"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 18

ДОГОВОР ПОСТАВКИ ЭКСПОРТНЫХ ТОВАРОВ

НА УСЛОВИЯХ КОНСИГНАЦИИ

Консигнация - это определенные условия продажи товара его собственником через посредника: продавец-собственник поставляет свой товар на склад посредника (консигнационный склад), с которого этот товар продается посредником конкретным покупателям. Право собственности на товар остается у продавца до момента продажи товара и переходит от него к покупателю.

По сути договор поставки на условиях консигнации представляет собой разновидность договора комиссии: одна сторона - посредник обязуется по поручению другой стороны - собственника товара за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Отличие заключается в том, что товар отгружается в адрес покупателей не продавцом - собственником товара, а с консигнационного склада посредника, куда он был завезен предварительно для реализации.

Стороны договора поставки на условиях консигнации - консигнант-комитент (собственник товара), консигнатор-комиссионер, выполняющий поручение консигнанта по заключению сделок с покупателями на продажу им товара от своего имени, но за счет консигнанта.

Договор поставки на условиях консигнации может быть заключен как с российским посредником, так и с иностранной фирмой. Если в качестве посредника выступает иностранная фирма, такой договор называется договором поставки товара на экспорт на условиях консигнации. В этом случае товар до его продажи не остается на территории Российской Федерации, а вывозится в страну иностранного посредника.

Так как экспортер отправляет из своей страны непроданный товар и неизвестно, будет ли он продан, необходимо включить в контракт условия, которые защитили бы экспортера от потери товара. Например, можно в отдельном пункте указать: если товар не будет продан в течение установленного срока (а срок нахождения товара на консигнационном складе посредника указывается в контракте), он должен быть либо возвращен экспортеру, либо приобретается консигнатором в собственность. Такое условие предусмотрено и в типовой форме такого вида внешнеторговых контрактов.

Комиссионное вознаграждение обычно устанавливается в процентах от суммы выручки. Но в договоре может быть предусмотрен и иной метод определения размера комиссионного вознаграждения консигнатору, например в виде разницы между ценой, назначенной консигнантом, и фактической ценой, по которой будет продан товар. Однако в этом случае следует указать в контракте, что устанавливаемые самостоятельно консигнатором цены не должны быть завышенными и не сказывались отрицательно на объеме продаж.

В консигнационном контракте предусматривается, каким документом подтверждаются факт поступления товара на склад консигнатора, а также условия хранения.

Расчеты между консигнатором и консигнантом за реализованные товары осуществляются по мере продаж. При поставках больших партий товара или при регулярных поставках необходимо предусмотреть график платежей за проданные товары (еженедельно, ежедекадно, после каждой продажи и т.д.) в зависимости от объемов поставленных товаров. В этом случае следует оговорить в контракте также порядок и сроки представления консигнатором отчетов о движении товаров на консигнационном складе и их остатках. Данные отчетов сверяются с данными бухгалтерского учета, и в случае их расхождения выявляются причины и производится соответствующая корректировка. Своевременное представление отчетов дает возможность экспортеру вовремя отражать в учете реализацию товаров.

Консигнатор несет ответственность перед экспортером за сохранность полученного от него товара, поэтому он должен застраховать его в пользу консигнанта. Однако консигнатор не несет ответственности за исполнение обязательств третьими лицами по сделкам с ними, если иное не предусмотрено в договоре между консигнатором и консигнантом. Поэтому экспортер (консигнант) в этом случае несет риск неоплаты покупателем реализованного ему товара. Застраховать себя от таких потерь он может путем включения в договор поставки специальной оговорки - "делькредере", которая означает поручительство консигнатора за исполнение договоров, заключенных им с третьими лицами. Тогда в случае неоплаты товара покупателем консигнатор обязан сам оплатить этот товар экспортеру. Но за это он получает дополнительное вознаграждение.

В случае заключения договора комиссии, разновидностью которого является договор поставки на условиях консигнации, расходы по доставке товара консигнатору не могут быть предметом данного договора, их несет консигнант.

Предметом договора комиссии является совершение комиссионной сделки, т.е. комиссионер совершает не фактические действия, а юридические - заключает одну или несколько сделок. Оказание каких-либо других возмездных услуг, не связанных с заключением сделки, не входит в обязанности комиссионера. А если он их оказывает, то это будут уже дополнительные услуги, и договор между комитентом и комиссионером признается смешанным договором (содержит элементы договора комиссии и договора возмездного оказания услуг). Расходы по дополнительным услугам оплачиваются в общем порядке, а возмещаются комитентом комиссионеру только те расходы, которые связаны с выполнением поручения комитента по заключению сделок с покупателями.

Представляется, что расходы по хранению товара на консигнационном складе являются расходами консигнатора, так как они связаны с содержанием собственных или арендованных складских помещений. Они должны покрываться за счет доходов от комиссионной деятельности. Что касается расходов, связанных с возвратом товара в том случае, если он не будет реализован покупателям, то при отсутствии в этом вины консигнатора их должен нести собственник товара, т.е. консигнант (комитент).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете российского экспортера операций по исполнению договора поставки на условиях консигнации.

1. Дебет 45, субсчет "Товары отгруженные экспортные", Кредит 43 или 41 - 100 000 руб. (себестоимость) - отгружены товары в адрес иностранной фирмы-комиссионера.

В аналитическом учете учет отгруженных товаров ведется одновременно и в контрактной стоимости.

Вместе с товарными документами консигнатору высылается счет-проформа. Это предварительный счет, не являющийся основанием для оплаты. Платежи производятся только после реализации товара с консигнационного склада в сроки, предусмотренные контрактом.

2. Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу экспортных товаров", Кредит 51 - 30 000 руб.;

Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу экспортных товаров", Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет" - 27 000 руб. (27 руб. х 1000 долл.) - оплачены расходы по доставке товара консигнатору в рублях и в иностранной валюте.

3. Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранными комиссионерами по поставленным на экспорт товарам", Кредит 90, субсчет "Продажи экспортных товаров" - 280 000 руб. (28 руб. х 10 000 долл.) - отражена выручка от продажи товара с консигнационного склада (право собственности в соответствии с условиями договора перешло к покупателям (на момент отгрузки товара в их адрес).

4. Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу экспортных товаров", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранными комиссионерами по поставленным на экспорт товарам" - 28 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение консигнатору (10% от суммы выручки).

5. Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу экспортных товаров", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранными комиссионерами по поставленным на экспорт товарам" - 13 900 руб. (27,8 руб. х 500 долл.) - отражены затраты комиссионера, произведенные им за счет комитента и признанные комитентом (500 долл.).

6. Дебет 90-2, Кредит 45 - 100 000 руб. - списана себестоимость реализованных экспортных товаров.

7. Дебет 90-2, Кредит 44 - 98 900 руб. - отнесены на себестоимость расходы экспортера.

8. Дебет 90-9, Кредит 99 - 91 100 руб. - определен финансовый результат от продаж.

9. Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по поставленным на экспорт товарам" - 239 700 руб. (28,2 руб. х 8500 долл.) - поступили денежные средства, перечисленные консигнатором (комиссионером) за минусом комиссионного вознаграждения и расходов, понесенных им за счет комитента.

10. Дебет 91, Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранными комиссионерами по поставленным на экспорт товарам" - 100 руб. ((27,8 руб. - 28 руб.) х 500 долл.));

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранными комиссионерами по поставленным на экспорт товарам", Кредит 91 - 1700 руб. ((28,2 руб. - 28 руб.) х 8500 долл.)) - начислены курсовые разницы.

Таким образом, российский экспортер может поставлять товар на экспорт через иностранного посредника, заключая с ним договор комиссии или договор поставки на условиях консигнации, являющийся разновидностью договора комиссии. В первом случае товар отгружается российским экспортером непосредственно в адрес конкретных иностранных покупателей, с которыми иностранный посредник заключил договоры купли-продажи, минуя склад иностранной фирмы - посредника (комиссионера). Во втором случае российский экспортер отгружает товар на склад иностранной фирмы - посредника (консигнатора), а затем иностранный посредник заключает договоры купли-продажи с конкретными покупателями и отгружает им товар с консигнационного склада.

Безусловно, целесообразно заключать договор поставки на условиях консигнации в том случае, когда с точки зрения эффективности продаж большое значение имеет фактор немедленной поставки товара. Например, чтобы не упустить возможность более выгодно продать товар в условиях колебания цен, он должен быть в наличии у посредника. Или, например, поставщикам оборудования крайне важно постоянно иметь в стране его сбыта запасные части. Рассмотрим обе формы договора с точки зрения налоговых последствий.

Согласно нормам НК РФ обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации облагаются НДС. Территория Российской Федерации признается местом реализации товаров в двух случаях: во-первых, если товар вообще не вывозится с ее территории, во-вторых, если он в начале транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Любой экспортируемый товар отгружается с территории Российской Федерации, следовательно, в начале отгрузки он находится на ее территории. По этому критерию обороты по реализации экспортируемого товара возникают на территории Российской Федерации. Однако согласно НК РФ реализация - это передача права собственности на товар от продавца к покупателю. Следовательно, для того чтобы территория Российской Федерации была признана местом реализации экспортного товара, нужно вывезти его в режиме экспорта по договору купли-продажи (так как только по договору купли-продажи право собственности передается от продавца к покупателю). Этому требованию соответствует заключение с иностранной фирмой-посредником договора комиссии, по которому товар вывозится с территории Российской Федерации в режиме экспорта непосредственно в адрес конкретного покупателя. Возникающий при этом оборот по реализации является объектом налогообложения по ставке 0 процентов, что дает право российскому экспортеру предъявить к вычету "входной" НДС.

По договору поставки на условиях консигнации товар также вывозится в режиме экспорта (пересекает таможенную границу Российской Федерации), но он не передается в собственность консигнатору (по договору комиссии согласно ГК РФ право собственности не переходит к комиссионеру). Поэтому для российского экспортера отгрузка товара на консигнационный склад иностранного комиссионера не является реализацией. В собственность покупателя по договору купли-продажи товар переходит при его отгрузке с консигнационного склада комиссионера, т.е. при отгрузке с территории иностранного государства. Следовательно, в этом случае объекта налогообложения у российского экспортера не возникает и в соответствии с НК РФ он не имеет права на вычет "входного" НДС.

Таким образом, для российского экспортера с позиции плательщика НДС выгоднее заключать с иностранной фирмой-посредником обычный договор комиссии.

Облагается ли НДС комиссионное вознаграждение иностранному посреднику? Чтобы возник объект налогообложения по услугам между резидентами и нерезидентами, местом их реализации должна быть признана территория Российской Федерации (ст.148 НК РФ). По характеру эти услуги относятся к тем, о которых идет речь в пп.5 п.1 ст.148 НК РФ. Местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации в том случае, если исполнитель услуги осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, что должно подтверждаться либо фактом регистрации на территории Российской Федерации, либо наличием представительства, через которое заключен данный договор, либо наличием в Российской Федерации руководящего или исполнительного органа.

Регистрации на территории Российской Федерации у иностранной фирмы быть не может. Сам факт наличия представительства не означает признания территории Российской Федерации местом деятельности исполнителя данной услуги. Только если договор комиссии заключался с иностранной фирмой в лице ее представительства, возникнет объект налогообложения. В этом случае российский экспортер должен будет в качестве налогового агента удержать НДС из суммы комиссионного вознаграждения и перечислить его в бюджет.

Н.Шалашова

К. э. н.

Всероссийская академия

внешней торговли

Подписано в печать

04.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——