"Налоговый вестник", 2005, N 6

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СРЕДСТВ

ЦЕЛЕВОГО БЮДЖЕТНОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

1. Общие положения

При учете средств целевого бюджетного финансирования определяется объект выделения бюджетных средств (направление финансирования), то есть выясняется статус полученных организацией средств, и соответственно решается вопрос о сфере применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

На основании п. 4 ПБУ 13/2000 формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. При этом положения ПБУ 13/2000 используются, в частности, для отражения в бухгалтерском учете бюджетных средств, направляемых:

- на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

- на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

- на компенсацию уже понесенных организацией расходов, включая убытки, в частности в жилищно-коммунальном хозяйстве, агропромышленном комплексе [в части возмещения убытков предприятий муниципального жилищно-коммунального хозяйства, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами (разницы между тарифами за услуги и затратами)] и т.д.;

- на оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем и др.

При этом в соответствии с п. 3 ПБУ 13/2000 при организации бухгалтерского учета получаемых из бюджетов соответствующих уровней сумм дотаций в связи с государственным регулированием цен на продукцию (работы, услуги) положения ПБУ 13/2000 не могут использоваться. В части отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств в качестве выручки от продажи продукции и товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученной от обычных видов деятельности, применяется Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

2. Учет бюджетных средств, направленных на финансирование

капитальных расходов

При вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию целевое финансирование учитывается как доходы будущих периодов в соответствии с п. п. 8 и 9 ПБУ 13/2000.

Средства целевого финансирования, учтенные в составе доходов будущих периодов, признаются внереализационными доходами в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Предположим, что МУП "Прогресс" получило бюджетные средства в сумме 594 720 руб. на приобретение производственного оборудования (объекта основных средств). Оборудование приобретено за 743 400 руб. (включая НДС - 113 400 руб.). Срок полезного использования оборудования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным семи годам. Организация применяет линейный способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском (налоговом) учете.

Согласно п. 5 ПБУ 13/2000 бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность в том, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

- имеется уверенность в том, что вышеуказанные средства будут получены.

В соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, возникновение целевого финансирования и дебиторской задолженности по этим средствам отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, то есть производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.

Согласно п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления, к которым, в частности, относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям. При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Следовательно, на дату получения средств целевого финансирования ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не признается доход, учитываемый при формировании налоговой базы по налогу на прибыль либо показателя бухгалтерской прибыли.

Поскольку полученные организацией средства целевого бюджетного финансирования не связаны с расчетами по оплате товаров, они не включаются в налоговую базу по НДС (п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, далее - Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ).

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, используется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Приобретение оборудования за плату у других организаций отражается по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная продавцом оборудования, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Сформированная на счете 08 стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств списывается в дебет счета 01 "Основные средства". Таким образом, введенное в эксплуатацию оборудование учитывается на счете 01 по первоначальной стоимости, которая в данном случае определяется исходя из фактических затрат на его приобретение, что соответствует требованиям, установленным п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации годовая норма амортизации составляет 14,2857% (100% : 7 лет), сумма ежемесячной амортизации - 7499,99 руб. (630 000 руб. x 14,2857% : 12 мес.).

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования при финансировании капитальных расходов (приобретении оборудования) отражается по правилам, установленным п. 9 ПБУ 13/2000, согласно которым целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов.

В рассматриваемой ситуации в месяце ввода в эксплуатацию основного средства производится запись по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 86.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении за счет средств целевого бюджетного финансирования товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет вышеназванного источника (целевого бюджетного финансирования) (п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 86 и кредиту счета 19.

В рассматриваемой ситуации четыре пятых стоимости приобретенного оборудования (594 720 руб. : 743 400 руб.) оплачено бюджетными средствами; следовательно, четыре пятых суммы НДС, уплаченной поставщику оборудования, покрывается за счет средств целевого бюджетного финансирования. Оставшаяся часть суммы НДС, по нашему мнению, принимается к вычету после оплаты поставщику и принятия к учету объекта основных средств при наличии счета-фактуры поставщика на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. При этом производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

По мере начисления амортизации на сумму, соответствующую четырем пятым начисленной суммы амортизации, производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98.

Таким образом, при начислении амортизации по введенному в эксплуатацию оборудованию в бухгалтерском учете признается внереализационный доход (п. 8 ПБУ 9/99) в сумме 5999,99 руб. (7499,99 руб. x 4/5), соответствующий начисленной амортизации в части стоимости приобретения оборудования за счет средств бюджетного финансирования. Одновременно в бухгалтерском учете организации сумма начисленной амортизации (7499,99 руб.) признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и участвует в формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода при условии отсутствия незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации амортизируемое имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. При приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств. Следовательно, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 1500 руб. [(743 400 руб. - 113 400 руб.) x 1/5 : 7 лет : 12 мес.].

Поскольку по рассматриваемым операциям бухгалтерскую прибыль формируют доход в сумме 5999,99 руб. и расход в сумме 7499,99 руб., а налоговую базу по налогу на прибыль - расход в сумме 1500 руб., то в учете организации возникают постоянные разницы, отражаемые в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. В то же время сальдо дохода и расхода, признаваемых в бухгалтерском учете (7499,99 руб. - 5999,99 руб.), соответствует сумме расхода, признаваемого в налоговом учете. В связи с этим полагаем, что исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) организация может не отражать по данным операциям возникновение постоянных налоговых активов и обязательств.

     
   —————————————————————————————————————————T—————T——————T——————————¬
   |        Назначение учетной записи       |Дебет|Кредит|  Сумма,  |
   |                                        |     |      |   руб.   |
   +————————————————————————————————————————+—————+——————+——————————+
   |                    1                   |  2  |   3  |     4    |
   L————————————————————————————————————————+—————+——————+———————————
   

Отражено выделение средств целевого 76 86 594 720

бюджетного финансирования

Отражено получение средств целевого 51 76 594 720

бюджетного финансирования

Оприходовано оборудование, полученное от 08 60 630 000

продавца (743 400 руб. - 113 400 руб.)

Отражена сумма НДС, предъявленная 19 60 113 400

продавцом оборудования

Перечислена оплата продавцу оборудования 60 51 743 400

Отражен ввод в эксплуатацию объекта 01 08 630 000

основных средств

Отражено использование средств целевого 86 98 504 000

бюджетного финансирования

(630 000 руб. x 4/5)

Сумма НДС, уплаченная продавцу 86 19 90 720

оборудования, в части, оплаченной за

счет средств целевого финансирования,

списана за счет средств целевого

финансирования (113 400 руб. x 4/5)

Принят к вычету НДС в части, оплаченной 68 19 22 680

за счет собственных средств организации

(113 400 руб. x 1/5)

Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем ввода

оборудования в эксплуатацию

Начислена амортизация по объекту 20 02 7 499,99

основных средств (44)

Доходы будущих периодов отражены в 98 91-1 5 999,99

составе внереализационных доходов

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

3. Учет бюджетных средств, направленных на финансирование

текущих расходов

При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов (п. п. 8 и 9 ПБУ 13/2000).

Рассмотрим следующую ситуацию.

Предположим, что организация полностью за счет предоставленных из местного бюджета средств целевого финансирования (субвенции) провела капитальный ремонт принадлежащего ей на праве собственности объекта основных средств, используемого в основном производстве для осуществления операций, облагаемых НДС. Для выполнения капитального ремонта были приобретены материалы стоимостью 401 200 руб., в том числе НДС - 61 200 руб. Стоимость работ по капитальному ремонту, выполненных хозяйственным способом (без учета стоимости материалов), составила 248 800 руб.

Согласно п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 расходы на проведение капитального ремонта объекта основных средств являются расходами по обычным видам деятельности.

Затраты по ремонту объекта основных средств, используемого в основном производстве, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 10 "Материалы" и др.).

В рассматриваемой ситуации ремонт осуществлялся организацией за счет предоставленной из местного бюджета субвенции - бюджетных средств, полученных на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов (ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. п. 8, 9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Списание суммы бюджетных средств, полученных на финансирование текущих расходов, производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.

В рассматриваемой ситуации ремонт выполнялся хозяйственным способом; следовательно, организация признает внереализационные доходы в том отчетном периоде, в котором расходы на проведение ремонта включены в затраты на производство.

Для целей налогообложения прибыли целевые поступления из бюджета на капитальный ремонт объекта основных средств, использованные по назначению, не учитываются при определении налоговой базы на основании п. 2 ст. 251 НК РФ. При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств определен ст. 260 НК РФ. В то же время в данном случае вышеуказанные расходы произведены организацией за счет бюджетных средств целевого финансирования. Поскольку, как указывалось выше, согласно п. 2 ст. 251 НК РФ налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений, можно сделать вывод, что расходы, произведенные за счет целевых поступлений, не должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 05.12.2002 N 04-02-06/3/86 - ответе на частный запрос налогоплательщика.

Таким образом, по операциям, связанным с капитальным ремонтом объекта основных средств, организация для целей налогообложения прибыли не учитывает доходы и расходы, признаваемые в бухгалтерском учете.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, является объектом обложения НДС.

При этом в Письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088 разъясняется, что объект обложения НДС возникает только в случае передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации произведенные организацией расходы на капитальный ремонт соответствуют требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ; следовательно, учитывая вышеизложенные нормы НК РФ, можно сделать вывод, что стоимость выполненных хозяйственным способом работ по капитальному ремонту объекта основных средств не должна являться объектом обложения НДС.

Что касается сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для осуществления капитального ремонта объекта основных средств (в частности, суммы НДС, уплаченной поставщику приобретенных материалов), то, поскольку в рассматриваемой ситуации капитальный ремонт осуществлялся за счет средств целевого финансирования, сумма НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для капитального ремонта данного объекта, на основании п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ возмещению не подлежит, на затраты производства не относится, а покрывается за счет вышеназванных источников. Следовательно, в данном случае отраженная на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумма НДС по приобретенным материалам списывается в дебет счета 86 "Целевое финансирование".

Поскольку по рассматриваемым операциям показатель прибыли, определенный по правилам бухгалтерского учета (равный нулю, так как доходы и расходы признаются в равных суммах), соответствует прибыли по данным операциям, определенной по правилам гл. 25 НК РФ (также равной нулю, поскольку не признается ни доходом, ни расходом), то организация, по нашему мнению, может исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/98) не отражать по данным операциям возникновение постоянных налоговых активов и обязательств в порядке, установленном ПБУ 18/02.

     
   ——————————————————————————————————————————T—————T———————T————————¬
   |        Назначение учетной записи        |Дебет| Кредит| Сумма, |
   |                                         |     |       |  руб.  |
   +—————————————————————————————————————————+—————+———————+————————+
   |                      1                  |  2  |   3   |    4   |
   L—————————————————————————————————————————+—————+———————+—————————
   

Отражена дебиторская задолженность по 76 86 650 000

целевому бюджетному финансированию

капитального ремонта

Отражено получение средств целевого 51 76 650 000

бюджетного финансирования

Произведена оплата поставщику материалов 60 51 401 200

Оприходованы материалы, приобретенные для 10 60 340 000

капитального ремонта объекта основных

средств за счет средств целевого бюджетного

финансирования

Отражена сумма НДС по приобретенным 19 60 61 200

материалам

Сумма НДС по приобретенным материалам 86 19 61 200

списана за счет средств целевого

финансирования

Средства целевого финансирования, 86 98 340 000

использованные на приобретение материалов,

отражены в составе доходов будущих периодов

Отражена передача материалов на выполнение 20 10 340 000

работ по капитальному ремонту

Отражены затраты по капитальному ремонту 20 70, 69 248 800

(без учета стоимости материалов) и др.

Средства целевого финансирования, 86 98 248 800

использованные на выполнение работ по

ремонту (без учета стоимости материалов),

отражены в составе доходов будущих периодов

Доходы будущих периодов признаны в составе 98 91-1 588 800

внереализационных доходов

(340 000 руб. + 248 800 руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

4. Отражение целевого бюджетного финансирования,

полученного на покрытие убытков, возникших в результате

применения государственных регулируемых цен и тарифов

Возмещение организациям из бюджета сумм расходов на оплату товаров (работ, услуг) (то есть возмещение разницы между суммой, уплаченной потребителем, и величиной установленного законодательством тарифа) может быть связано с государственным регулированием цен и тарифов в рамках предусмотренных законодательством программ социальной защиты (ветеранов, инвалидов). Если целевое бюджетное финансирование направлено на вышеуказанные цели, то для отражения в бухгалтерском учете применяются нормы ПБУ 13/2000. В этом случае получение государственной помощи отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета полученного финансирования текущих расходов. Таким образом, полученные бюджетные средства признаются в составе внереализационных доходов (по кредиту счета 91) в части разницы между тарифами за услуги и затратами организации, то есть без отражения сумм, полученных на возмещение убытков, в составе выручки от реализации.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Предположим, что организация оказывает коммунальные услуги по государственным регулируемым ценам. Убытки от оказания услуг полностью покрываются за счет ежемесячных дотаций, получаемых из бюджета. Организация оказала в отчетном периоде услуги по государственным регулируемым ценам на общую сумму 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.; себестоимость услуг составила 450 000 руб. Из бюджета получена дотация на возмещение убытка в сумме 150 000 руб.

Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Моментом определения налоговой базы по НДС является день оказания услуг. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 выручка от реализации услуг является доходом от обычных видов деятельности.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из договорной цены (п. 6 ПБУ 9/99).

Согласно Плану счетов сумма выручки, признанная в бухгалтерском учете, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Таким образом, при оказании коммунальных услуг признанная сумма выручки отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1, в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2, с кредита счета 20 "Основное производство".

Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при оказании услуг по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются вышеуказанные цены (тарифы).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации продукции (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. При оказании услуг с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база определяется как стоимость оказанных услуг, исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п. 2 ст. 154 НК РФ). Налоговая ставка составляет 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по НДС (п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

В целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере оказания услуг и предъявлении покупателю расчетных документов, является день фактического оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Начисление НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", например субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по счету 90, субсчета 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредитового оборота по счету 90, субсчет 90-1 "Выручка", определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации услуг за отчетный месяц, который ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", на счет 99 "Прибыли и убытки".

В рассматриваемом случае у организации образуется убыток от оказания коммунальных услуг, который покрывается за счет дотаций, выделенных из бюджета.

Согласно п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы.

Считаем, что для обобщения информации о расчетах с бюджетом по дотациям следует использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В этом случае сумма внереализационных доходов, полученных организацией, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76.

В целях налогообложения прибыли порядок определения доходов и расходов при методе начисления установлен ст. ст. 271, 272 НК РФ. На основании п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения организацией дохода от реализации услуг в данном случае признается дата фактического оказания услуг, определяемая согласно п. 1 ст. 39 Кодекса. Таким образом, доход от реализации услуг в налоговом учете признается в том же месяце, что и в бухгалтерском учете. При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные к уплате получателям коммунальных услуг (п. 1 ст. 248 НК РФ).

     
   ———————————————————————————————————————————T—————T——————T————————¬
   |         Назначение учетной записи        |Дебет|Кредит| Сумма, |
   |                                          |     |      |  руб.  |
   +——————————————————————————————————————————+—————+——————+————————+
   |                       1                  |  2  |   3  |    4   |
   L——————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————
   

Признана выручка от оказания коммунальных 62 90-1 354 000

услуг

Начислен НДС с выручки от оказания 90-3 68-1 54 000

коммунальных услуг

Списана фактическая себестоимость 90-2 20 450 000

оказанных коммунальных услуг

Заключительные бухгалтерские записи месяца

Отражена сумма убытка от оказания 99 90-9 150 000

коммунальных услуг по государственным

регулируемым ценам

Отражена задолженность бюджета по выплате 76 91-1 150 000

суммы дотации на покрытие убытка от

оказания коммунальных услуг

Списано сальдо прочих доходов и расходов 91-9 99 150 000

Бухгалтерские записи при получении оплаты за услуги и дотаций

Поступила оплата от потребителей 51 62 354 000

коммунальных услуг

Получена из бюджета сумма дотаций на 51 76 150 000

покрытие убытка

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

О.З.Закариев

К. э. н.,

старший аудитор

ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М"

Подписано в печать

05.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——