вступившего в силу с 1 января 2004 г., такой способ уплаты НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ не предусмотрен.

В Письме Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-08/16 разъясняется, что проведение такой формы зачета станет возможным только после приведения норм таможенного законодательства в соответствие с нормами налогового законодательства.

По истечении трех месяцев сумма, которая не была зачтена, может быть возвращена налогоплательщику. Для того чтобы получить эту сумму, налогоплательщику необходимо представить письменное заявление в налоговый орган на возврат соответствующей суммы НДС.

Внимание! Без письменного заявления налогоплательщика налоговый орган не обязан принимать решение о возврате суммы НДС.

После получения письменного заявления налогоплательщика о возврате налоговый орган обязан в течение двух недель принять решение о возврате и направить его на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Орган федерального казначейства обязан осуществить возврат суммы НДС в течение двух недель со дня получения решения налогового органа о возврате.

Внимание! При нарушении сроков возврата на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты в размере 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

* * *

Одним из не урегулированных на сегодняшний день вопросов остается вопрос о возможности применения налоговых вычетов и соответственно возмещения НДС в том случае, если в течение налогового периода налогоплательщик не совершал операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налоговые органы на местах отказывают налогоплательщикам в применении вычетов в тех налоговых периодах, когда у налогоплательщика отсутствовали кредитовые обороты по счету 68 (суммы НДС, начисленные к уплате в бюджет).

Однако арбитражная практика свидетельствует о том, что у налогоплательщика есть хорошие шансы доказать в суде свое право на вычеты (подробно см. на с. 285).

* * *

Возмещение сумм НДС по операциям, облагаемым налогом по ставке 0%, производится на основании отдельной налоговой декларации (Декларации по ставке 0%) в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ.

Налоговому органу дается три месяца с даты представления налогоплательщиком Декларации по ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, на проверку обоснованности применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов. В течение этого срока налоговый орган имеет право проводить встречные проверки поставщиков товаров (работ, услуг), требовать от налогоплательщика представления договоров, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих правомерность заявленных вычетов.

По истечении трех месяцев налоговый орган обязан принять решение либо об отказе в возмещении НДС, либо о возмещении этого налога. При этом отказ должен быть мотивированным.

Если в течение трех месяцев с даты представления Декларации по ставке 0% налоговый орган не вынес решения об отказе, то он обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой нет решения об отказе.

Если налоговым органом принято решение о возмещении суммы НДС, то эта сумма в первую очередь направляется на погашение недоимки и пени по НДС и по иным налогам и сборам, задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат.

При отсутствии недоимки по налогам и пени и сумм присужденных санкций сумма НДС, по которой принято решение о возмещении, может быть засчитана в счет уплаты текущих платежей по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, либо возвращена налогоплательщику по его заявлению.

Сроки возврата установлены в п. 4 ст. 176 НК РФ.

Внимание! При нарушении сроков возврата на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Подробно вопросы возмещения НДС при совершении операций, облагаемых НДС по ставке 0%, рассмотрены на с. 358.

ГЛАВА 11. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ. ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК

11.1. Общие вопросы применения налоговой ответственности

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). В качестве субъекта налоговой ответственности применительно к законодательству по НДС могут выступать налогоплательщики и налоговые агенты.

Как следует из приведенного определения понятия "налоговое правонарушение", необходимым условием привлечения лица к ответственности является наличие его вины в совершении противоправного деяния.

Налоговый кодекс РФ различает вину в форме умысла и неосторожности (ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Пример 11.1. Предприятие реализовало партию товара. В бухгалтерской и налоговой отчетности операции по реализации данной партии товара отражены не были в целях сокрытия облагаемых НДС оборотов.

Данное правонарушение было совершено предприятием умышленно.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Пример 11.2. Предприятие А сдало в аренду предприятию Б часть принадлежащих ему нежилых помещений. Со стоимости полученной предприятием А арендной платы НДС в бюджет уплачен не был, поскольку бухгалтер предприятия А не знал о том, что стоимость услуг по предоставлению в пользование имущества облагается НДС. Обороты по реализации услуг были отражены предприятием А в налоговой и бухгалтерской отчетности.

В данном случае суд может прийти к выводу о том, что налоговое правонарушение было совершено предприятием по неосторожности.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является одним из оснований, исключающих привлечение лица к ответственности (ст. 109 НК РФ).

К обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, НК РФ относит, в частности, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов) (ст. 111 НК РФ).

Таким образом, если в ответ на запрос налогоплательщика (налогового агента) налоговым органом было дано разъяснение порядка применения налогового законодательства в той или иной ситуации и налогоплательщик (налоговый агент) следовал в своей практической деятельности этим разъяснениям, а впоследствии выяснилось, что позиция налогового органа, изложенная в этом разъяснении, не соответствует требованиям налогового законодательства, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В этом случае с налогоплательщика взыскивается только сумма недоимки и пени.

К разъяснениям налоговых органов, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, относятся в том числе разъяснения, адресованные неопределенному кругу лиц (п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Один из важнейших принципов привлечения лица к налоговой ответственности - презумпция невиновности.

Этот принцип закреплен в п. 6 ст. 108 НК РФ. Его суть заключается в том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Соблюдение данного принципа предполагает, что при возникновении спорной ситуации налогоплательщик не должен доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

При рассмотрении в арбитражном суде спора о привлечении налогоплательщика к ответственности судом могут быть учтены смягчающие и отягчающие обстоятельства, приведенные в ст. 112 НК РФ.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым. Кроме указанных в ст. 112 НК РФ обстоятельств (тяжелые личные и семейные обстоятельства, угроза или принуждение либо материальная, служебная или иная зависимость лица) в качестве смягчающих могут быть признаны и любые другие обстоятельства.

Например, смягчающим обстоятельством могут быть признаны факт совершения налогового правонарушения впервые, его незначительность, отсутствие умысла на совершение правонарушения и другие обстоятельства. Правом на признание конкретных обстоятельств смягчающими обладает только суд.

Обратите внимание! При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции (штрафа) подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Это значит, что при наличии смягчающих обстоятельств суд обязан (а не вправе) уменьшить размер налоговой санкции.

При этом необходимо учитывать, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому по результатам оценки соответствующих обстоятельств суд вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Как показывает анализ арбитражной практики, суды достаточно часто идут навстречу налогоплательщикам, снижая размер штрафа по причине наличия смягчающих обстоятельств.

Отягчающее ответственность обстоятельство предусмотрено только одно: совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Аналогичными являются правонарушения, квалифицируемые по одной и той же статье гл. 16 Налогового кодекса РФ.

Например, применение ранее к лицу мер ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) не признается отягчающим обстоятельством при привлечении лица к ответственности по ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.

Обратите внимание! Ранее совершенное правонарушение признается отягчающим обстоятельством, только если со дня вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции прошло не более 12 месяцев.

Наличие отягчающего обстоятельства увеличивает размер налоговой санкции в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

* * *

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. В соответствии с НК РФ налоговые санкции устанавливаются в виде штрафов.

Внимание! Взыскание штрафов может быть произведено только в судебном порядке.

Пеня не является мерой налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а представляет собой денежную сумму, которую налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах сроки (ст. 75 НК РФ).

Общие правила привлечения налогоплательщиков (налоговых агентов) к ответственности на взыскание пеней не распространяются.

Внимание! Пени могут быть взысканы в бесспорном порядке, и на них не распространяется срок давности привлечения к ответственности (ст. 46 НК РФ).

Обратите внимание! Если налогоплательщик при перечислении налога указал неправильный код бюджетной классификации, но налог уплачен в полном объеме в срок и в соответствующий бюджет, то оснований для начисления пени нет.

В таком случае налогоплательщику следует заявить об этой ошибке в налоговый орган. Ошибка устраняется после проведения сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов налогоплательщика. При устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме в установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени не возникает. Такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54.

* * *

Согласно ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к налоговой ответственности составляет три года со дня совершения налогового правонарушения (в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ) либо со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение (в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ).

Пример 11.3. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС должны представлять налоговые декларации в налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за отчетным налоговым периодом. Декларацию по НДС за март 2005 г. предприятие представило 25 апреля 2005 г.

Несвоевременное представление налоговой декларации влечет за собой ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ.

Течение срока давности привлечения предприятия к налоговой ответственности за совершение данного правонарушения начинается с 21 апреля 2005 г.

По истечении срока давности налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ).

Пример 11.4. Предприятие уплачивает НДС ежемесячно. В марте 2002 г. со стороны предприятия имела место неполная уплата налога вследствие невключения в облагаемый НДС оборот стоимости реализованных основных средств.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности предприятия за неполную уплату НДС (ст. 122 НК РФ) истек 1 апреля 2005 г. После наступления этой даты налоговые органы не имеют права привлечь предприятие к ответственности за совершение данного правонарушения. По истечении данного срока могут быть взысканы только сумма недоимки и пени.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности следует отличать от срока давности взыскания санкций, который составляет шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В пределах данного срока налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции (п. 1 ст. 115 НК РФ).

По истечении этого срока налоговые органы теряют право на взыскание штрафа (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.10.2004 N А19-7383/04-51-Ф02-4082/04-С1).

11.2. Ответственность плательщика НДС

Рассмотрев общие вопросы, связанные с применением ответственности за совершение налоговых правонарушений, остановимся подробнее на отдельных статьях Налогового кодекса РФ, предусматривающих меры ответственности за конкретные правонарушения.

Примечание. Статья 119. Непредставление налоговой декларации

1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Меры финансовой ответственности за непредставление налоговой декларации различаются в зависимости от срока задержки представления данного документа.

Если непредставление налоговой декларации имеет место в течение менее 180 дней по истечении установленного законодательством срока представления такой декларации, то финансовые санкции применяются в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ.

Если срок непредставления больше 180 дней, то ответственность наступает по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 119 НК РФ.

Пример 11.5. Предприятие должно было представить Декларацию по НДС за январь 2005 г. не позднее 20 февраля 2005 г. Декларация за январь 2005 г. была представлена в налоговую инспекцию 25 марта 2005 г. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет на основании данной декларации, составила 500 000 руб.

В данном случае предприятие может быть привлечено к ответственности на основании п. 1 ст. 119 НК РФ. Сумма штрафа составит 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления.

Задержка представления налоговой декларации составляет один полный месяц (с 21 февраля по 20 марта) и один неполный месяц (с 21 по 24 марта), поэтому сумма штрафа составит в данном случае 50 000 руб. (500 000 руб. х 0,05 х 2 мес.).

Размер штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации определяется в процентах от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации. При этом факт отсутствия или наличия недоимки по этому налогу на момент совершения данного правонарушения значения не имеет (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 24.12.2004 N А54-2189/04-С4).

Пример 11.6. Организация уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. По итогам марта 2005 г. сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составила 300 000 руб. Эта сумма была в полном объеме перечислена в бюджет 19 апреля 2005 г. Декларация по НДС за март 2005 г. была представлена в налоговый орган 22 апреля 2005 г.

В данном случае организация привлекается к ответственности за несвоевременное представление Декларации по НДС за март 2005 г. Сумма штрафа - 15 000 руб. Тот факт, что налог за март 2005 г. в сумме 300 000 руб. был уплачен в бюджет вовремя, на размер штрафа не влияет.

В такой ситуации организация может попытаться снизить размер штрафа в судебном порядке, ссылаясь на наличие смягчающих вину обстоятельств. Таким обстоятельством может быть признана в том числе и своевременная уплата налога в бюджет.

Поскольку все налогоплательщики независимо от наличия или отсутствия объектов налогообложения обязаны представлять в налоговые органы Декларации по НДС, за несвоевременное представление "нулевой" Декларации тоже может быть взыскан штраф. Но только в том случае, если просрочка составила менее 180 дней. Штраф за это нарушение - 100 руб.

Обратите внимание! При привлечении к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ минимальный размер штрафа не установлен. Поэтому если сумма налога, подлежащая уплате по декларации, равна нулю, то штраф за непредставление декларации в течение более 180 дней с момента истечения установленного срока ее представления вообще не взимается.

* * *

Ответственность за грубое нарушение наступает в случае, если деяния:

- совершены в течение одного налогового периода (п. 1 ст. 120 НК РФ);

- совершены в течение более одного налогового периода (п. 2 ст. 120 НК РФ);

- повлекли занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Под грубым нарушением правил учета объектов налогообложения понимается совершение одного или нескольких нижеследующих нарушений:

- отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета.

Примечание. Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не определяет, отсутствие какого конкретно количества документов влечет за собой применение ответственности по основаниям, предусмотренным ст. 120 НК РФ. Поэтому в каждой конкретной ситуации вопрос о применении ст. 120 НК РФ решается индивидуально в зависимости от того, привело ли отсутствие тех или иных документов к нарушению порядка учета объектов налогообложения;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Систематичность предполагает совершение двух и более деяний в течение одного календарного года. Одновременно с этим ответственность по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 120 НК РФ, наступает только в том случае, если соответствующие деяния совершены в рамках одного налогового периода. По НДС налоговый период составляет один календарный месяц, а для отдельных категорий налогоплательщиков - один квартал (ст. 163 НК РФ).

Квалифицирующим признаком данного правонарушения является совершение деяний, предусмотренных п. 1 ст. 120 НК РФ, в течение более одного налогового периода. В этом случае налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ.

Если деяния, перечисленные в п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ, привели к занижению налоговой базы, то при привлечении предприятия к ответственности следует руководствоваться п. 3 ст. 120 НК РФ.

* * *

Примечание. Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

2. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы налога.

3. Деяния, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Основанием для применения налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ является неуплата или неполная уплата сумм налога, возникшая в результате совершения следующих действий:

- занижения налоговой базы (уменьшение налоговой базы);

- иного неправильного исчисления налога (например, неправильное применение ставки НДС, льгот);

- других неправомерных действий.

Пример 11.7. Организация в январе 2005 г. получила от покупателя аванс в счет предстоящей поставки товаров и не включила полученную сумму в налоговую базу по НДС. В результате сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по итогам января, оказалась заниженной на сумму НДС с аванса.

Данные обстоятельства могут повлечь за собой применение к предприятию ответственности по основаниям, предусмотренным ст. 122 НК РФ.

Пример 11.8. Организация в январе 2005 г. оплатила товары поставщику на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Товары были получены от поставщика в феврале. Сумму "входного" НДС в размере 18 000 руб. организация ошибочно включила в состав налоговых вычетов в январе 2005 г. Это повлекло за собой занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, за январь 2005 г.

Эта ошибка может повлечь за собой применение санкций по ст. 122 НК РФ.

Квалифицирующим признаком данного налогового правонарушения является умысел налогоплательщика.

Если неуплата (неполная уплата) налога имела место вследствие неосторожности, то размер штрафа составляет 20% от неуплаченной суммы налога. При совершении аналогичных деяний с умыслом штраф составляет 40% от неуплаченных сумм налога.

Обратите внимание! Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности одновременно по ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Примечание. Вопрос о порядке применения указанных статей был рассмотрен Конституционным Судом РФ. В своем Определении от 18 января 2001 г. N 6-О Конституционный Суд РФ указал, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Решение о применении конкретной статьи суд должен принимать самостоятельно исходя из фактических обстоятельств дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.

Сложившаяся в настоящее время арбитражная практика исходит из того, что если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы, то применяется ответственность, установленная п. 3 ст. 120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в ст. 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01).

11.3. Ответственность налогового агента

Налоговый агент, так же как и налогоплательщик, может быть привлечен к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения по ст. 120 НК РФ. Порядок применения этой статьи в отношении налоговых агентов аналогичен порядку, изложенному в отношении налогоплательщиков (см. с. 439 - 440).

Обратите внимание! На налоговых агентов не распространяется ст. 119 НК РФ. Поэтому за несвоевременное представление налоговой декларации налоговый агент может быть привлечен к ответственности, предусмотренной только п. 1 ст. 126 НК РФ (см Письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/38).

Порядок применения ст. 126 НК РФ рассмотрен на с. 444.

* * *

Примечание. Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Налоговый агент может быть привлечен к ответственности по основаниям, предусмотренным ст. 123 НК РФ, в следующих случаях:

- сумма налога не была удержана при перечислении средств налогоплательщику и, как следствие, не перечислена в бюджет.

- сумма налога была удержана налоговым агентом, но не перечислена (перечислена не полностью) в бюджет.

Пример 11.9. Организация арендует помещение у местной администрации. В марте 2005 г. организация перечислила на счет администрации арендную плату за II квартал 2005 г., удержав из нее сумму НДС в размере 54 000 руб. По причине нехватки средств на расчетном счете организация перечислила в бюджет НДС в размере 20 000 руб.

В данной ситуации организация может быть привлечена к ответственности по основаниям, предусмотренным ст. 123 НК РФ. Кроме того, с нее будут взысканы пени за несвоевременное перечисление налога в бюджет.

При применении рассматриваемых положений Налогового кодекса РФ необходимо учитывать, что ответственность наступает только в том случае, если со стороны налогового агента имело место неправомерное неудержание сумм налога при перечислении средств налогоплательщику.

Если же суммы налога не были удержаны налоговым агентом с налогоплательщика и, следовательно, не были перечислены в бюджет по объективным причинам (например, если выплата дохода иностранному юридическому лицу (арендной платы) осуществлялась в натуральной форме), то ответственность по основаниям, предусмотренным ст. 123 НК РФ, не применяется.

Следует также учитывать, что положения ст. 123 НК РФ не подлежат применению, если налоговый агент своевременно не перечислил суммы налога, удержанные с налогоплательщика, но к моменту проведения налоговой проверки соответствующие суммы налога в бюджет уже поступили. В этом случае с налогового агента могут быть взысканы только пени за просрочку перечисления налога в бюджет.

* * *

Примечание. Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

3. Деяния, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, если они совершены физическим лицом, влекут взыскание штрафа в размере 500 рублей.

При наличии обстоятельств, предусмотренных ст. 126 НК РФ, налоговый агент может быть привлечен к ответственности за непредставление в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ.

В частности, в соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ налоговый агент в месячный срок должен письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. В случае несоблюдения налоговым агентом данного срока представления сведений он может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ.

Ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ применяется к налоговому агенту также в случае непредставления (представления с нарушением срока) налоговой декларации (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2004 N А19-2491/04-33-Ф02-2337/04-С1, а также с. 442).

Пример 11.10. Организация арендует помещение у местной администрации. В марте 2005 г. организация перечислила на счет администрации арендную плату за II квартал 2005 г., удержав из нее сумму НДС в размере 54 000 руб.

Декларацию по НДС (разд. 1.2 и 2.2) за март 2005 г. организация представила в налоговый орган 29 апреля 2005 г.

В данном случае организация нарушила установленный срок подачи Декларации по НДС (20 апреля 2005 г.). При этом на нее должен быть наложен штраф не по ст. 119 НК РФ, а по п. 1 ст. 126 НК РФ (50 руб.).

* * *

Взыскание с налогового агента сумм недоимок и пеней за просрочку перечисления налогов в бюджет.

В соответствии с требованиями НК РФ сумма налога, а также пени в случае неуплаты либо неполной уплаты налога в бюджет может быть взыскана с налогоплательщика в бесспорном порядке (ст. 46 НК РФ).

В этой связи на практике постоянные споры вызывает вопрос о возможности взыскания недоимок и пени с налогового агента, если сумма налога не была удержана им при перечислении денежных средств налогоплательщику.

По нашему мнению, в подобной ситуации сумма недоимки не может быть взыскана с налогового агента в бесспорном порядке по следующим причинам.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК РФ). Если НДС не был удержан налоговым агентом, то обязанность по уплате налога налогоплательщиком - иностранным юридическим лицом (арендодателем) исполнена не была. В этом случае обязанным перед бюджетом продолжает оставаться налогоплательщик.

Если с налогового агента будут взысканы суммы не удержанного с налогоплательщика и соответственно не уплаченного в бюджет налога, то фактически будет иметь место уплата налоговым агентом налога за налогоплательщика за счет собственных средств. При этом ст. 45 НК РФ установлено, что налоговые обязательства налогоплательщика не могут быть исполнены третьим лицом.

Кроме того, следует учитывать, что взыскание неуплаченных сумм налога в бесспорном порядке не является санкцией за налоговое правонарушение, а представляет собой меру, направленную на осуществление принудительного исполнения обязанности налогоплательщика.

На основании изложенного можно сделать однозначный вывод: в том случае, если налоговый агент не произведет удержание налога из средств, перечисляемых налогоплательщику, и соответственно по этой причине не уплатит этот налог в бюджет, сама сумма недоимки (неудержанного и неуплаченного налога) с налогового агента взыскана быть не может. По этой же причине с налогового агента нельзя взыскать пени.

В указанном случае налоговый агент может быть лишь привлечен к ответственности по основаниям, предусмотренным ст. 123 НК РФ.

Отметим, что арбитражные суды именно так и решают подобные споры (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N А33-17497/02-С3-Ф02-992/04-С1, Северо-Западного округа от 28.07.2004 N А05-13198/03-18).

11.4. Исправление ошибок

При обнаружении ошибок, связанных с неправильным исчислением НДС, организации необходимо внести соответствующие исправления как в бухгалтерскую, так и в налоговую отчетность.

При внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность предприятиям следует руководствоваться порядком, изложенным в п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

В соответствии с указанным пунктом Положения исправления в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Пример 11.11. Организация в ноябре 2004 г. при проведении рекламной кампании осуществила бесплатную раздачу своей продукции на сумму 50 000 руб. НДС на стоимость бесплатно розданной продукции начислен не был. Ошибка <*> была обнаружена бухгалтером организации в апреле 2005 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок исчисления НДС при бесплатной раздаче продукции в рамках рекламной акции рассмотрен на с. 183.

В бухгалтерском учете организации в апреле должна быть сделана исправительная проводка по начислению НДС:

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 9000 руб. - начислен НДС со стоимости бесплатно розданной продукции (50 000 руб. х 0,18).

Если выявленная ошибка влечет за собой изменение налоговых обязательств предприятия за какой-либо налоговый (отчетный) период, то перерасчет налоговых обязательств производится налогоплательщиком в периоде совершения ошибки.

В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором выявлена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ). Применительно к НДС налоговым периодом считается месяц либо квартал.

При перерасчете налоговых обязательств за какой-либо налоговый период налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию за соответствующий налоговый период (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Внимание! При обнаружении ошибок в исчислении НДС налогоплательщику следует внести исправления в налоговые декларации по НДС за те месяцы (кварталы), к которым относятся обнаруженные ошибки. При этом исправления вносятся путем представления в налоговые органы уточненных налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды.

Пример 11.12. В условиях примера 11.11 предположим, что организация уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. Выявленная ошибка в исчислении НДС относится к ноябрю 2004 г. Поэтому организация должна представить в налоговый орган уточненную Декларацию по НДС за ноябрь 2004 г.

При перерасчете сумм налога в периоде совершения ошибки (искажения) уточненные (корректирующие) декларации представляются в налоговый орган на бланке установленной формы, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога.

На титульном листе уточненной декларации при заполнении показателя "Вид документа" проставляется цифра 3 и через дробь - порядковый номер уточненной (корректирующей) декларации за соответствующий налоговый период.

Так, если в условиях примера 11.12 организация не представляла ранее уточненные декларации за ноябрь 2004 г., т.е. уточненная декларация за этот период представляется в первый раз, то показатель "Вид документа" заполняется следующим образом:

     
       ——¬ ——¬
       |3|/|1|
       L—— L——
   

Корректирующая декларация заполняется полностью, т.е. в ней указываются все суммы НДС, подлежащие уплате и вычету за соответствующий налоговый период (а не только суммы выявленных ошибок).

При этом в корректирующей декларации не отражаются результаты налоговых проверок за тот период, за который производится перерасчет налога.

Организация может выявить ошибки в исчислении НДС, которые не затрагивают порядок бухгалтерского учета. В этом случае ей необходимо внести исправления только в налоговую декларацию.

Пример 11.13. Организация в ноябре 2004 г. оплатила поставщику стоимость товаров в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В этом же месяце сумма "входного" НДС была предъявлена к вычету и отражена в составе вычетов в Декларации по НДС за ноябрь 2004 г. Товары были получены от поставщика только в декабре 2004 г.

Организация уплачивает НДС в бюджет ежемесячно.

В данном случае организация получила право на вычет не в ноябре, а только в декабре 2004 г. после фактического поступления товаров от поставщика. Ошибка была выявлена бухгалтером в мае 2005 г.

Никаких записей в бухгалтерском учете в связи с выявленной ошибкой делать не нужно.

В этой ситуации организация должна представить в налоговый орган две корректирующие Декларации по НДС:

- за ноябрь 2004 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 18 000 руб.;

- за декабрь 2004 г., увеличив в ней сумму вычетов на 18 000 руб.

При подаче в налоговые органы исправительного расчета налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях (п. п. 2 - 4 ст. 81 НК РФ):

- если срок подачи декларации еще не истек;

- если срок подачи декларации уже истек, но уточненная (дополнительная) декларация была подана налогоплательщиком до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом ошибок в ранее поданной декларации либо о назначении выездной налоговой проверки. При этом если срок уплаты налога по декларации уже истек, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что к моменту подачи уточненного расчета он уже уплатил недостающую сумму налога и пени.

Порядок уплаты пени установлен ст. 75 НК РФ.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пример 11.14. В условиях примеров 11.11 и 11.12 предположим, что организация представила в налоговый орган уточненную Декларацию по НДС за ноябрь 2004 г. только 22 апреля 2005 г.

В этом случае организация освобождается от ответственности при условии, что к моменту подачи уточненной декларации (к 22 апреля 2005 г.) она уплатила в бюджет недоимку (9000 руб.) и пени за период с 21 декабря 2004 г. (срок уплаты налога за ноябрь 2004 г.) по день фактической уплаты недоимки.

Пример 11.15. В условиях примера 11.13 выявленная ошибка не привела к возникновению недоимки на момент подачи уточненных деклараций.

Поэтому организация освобождается от ответственности при условии, что к моменту подачи уточненных деклараций она уплатила в бюджет пени за несвоевременную уплату налога в бюджет.

В данном случае пени уплачиваются за период с 21 декабря 2004 г. (день возникновения недоимки) по день уплаты налога за декабрь 2004 г. (день погашения недоимки).

Если на момент представления уточненной декларации на лицевом счете налогоплательщика числится переплата по НДС, покрывающая сумму недоимки и пени, то санкции к налогоплательщику применяться не должны (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.12.2004 N А19-22416/04-45-Ф02-5354/04-С1, Уральского округа от 14.02.2005 N Ф09-240/05-АК).

ПРИЛОЖЕНИЕ

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Глава 21. Налог на добавленную стоимость

Подписано в печать

05.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——