Вопрос: Организация, перешедшая на УСНО, по соглашению передает в качестве вклада в долевое строительство жилого дома выполненный ею проект такого дома. Позднее свою долю организация реализует физическому лицу. Каков порядок расчета налоговой базы в данной ситуации, при условии, что объектом налогообложения по единому налогу проектная организация избрала доходы? По мнению налоговой инспекции, в такой ситуации в доход следует включить выручку от реализации работ и выручку от реализации доли.

Ответ: Согласно ст.1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п.1 ст.1042 ГК РФ).

В результате договор долевого участия в финансировании строительства путем передачи результатов выполненных проектных работ между организацией и застройщиком является по сути договором о совместной деятельности (простого товарищества), а стоимость работ - вкладом организации в простое товарищество, что подтверждает судебно-арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2002 N А56-4372/02, от 19.12.2001 N А56-17969/01, от 06.06.2001 N А05-04707/00-166/23). Кроме того, проектная организация признается инвестором строительства (ст.4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (ред. 02.01.2000)), который вправе переуступить третьим лицам право требования результатов инвестиционной деятельности, то есть уступить имущественное право физическому лицу (ст.6 Закона).

По общему правилу доходом организации - плательщика единого налога при применении упрощенной системы налогообложения (УСНО), в частности, признается выручка от реализации работ и имущественных прав (п.1 ст.346.15 Налогового кодекса РФ).

Позиция налогового органа по вопросу о порядке налогообложения рассматриваемых операций основана на буквальном толковании норм налогового законодательства. Однако, по нашему мнению, при решении этой проблемы нельзя не учитывать принципы налогового законодательства и экономическую сущность сделок.

Согласно пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества для целей налогообложения реализацией не признается.

Действительно, в этой норме речь идет только об имуществе. Но, несмотря на это, полагаем, что данные положения НК РФ в полной мере распространяются и на передачу результатов выполненных работ. Иное истолкование противоречило бы основным началам налогового законодательства (п.п.1, 3, 4 ст.3 НК РФ).

Таким образом, на наш взгляд, передавая результаты выполненных работ в качестве вклада в простое товарищество, организация не увеличивает на их стоимость доходы для целей исчисления УСНО.

При определении объекта налогообложения по единому налогу организациями не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп.5 п.1 ст.251, п.1 ст.346.15 НК РФ).

Как видим, прямое указание на исключение из состава доходов денежных средств в пределах первоначального взноса в договор простого товарищества, полученных товарищем при продаже своей доли, в НК РФ также отсутствует. Тем не менее, на наш взгляд, такая сумма денежных средств не должна участвовать в формировании доходов налогоплательщика, применяющего УСНО, по следующим основаниям.

Участник простого товарищества вправе как продать свою долю в общей собственности товарищей (ст.ст.246, 250, 1043 ГК РФ), так и потребовать выдела своей доли из общего имущества (ст.ст.252, 1043 ГК РФ). Результаты выдела его доли из общего имущества товарищей и продажи такой доли третьему лицу для товарища по своей экономической сущности и юридическим последствиям равнозначны - он перестает быть стороной договора, утрачивает права в отношении общего имущества товарищей и получает эквивалент (натуральный или денежный (ст.ст.250, 252 ГК РФ)) своей доли в общей долевой собственности товарищей.

Согласно п.4 ст.3 НК РФ не допускается устанавливать налоги, ограничивающие или создающие препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Таким образом, при продаже своей доли товарищ вправе воспользоваться положениями пп.5 п.1 ст.251, п.1 ст.346.15 НК РФ и не учитывать в составе доходов денежные средства, полученные от такой продажи, в пределах своего первоначального взноса. В качестве дохода учитывается сумма превышения цены продажи доли над ее первоначальной стоимостью.

Как видим, к решению вопроса о налогообложении данных операций возможен подход, отличный от изложенной пользователем позиции налогового органа. Если организация будет придерживаться именно его, велика вероятность спора с налоговым органом, который, скорее всего, может быть разрешен только в суде. К сожалению, в настоящий момент практикой по подобным спорам мы не располагаем, поэтому дать прогноз в отношении судебного решения не представляется возможным.

А.И.Дыбов

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

12.01.2004

————