"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 5

РАСЧЕТ СУММЫ ДИВИДЕНДОВ

ПРИ РАЗНЫХ СИСТЕМАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Общий порядок налогообложения доходов, полученных от долевого участия в других организациях, определен ст. 275 НК РФ.

В соответствии с ним, если российская организация является источником дивидендов для налогоплательщика - российской организации или физического лица - резидента РФ, она признается налоговым агентом и определяет налоговую базу и сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика.

Сумма налога, удерживаемая из доходов получателя дивидендов, рассчитывается следующим образом. Сначала исчисляется общая сумма налога. Затем она распределяется между всеми получателями дивидендов пропорционально доле каждого получателя в общей сумме дивидендов.

Определение общей суммы налога

Общая сумма налога определяется следующим образом. Из суммы дивидендов, подлежащих выплате в текущем периоде, вычитаются суммы дивидендов, подлежащих выплате нерезидентам (физическим и юридическим лицам), а также суммы дивидендов, полученных самой организацией от участия в других российских организациях. Речь идет о суммах, с которых эти организации уже удержали налог.

В расчет принимаются только те дивиденды, которые организация - налоговый агент фактически получила в текущем отчетном (налоговом) периоде и в предыдущем отчетном (налоговом) периоде. При условии, что данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Если величина, полученная в результате такого расчета, окажется отрицательной, обязанности по уплате налогов не возникнет. Следовательно, не потребуется удерживать налоги. Дивиденды будут перечислены акционерам (участникам) в полной сумме.

Если же полученная таким образом величина окажется положительной, с организаций-акционеров будет удержан налог на прибыль, а с физических лиц - акционеров - НДФЛ. Причем ставка этих налогов будет одинаковой - 9% (п. 4 ст. 224 и пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если российская организация является источником дивидендов для налогоплательщика - иностранной организации или физического лица - нерезидента РФ, она также признается налоговым агентом, а сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной соответственно пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (15%) или п. 3 ст. 224 НК РФ (30%), и суммы выплачиваемых дивидендов.

Таким образом, у российских организаций и физических лиц - резидентов РФ облагается только разница между суммами полученных и выплаченных дивидендов, а у иностранных инвесторов - вся сумма полученных дивидендов.

Общая сумма налога с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам - резидентам РФ, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом, рассчитывается следующим образом:

Общая сумма налога = (Сумма дивидендов, подлежащих распределению - Сумма дивидендов, выплачиваемых нерезидентам - Сумма дивидендов, полученных источником дивидендов) х 9%.

При этом возникает вопрос: что следует понимать под суммой дивидендов, полученных источником дивидендов - сумму полученных (начисленных) дивидендов, то есть с учетом исчисленного с причитающихся дивидендов налога, или сумму дивидендов полученных (поступивших на расчетный счет или в кассу денежных средств)?

Однозначной позиции по этому вопросу не существует. Из буквального понимания ст. 275 НК РФ следует, что учитывается сумма полученных дивидендов, то есть сумма, фактически поступившая на расчетный счет или в кассу.

Однако порядок уменьшения общей суммы дивидендов разработан для исключения двойного налогообложения дивидендов, поскольку часть дивидендов, с которой ранее уже был исчислен налог у источника дохода, повторно этим налогом не облагается.

Все остальные составляющие в порядке уменьшения общей суммы дивидендов (общая сумма дивидендов, подлежащих распределению и сумма дивидендов, выплачиваемых нерезидентам), рассчитываются с учетом налога. Следовательно, исходя из логики исключения двойного налогообложения, необходимо учитывать сумму полученных (начисленных) дивидендов, то есть сумму с учетом исчисленного с причитающихся дивидендов налога. Она определяется на основании Выписки из протокола собрания акционеров (участников) общества, акционером (участником) которого является получатель дивидендов.

В подтверждении последней позиции можно привести Письмо Минфина России от 02.06.2003 N 04-02-05/5/10.

Удержание налога из доходов

каждого получателя дивидендов

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов каждого налогоплательщика, определяется в следующем порядке:

Общая сумма налога = (Сумма дивидендов, подлежащих распределению - Сумма дивидендов, выплачиваемых нерезидентам - Сумма дивидендов, полученных источником дивидендов) х 9%.

Организация - источник дивидендов не имеет статуса налогового агента по отношению к получателю дивидендов, если последний - российская организация, перешедшая на УСН или ЕСХН или совмещающая УСН и ЕНВД. Следовательно, при выплате дивидендов она не несет соответствующих обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога.

В данном случае сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), должна корректироваться за счет суммы дивидендов, подлежащих выплате в пользу организации, перешедшей на УСН или ЕСХН или совмещающей УСН и ЕНВД.

При этом общая сумма налога будет рассчитываться следующим образом:

Общая сумма налога = (Сумма дивидендов, подлежащих распределению - Сумма дивидендов, выплачиваемых нерезидентам - Сумма дивидендов, полученных источником дивидендов - Сумма дивидендов, подлежащих выплате организации, перешедшей на УСН или ЕСХН или УСН + ЕНВД) х 9%.

Кроме того, необходимо скорректировать расчет суммы налога, подлежащей удержанию из доходов каждого налогоплательщика, уменьшив общее количество акций (долей), участвующих в расчете, на количество акций (долей), принадлежащих организации, перешедшей на УСН или ЕСХН или совмещающей УСН и ЕНВД:

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов каждого налогоплательщика = Общая сумма налога х Количество акций (долей) налогоплательщика / (Общее количество акций (долей) - Количество акций (долей), принадлежащих иностранным инвесторам - Количество акций (долей), принадлежащих организаций, перешедшей на УСН или ЕСХН или УСН + ЕНВД).

Нюансы налогообложения дивидендов

в зависимости от статуса их получателя

Если получатель дивидендов - российская организация

На организацию, которая выплачивает дивиденды другой российской организации, возложены обязанности налогового агента по удержанию и уплате налога на прибыль с доходов от долевого участия. Когда же налоговый агент должен удержать и уплатить этот налог?

Налоговый кодекс регламентирует: налог удерживается в момент выплаты доходов (пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ). А затем, на основании п. 4 ст. 287 НК РФ, в течение 10 дней со дня выплаты дохода он перечисляется в федеральный бюджет.

Организация по итогам отчетного периода, в котором она выплатила дивиденды, должна отразить этот факт, как уже отмечалось, в Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (с изменениями и дополнениями). Для этих целей в декларации специально предусмотрен лист 03. Организация - налоговый агент также должна заполнить подраздел 1.3 разд. 1 декларации и перенести в него показатели строк 110 - 140 разд. А листа 03.

Организация, которая получила дивиденды, также отражает их в декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов по строкам 030 и 060 листа 02. В первом случае эта сумма прибавляется, а во втором - вычитается. В итоге получается ноль - ведь налог с дивидендов уже был удержан налоговым агентом.

Если получатель дивидендов -

российская организация, перешедшая на УСН или ЕСХН

или совмещающая УСН и ЕНВД

Выплачивающая сторона не должна удерживать налог на прибыль с суммы дивидендов, в случае выплаты организации, перешедшей на УСН или ЕСХН или совмещающей УСН и ЕНВД. Кто же в этом случае уплачивает налог с доходов в виде дивидендов?

В соответствии с п. 2 ст. 346.11, п. 1 ст. 346.5 НК РФ организации, применяющие УСН, ЕСХН или совмещающие УСН и ЕНВД, не уплачивают налог на прибыль и ряд других налогов, а уплачивают налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Получив дивиденды в полной сумме, такие организации включают их в состав внереализационных доходов и учитывают при расчете налоговой базы для расчета УСН и ЕСХН, потому что доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ).

В подтверждение того, что получатель дивидендов - российская организация действительно перешла на УСН и ЕСХН, организация выплачивающая дивиденды, должна запросить у получателя дивидендов копию уведомления о возможности применения УСН или ЕСХН по формам N N 26.2-2, 26.1-2; формы утверждены Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 (с изменениями и дополнениями) и Приказом МНС России от 28.01.2004 N БГ-3-22/58 соответственно.

Данный документ может понадобиться источнику дивидендов, так как при заполнении разд. А листа 03 Декларации по налогу на прибыль организаций по строке 010 показывается сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, то есть в том числе сумма дивидендов, причитающихся организации, перешедшей на УСН или ЕСХН.

По строке 020 показывается общая сумма дивидендов к уменьшению, куда также следует включить сумму дивидендов, причитающихся организации, перешедшей на УСН или ЕСХН. В действующей форме Декларации в числе строк, расшифровывающих показатель строки 020 (строки 030, 040, 050, 051), отсутствует отдельная строка, по которой бы отражалась сумма дивидендов, причитающихся организации, перешедшей на УСН или ЕСХН.

Восполнить этот пробел поможет указанная копия уведомления.

Если получатель дивидендов -

российская организация, переведенная на ЕНВД

Несмотря на то, что такая организация освобождена от уплаты налога на прибыль, доходы в виде дивидендов облагаются данным налогом в обычном порядке. То есть сторона, выплачивающая дивиденды, выступает в роли налогового агента и удерживает с таких доходов налог на прибыль по ставке 9%. Так как на ЕНВД могут быть переведены только определенные виды деятельности. Их закрытый перечень приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. А такой вид деятельности, как участие в капитале других предприятий, в данном перечне отсутствует.

Из вышеуказанного можно сделать вывод о том, что организации, которые осуществляют наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны исчислять и уплачивать налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если получатель дивидендов - физическое лицо,

являющееся резидентом РФ

Общий порядок расчета суммы дивидендов, с которой удерживается налог на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ), регулируется ст. 214 НК РФ с учетом положений ст. 275 НК РФ.

Как уже отмечалось, обязанности налогового агента возлагаются на организацию, выплачивающую доход. Ставка налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, установлена в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Организация, являющаяся в соответствии с российским законодательством налоговым агентом, удержанный НДФЛ перечисляет в бюджет не позднее дня получения в банке денег на выплату дивидендов или дня их перечисления на счета получателей (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В ст. 230 НК РФ сказано, что налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме утвержденной МНС России. Кроме того, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц (по форме, утвержденной МНС России) за этот налоговый период и о суммах налогов, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде.

Отсюда вопрос: должна ли организация с сумм дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, исчислять ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование?

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ дивиденды не включаются в базу по единому социальному налогу, поскольку являются выплатами, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поскольку объект обложения по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование совпадает с объектом налогообложения по ЕСН, такие страховые взносы на сумму дивидендов начислять не надо.

Кроме того, на сумму дивидендов не начисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это объясняется тем, что дивиденды поименованы в п. 18 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ (Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Е.В.Лабутина

Аудитор ООО "АУДИТ-Партнер"

Подписано в печать

03.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——