"Экономико-правовой бюллетень", 2005, N 5

ДОГОВОР КОМИССИИ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ,

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

(Под редакцией Т.Крутяковой)

Авторы номера

М.Васильева, Л.Зуйкова, Т.Крутякова

ОТ РЕДАКЦИИ

Как показывает редакционная почта, многие организации и предприниматели используют в своей деятельности различные виды посреднических договоров. Самый популярный на практике - договор комиссии.

Очередной выпуск "Экономико-правового бюллетеня" мы целиком посвятили договору комиссии. При подготовке материалов учтены все последние разъяснения официальных ведомств по данному вопросу.

Так, в разделе, посвященном правовому регулированию, много внимания уделено разъяснениям Президиума ВАС РФ, содержащимся в Обзоре практики разрешения споров по договору комиссии (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85).

Посреднические схемы очень активно используются организациями (предпринимателями), применяющими упрощенную систему налогообложения. Это и понятно - использование договора комиссии вместо договора купли-продажи позволяет существенно снизить налоговую нагрузку.

Специально для "упрощенцев" и для тех, кто с ними работает, мы включили в этот выпуск отдельный раздел, в котором подробно разъяснен порядок учета доходов и расходов как для комитентов, так и для комиссионеров. Особое внимание уделено порядку исчисления НДС и выставления счетов-фактур.

Главный редактор

Крутякова Татьяна

ДОГОВОР КОМИССИИ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

Договор комиссии - гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Исходя из приведенного определения, можно выделить пять характерных признаков договора комиссии:

1) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) выполняет поручение другой (комитента), но при этом выступает в обороте от своего имени;

2) по сделке, совершенной комиссионером при исполнении договора комиссии с третьими лицами, права и обязанности приобретает сам комиссионер;

3) предметом договора комиссии является весьма узкий круг юридических действий, а именно совершение сделок.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 07.10.2002 N Ф04/3758-735/А03-2002

Поводом к рассмотрению указанного дела стал иск о признании недействительным договора ввиду отсутствия в нем предмета договора комиссии, обязательного условия о цене продаваемого имущества.

При рассмотрении дела суд первой инстанции установил, что между УФСНП по Алтайскому краю, АООТ и ОАО заключен договор о передаче ОАО на реализацию имущества АООТ с целью погасить недоимку по платежам в бюджет.

Оценивая решения судов предшествующих инстанций, ФАС отметил следующее.

Указанный договор является договором комиссии. В силу ст. 990 ГК РФ предметом договора комиссии является реализация конкретного имущества, которое в договоре не было указано. В силу ст. 209 ГК РФ распоряжаться имуществом может собственник либо лицо, которому имущество передано собственником в установленном законом порядке.

Исходя из обстоятельств дела, суд первой инстанции правильно указал на то, что по рассматриваемому договору ОАО продало имущество, которое ему для реализации не было передано.

Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна. Недействительная сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения;

4) комиссионер выполняет юридические действия за счет комитента;

5) комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные им услуги, поскольку договор комиссии всегда является возмездным.

Если заключенный между сторонами договор не отвечает хотя бы одному из перечисленных признаков, то этот договор не может быть назван договором комиссии.

Во всем остальном стороны договора действуют по своему усмотрению.

Гражданский кодекс РФ допускает, что договор комиссии может быть заключен сторонами как на определенный срок, так и бессрочно; с указанием или без указания территории его исполнения; с обязательством комитента не вступать в аналогичный договор с другими лицами или без такого обязательства; с определением условия по ассортименту товаров, подлежащих покупке или продаже, или без такого условия (п. 2 ст. 990 ГК РФ).

Сторонами договора комиссии выступают комитент и комиссионер.

Закон никак не ограничивает круг лиц, которые могут выступать сторонами договора комиссии. Поэтому любые участники гражданского оборота, будь то физическое или юридическое лицо, обладающие соответственно дееспособностью и правоспособностью, могут выступать в качестве комитента или комиссионера.

Предметом договора комиссии является оказание комиссионером услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Согласно ст. 432 ГК РФ условия о предмете договора являются существенными. Поэтому сторонам договора комиссии необходимо максимально конкретно определить круг сделок, которые комиссионер должен совершить по поручению комитента, а также согласовать те условия, на которых указанные сделки должны совершаться.

Если же, к примеру, контрагенты договорятся о том, что один займется взысканием дебиторской задолженности другого, такой договор договором комиссии не является, поскольку в данном случае совершение сделок не предполагается.

Это, однако, не означает, что договор автоматически будет признан недействительным. Если дело попадет на рассмотрение суда, арбитры должны будут установить истинную природу договора и применить к отношениям сторон соответствующие нормы.

Президиум ВАС РФ в Обзоре практики разрешения споров по договору комиссии (далее - Обзор), содержащемся в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85, отметил, что предметом договора комиссии не может являться получение задолженности, но и недействительным такой договор автоматически признаваться не может (п. 22 Обзора).

Отправляя дело на новое рассмотрение, суд указал, что при новом рассмотрении должна быть определена правовая природа такого договора с учетом возможности заключения не поименованных в гражданском законодательстве договоров.

Особое внимание Президиум ВАС уделил сделкам по продаже недвижимости. В частности, сделка продажи недвижимого имущества, заключенная комиссионером во исполнение поручения комитента, не может быть самостоятельно исполнена ввиду специфики правового режима недвижимости (п. 23 Обзора).

Об этом - в следующем деле.

АРБИТРАЖ

Информационное письмо Президиума ВАС РФ

от 17.11.2004 N 85 (п. 23 Обзора)

ООО (комитент) обратилось в арбитражный суд с иском об оспаривании права собственности ЗАО (покупателя) на нежилое помещение.

Между истцом и индивидуальным предпринимателем (комиссионером) заключен договор комиссии, согласно которому комиссионер обязался заключить сделку по реализации нежилого помещения. Во исполнение договора комиссии предприниматель заключил договор купли-продажи с ответчиком (ЗАО), после чего комиссионер и покупатель обратились в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, с заявлениями о государственной регистрации права собственности покупателя на нежилое помещение, приложив к заявлению договоры комиссии и купли-продажи, а также иные необходимые документы.

Регистрация перехода права состоялась на основании представленных ими документов в соответствии с п. 1 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон о регистрации прав).

Истец полагал, что комиссионер нарушил его интересы, продав имущество по цене ниже той, которая сложилась на рынке к моменту совершения сделки купли-продажи. Кроме того, в результате заключения договора комиссии комиссионер не стал правообладателем и, следовательно, не мог от своего имени давать учреждению юстиции по регистрации прав распоряжение о перерегистрации права собственности комитента на нового приобретателя.

Суд, удовлетворив иск, признал, что право собственности на нежилое помещение к приобретателю не перешло. При этом в результате толкования правил п. 1 ст. 16 Закона о регистрации прав суд установил, что в качестве стороны договора, обладающей правом обращаться за государственной регистрацией перехода прав, не может рассматриваться комиссионер, не являющийся собственником.

Поскольку на основании п. 1 ст. 996 ГК РФ право собственности переходит непосредственно от комитента к третьему лицу (покупателю) или от третьего лица (продавца) к комитенту, с заявлениями о государственной регистрации перехода прав могут обращаться лишь указанные лица, но не комиссионер.

* * *

Часто отношения комиссии характеризуются признаками договора купли-продажи. Например, в случае когда фирма-комитент поручает комиссионеру реализовать товар, как договору комиссии, так и договору купли-продажи присущ единый экономический смысл.

В связи с этим ВАС РФ в Обзоре дал соответствующие разъяснения.

Ключевым отличием договора купли-продажи, предметом которого является реализация товаров, от договора комиссии является условие о переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями.

Обратите внимание! Очень часто на практике комитенты настаивают на включении в договор комиссии такого условия: если комиссионер не реализует товар к определенному сроку, он обязан его выкупить (как вариант - оплатить стоимость).

Теперь суды расценят такой договор как договор купли-продажи и обяжут комиссионера оплатить стоимость нереализованного товара. И то, что до наступления срока выкупа комиссионер рассчитывался с собственником по мере реализации, значения не имеет. Это, по мнению ВАС РФ, всего лишь особый порядок рассрочки платежа (п. 1 Обзора).

Описанную выше ситуацию договора комиссии следует отличать от другой: когда комиссионер обязуется продать товар к определенному сроку.

Эта схема, напротив, свидетельствует о наличии комиссионных взаимоотношений. Поэтому в случае если комиссионер не реализует товар к установленному сроку, с него нельзя потребовать оплаты непроданного товара. В этой ситуации комитент сможет претендовать только на возмещение убытков, если таковые будут причинены просрочкой исполнения договора.

Иначе говоря, договор комиссии подразумевает, что одна фирма действует по поручению другой. Поэтому комиссионер не обязан расплачиваться за товары до их реализации.

Следовательно, если организации оформили отношения по договору купли-продажи, то покупатель обязан оплатить товар в сроки, указанные в этом договоре. А если заключен договор комиссии, то посредник-комиссионер будет рассчитываться за товар, только получив деньги от конечного покупателя, поскольку его доход - только комиссионное вознаграждение (п. п. 1, 9 Обзора).

* * *

Договор комиссии относится к группе договоров, опосредующих возмездное оказание услуг. Поэтому его часто смешивают с договором поручения или агентским договором. Для их разграничения в литературе <1> предлагается использовать один важный признак: действует посредник от имени контрагента (договор поручения) или от собственного имени (договор комиссии).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. - М.: Статут, 2002. - Кн. 3: Договоры о выполнении работ и оказании услуг. - С. 428 - 433.

Указанный признак может быть использован и для разграничения договора комиссии и агентского договора либо договора транспортной экспедиции.

Сложность такого разграничения заключается в том, что и агент, и экспедитор в зависимости от условий договора могут совершать действия либо от имени клиента (принципала), либо от собственного имени. С учетом этого обстоятельства в Гражданском кодексе РФ предусмотрена прямая отсылка к нормам гл. 49 "Поручение" или гл. 51 "Комиссия" в зависимости от выбранной в договоре модели (ст. 1011 ГК РФ).

Смысл агентского договора состоит в том, что деятельность, осуществляемая агентом по поручению и в интересах принципала, порождает для принципала имущественные последствия. Что касается взаимоотношений агента с третьими лицами, то стороны вправе использовать любую модель - и поручения, и комиссии, и их сочетания <2>. Но хотя легальная конструкция агентского договора и использует модели договоров поручения и комиссии, он не относится к числу смешанных.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Указ. соч. - Кн. 3. - С. 481 - 484.

Агентский договор обладает набором индивидуальных, лишь ему присущих признаков.

1. Более широкий предмет договора: если в договоре поручения предмет составляют юридические действия, а в договоре комиссии - только сделки, то в агентском договоре - как фактические, так и юридические действия.

2. Если поверенный в договоре поручения обязан выполнить определенные юридические действия (п. 1 ст. 971 ГК РФ), комиссионер - совершить одну или несколько сделок (п. 1 ст. 990 ГК РФ), то в обязанность агента входит необходимость совершать действия (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). При этом имеется в виду не только присущая агентированию длительность отношений сторон, но и многократность оказания услуг в сочетании с их многообразием.

3. Если поручение и комиссия подразумевают всегда определенные порученные лицу действия, то в агентском договоре речь идет о наборе действий. Причем набор некоторых из них может быть определен лишь позднее, например при выдаче агенту новых поручений.

Что касается договора транспортной экспедиции, то ссылки, аналогичной ст. 1011 ГК РФ, в отношении него Гражданский кодекс РФ не содержит. Поэтому применение соответствующей гл. 49 "Поручение" или 51 "Комиссия" ГК РФ в отношении договора транспортной экспедиции возможно лишь путем применения аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ).

Явное сходство имеют договор комиссии и договор доверительного управления имуществом. И тот, и другой предполагают совершение стороной договора сделок в интересах контрагента, но непременно от своего имени.

Различие состоит в том, что обязанности доверительного управляющего перед учредителем управления не сводятся лишь к заключению сделок, а сами сделки, совершаемые доверительным управляющим от своего имени, подчиняются особому правовому режиму (п. 3 ст. 1012 ГК РФ).

Существует еще один договор, который предполагает возложение участником на себя обязанности заключить сделку с третьим лицом, в результате которой возникают права и обязанности у контрагента. Речь идет о договоре лизинга. Отличать его от договора комиссии следует по основанию возникновения соответствующих прав и обязанностей: в договоре комиссии результат сделки наступает в силу передачи комиссионером прав и обязанностей комитенту, в договоре лизинга - в силу закона.

Например, в соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору лизинга арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

При этом п. 1 ст. 670 ГК РФ наделяет арендатора правом предъявлять непосредственно продавцу имущества вытекающие из этого договора требования (по поводу качества, комплектности, сроков поставки и т.п.). В подобных случаях арендатор имеет права и несет обязанности, предусмотренные Гражданским кодексом РФ для покупателя, как если бы он был стороной договора купли-продажи. По своей правовой природе данное требование носит внедоговорной характер и основано только на законе.

Говоря о комиссии, нельзя обойти вниманием и нередко встречающийся в хозяйственном обороте договор консигнации, который представляет собой разновидность договора комиссии, используемого во внешней торговле.

По договору консигнации одна сторона (консигнатор) принимает на себя обязанность за вознаграждение в течение определенного времени (срок консигнации) продавать от своего имени, но за счет другой стороны (консигнанта) товары, переданные ему консигнантом.

Переданные консигнатору товары обычно поступают на его консигнационный склад, где они хранятся до момента продажи.

Договор консигнации нередко включает условие, по которому товары, в случае если консигнанту не удается к указанному сроку их реализовать, поступают в его собственность, но с обязательной их оплатой. Такое условие не меняет основную сущность договора и не превращает его в договор купли-продажи.

Однако в момент истечения срока договора консигнации (но не ранее!) отношения по договору трансформируются в отношения по договору купли-продажи <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Указ. соч. - Кн. 3. - С. 432.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 20.12.2004 N Ф04-8871/2004(7103-А67-6)

Истец - ООО (консигнатор) на основании договора консигнации, заключенного с ЗАО (консигнант), осуществляло продажу от своего имени товара - автотранспортных средств, принадлежащих на праве собственности ЗАО.

В счет предстоящих поставок товара (автотранспортных средств) ООО был получен от покупателей аванс, из которого была удержана сумма комиссионного вознаграждения.

ИМНС в ходе налоговой проверки установила, что в соответствии со ст. 162 НК РФ полученная ООО от покупателя денежная сумма является авансовыми платежами последнего и подлежит у ООО включению в налоговую базу по НДС в полном объеме.

Не согласившись с выводами ИМНС, ООО обратилось в суд.

Рассмотрев материалы дела, ФАС установил следующее.

Как вытекает из договора консигнации, все автотранспортные средства принадлежат на праве собственности консигнанту до момента их продажи покупателям.

По сделкам, совершенным консигнатором с третьими лицами (покупателями), согласно условиям договора становится обязанным консигнатор.

Комиссионным вознаграждением консигнатора является разница между ценой, по которой консигнатор фактически реализовал автотранспортные средства, и подлежащей уплате консигнанту ценой автотранспортного средства, установленной в соответствии с условием договора.

По условиям договора выплата комиссионного вознаграждения осуществляется либо путем удержания консигнатором денежных средств из сумм, которые он получил от реализации автотранспортных средств, либо путем выплаты указанной разницы консигнантом в течение трех банковских дней с даты представления соответствующего отчета консигнатором при условии поступления денежной суммы за реализацию автотранспортных средств на расчетный счет консигнанта в полном объеме.

Из положений гл. 51 ГК РФ и вышеизложенного содержания договора следует, что по своему характеру указанный договор содержит основные признаки договора комиссии:

- продаваемый товар принадлежит на праве собственности консигнанту (комитенту);

- права и обязанности по договору несет консигнатор (комиссионер);

- договором установлено комиссионное вознаграждение;

- договором предусмотрен ежемесячный отчет консигнатора (комиссионера).

Отсутствие такого условия, как осуществление сделки за счет консигнанта (комитента), в данном случае не меняет юридического характера рассматриваемого договора как договора комиссии, а придает ему лишь признаки смешанного договора - договора комиссии и договора купли-продажи, что действующим законодательством не запрещено.

Между тем в соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом, также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Вывод суда имел для консигнанта серьезные налоговые последствия. Суд решил, что денежная сумма, полученная заявителем от покупателей в рамках договора консигнации и перечисленная в адрес ЗАО (консигнанта) до момента реализации автотранспортных средств, является для консигнанта авансовыми платежами и подлежит включению у него в налоговую базу по НДС.

Сопоставляя договор комиссии со смежными договорами, нельзя исключать и возможность заключения смешанного договора, сочетающего в себе элементы разных сделок (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Данную ситуацию имел в виду Президиум ВАС РФ <4>, признав факт заключения договора, в котором сочетаются элементы договоров комиссии и поставки. Этот вывод послужил основанием для применения норм каждого из указанных договоров в соответствующих частях.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Вестник ВАС РФ. - 1998. - N 7. - С. 35 - 36.

При этом ВАС РФ было обращено внимание на то, что договор не только создает обязательство, но и определяет его содержание, т.е. стороны свободны в формировании условий договора, а значит, и в определении содержания своих прав и обязанностей.

Это подтверждается следующим делом.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 30.05.2002 N КГ-А40/3334-02

Согласно материалам дела истцом был заявлен иск о взыскании стоимости недопоставленного оборудования со ссылкой на ст. 998 ГК РФ, регламентирующую отношения по договору комиссии. При этом истец заявил, что договор комиссии содержит также элементы договора поставки для государственных нужд, поскольку этот договор заключен сторонами во исполнение Указа Президента РФ от 04.08.1995 N 808, Распоряжения Правительства РФ от 23.12.1996 N 1985-р и по поручению государственного заказчика - Государственно-правового управления Президента РФ, содержащемуся в его Письмах от 20.03.1997 N А6-1-516 и от 19.09.1997 N А6-1-1830.

Кроме того, из договора комиссии усматривается, что этот договор содержит условие о платежах по нему не за счет истца, поименованного в договоре заказчиком. И этот факт не в полной мере соответствует определению договора комиссии, приведенному в п. 1 ст. 990 ГК РФ.

Отменяя решения предыдущих инстанций, ФАС указал, что правильное установление характера отношений, возникших между истцом и ответчиком в связи с заключением рассматриваемого договора, имеет существенное значение для выяснения объема взаимных прав и обязанностей сторон, степени исполнения обязательств каждой из сторон, для решения вопроса о наличии у истца убытков в связи с указанными в исковом заявлении обстоятельствами.

При новом рассмотрении дела необходимо определить правовую сущность договора, а также объем взаимных прав и обязанностей сторон этого договора с учетом его содержания и императивных норм права, регламентирующих возникшие между сторонами отношения в связи с заключением и исполнением указанного договора.

Права и обязанности сторон

(содержание договора)

Содержание договора комиссии составляют права и обязанности сторон договора.

Основная обязанность комиссионера - это исполнение поручения комитента на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 992 ГК РФ).

Конкретная ситуация применения на практике этого положения отражена в материалах следующего дела.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Центрального округа

от 25.02.2004 N А54-658/02-С19-С17-С9

В рассматриваемом деле истец - фонд содействия развитию налоговых реформ (далее - Фонд) обратился с иском к ответчику - ТОО о понуждении возвратить вексель, переданный для реализации по договору комиссии. В обоснование иска Фонд ссылался на неисполнение ответчиком обязательств по перечислению в установленный срок полной стоимости, вырученной от реализации векселей по договору комиссии.

В ходе судебного разбирательства выяснилось, что между Фондом и ТОО заключен договор комиссии, по которому ответчик (комиссионер) обязался за вознаграждение совершить для истца (комитента) от своего имени одну или несколько сделок по реализации векселей на сумму 1 000 000 руб. по цене не ниже экспертной оценки их рыночной стоимости в течение двух месяцев с момента подписания договора комиссии.

Согласно условиям договора вознаграждение комиссионера составляет 2% общей суммы сделки.

По акту приема-передачи от 28.01.1999 Фонд передал ответчику вексель на сумму 1 000 000 руб. на основании договора комиссии.

После этого ответчик заключил договор поручения с третьим лицом, по условиям которого поверенный обязался совершить от имени ответчика операции по реализации векселей в установленный срок.

Согласно последующим индоссаментам вексель ответчиком был передан сторонним организациям.

Разрешая спор, суд пришел к выводу о том, что ответственность за неисполнение сделки должна быть возложена на ответчика (ТОО), а требования истца подлежат удовлетворению в сумме 130 000 руб.

В частности, суд отметил, что ответчик - ТОО свои обязательства по договору комиссии не исполнил, поскольку доказательств заключения ответчиком договоров купли-продажи векселя, а также иных доказательств, подтверждающих приобретение кем-либо права собственности на спорный вексель или его возврата истцу, суду представлено не было.

Таким образом, судом на ответчика возложена обязанность по возмещению убытков, причиненных Фонду ненадлежащим исполнением обязательств по договору комиссии.

Если комитент дает комиссионеру конкретные указания по исполнению поручения и эти указания закрепляются в тексте договора комиссии, то комиссионер должен действовать только в соответствии с такими указаниями и не может отступать от них.

Отступить от указаний комитента комиссионер может только в исключительных случаях, которые предусмотрены в ст. 995 ГК РФ.

Так, комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер в таком случае обязан при первой возможности уведомить комитента о допущенных отступлениях.

В отношении комиссионера, действующего в качестве предпринимателя, существует специальное правило, согласно которому комитент может предоставить комиссионеру право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер может отступить от указаний комитента также в отношении цены реализуемого имущества. При этом он будет освобождаться от возмещения комитенту разницы в ценах, если докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене позволила избежать еще больших убытков.

В случае когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента о возможности продажи имущества по меньшей цене, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний. Возмещение разницы в цене в данном случае является для комиссионера своеобразным наказанием за ненадлежащее исполнение договора комиссии.

Если же комиссионер купит имущество по цене выше той, которая согласована с комитентом, то комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки. В противном случае покупка будет считаться принятой комитентом.

Если комиссионер сообщит, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.

Вместе с тем непринятие комиссионером мер по защите интересов комитента при неисполнении сделки третьим лицом не может служить основанием для привлечения комиссионера к ответственности согласно п. 1 ст. 993 ГК РФ (п. 15 Обзора).

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной им за счет комитента.

Исключение составляют лишь два случая - когда комиссионер:

- не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица;

- принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст. ст. 382 - 386, 388, 389 ГК РФ).

Уступка прав комитенту по сделке по этому основанию допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Однако уступка прав комитенту не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении.

При этом бремя доказывания непроявления комиссионером необходимой осмотрительности при выборе контрагента возлагается на комитента в силу п. 1 ст. 993 ГК РФ (п. 17 Обзора).

Такой вывод сделан при рассмотрении следующего дела.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 13.07.2004 N Ф04/3803-1558/А27-2004

Между ООО (комитент) и ОАО (комиссионер) был заключен договор комиссии, по условиям которого комиссионер принял на себя обязательства совершать от своего имени и за счет комитента сделки по продаже принадлежащих ему нефтепродуктов по цене, в количестве и ассортименте, согласованных сторонами, и ежемесячно отчитываться перед комитентом по исполнению договора комиссии. Кроме того, комиссионер обязался оплачивать в установленный срок полученную по договору комиссии нефтепродукцию и нести ответственность за просрочку оплаты. Факт передачи комитентом нефтепродукции комиссионеру на общую сумму 8 760 746,07 руб. ответчиком не оспаривался.

Спор между сторонами возник в связи с тем, что комиссионер уплатил комитенту не всю причитающуюся ему за переданный на комиссию товар сумму.

Ответчик не оспаривал, что истец недополучил по спорному договору комиссии сумму 2 760 225,52 руб., однако полагал, что его вины в этом нет, поскольку оплата не произведена третьими лицами, с которыми он заключил сделки и в отношении которых он не брал на себя ручательство.

Истец же, напротив, считал ответчика виновным в причинении убытков, так как, во-первых, комиссионер допустил неосмотрительность при заключении сделок с третьими лицами и, во-вторых, приняв на себя обязанность своевременно оплачивать стоимость реализованной нефтепродукции и нести ответственность за просрочку платежа, тем самым выразил ручательство за третьих лиц.

Рассматривая эти доводы, арбитражный суд указал на необоснованность позиции истца-комитента.

В силу правил ст. 65 АПК РФ и ст. 15 ГК РФ истец должен был доказать факт возникновения у него убытков, их размер, вину ответчика-комиссионера в причинении убытков истцу и причинную связь между этими событиями.

Анализ условий заключенного сторонами договора комиссии позволил сделать вывод, что содержащееся в нем условие об ответственности комиссионера за нарушение сроков оплаты продукции нельзя рассматривать в качестве делькредере, т.е. в качестве ручательства комиссионера за исполнение сделки третьими лицами, поскольку такое условие должно быть конкретным и однозначным и не вызывать у сторон различного толкования.

По истечении срока действия договора комиссии комиссионер представил отчет, на который возражений от комитента не поступило. В связи с этим комиссионер считал свои обязательства исполненными и предлагал комитенту передать права по не исполненным третьими лицами сделкам.

Доказательств же того, что комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе третьих лиц, истец арбитражному суду не представил.

Кроме того, в своих взаимоотношениях по договору комиссии истец и ответчик использовали различные формы расчетов: проведение взаимозачетов, передачу векселя, перечисление денежных средств, полученных по бартерным сделкам. Принимая без возражений от ответчика исполнение по спорному договору комиссии на сумму 6 000 520,55 руб. из причитающихся 8 760 074,07 руб., истец тем самым согласился с предложенными ему порядком и формой расчетов за переданный на комиссию товар.

Таким образом, суд пришел к выводу: не доказав свои доводы об обязанности комиссионера производить расчеты только денежными средствами, а также то, что комиссионер при выборе этих третьих лиц проявил неосмотрительность, истец в таком случае не доказал вину ответчика в причиненных ему убытках.

Бездействие комиссионера может порождать его обязанность по возмещению убытков, вызванных ненадлежащим исполнением принятых на себя обязательств.

При этом комитент не лишен права потребовать от комиссионера возмещения убытков, возникших у комитента вследствие ненадлежащего исполнения комиссионером иных обязательств по договору комиссии.

Такой вывод был сделан ВАС РФ в п. 15 Обзора на основании следующего дела.

АРБИТРАЖ

Информационное письмо Президиума ВАС РФ

от 17.11.2004 N 85 (п. 15 Обзора)

Комитент обратился в арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателю - комиссионеру о взыскании по договору комиссии части выручки, не поступившей от третьего лица (покупателя), поскольку оплата за отгруженный товар поступила не в полном объеме.

Комиссионер возражал против предъявленных требований, указав, что он заявил соответствующее требование покупателю и готов передать комитенту права по сделке с покупателем в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 993 ГК РФ.

Суд принял обоснованное решение об отказе в иске, сославшись на то, что в силу закона (п. 1 ст. 993 ГК РФ) комиссионер отвечает за неисполнение покупателем товара (третьим лицом) обязанностей по договору только в двух случаях - при принятии на себя ручательства за исполнение сделки третьим лицом и при непроявлении должной осмотрительности при выборе третьего лица. При этом непроявление необходимой осмотрительности при выборе контрагента относится к моменту заключения с ним сделки и не может толковаться расширительно.

Важной обязанностью комиссионера является обязанность по представлению комитенту отчета о выполненном поручении (ст. 999 ГК РФ).

Специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета действующим законодательством не установлено. Поэтому стороны могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений.

Представляется, что в отчете следует отразить ту информацию, которая важна комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Примерная форма отчета приведена на с. 114.

Кроме того, на практике, в случае если поручение длится определенный период (например, реализация товаров), отчеты представляются регулярно. Иначе могут возникнуть трудности с налогообложением, поскольку отчет считается документом, подтверждающим оказание услуги для налоговых целей.

Представлять промежуточные отчеты Гражданский кодекс РФ не запрещает.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. По истечении указанного срока отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

При отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора).

В обязанности комитента входит принятие исполненного комиссионером по договору комиссии.

В частности, комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии, осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и без промедления известить последнего об обнаруженных в этом имуществе недостатках, а также освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Если же комиссионер отвечает за третье лицо и на этом основании исполнит в пользу комитента сделку, заключенную с третьим лицом, то комитент не может отказаться от уплаты комиссионного вознаграждения.

К такому выводу пришел ВАС РФ в п. 18 Обзора, на основе следующего дела.

АРБИТРАЖ

Информационное письмо Президиума ВАС РФ

от 17.11.2004 N 85 (п. 18 Обзора)

Индивидуальный предприниматель (комиссионер) обратился в арбитражный суд с иском к ООО (комитенту) о взыскании комиссионного вознаграждения.

Во исполнение договора комиссии комиссионером заключен договор купли-продажи с покупателем, который, однако, нарушил обязательства по оплате.

Поскольку комиссионер нарушил свою обязанность надлежащим образом осуществить выбор контрагента, установленную п. 1 ст. 993 ГК РФ, он был привлечен комитентом к ответственности за неисполнение заключенного договора купли-продажи. В результате с комиссионера была взыскана не поступившая от покупателя сумма оплаты.

Перечислив комитенту плату за товар, комиссионер счел, что ему все же причитается вознаграждение по заключенной сделке.

Суд удовлетворил иск комиссионера, указав, что тот понес ответственность за третье лицо и тем самым устранил последствия допущенных им нарушений при выборе данного лица. Поскольку сделка во исполнение комиссионного поручения заключена, комиссионное поручение признается исполненным и комиссионеру причитается установленное договором вознаграждение.

В соответствии со ст. 994 ГК РФ комиссионер в целях исполнения договора комиссии может заключить договор субкомиссии с другим лицом. Однако такого права у комиссионера может и не быть. Это произойдет, в случае если запрет на заключение договора субкомиссии будет прямо предусмотрен в договоре комиссии.

В случае заключения договора субкомиссии комиссионер останется ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.

Иначе говоря, по договору субкомиссии комиссионер не передает свои права и обязанности перед комитентом по договору комиссии третьему лицу, а заключает новый самостоятельный договор комиссии, в котором комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

До прекращения действия договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

По общему правилу комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента (см. выше).

У контрагента в сделке, заключенной с ним комиссионером, не возникает права требования по отношению к комитенту, за исключением случаев, когда обязанности комиссионера перешли к комитенту путем соглашения о переводе долга или на основании закона.

Такой вывод сделал ВАС РФ, рассмотрев следующее дело.

АРБИТРАЖ

Информационное письмо Президиума ВАС РФ

от 17.11.2004 N 85 (п. 2 Обзора)

ЗАО (продавец) обратилось в арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателю (первому ответчику) и ООО (второму ответчику) о взыскании солидарной задолженности за поставленный товар. Между ответчиками был заключен договор комиссии, по которому индивидуальный предприниматель - комиссионер приобретал товары для комитента - ООО.

Суд удовлетворил иск к первому ответчику-комиссионеру и отказал в иске ко второму ответчику - ООО, указав, что правило абз. 4 ст. 1000 ГК РФ регулирует внутренние отношения между комитентом и комиссионером и устанавливает обязанность комитента, которая может быть исполнена разными способами, в том числе путем перевода на комитента долга комиссионера перед истцом или непосредственного погашения комитентом этого долга.

Поскольку комиссионер заключает сделку от своего имени, права и обязанности по этой сделке возникают у него во всех без исключения случаях (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Вознаграждение комиссионера

Как уже отмечалось выше, в отношении договора комиссии действует законодательно установленная презумпция его возмездности (платности).

Это означает, что комитент в любом случае должен уплатить комиссионеру вознаграждение за исполненное поручение, даже если условие о выплате вознаграждения в договоре отсутствует.

Так, п. 1 ст. 991 ГК РФ установлено: в том случае, когда договором комиссии размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, комиссионное вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.

Согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

* * *

Помимо обычного вознаграждения комиссионер может получить еще и дополнительное вознаграждение, если примет на себя ручательство перед комитентом за исполнение сделки третьим лицом (делькредере).

Выплата дополнительного вознаграждения комиссионеру обусловлена тем, что комиссионер, принимая ручательство, тем самым возлагает на себя дополнительную ответственность (по общему правилу комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки), за что и получает дополнительную плату.

Ручательство комиссионера за исполнение сделки третьим лицом не является разновидностью поручительства, и к нему не могут применяться сроки, установленные п. 4 ст. 367 ГК РФ. Такой вывод сделал ВАС РФ в п. 16 Обзора.

* * *

Говоря о вознаграждении комиссионера, нельзя не упомянуть о ст. 992 ГК РФ, в которой сказано: когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Как показывает практика, стороны договора комиссии довольно часто используют именно такой способ определения вознаграждения комиссионера, указывая в договорах комиссии денежную сумму, которую комиссионер обязан уплатить комитенту за переданный на реализацию и реализованный товар. А комиссионер продает товар по более высокой цене и выгоду оставляет себе в качестве вознаграждения.

Отметим, что право на получение вознаграждения сохраняется за комиссионером даже тогда, когда комиссионер не исполнит комиссионное поручение по причинам, зависящим от комитента (п. 2 ст. 991 ГК РФ).

* * *

Кроме выплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру еще и расходы, понесенные им в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст. 1001 ГК РФ).

Пример тому - следующее дело.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 02.07.2004 N КГ-А41/6298-04

ЗАО (комиссионер) обратилось с иском о взыскании с ОАО стоимости полученного, но не оплаченного им товара.

В обоснование своих требований истец сослался на то, что в соответствии с договором комиссии на импорт агрохимической продукции истец произвел поставку пестицидов. Согласно условиям договора ответчик должен был произвести оплату продукции в течение трех дней от даты поступления средств на его счет.

Дело осложнялось тем, что поставки импортных пестицидов производились в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 14.02.1997 N 166 "О мерах по обеспечению сельскохозяйственных товаропроизводителей минеральными удобрениями и химическими средствами защиты растений в 1997 году" и Постановлением Правительства РФ от 26.02.1997 N 244 "Об экономических условиях функционирования агропромышленного комплекса Российской Федерации в 1997 году".

Данные Постановления предусматривали предоставление товаропроизводителям компенсации 30% затрат из средств федерального бюджета. Это условие о компенсации было включено в контракты ЗАО с инофирмами.

Позднее Правительство РФ отменило компенсацию части стоимости импортных пестицидов и указало, что с 16 июня 1997 г. импортные пестициды отпускаются товаропроизводителям без учета 30%-ной компенсации.

Таким образом, сумма иска как раз и составила разницу между ценой агрохимической продукции до и после отмены компенсации.

По мнению суда первой инстанции, после отмены Правительством РФ компенсации по оплате 30%-ной стоимости импортных пестицидов истец, являвшийся комиссионером, должен был внести изменения в условия договора с ответчиком - ОАО.

Такие изменения в договор не были внесены, а указания Минсельхоза России, принятые без участия всех сторон договора, в том числе ОАО, не могут носить для последнего обязательный характер. Следовательно, ОАО не обязано производить расчеты согласно указаниям Минсельхоза России.

Истец обратился с кассационной жалобой, которую мотивировал тем, что суд не применил подлежащие применению ст. ст. 990 - 1004 ГК РФ, в соответствии с которыми комиссионер, каковым является истец, обязуется по поручению комитента (ответчика) совершить сделку от своего имени, но за счет комитента. Комитент же обязан принять все исполненное по сделке и освободить комиссионера от обязательств, принятых им перед третьим лицом по исполнению поручения.

На комиссионера не может быть возложена обязанность по возмещению убытков, связанных с изменением курса рубля и отменой компенсации части стоимости импортной продукции за счет средств федерального бюджета.

Направляя дело на новое рассмотрение, ФАС указал на следующие обстоятельства.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитент) за вознаграждение совершить сделки от своего имени, но за счет комитента. Из материалов дела следует, что истец (комиссионер) все свои обязательства по договору комиссии перед комитентом (ответчиком) исполнил.

Основанием для отказа в иске явилось непринятие комиссионером мер для внесения изменений в договор комиссии, в соответствии с которым производилась сделка. Комитент получал импортные пестициды без 30%-ной компенсации за счет средств бюджета.

Суд пришел к выводу, что несмотря на отмену компенсации органом, ее ранее установившим, расходы по оплате продукции должен нести комиссионер.

Но в рассматриваемом случае возложение на комиссионера расходов по оплате товаров, полученных комитентом по договору, заключенному комиссионером для него и за его счет, не соответствует природе договора комиссии.

Таким образом, нормы материального права, регулирующие правоотношения сторон по договору комиссии, применены судом неправильно.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или в договоре комиссии не установлено иное.

Зачастую на практике довольно сложно выделить из общих расходов комиссионера именно ту часть расходов, которая относится к исполнению комиссионного поручения.

Например, магазин, реализующий товары комитента, несет расходы по выплате заработной платы работникам, оформляющим реализацию товара. Должен ли комитент возместить комиссионеру указанные расходы?

По нашему мнению, чтобы определить, относятся те или иные расходы комиссионера к числу возмещаемых комитентом, необходимо установить, существует ли прямая причинно-следственная связь между заключением договора комиссии и произведенными комиссионером расходами.

Такой связи в приведенном выше примере нет, поскольку обязанность по выплате заработной платы работником существует у магазина вне зависимости от факта заключения магазином договора комиссии. Следовательно, комитент не обязан возмещать комиссионеру такие расходы.

* * *

Комиссионер всегда действует за счет имущества комитента. Поэтому вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

В этой связи комиссионер фактически лишен права распоряжаться этими вещами по своему усмотрению без специального указания на это комитента.

В то же время Гражданский кодекс РФ предоставляет комиссионеру право удерживать находящиеся у него вещи комитента до выполнения им требований комиссионера в отношении выплаты комиссионного вознаграждения и возмещения расходов, связанных с выполнением комиссионного поручения.

В качестве иллюстрации применения этого права на практике приведем следующее дело.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Центрального округа

от 28.11.2003 N А54-1183/03-С17

В соответствии с договором об организации и осуществлении перевозок пассажиров автотранспортом междугородного и пригородного сообщения ответчик-заказчик обязался оказать истцу - автопредприятию услуги по продаже билетов на проезд пассажиров и провоз багажа, а истец - оплатить их в размере, определенном договором (с учетом дополнительных соглашений).

Из договора и условий дополнительных соглашений следует, что размер вознаграждения определяется в процентах от выручки, полученной от продажи билетов и за провоз багажа. Однако отсутствует указание на то, кем непосредственно должна быть получена выручка - автопредприятием (истцом) или заказчиком (ответчиком).

Количество выданных ответчиком льготных билетов, факт оказания услуги по выдаче таких билетов и размер расходов на предоставление льготного проезда подтверждаются материалами дела и сторонами не оспариваются. Материалами дела также подтверждается возмещение из бюджета истцу расходов за провоз льготных пассажиров.

Таким образом, у ответчика возникло право на получение определенной договором части выручки от реализации льготных билетов, полученной истцом в качестве возмещения расходов по предоставлению льготного проезда.

Судами рассматриваемый договор оценен как договор комиссии.

В соответствии со ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе на основании ст. 410 ГК РФ из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента, удержать суммы, причитающиеся ему по договору комиссии.

Таким образом, арбитражные суды всех инстанций пришли к выводу о правомерности удержания ответчиком причитающейся ему суммы вознаграждения.

Соответствующее разъяснение содержится и в п. 4 Обзора: при оплате покупателем товара частичными платежами комиссионер по общему правилу может удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.

Обратите внимание! Если комитент объявлен несостоятельным (банкротом), право удержания вещи прекращается, но одновременно комиссионер приобретает по своим требованиям в отношении удерживаемых вещей право залогодержателя (ст. ст. 996 и 359 ГК РФ).

Это означает, что удерживаемые вещи признаются в этом случае находящимися в залоге у комиссионера.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 09.09.2002 N Ф03-А73/02-1/1760

Как следует из материалов дела, между ОАО (комитент) и предприятием (комиссионер) был заключен договор комиссии, по условиям которого ответчик по поручению истца обязался продать имущество - здание конторы, кузницу, бокс стояночный, механическую мастерскую, здание котельной - на общую сумму 183 000 руб.

Договором предусмотрено, что комиссионер перечисляет денежные средства, полученные им по сделкам, заключенным в соответствии с договором, на указанные комитентом счета, за исключением суммы комиссионного вознаграждения и расходов по исполнению комиссионного поручения.

В отношении комитента было принято решение о признании его банкротом, введена процедура наблюдения, назначен временный управляющий.

Во исполнение условий договора комиссии ответчик реализовал имущество. Покупателем денежные средства на сумму 183 000 руб. были перечислены ответчику.

Однако на расчетный счет истца (ОАО) данная сумма не была перечислена, а была удержана комиссионером в счет покрытия расходов, понесенных им ранее от реализации другого имущества, принадлежащего комитенту (ОАО).

Рассмотрев дело, суд установил несостоятельность ссылки комиссионера на то, что удержание денежных средств является зачетом встречного однородного требования. Так как ст. 410 ГК РФ определяет критерии, при которых возможно прекращение обязательства зачетом, а именно требование должно быть встречным, однородным, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования.

В данном случае требование, которое ответчик счел основанием для применения зачета, не являлось встречным.

Особенностью приведенного выше дела является и то, что в рассмотренном случае комиссионер вообще не имел права на удержание.

В связи с изложенным представляет интерес также п. 3 Обзора: право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом.

Согласно п. 3 Обзора организация и предприниматель заключили договор комиссии на продажу товара. Комиссионер оформил сделку с покупателем и произвел отгрузку. Однако в вознаграждении фирме комитент отказал, поскольку покупатель существенно задержал оплату.

В этой ситуации ВАС РФ счел, что деньги за посредничество комиссионер должен получить в любом случае, поскольку сделку он совершил, а значит, выполнил условия договора.

Но условие об обязательной выплате вознаграждения действует с учетом ряда оговорок.

Во-первых, комитент может включить в текст договора условие о том, что выплата вознаграждения будет зависеть от реального исполнения конечным покупателем своих обязанностей.

Во-вторых, если стороны задокументировали свои отношения только после исполнения сделки, то комитент вправе не принимать полученное по договору, отказаться возместить расходы комиссионеру, а также может отказаться платить вознаграждение.

В этом случае ВАС РФ остался непреклонен: сначала заключается комиссионный договор, и только затем заключается и исполняется последующая сделка (п. 6 Обзора).

Так, в п. 6 Обзора рассмотрена ситуация, когда суд отказал во взыскании вознаграждения на условиях, предусмотренных договором комиссии, в связи с тем, что сделка по продаже товара была совершена еще до заключения этого договора.

* * *

Следует особо отметить, что ВАС РФ определил, наконец, судьбу авансов, выдаваемых комиссионером в счет будущих поступлений от реализации товара (п. 7 Обзора). К выданным авансам должны применяться правила Гражданского кодекса РФ о коммерческом кредите.

Решения судов в отношении выдаваемых комиссионером авансов выносились, конечно, и ранее. Приведем одно из них.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 10.04.2001 N КГ-А40/1514-01

Как видно из материалов дела, между истцом (комиссионер) и ООО (комитент) был заключен договор комиссии, по которому комиссионер обязался по поручению комитента заключить от своего имени за счет комитента контракт с иностранным покупателем на реализацию лесопродукции, принадлежащей комитенту, на условиях СИФ порты Японии, Кореи или ФОБ, ФСА порт отгрузки.

За реализацию экспортных товаров комитент по условиям договора был обязан выплачивать комиссионеру в валюте платежа комиссионное вознаграждение, составляющее 3% стоимости товара, с начислением на эту сумму НДС в размере 20% стоимости комиссионного вознаграждения. Причем оплата комиссионного вознаграждения должна была производиться комиссионером путем соответствующего удержания при поступлении экспортной выручки.

В то же время из договора вытекает, что по письменной заявке комитента комиссионер в течение семи дней после получения железнодорожной накладной и счета-фактуры оплачивает отгруженную комитентом на экспорт лесопродукцию в размере 80% ее стоимости за минусом авансовых средств, уже перечисленных комитенту. Причем оплата должна была производиться из авансовых средств, полученных от покупателя.

Всего истец перечислил комитенту - ООО в качестве аванса в общей сложности 120 000 долл. США.

ООО не полностью погасило полученный аванс, поэтому за ним образовалась задолженность по недопоставке лесоматериалов.

Покупатель обратился в арбитражный суд с требованием о взыскании с комитента и поручителя в солидарном порядке в общей сложности 99 669,46 долл. США.

Но в удовлетворении данных требований покупателю было отказано ввиду признания отдельных положений договора комиссии и поручительства недействительными сделками в силу их ничтожности.

Не согласившись с принятыми по делу процессуальными актами, истец подал кассационную жалобу, в которой поставил вопрос об их отмене и принятии нового решения об удовлетворении заявленных им требований в полном объеме.

Отказывая в удовлетворении кассационной жалобы, ФАС определил следующее.

Арбитражный суд правомерно признал спорный договор поручительства ничтожной сделкой на основании ст. 168 ГК РФ.

Признание договора комиссии в части условий, касающихся авансирования комитента со стороны комиссионера, ничтожной сделкой является правомерным, так как указания в договоре о предварительном авансировании противоречат общим условиям о договоре комиссии, которые содержатся в ст. ст. 990 - 1000 ГК РФ.

* * *

Сама обязанность по перечислению комитенту сумм, полученных от третьих лиц, возникает у комиссионера непосредственно в момент получения указанных сумм и по общему правилу подлежит исполнению в разумный срок.

Это подтверждается следующим делом.

АРБИТРАЖ

Информационное письмо Президиума ВАС РФ

от 17.11.2004 N 85 (п. 9 Обзора)

В материалах рассматриваемого дела имелись сведения о сроках поступления от третьих лиц оплаты на счет комиссионера, а также о сроках передачи комиссионеру обслуживающим банком сведений о зачислении средств на его расчетный счет.

На основании этих данных суд апелляционной инстанции указал, что обязательство по перечислению выручки на счет комитенту комиссионер должен был исполнить на следующий день после того, как он узнал или должен был узнать о поступлении выручки.

Оставляя решение апелляционной инстанции в силе, ВАС РФ отметил, что по смыслу ст. 999 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон об ином комиссионер обязан перечислить комитенту суммы, вырученные от продажи товара, принадлежащего последнему, по мере их поступления, а не по результатам исполнения поручения комитента в полном объеме. В постановлении суда апелляционной инстанции определен момент, с которого начиналась просрочка перечисления комиссионером сумм выручки применительно к каждому отдельному платежу, и рассчитаны проценты за пользование чужими денежными средствами.

На практике это означает следующее.

Обычно в договорах комиссии четко определяется порядок перечисления сумм, полученных от покупателей. Однако договор комиссии будет действителен и без указания такого порядка. Но в этом случае остается неясным, когда комиссионер обязан перечислить комитенту деньги, полученные от покупателей.

В ст. 999 ГК РФ по этому поводу говорится, что комиссионер обязан передать комитенту все полученное по сделке одновременно с отчетом.

По мнению же судей, обязанность перечислить деньги комитенту возникает у комиссионера непосредственно в момент получения этих денег. Поэтому если в договоре не сказано, в течение какого времени комиссионер обязан передать их комитенту, то считается, что сделать это он обязан в разумный срок. Разумным сроком признан следующий день после того, как комиссионеру стало известно о поступлении выручки.

Если же комиссионер нарушит этот срок, то с него можно взыскать проценты за пользование чужими деньгами (ст. 395 ГК РФ).

В качестве примера укажем на следующее дело.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 19.03.2002 N КГ-А40/1345-02

Согласно материалам дела между истцом (комитентом) и ответчиком (комиссионером) был заключен договор, в силу которого ответчик обязался по поручению истца и за его вознаграждение совершить от своего имени, но за счет истца сделки по продаже имущества (строительной техники), обращенного в доход государства. Поскольку ответчик исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом, то истец обратился в суд с требованием.

Однако в этом требовании истцу было отказано по следующим основаниям.

Спорный договор по своей правовой природе является договором комиссии. Вывод суда о том, что определенный сторонами график платежей комиссионера (ответчика) по спорному договору должен исполняться только при условии реализации оборудования на соответствующую сумму, отвечает нормам ст. ст. 990 и 999 ГК РФ.

Так, согласно ст. 990 ГК РФ договор комиссии исполняется за счет комитента. В обязанность же комиссионера в силу ст. 999 ГК РФ входит передача комитенту всего полученного для последнего по сделке данного вида.

Таким образом, исходя из характерных признаков договора комиссии, установленных данными нормами права, перечисление комиссионером средств комитенту до реализации обусловленного сделкой имущества противоречит правовой природе отношений комиссии, так как свидетельствует об исполнении договора за счет комиссионера, который в этом случае передает не то, что им было получено по сделке.

Стороны вправе определять свои взаимоотношения по своему усмотрению, но только таким образом, чтобы не нарушать требования закона (ст. 421 ГК РФ).

В связи с этим и поскольку ответчик на момент рассмотрения дела не реализовал имущество на сумму, соответствующую размеру истребуемого долга, обязанность последнего перечислять платежи по договору в адрес истца не наступила.

Поэтому требования о взыскании задолженности, пени и процентов заявлены безосновательно.

* * *

В случае когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем было указано комитентом, дополнительная выгода делится между ними поровну. Об этом уже говорилось выше.

Однако не все дополнительные поступления от покупателя могут признаваться такой выгодой.

Заключая договоры от своего имени (хотя и в интересах комитента), комиссионер выступает по ним одной из сторон. Поэтому он несет обязанности перед покупателем и вправе требовать от него исполнения договора. Но если покупатель допустит нарушения, например просрочку оплаты, комиссионер не приобретает прав на подлежащие уплате в этом случае штрафные санкции.

Суд, рассматривая подобную ситуацию, указал, что неустойка и иные санкции не входят в понятие дополнительной выгоды, подлежащей распределению между комитентом и комиссионером (п. 11 Обзора).

Следовательно, если покупатель добровольно перечислил сумму неустойки на счет комиссионера, последний должен в полном объеме передать ее комитенту.

Из этого вытекает, что если договором вознаграждение комиссионера определено в виде процентов от цены реализованного товара, то с суммы штрафных санкций проценты не исчисляются. Исключение составляет только случай, когда комиссионер несет ответственность перед комитентом за исполнение сделок третьим лицом. Но такой случай должен быть прямо предусмотрен в договоре комиссии.

Не будет дополнительной выгоды и в том случае, если комиссионер, проводящий торги, продаст имущество по более высокой цене, чем начальная. Претендовать на половину этой разницы в цене комиссионер не вправе.

Как указал суд, положение ст. 992 ГК РФ о распределении дополнительной выгоды поровну в этом случае не применяется (п. 12 Обзора). Оно рассчитано лишь на ситуации, когда заключение сделки на более выгодных условиях является результатом дополнительных усилий комиссионера. А при продаже на торгах повышение цены обусловлено выбранным сторонами способом исполнения поручения, а не действиями комиссионера. Поэтому организатор торгов может претендовать лишь на вознаграждение, которое причитается ему по условиям договора.

* * *

Прекращение обязательства комитента по выплате комиссионного вознаграждения и возмещению расходов комиссионера возможно также путем проведения зачета встречных однородных требований по правилам ст. 410 ГК РФ.

Например, комиссионер может удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы вознаграждения и возмещения расходов из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. В результате, с одной стороны, прекращается обязанность комитента по уплате комиссионного вознаграждения и возмещению расходов комиссионера, а с другой - прекращается обязанность комиссионера по передаче комитенту полученного по сделке в указанной выше части.

Ответственность сторон

В соответствии со ст. 998 ГК РФ комиссионер несет ответственность перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение его имущества.

Рассмотрим этот вопрос на примере конкретного дела.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 01.02.2005 N Ф03-А51/04-1/4300

Из материалов данного дела следует, что МУП (комитент) и ООО (комиссионер) заключили договор комиссии на экспорт товара, в соответствии с которым комиссионер обязался по поручению комитента за вознаграждение совершить сделку за счет комитента, но от своего имени, а комитент обязался отгрузить товар, приемка и отправка которого на экспорт возложены на комиссионера.

Во исполнение данного договора МУП отгрузил в адрес комиссионера 18 222 т угля.

В связи с отказом покупателя от оплаты 606,7 т угля истец (МУП) обратился в суд с иском.

Рассмотрев дело, ФАС установил следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества.

Удовлетворяя исковые требования, суд первой инстанции обоснованно возложил ответственность за недостачу угля, установленную при перегрузке со склада на судно с учетом положений договора комиссии и нормы естественной убыли, на комиссионера.

Из материалов дела следует, что при поступлении угля в порт назначения перевеска на вагонных весах не производилась, груз принимался за весом отправителя, указанным в железнодорожных квитанциях, а недостача угля (606,7 т) была обнаружена только после его погрузки на судно.

Такой порядок определения количества отгруженной истцом продукции определен договором комиссии и ему соответствует.

Но указанный договор не освобождает комиссионера от ответственности за сохранность груза с момента поступления на станцию назначения до отгрузки инофирме.

В силу п. 1 ст. 990 ГК РФ комиссионер несет ответственность перед комитентом за исполнение договора, заключенного с третьим лицом.

Если при приеме комиссионером имущества, присланного комитентом либо поступившего к комиссионеру для комитента, в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента (в том числе по охране имущества), собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту.

Разобраться в этой ситуации поможет следующее дело.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 30.05.2002 N КГ-А40/3334-02

Решением Арбитражного суда г. Москвы отказано в иске НТЦ к государственному предприятию (ГП) о взыскании 1 149 569,14 немецкой марки.

Решение мотивировано тем, что между НТЦ и ГП заключен договор, согласно которому ответчик за счет бюджетных средств, но от своего имени заключает контракт на поставку технических, технологических и программных средств. Во исполнение указанного договора ответчик заключил контракт с иностранным поставщиком на поставку автоматизированной системы обработки и накопления информации. При этом инопоставщик принял на себя обязанность по монтажу и наладке оборудования, которое поступило в Российскую Федерацию и было смонтировано иностранным поставщиком.

Ответчик, являющийся декларантом, разместил товар на склад временного хранения. Но после получения оборудования со склада истец обнаружил недостачу 10 мест груза, в связи с чем предъявил иск о взыскании стоимости недостающего оборудования.

Суд первой инстанции установил, что в соответствии со ст. 15 ГК РФ утрата имущества - это убытки (реальный ущерб) и их размер должен доказать истец.

В соответствии со ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Однако доказательств оплаты им оборудования, т.е. реального ущерба, истец не представил.

Первая инстанция указала также, что комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Хотя при приемке исполненного по договору комитент должен был незамедлительно сообщить о недостатках комиссионеру, эта обязанность комитентом не была выполнена. А доказательства вины ответчика в недостаче оборудования в деле отсутствуют.

Постановлениями апелляционной и кассационной инстанций данное решение оставлено без изменения.

Комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, отвечает за это лишь в случаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента либо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота.

* * *

Президиум ВАС РФ в Обзоре обратил внимание на то, что выплаты, произведенные комиссионером третьим лицам вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре, относятся на счет комитента во всех случаях, в том числе и тогда, когда к моменту обнаружения недостатков комиссионные отношения прекратились.

Об этом свидетельствует нижеприведенное дело.

АРБИТРАЖ

Информационное письмо Президиума ВАС РФ

от 17.11.2004 N 85 (п. 13 Обзора)

По окончании действия договора комиссии комиссионер осуществил возврат потребителям денежных средств, уплаченных ими в период действия договора комиссии за некачественный товар, и предложил комитенту возместить понесенные убытки в сумме, возвращенной потребителям. В связи с отказом комитента комиссионер обратился с иском в суд.

Суд первой инстанции в иске отказал, сославшись на п. 2 ст. 453 ГК РФ, согласно которому при расторжении договора обязательства сторон прекращаются.

Кроме того, суд указал, что в силу п. п. 1 и 2 ст. 1003 ГК РФ возмещение комиссионеру убытков возможно лишь в том случае, когда договор комиссии заключен на определенный срок.

Суд кассационной инстанции отменил решение и удовлетворил иск, указав, что согласно абз. 4 ст. 1000 ГК РФ комитент обязан освободить комиссионера от обязательств, принятых комиссионером на себя перед третьими лицами. В данной ситуации это означало, что комитент обязан передать комиссионеру товар, свободный от недостатков.

Эта обязанность комитентом не была исполнена. А правило п. 2 ст. 453 ГК РФ распространяется лишь на основные обязанности сторон по договору комиссии (такие, как уплата вознаграждения и совершение сделок за чужой счет) и не распространяется на ответственность за ненадлежащее исполнение сторонами своих обязательств. Поэтому комиссионер был вправе требовать возмещения убытков.

Суд кассационной инстанции указал также, что правила п. 1 ст. 1003 ГК РФ устанавливают специальное основание для взыскания убытков при отказе комитента от договора, заключенного на определенный срок. Это не исключает применения к комитенту ответственности за ненадлежащее исполнение обязательств (п. 2 ст. 1003 ГК РФ).

Прекращение договора комиссии

Договор комиссии прекращается, если имеет место любое из нижеприведенных обстоятельств.

1. Отказ комитента от исполнения договора.

Гражданский кодекс РФ предоставляет комитенту право в любое время отказаться от исполнения договора комиссии независимо от наличия на это согласия комиссионера.

Но надо помнить, что в такой ситуации у комиссионера автоматически возникает право требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения (п. 1 ст. 1003 ГК РФ).

Если договор комиссии заключен без указания срока его действия, комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы.

В случае отмены поручения комитент обязан в срок, установленный договором комиссии (а если такой срок не установлен, то незамедлительно), распорядиться своим имуществом, находящимся в ведении комиссионера.

Если комитент не выполнит эту обязанность, то комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

2. Отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором.

Комиссионер, в отличие от комитента, в одностороннем порядке может отказаться от исполнения договора комиссии, только если договор заключен без указания срока его действия.

В этом случае комиссионер должен уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. При этом комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента (п. 1 ст. 1004 ГК РФ).

При отказе комиссионера от исполнения договора комитент должен своевременно распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом, а именно сделать это в течение 15 дней со дня получения уведомления об отказе комиссионера исполнить поручение, если договором комиссии не установлен иной срок.

Если он не выполнил эту обязанность, то комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Как правило, комиссионер, отказавшийся от исполнения поручения, сохраняет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов.

Однако договором комиссии стороны вправе предусмотреть иное.

3. Смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим (применительно к комиссионерам - физическим лицам).

4. Признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

В случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту (ст. 1002 ГК РФ).

ДОГОВОР КОМИССИИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

(НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ)

Комитент

Договор комиссии на реализацию товаров

При отражении в учете операций по реализации товаров через комиссионера в первую очередь нужно исходить из того, что право собственности на реализуемые товары к комиссионеру не переходит.

В соответствии со ст. 996 ГК РФ продукция, которую комиссионер получает для реализации, является собственностью комитента. В момент продажи право собственности на продукцию сразу переходит к покупателю.

Это положение является принципиальным для бухгалтерского учета, поскольку из него следует, что комитент, передавая товары на реализацию комиссионеру, не списывает их со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 "Товары отгруженные".

Таким образом, при передаче товаров комиссионеру комитент списывает стоимость переданных товаров со счета 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные". Основание для такой проводки - накладная (или акт приема-передачи товара на комиссию), которая подтверждает, что комитент передал товары (продукцию) посреднику.

При реализации через посредника товаров или готовой продукции комитент осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже товаров или по производству и реализации готовой продукции, выручка от которой подлежит отражению по кредиту счета 90 "Продажи".

Выручка от продажи товаров (продукции) является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете по дате отгрузки товара покупателю, которая определяется на основании отчета комиссионера и прилагаемых к нему первичных документов.

Обратите внимание! Одной из наиболее часто встречающихся ошибок на практике является неполное отражение комитентом выручки от реализации товаров по договору комиссии. Комитент отражает по кредиту счета 90 не всю сумму сделки (с учетом комиссионного вознаграждения), а только сумму, фактически поступившую на его счет.

В соответствии со ст. 999 ГК РФ все полученные комиссионером от покупателей денежные средства принадлежат комитенту. Поэтому выручкой для комитента является вся сумма, которую покупатель заплатил комиссионеру за товары. Даже если комитент передает комиссионеру продукцию по цене меньшей, чем та, за которую она была реализована, выручка все равно определяется исходя из фактической продажной цены. Именно эту цену комиссионер должен указать в своем отчете. И именно эта сумма должна быть признана комитентом в качестве выручки по кредиту счета 90 (91).

Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, отражается в учете комитента как расходы по продаже товаров по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Основанием для отражения суммы вознаграждения в составе расходов является отчет комиссионера, утвержденный комитентом.

Кроме собственно вознаграждения комитент возмещает комиссионеру также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров комитента. Эти расходы тоже являются расходами на продажу и отражаются комитентом по дебету счета 44.

Для правомерного включения этих расходов в состав расходов комитента комиссионер должен передать ему все первичные документы, подтверждающие размер и назначение указанных расходов (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072).

Сумма комиссионного вознаграждения и иных расходов списывается с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Сумма НДС, относящаяся к вознаграждению и иным расходам, списывается с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Типовые бухгалтерские проводки у комитента

при реализации товаров по договору комиссии

Без участия комиссионера в расчетах

     
   ————T——————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   | N |     Содержание хозяйственной операции    |Корреспондирующие|
   |п/п|                                          |      счета      |
   |   |                                          +————————T————————+
   |   |                                          |  Дебет | Кредит |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 1 |Списана фактическая себестоимость товаров |   45   | 41 (43)|
   |   |(продукции), отгруженных комиссионеру     |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 2 |Отражена выручка от реализации товаров    |   62   |   90   |
   |   |покупателю (проводка делается на дату     |        |        |
   |   |получения извещения от комиссионера об    |        |        |
   |   |отгрузке товаров покупателю)              |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 3 |Списана себестоимость реализованных       |   90   |   45   |
   |   |товаров                                   |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 4 |Начислено комиссионное вознаграждение     |   44   |   76   |
   |   |за реализованную продукцию                |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 5 |Отражены расходы комиссионера, возмещаемые|   44   |   76   |
   |   |комитентом                                |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 6 |Поступила оплата от покупателя            |   51   |   62   |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 7 |Перечислены денежные средства комиссионеру|   76   |   51   |
   |   |в оплату его вознаграждения и в возмещение|        |        |
   |   |понесенных им расходов                    |        |        |
   L———+——————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

С участием комиссионера в расчетах

     
   ————T——————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   | N |     Содержание хозяйственной операции    |Корреспондирующие|
   |п/п|                                          |      счета      |
   |   |                                          +————————T————————+
   |   |                                          |  Дебет | Кредит |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 1 |Списана фактическая себестоимость товаров |   45   | 41 (43)|
   |   |(продукции), отгруженных комиссионеру     |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 2 |Отражена выручка от реализации товаров    |   76   |   90   |
   |   |покупателю (проводка делается на дату     |        |        |
   |   |получения извещения от комиссионера об    |        |        |
   |   |отгрузке товаров покупателю)              |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 3 |Списана себестоимость реализованных       |   90   |   45   |
   |   |товаров                                   |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 4 |Начислено комиссионное вознаграждение     |   44   |   76   |
   |   |за реализованную продукцию                |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 5 |Отражены расходы комиссионера, возмещаемые|   44   |   76   |
   |   |комитентом                                |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 6 |Поступили средства от комиссионера за     |   51   |   76   |
   |   |реализованные товары (за вычетом          |        |        |
   |   |удержанных комиссионером сумм)            |        |        |
   L———+——————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

* * *

В целях исчисления налога на прибыль дата признания комитентом доходов и расходов от реализации товаров по договору комиссии зависит от применяемого им метода определения доходов и расходов для целей налогообложения.

Метод начисления

Для налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, датой получения дохода от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров. При этом днем отгрузки товаров считается день реализации этих товаров, определяемый в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от факта оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии датой получения дохода от реализации у налогоплательщика-комитента признается дата реализации, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера.

Поэтому для комитентов, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, датой получения дохода от реализации товаров по договору комиссии в общем случае является день отгрузки (передачи) комиссионером товаров покупателю.

Статьей 316 НК РФ на комиссионера возлагается обязанность известить комитента о дате реализации принадлежавших комитенту товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, комитент не должен включать авансовые платежи в счет оплаты товаров. Поэтому суммы, поступающие к комитенту авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока товар не будет отгружен (передан) покупателю.

В состав расходов комитента, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ), связанные с осуществлением хозяйственной деятельности комитента, за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ.

Таким образом, сумму комиссионного вознаграждения комитент для целей налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ вправе отнести к расходам, связанным с производством и реализацией продукции, тем самым уменьшив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, комитент может уменьшить налогооблагаемую базу на другие расходы, возмещенные им комиссионеру, связанные с реализацией продукции (например, на расходы по хранению продукции). При этом комиссионер должен представить комитенту все необходимые первичные документы, подтверждающие эти расходы в связи с исполнением договора комиссии (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ у комитента, определяющего расходы по методу начисления, моментом признания расходов (комиссионного вознаграждения и иных расходов), принимаемых для целей налогообложения, будет тот отчетный (налоговый) период, к которому эти расходы относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

Так, комиссионное вознаграждение будет признано в качестве расхода для целей налогообложения в тот период, когда комиссионер исполнил свои обязательства перед комитентом (по мере утверждения отчета комиссионера).

Кассовый метод

При использовании кассового метода доходы и расходы в общем случае признаются налогоплательщиком по мере их фактической оплаты.

При этом следует иметь в виду, что в состав доходов у организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, включаются в том числе и авансовые платежи, поступившие в счет предстоящей отгрузки товаров (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Для комитента, определяющего доходы и расходы по кассовому методу, датой получения дохода признается день поступления от комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах) или от покупателя (если комиссионер не участвует в расчетах) денежных средств (в том числе в виде авансовых платежей) на его банковский счет или в кассу за реализуемые по договору комиссии товары.

Таким образом, при использовании комитентом кассового метода выручка от реализации отражается в регистрах налогового учета в том налоговом периоде, в котором фактически к нему поступили средства за реализуемые по договору комиссии товары.

При этом сумма выручки от реализации определяется как продажная стоимость реализованных по договору комиссии товаров, указанная в отчете комиссионера, без НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Комитент может уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму комиссионного вознаграждения и других расходов, связанных с реализацией товаров по договору комиссии.

При кассовом методе датой признания расходов, принимаемых для целей налогообложения, является дата их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, при использовании комитентом кассового метода расходы на комиссионное вознаграждение комиссионеру будут отражены в регистрах налогового учета в том налоговом периоде, в котором фактически комитент перечислил комиссионное вознаграждение комиссионеру за реализованные по договору комиссии товары.

Отметим, что момент признания расходов (комиссионного вознаграждения) комитентом в ситуации, когда комиссионер участвует в расчетах и удерживает сумму комиссионного вознаграждения из суммы денежных средств, полученных от покупателей товаров, законодательно не урегулирован.

По нашему мнению, комитент должен признать расходы на комиссионное вознаграждение комиссионеру в момент получения от него денежных средств (за вычетом вознаграждения) за реализованные товары (в доходах признается выручка в полном объеме, включая удержанное комиссионером вознаграждение, а в расходах - сумма вознаграждения).

Договор комиссии на приобретение товаров

Сторонами может быть заключен договор комиссии не на продажу товаров комитента, а на приобретение товаров для комитента.

Товары, закупаемые комиссионером для комитента, могут поступать к последнему двумя способами:

1) от комиссионера, который сам получает закупленные товары от поставщиков и передает их комитенту;

2) непосредственно от поставщиков товаров.

Сумма перечисленных комиссионеру денежных средств на приобретение товаров отражается в учете комитента по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который может использоваться для учета расчетов с комиссионером.

Приобретенный через комиссионера товар принимается к бухгалтерскому учету у комитента в соответствии с п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Таким образом, сумма вознаграждения, уплачиваемого комиссионеру, через которого приобретаются материальные ценности, включается в состав фактических затрат на приобретение товаров, увеличивая их стоимость.

В стоимость приобретаемых товаров включаются также иные расходы, связанные с их приобретением (например, расходы, связанные с доставкой, хранением продукции), произведенные комиссионером за счет комитента при наличии подтверждающих документов.

Если приобретается оборудование, которое будет использоваться комитентом в качестве основных средств, то его стоимость также будет формироваться с учетом всех затрат на приобретение, включая сумму комиссионного вознаграждения (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Оприходование поступившего комитенту товара отражается по дебету счета 41 "Товары" (10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 07 "Оборудование к установке") и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

Типовые бухгалтерские проводки у комитента

при приобретении товаров по договору комиссии

     
   ————T——————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   | N |     Содержание хозяйственной операции    |Корреспондирующие|
   |п/п|                                          |      счета      |
   |   |                                          +————————T————————+
   |   |                                          |  Дебет | Кредит |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 1 |Перечислены денежные средства комиссионеру|   76   |   51   |
   |   |на приобретение товара                    |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 2 |Поступил товар от комиссионера            |41 (10, |   76   |
   |   |                                          |08, 07) |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 3 |Сумма комиссионного вознаграждения        |41 (10, |   76   |
   |   |включена в стоимость приобретенного товара|07, 08) |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 4 |Иные расходы, связанные с приобретением,  |41 (10, |   76   |
   |   |включены в стоимость приобретенного товара|08, 07) |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 5 |Получены от комиссионера неиспользованные |51 (76) |76 (51) |
   |   |денежные средства (перечислены            |        |        |
   |   |комиссионеру средства в возмещение его    |        |        |
   |   |расходов)                                 |        |        |
   L———+——————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

* * *

В целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных по договору комиссии товаров в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ включается в состав материальных расходов и определяется исходя из цены их приобретения, включая комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товара.

Если приобретается оборудование, подлежащее включению в состав амортизируемого имущества, то все произведенные расходы (собственно стоимость оборудования, сумма комиссионного вознаграждения, расходы комиссионера, возмещенные комитентом) формируют первоначальную стоимость приобретенного имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Комиссионер

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, комиссионеру в первую очередь необходимо руководствоваться следующими тремя правилами, закрепленными в нормативных документах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета.

Правило 1. В составе доходов от обычных видов деятельности (выручки от реализации товаров (работ, услуг), отражаемой в установленном порядке на счете 90) организация-комиссионер учитывает только сумму вознаграждения, причитающегося ей в соответствии с условиями договора комиссии.

Средства, поступающие комиссионеру от комитента на финансирование расходов по договору, равно как и средства, поступающие комиссионеру от покупателей в пользу комитента, в состав доходов комиссионера не включаются, а отражаются им на счетах учета расчетов (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Правило 2. В составе расходов по обычным видам деятельности (на счетах учета затрат) организация-комиссионер учитывает только собственные расходы, т.е. расходы, обусловленные осуществлением комиссионером своей хозяйственной деятельности (расходы на оплату труда, общехозяйственные расходы и т.п.) и не связанные напрямую с исполнением договора комиссии.

Все расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением договора комиссии (расходы, понесенные в пользу комитента), в составе расходов комиссионера не отражаются, а учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Правило 3. Имущество (товары), поступающее комиссионеру от комитента, а также имущество, приобретаемое комиссионером для комитента, собственностью комиссионера не являются и соответственно принимаются комиссионером к учету на забалансовых счетах (002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или 004 "Товары, принятые на комиссию") в оценке, предусмотренной в договоре (п. 14 ПБУ 5/01). Исходя из сформулированных выше правил, приведем стандартные схемы бухгалтерских проводок для отражения операций по договору комиссии на реализацию товаров и на их приобретение.

Договор комиссии на реализацию товаров,

принадлежащих комитенту

С участием комиссионера в расчетах

     
   ————T——————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   | N |     Содержание хозяйственной операции    |Корреспондирующие|
   |п/п|                                          |      счета      |
   |   |                                          +————————T————————+
   |   |                                          |  Дебет | Кредит |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 1 |Товары поступили от комитента             |   004  |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 2 |Товары отгружены покупателю               |        |   004  |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 3 |Отражена задолженность покупателя за      |   62   |   76   |
   |   |отгруженные ему товары                    |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 4 |Поступили средства от покупателя за       |   51   |   62   |
   |   |отгруженные товары                        |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 5 |Начислено комиссионное вознаграждение     |   76   |   90   |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 6 |Денежные средства за вычетом комиссионного|   76   |   51   |
   |   |вознаграждения перечислены комитенту      |        |        |
   L———+——————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Без участия комиссионера в расчетах

     
   ————T——————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   | N |     Содержание хозяйственной операции    |Корреспондирующие|
   |п/п|                                          |      счета      |
   |   |                                          +————————T————————+
   |   |                                          |  Дебет | Кредит |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 1 |Товары поступили от комитента             |   004  |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 2 |Товары отгружены покупателю               |        |   004  |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 3 |Начислено комиссионное вознаграждение в   |   76   |   90   |
   |   |соответствии с условиями договора комиссии|        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 4 |Поступили средства от комитента в оплату  |   51   |   76   |
   |   |комиссионного вознаграждения              |        |        |
   L———+——————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Если комиссионер несет дополнительные расходы, связанные с реализацией товаров комитента, то эти расходы возмещаются ему комитентом в порядке, предусмотренном договором комиссии.

В бухгалтерском учете на сумму произведенных расходов делается проводка

Д-т счета 76 - К-т счета 51 (50) - оплачены расходы, подлежащие возмещению за счет средств комитента.

Договор комиссии на приобретение

товаров для комитента

     
   ————T——————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   | N |     Содержание хозяйственной операции    |Корреспондирующие|
   |п/п|                                          |      счета      |
   |   |                                          +————————T————————+
   |   |                                          |  Дебет | Кредит |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 1 |Поступили денежные средства от комитента  |   51   |   76   |
   |   |на приобретение товаров                   |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 2 |Товары оплачены поставщику                |   60   |   51   |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 3 |Расходы по оплате товаров отнесены за счет|   76   |   60   |
   |   |комитента                                 |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 4 |Оплачены иные расходы, связанные с        |60 (76) |   51   |
   |   |приобретением товаров                     |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 5 |Все расходы, связанные с приобретением    |   76   |60 (76) |
   |   |товаров для комитента, отнесены за счет   |        |        |
   |   |комитента                                 |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 6 |Получены товары, приобретенные для        |   002  |        |
   |   |комитента                                 |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 7 |Товары переданы комитенту                 |        |   002  |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 8 |Начислено комиссионное вознаграждение     |   76   |   90   |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   | 9 |Остаток неиспользованных денежных средств |76 (51) |51 (76) |
   |   |за вычетом комиссионного вознаграждения   |        |        |
   |   |перечислен комитенту (поступили средства  |        |        |
   |   |от комитента на возмещение понесенных     |        |        |
   |   |комиссионером расходов и на оплату        |        |        |
   |   |комиссионного вознаграждения)             |        |        |
   L———+——————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Для отражения своих собственных расходов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности (расходы на оплату труда, аренду, содержание помещений и на тому подобные общехозяйственные расходы), организации-посредники используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" либо 44 "Расходы на продажу".

Организации, осуществляющие посредническую деятельность в сфере торговли, для учета своих собственных расходов используют счет 44.

Все остальные посредники для учета расходов на ведение своей деятельности используют счет 26.

* * *

Для организаций, занимающихся посреднической деятельностью, при формировании состава доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, существенное значение имеют положения ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" и ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включаются средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора. К указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.

Таким образом, в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов комиссионера не включаются средства, поступающие:

- от покупателей в пользу комитента;

- от комитента в счет возмещения затрат комиссионера, понесенных им в связи с исполнением договора комиссии.

В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, не включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером (пп. 9 ст. 270 НК РФ):

- в связи с исполнением обязательств по договору комиссии;

- в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что в состав доходов комиссионера для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы причитающегося ему вознаграждения (без учета НДС - п. 1 ст. 248 НК РФ), а также суммы, поступающие ему в возмещение расходов, не связанных напрямую с исполнением договора комиссии. В соответствии со ст. 249 НК РФ указанные доходы признаются доходами от реализации.

В состав расходов комиссионера, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ), связанные с осуществлением хозяйственной деятельности организации, за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ.

Порядок учета доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль при осуществлении посреднической деятельности зависит от применяемого организацией метода определения доходов и расходов.

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль учитывают доходы и расходы по методу начисления (ст. ст. 271 и 272 НК РФ), который предполагает признание доходов и расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

При использовании метода начисления датой признания дохода при оказании посреднических услуг следует считать дату фактического оказания услуги (дату исполнения комиссионером своих обязанностей по договору) независимо от даты оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом порядок признания расходов регулируется ст. 272 НК РФ.

Пример 1. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А без участия в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% стоимости реализованной продукции, что составляет 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Предприятие А передало продукцию предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило эту продукцию в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя поступили на счет комитента (предприятие А) также в феврале. Предприятие А перечислило сумму комиссионного вознаграждения предприятию Б в марте 2005 г.

Предприятие Б определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.

В данном случае комиссионер исполнил все свои обязательства по договору комиссии в феврале 2005 г. Поэтому датой признания дохода в виде суммы причитающегося ему комиссионного вознаграждения (без учета НДС) следует считать февраль. В этой связи сумма вознаграждения в размере 50 000 руб. отражается комиссионером в регистре налогового учета <5> выручки от реализации за февраль 2005 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Формы регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиками самостоятельно как приложения к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).

При определении доходов и расходов по методу начисления следует принимать во внимание, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, не включаются авансовые платежи в счет оплаты товаров (работ, услуг). Поэтому суммы, поступающие посреднику авансом как от комитента (доверителя, принципала), так и от покупателей, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока посредник не исполнит своих обязательств по договору.

Пример 2. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А с участием в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% стоимости реализованной продукции, что составляет 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Предприятие А передало продукцию предприятию Б в январе. В январе же предприятие Б (комиссионер) заключило договор купли-продажи этой продукции с предприятием В (покупатель) и получило от покупателя предоплату в размере 590 000 руб. В феврале предприятие Б отгрузило продукцию в адрес покупателя. Денежные средства за реализованную продукцию (за вычетом комиссионного вознаграждения) были перечислены комитенту (предприятию А) также в феврале.

Комиссионер (предприятие Б) определяет доходы и расходы по методу начисления.

В данном случае денежные средства, поступившие к комиссионеру от покупателя в январе в качестве предварительной оплаты за товары, в налоговую базу по налогу на прибыль у комиссионера не включаются (в том числе и в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения).

Датой признания дохода в виде суммы комиссионного вознаграждения считается дата фактического оказания услуги (дата исполнения комиссионером своих обязательств по договору), т.е. февраль.

Поэтому в регистрах налогового учета доходов за январь комиссионер никаких записей в связи с осуществлением данной сделки не производит. Сумма комиссионного вознаграждения в размере 50 000 руб. должна быть отражена комиссионером в регистре налогового учета выручки от реализации за февраль.

При использовании кассового метода доходы и расходы в общем случае признаются налогоплательщиками по мере их фактической оплаты. При этом следует учитывать, что в состав доходов у организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, включаются в том числе и авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пример 3. В условиях примера 2 предположим, что комиссионер (предприятие Б) применяет кассовый метод учета доходов и расходов.

В этом случае сумма авансового платежа, поступившего в январе на счет комиссионера, включается у него в налоговую базу по налогу на прибыль за январь в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения. То есть в налоговом регистре учета выручки от реализации за январь комиссионер должен отразить сумму комиссионного вознаграждения в размере 50 000 руб.

В регистрах налогового учета доходов за февраль комиссионер никаких записей в связи с осуществлением данной сделки не делает.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

При осуществлении сделок по договору комиссии нужно учитывать следующие нормы гл. 21 НК РФ.

1. В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих посредническую деятельность, включается сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров (комиссии, поручения, агентирования).

2. Посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией льготируемых товаров (работ, услуг), всегда облагаются налогом по ставке 18%, за исключением услуг по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ (см. п. 7 ст. 149 и п. 2 ст. 156 НК РФ).

3. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии датой оплаты указанных товаров (работ, услуг) признается дата поступления денежных средств на счет налогоплательщика либо его комиссионера в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера) (пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Договор комиссии на реализацию товаров

При реализации товаров по договору комиссии налоговая база в общем случае определяется следующим образом:

- у комитента - исходя из полной стоимости товаров, передаваемых комиссионеру без НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ);

- у комиссионера - исходя из суммы комиссионного вознаграждения без НДС.

Денежные средства, поступающие от покупателей за реализуемые им товары, в облагаемый оборот у комиссионера не включаются, поскольку их получение не связано с расчетами за оказываемые комиссионером услуги.

Дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет определяется налогоплательщиками (комитентами и комиссионерами) в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Комитент

Порядок исчисления НДС комитентами, определяющими выручку в целях исчисления НДС "по отгрузке", на нормативном уровне четко не урегулирован.

Нет однозначного ответа на вопрос: в какой момент следует начислить НДС на стоимость отгруженных товаров - в момент их отгрузки комиссионеру или в момент отгрузки этих товаров конечному покупателю?

Откуда возникла эта неопределенность?

В пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ указано, что для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы "по отгрузке", этим моментом следует считать день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

При этом в п. 3 ст. 167 НК РФ вводится дополнительное указание на то, что в случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации.

Анализ этих двух норм ст. 167 НК РФ в совокупности приводит к выводу о том, что под термином "отгрузка (передача) товаров" понимается именно сам факт физической отгрузки (передачи) товара, который никак не связывается с моментом перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Передача комитентом товаров комиссионеру не сопровождается переходом права собственности на эти товары. До момента реализации товаров конечному покупателю собственником этих товаров остается комитент.

Однако в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена комитентом к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности.

Отметим, что приведенная выше точка зрения небесспорна. Многие специалисты настаивают на том, что обязанность исчислить НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у налогоплательщика только при условии перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю.

Эта позиция основывается на том, что объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров. В соответствии со ст. 39 НК РФ обязательным признаком реализации для целей налогообложения является факт перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Нет перехода права собственности, следовательно, нет и реализации. А пока нет реализации, не возникает и объект обложения НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Соответственно, налоговая база не может возникнуть до момента возникновения объекта налогообложения.

На этом основании и делается вывод о том, что налоговая база по НДС при реализации товаров не может возникнуть до момента перехода права собственности на эти товары от продавца к покупателю.

В таких условиях комитентам, определяющим выручку "по отгрузке", необходимо самостоятельно принимать решение о том, в какой момент они будут определять налоговую базу по НДС.

Пример 1. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него оплату в размере 236 000 руб. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2005 г.

Предприятие А (комитент) определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке". При этом под отгрузкой понимается момент перехода права собственности на отгруженные товары.

В бухгалтерском учете предприятия А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных покупателю товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 212 400 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3600 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

Если комитент признает моментом отгрузки факт физической отгрузки товаров независимо от перехода права собственности, то в бухгалтерском учете в январе и в феврале делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру;

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости отгруженных товаров начислен к уплате в бюджет.

Февраль:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 90 - 200 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю) без учета НДС, начисленного при отгрузке товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.

* * *

У комитентов, определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате", дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет зависит от порядка расчетов за реализуемые товары, предусмотренного договором комиссии.

Если комиссионер не участвует в расчетах за реализуемые по договору комиссии товары, то датой оплаты для комитента будет считаться дата поступления денежных средств от покупателей товаров на его счет в банке либо в его кассу.

Пример 2. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, без участия в расчетах за эти товары. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю. В марте 2005 г. покупатель оплатил комитенту стоимость полученных от комиссионера товаров в размере 236 000 руб. В марте же комитент перечислил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения.

Предприятие А (комитент) определяет выручку для целей налогообложения по оплате.

В бухгалтерском учете комитента (предприятия А) должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 36 000 руб. - отражен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 236 000 руб. - поступили средства от покупателя за реализованные товары;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 51 - 23 600 руб. - перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3600 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые по договору комиссии товары, то датой оплаты для комитента будет считаться дата поступления денежных средств на счет комиссионера в банке или в кассу комиссионера.

Пример 3. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него оплату в размере 236 000 руб. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2005 г.

Предприятие А определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

В бухгалтерском учете комитента (предприятия А) должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 36 000 руб. - отражен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается на дату поступления средств от покупателя на счет комиссионера - пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 212 400 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3600 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

Комиссионер

У комиссионеров порядок исчисления НДС не зависит от того, участвует комиссионер в расчетах за реализуемые товары или нет.

Если комиссионер определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то датой возникновения обязанности по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения следует считать дату выполнения комиссионером своих обязанностей по договору.

Во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем при заключении договора комиссии вносить в него условие о том, что датой выполнения комиссионером своих обязательств по договору считается дата подписания сторонами отчета комиссионера (при этом подразумевается, что подписание сторонами отчета комиссионера должно соответствовать дате фактического исполнения договора). В этом случае обязанность по уплате НДС в бюджет будет возникать у комиссионера в периоде подписания указанного отчета.

Пример 4. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, без участия в расчетах за эти товары. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю. В феврале же сторонами (предприятиями А и Б) был подписан акт о том, что предприятие Б выполнило свои обязательства по договору комиссии.

Денежные средства за реализованные товары в размере 236 000 руб. поступили на счет комитента (предприятия А) в марте 2005 г. В марте же предприятие А перечислило предприятию Б сумму комиссионного вознаграждения в размере 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Предприятие Б определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке".

В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 004 - 236 000 руб. - поступили товары от предприятия А.

Февраль:

К-т счета 004 - 236 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (проводка делается на дату подписания отчета комиссионера);

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 3600 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 23 600 руб. - поступили средства от комитента.

Если комиссионер определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то датой возникновения обязанности по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения следует считать дату поступления денежных средств на счет комиссионера.

Пример 5. В условиях примера 4 предположим, что комиссионер (предприятие Б) определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 004 - 236 000 руб. - поступили товары от предприятия А.

Февраль:

К-т счета 004 - 236 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (проводка делается на дату подписания отчета комиссионера);

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 3600 руб. - отражен НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 23 600 руб. - поступили средства от комитента;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 3600 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет.

* * *

Если комиссионер получает от покупателя аванс в счет предстоящей отгрузки товаров, то сумма поступившего аванса включается в налоговую базу комиссионера только в части, приходящейся на сумму его вознаграждения.

При этом комиссионер обязан сообщить о поступлении аванса комитенту. Комитент, в свою очередь, в этом налоговом периоде обязан начислить НДС со стоимости всего авансового платежа, поступившего на счет (в кассу) комиссионера.

Пример 6. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, по которому комиссионер обязуется за вознаграждение (10% от стоимости реализованных товаров) реализовать товары, принадлежащие комитенту. Предприятие А в январе 2005 г. отгрузило в адрес предприятия Б товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В январе же предприятие Б получило от покупателя аванс в сумме 236 000 руб.

Товары были отгружены покупателю в феврале. В этом же месяце предприятие Б перечислило комитенту (предприятию А) выручку за реализованные товары за вычетом комиссионного вознаграждения.

В данной ситуации предприятие Б (комиссионер), получив в январе от покупателя аванс, включает сумму аванса в свою налоговую базу по НДС, но не в полном объеме, а только в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения, - 23 600 руб.

Комитент (предприятие А), получив от комиссионера информацию о поступившем на его счет авансе, в январе 2005 г. включает в свою налоговую базу по НДС всю сумму поступившего аванса в размере 236 000 руб.

В бухгалтерском учете комитента (предприятия А) делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - отражена себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру;

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС с суммы аванса, поступившего на счет комиссионера (236 000 руб. х 18 / 118).

Февраль:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров конечному покупателю в счет полученного комиссионером аванса;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 68 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 36 000 руб. - сумма НДС, исчисленная при поступлении аванса, предъявлена к вычету;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - отражена сумма причитающегося комиссионеру вознаграждения (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 212 400 руб. - поступила выручка от комиссионера за вычетом комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3600 руб. - сумма НДС по комиссионному вознаграждению предъявлена к вычету.

В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 004 - 236 000 руб. - отражена стоимость товаров, полученных от комитента;

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 236 000 руб. - поступил аванс от покупателя;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы аванса в части, приходящейся на сумму вознаграждения (23 600 руб. х 18 / 118).

Февраль:

К-т счета 004 - 236 000 руб. - отражена отгрузка товара конечному покупателю;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 23 600 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 68 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 3600 руб. - сумма НДС, исчисленная при поступлении аванса, предъявлена к вычету;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 51 - 212 400 руб. - выручка за вычетом комиссионного вознаграждения перечислена комитенту.

Договор комиссии на закупку товаров

Суммы денежных средств, поступающие к комиссионеру от комитента для закупки товаров по договору комиссии, включаются в налоговую базу у комиссионера только в части, приходящейся на комиссионное вознаграждение.

Пример 7. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б закупает для предприятия А товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) с участием в расчетах за эти товары. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Предприятие А в январе 2005 г. перечислило предприятию Б средства в размере 259 600 руб. В феврале предприятие Б перечислило поставщику товаров 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Товары были получены комиссионером от поставщика в марте и в этом же месяце переданы комитенту.

В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 236 000 руб. - поступили средства от предприятия А на закупку товаров;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 23 600 руб. - поступили средства от предприятия А в части комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 3600 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет.

Февраль:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 236 000 руб. - перечислены средства поставщику.

Март:

Д-т счета 002 - 236 000 руб. - поступил товар от поставщика;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 60 - 236 000 руб. - стоимость товара отнесена за счет предприятия А;

К-т счета 002 - 236 000 руб. - закупленный товар передан предприятию А;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 3600 руб. - НДС, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету.

В бухгалтерском учете комитента (предприятия А) должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 51 - 259 600 руб. - перечислены средства предприятию Б на исполнение комиссионного поручения.

Март:

Д-т счета 41 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 200 000 руб. - поступил товар от комиссионера (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 36 000 руб. - отражен НДС по поступившему товару;

Д-т счета 41 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - сумма комиссионного вознаграждения (без НДС) включена в стоимость приобретенного товара;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 39 600 руб. - НДС по приобретенным товарам и по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Для предъявления сумм "входного" НДС к вычету комитент должен получить от комиссионера должным образом оформленные счета-фактуры как на стоимость приобретенных товаров, так и на сумму комиссионного вознаграждения. Порядок оформления счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок рассмотрен ниже.

Часто на практике сумма комиссионного вознаграждения определяется сторонами договора комиссии в процентах от стоимости товаров, закупаемых комиссионером. При этом к моменту поступления денежных средств от комитента комиссионер еще не знает точной суммы, которую ему придется заплатить поставщику.

В этой ситуации, по нашему мнению, в момент поступления денежных средств от комитента комиссионеру следует исчислить НДС с суммы предполагаемого комиссионного вознаграждения, рассчитанного исходя из той суммы, которая поступила ему на счет, и процента, установленного договором комиссии.

Впоследствии, после того как комиссионеру станет известна реальная стоимость товара, ему следует произвести пересчет суммы комиссионного вознаграждения и соответственно суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Пример 8. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б закупает для предприятия А 10 станков по цене, не превышающей 540 000 руб. за один станок. Комиссионное вознаграждение составляет 10% от фактической покупной стоимости станков плюс 50% от суммы экономии (если комиссионер приобретет станки по более низкой цене).

Предприятие А в январе 2005 г. перечислило предприятию Б средства на выполнение поручения в размере 5 940 000 руб. В феврале предприятие Б перечислило поставщику станков 5 100 000 руб. в оплату за 10 станков по цене 510 000 руб. за станок. Станки были получены комиссионером от поставщика в марте и в этом же месяце переданы комитенту.

В январе 2005 г. при получении аванса от комитента предприятие Б включает в налоговую базу по НДС сумму предполагаемого вознаграждения - 540 000 руб. (5 940 000 : 110 х 10). В феврале после заключения договора с поставщиком и получения информации о фактической стоимости закупаемых станков предприятие Б уточняет сумму причитающегося ему вознаграждения, увеличив его на 50% от суммы экономии (150 000 руб.).

В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 5 940 000 руб. - поступили средства от предприятия А на исполнение поручения по договору;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 68 - 82 373 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет (540 000 руб. х 18 / 118).

Февраль:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 5 100 000 руб. - перечислены средства поставщику станков;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 68 - 22 881 руб. - доначислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом (150 000 руб. х 18 / 118).

Март:

Д-т счета 002 - 5 100 000 руб. - поступили станки от поставщика;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 60 - 5 100 000 руб. - стоимость станков отнесена за счет предприятия А;

К-т счета 002 - 5 100 000 руб. - закупленные станки переданы предприятию А;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 690 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 105 254 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения (690 000 руб. : 118 х 18);

Д-т счета 68 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 105 254 руб. - НДС, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 51 - 150 000 руб. - остаток неизрасходованных средств возвращен предприятию А.

Оформление счетов-фактур

Порядок применения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок традиционно вызывает много вопросов. Это объясняется тем, что правила ведения счетов-фактур, установленные нормативными документами, регулирующими порядок применения счетов-фактур при расчетах по НДС, практически не учитывают особенности, присущие посреднической деятельности. Поэтому в этом вопросе налогоплательщикам приходится ориентироваться исключительно на ненормативные разъяснения налоговых органов.

Позиция МНС России по вопросу применения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок наиболее полно отражена в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Однако и в этом Письме не учтены все нюансы, характерные для такого вида сделок.

Договор комиссии на реализацию товаров

При реализации товаров по договору комиссии независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов фактур.

1. При отгрузке товаров покупателю комиссионер не позднее пяти дней с даты отгрузки выписывает от своего имени счет-фактуру на имя покупателя товаров. Счет-фактура выписывается комиссионером в двух экземплярах на полную стоимость реализуемых товаров. Номер указанному счету-фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй - подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.

2. Комитент на основании счетов-фактур, выставленных комиссионером на имя покупателей, выписывает на имя комиссионера счет-фактуру от своего имени с нумерацией в соответствии со своей хронологией. Счет-фактура на стоимость реализуемых товаров, полученный комиссионером от комитента, подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации его в книге покупок.

3. По мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Один экземпляр этого счета-фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке (т.е. в зависимости от применяемого комиссионером метода определения выручки для целей исчисления НДС).

Порядок регистрации счетов-фактур в книге продаж у комиссионера во многом зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет.

Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в книге продаж у него регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии.

Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж комиссионера либо в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется комиссионером по отгрузке), либо в том периоде, когда комитент выплатил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения (если выручка определяется комиссионером "по оплате").

Пример 9. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А без участия в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции.

Предприятие А передало продукцию предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило эту продукцию в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя поступили на счет комитента (предприятия А) также в феврале. Предприятие А перечислило сумму комиссионного вознаграждения предприятию Б в марте 2005 г.

В данном случае порядок выставления счетов-фактур будет выглядеть следующим образом:

1) в феврале в течение пяти дней с даты отгрузки продукции в адрес покупателя комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции:

     
   ——————————T———T—————T—————T———————T———T———T——————T———————T———T———¬
   |    1    | 2 |  3  |  4  |   5   | 6 | 7 |   8  |   9   | 10| 11|
   +—————————+———+—————+—————+———————+———+———+——————+———————+———+———+
   |Пальто   |Шт.|200  |2 500|500 000| — |18 |90 000|590 000| — | — |
   +—————————+———+—————+—————+———————+———+———+——————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦90 000¦590 000¦ L-----------------------------------------+------+------ ————

2) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятия

Б) счет-фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов-фактур;

3) в феврале по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ——————————T———T————T——————T———————T———T———T——————T———————T———T———¬
   |    1    | 2 |  3 |   4  |   5   | 6 | 7 |   8  |   9   | 10| 11|
   +—————————+———+————+——————+———————+———+———+——————+———————+———+———+
   |Комисси— | — |  — |50 000| 50 000| — | 18| 9 000| 59 000| — | — |
   |онное    |   |    |      |       |   |   |      |       |   |   |
   |вознагра—|   |    |      |       |   |   |      |       |   |   |
   |ждение   |   |    |      |       |   |   |      |       |   |   |
   +—————————+———+————+——————+———————+———+———+——————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦ 9 000¦ 59 000¦ L-----------------------------------------+------+------ ————

В Книге продаж комиссионера регистрируется только счет-фактура, выставленный им комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Если комиссионер определяет выручку "по отгрузке", то этот счет-фактура регистрируется им в книге продаж в феврале, если по оплате, то счет-фактура регистрируется им в книге продаж в марте.

Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые товары, то денежные средства, поступающие к нему от покупателей, включаются в его налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения. В этой связи при поступлении денежных средств от покупателя комиссионер регистрирует в своей Книге продаж счет-фактуру, выставленный им в адрес покупателя, но не на полную сумму, а только на ту часть оплаты, которая приходится на сумму его комиссионного вознаграждения.

Если комиссионер получает от покупателя авансовый платеж, то в этом случае, на наш взгляд, комиссионеру следует выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса и зарегистрировать его в своей Книге продаж в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения. При этом счет-фактура, выписанный комиссионером на имя покупателя при отгрузке товаров, в книге продаж комиссионера уже не регистрируется.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет счет-фактуру на имя комитента на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует его в своей Книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса и зарегистрированный ранее в Книге продаж.

Пример 10. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А с участием в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции.

Предприятие А передало продукцию предприятию Б в январе 2005 г. В январе же предприятие Б (комиссионер) получило от покупателя предоплату в размере 590 000 руб. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило продукцию в адрес покупателя. Денежные средства за реализованную продукцию (за вычетом комиссионного вознаграждения) были перечислены комитенту (предприятию А) также в феврале.

В данном случае при поступлении аванса от покупателя в январе комиссионер (предприятие Б) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с этого аванса в части, приходящейся на его вознаграждение, т.е. с суммы в размере 59 000 руб. (590 000 руб. х 0,1).

В феврале (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 59 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. Одновременно с этим комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении аванса в январе.

В рассматриваемой ситуации порядок выставления счетов-фактур будет выглядеть следующим образом:

1) в январе при поступлении аванса от покупателя комиссионер выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса <7>:

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Рекомендации по оформлению счетов-фактур при получении авансовых платежей содержатся в Письме Минфина России от 25.08.2004 N 03-04-11/135.

     
   ——————————T—————T————T————T—————T———T—————T——————T———————T———T———¬
   |    1    |  2  |  3 |  4 |  5  | 6 |   7 |   8  |   9   | 10| 11|
   +—————————+—————+————+————+—————+———+—————+——————+———————+———+———+
   |Аванс по |  —  |  — |  — |  —  | — |18/18| 9 000| 59 000| — | — |
   |договору |     |    |    |     |   |     |      |       |   |   |
   +—————————+—————+————+————+—————+———+—————+——————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦ 9 000¦ 59 000¦ L-----------------------------------------+------+------ ————

2) в феврале в течение пяти дней с даты отгрузки продукции в адрес покупателя комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции:

     
   ——————————T———T—————T—————T———————T———T———T——————T———————T———T———¬
   |    1    | 2 |  3  |  4  |   5   | 6 | 7 |   8  |   9   | 10| 11|
   +—————————+———+—————+—————+———————+———+———+——————+———————+———+———+
   |Пальто   |Шт.|200  |2 500|500 000| — |18 |90 000|590 000| — | — |
   +—————————+———+—————+—————+———————+———+———+——————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦90 000¦590 000¦ L-----------------------------------------+------+------ ————

3) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятия Б) счет-фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов-фактур;

4) в феврале по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ——————————T———T————T——————T———————T———T———T——————T———————T———T———¬
   |    1    | 2 |  3 |   4  |   5   | 6 | 7 |   8  |   9   | 10| 11|
   +—————————+———+————+——————+———————+———+———+——————+———————+———+———+
   |Комисси— | — |  — |50 000| 50 000| — | 18| 9 000| 59 000| — | — |
   |онное    |   |    |      |       |   |   |      |       |   |   |
   |вознагра—|   |    |      |       |   |   |      |       |   |   |
   |ждение   |   |    |      |       |   |   |      |       |   |   |
   +—————————+———+————+——————+———————+———+———+——————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦ 9 000¦ 59 000¦ L-----------------------------------------+------+------ ————

В Книге продаж комиссионера делаются следующие записи:

- в январе в книге продаж регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса от покупателя, в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения, т.е. в книге продаж по данному счету-фактуре отражается сумма аванса в размере 59 000 руб. и сумма НДС в размере 9000 руб.;

- в феврале в книге продаж регистрируется счет-фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Одновременно в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса и зарегистрированный в книге продаж в январе.

Договор комиссии на приобретение товаров

При приобретении товаров по договору комиссии независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов-фактур.

1. Поставщик товаров выписывает счет-фактуру на имя комиссионера, приобретающего эти товары. На основании счета-фактуры, полученного от поставщика, комиссионер уже от своего имени выставляет счет-фактуру на имя комитента. В этом счете-фактуре комиссионер отражает показатели счета-фактуры, полученного от поставщика товаров. Оба счета-фактуры (как полученный от поставщика, так и выставленный на имя комитента) у комиссионера в книге покупок и Книге продаж не регистрируются.

2. По мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Один экземпляр этого счета-фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке (в зависимости от применяемого комиссионером метода определения выручки для целей исчисления НДС).

Порядок ведения Книги продаж у комиссионера зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет.

Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в его книге продаж регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж комиссионера либо в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется комиссионером по отгрузке), либо в том периоде, когда комитент выплатил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения (если выручка определяется комиссионером по оплате).

Если комиссионер участвует в расчетах, то денежные средства, поступающие ему от комитента на покрытие его расходов, подлежат включению в налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения (если только из договора явно не следует, что поступившие от комитента средства не включают сумму вознаграждения). Поэтому в общем случае при получении денежных средств от комитента комиссионеру, для того чтобы соблюсти требования налогового законодательства следует выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения, и зарегистрировать его в своей книге продаж. Этот счет-фактура комитенту не передается.

В дальнейшем, по мере исполнения обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет счет-фактуру на имя комитента на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует его в своей книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж при поступлении аванса от комитента.

Пример 11. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, по которому предприятие Б закупает для предприятия А оборудование стоимостью 590 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Предприятие А в январе 2005 г. перечислило предприятию Б денежные средства в размере 649 000 руб. В этом же месяце предприятие Б произвело оплату поставщику оборудования в размере 590 000 руб. Оборудование было получено предприятием Б от поставщика в феврале 2005 г. и в этом же месяце передано предприятию А.

В данном случае при поступлении денежных средств от комитента в январе комиссионер (предприятие Б) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с той части аванса, которая приходится на его вознаграждение, т.е. с суммы в размере 59 000 руб.

В феврале (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 59 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. Одновременно с этим комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении средств от комитента.

В рассматриваемой ситуации порядок выставления счетов-фактур будет выглядеть следующим образом: 1) в январе при поступлении аванса от комитента комиссионер выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса <8> в части, приходящейся на его вознаграждение:

     
   ——————————T—————T————T————T—————T———T—————T——————T———————T———T———¬
   |    1    |  2  |  3 |  4 |  5  | 6 |   7 |   8  |   9   | 10| 11|
   +—————————+—————+————+————+—————+———+—————+——————+———————+———+———+
   |Аванс по |  —  |  — |  — |  —  | — |18/18| 9 000| 59 000| — | — |
   |договору |     |    |    |     |   |     |      |       |   |   |
   +—————————+—————+————+————+—————+———+—————+——————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦ 9 000¦ 59 000¦ L-----------------------------------------+------+------ ————

2) в феврале поставщик выставляет на имя комиссионера (предприятия Б) счет-фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов-фактур:

     
   ——————————T———T————T——————T———————T———T———T——————T———————T———T———¬
   |    1    | 2 |  3 |   4  |   5   | 6 | 7 |   8  |   9   | 10| 11|
   +—————————+———+————+——————+———————+———+———+——————+———————+———+———+
   |Станок   |Шт.| 10 |50 000|500 000| — |18 |90 000|590 000| — | — |
   +—————————+———+————+——————+———————+———+———+——————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦90 000¦590 000¦ L-----------------------------------------+------+------ ————

3) в феврале по мере отгрузки оборудования комитенту комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя комитента, в котором повторяет реквизиты счета-фактуры поставщика оборудования:

     
   ——————————T———T————T——————T———————T———T———T——————T———————T———T———¬
   |    1    | 2 |  3 |   4  |   5   | 6 | 7 |   8  |   9   | 10| 11|
   +—————————+———+————+——————+———————+———+———+——————+———————+———+———+
   |Станок   |Шт.| 10 |50 000|500 000| — |18 |90 000|590 000| — | — |
   +—————————+———+————+——————+———————+———+———+——————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦90 000¦590 000¦ L-----------------------------------------+------+------ ————

4) по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ——————————T———T————T——————T———————T———T———T——————T———————T———T———¬
   |    1    | 2 |  3 |   4  |   5   | 6 | 7 |   8  |   9   | 10| 11|
   +—————————+———+————+——————+———————+———+———+——————+———————+———+———+
   |Комисси— | — |  — |50 000| 50 000| — | 18| 9 000| 59 000| — | — |
   |онное    |   |    |      |       |   |   |      |       |   |   |
   |вознагра—|   |    |      |       |   |   |      |       |   |   |
   |ждение   |   |    |      |       |   |   |      |       |   |   |
   +—————————+———+————+——————+———————+———+———+——————+———————+———+————
   

¦К оплате ¦ 9 000¦ 59 000¦ L-----------------------------------------+------+------ ————

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Рекомендации по оформлению счетов-фактур при получении авансовых платежей содержатся в Письме Минфина России от 25.08.2004 N 03-04-11/135.

В Книге продаж комиссионера делаются следующие записи:

- в январе регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса от комитента, т.е. в книге продаж отражается сумма аванса в размере 59 000 руб. и сумма НДС в размере 9000 руб.;

- в феврале регистрируется счет-фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Одновременно в Книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в Книге продаж в январе при поступлении аванса.

Если условиями договора комиссии предусмотрено, что сумма комиссионного вознаграждения выплачивается комиссионеру только после выполнения поручения комитента, а все денежные средства, перечисляемые комитентом авансом, предназначены исключительно для финансирования расходов комиссионера, связанных с исполнением договора комиссии, то авансовые платежи комитента в налоговую базу по НДС у комиссионера не включаются и соответственно у комиссионера нет необходимости выписывать счет-фактуру при получении указанных авансовых средств.

В этом случае, так же как в ситуации, когда комиссионер не участвует в расчетах, в книге продаж комиссионера регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после выполнения своих обязанностей по договору комиссии.

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ

ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УСН

Положениями гл. 26.2 НК РФ никак не урегулирован порядок учета доходов и расходов по договору комиссии в том случае, если одна из сторон такого договора применяет упрощенную систему налогообложения. "Упрощенцу" в таких вопросах следует руководствоваться соответствующими статьями НК РФ о правилах налогообложения прибыли, отсылки к которым содержатся в гл. 26.2 НК РФ. Однако дело это непростое, о чем свидетельствуют и вопросы налогоплательщиков, и разъяснения налоговых органов.

Налоговый учет у комиссионера, применяющего УСН

Порядок определения доходов

В процессе исполнения комиссионером своих обязанностей по договору комиссии на его счет либо в кассу могут поступать следующие платежи:

- комиссионное вознаграждение от комитента (ст. 991 ГК РФ);

- возмещение комитентом расходов, произведенных комиссионером при выполнении комиссионного поручения (ст. 1001 ГК РФ);

- денежные средства в оплату товаров (работ, услуг), реализуемых комиссионером от своего имени, но за счет комитента (если комиссионер участвует в расчетах);

- денежные средства для целей закупки товаров (работ, услуг), перечисляемые комитентом (если комиссионер участвует в расчетах).

Рассмотрим, как следует производить учет этих сумм при исчислении единого налога.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта обложения единым налогом учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Согласно положениям данной статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Исполнение комиссионного поручения с точки зрения налогового законодательства является реализацией услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, комиссионное вознаграждение представляет собой доход от реализации услуг, подлежащий включению в налоговую базу по единому налогу.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в составе доходов при налогообложении прибыли доходы (кроме комиссионного вознаграждения) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Положения ст. 251 НК РФ в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ должны применяться и при исчислении "упрощенцами"-организациями единого налога. Отсюда вывод: в состав налогооблагаемых доходов при применении УСН не должны включаться ни суммы, полученные комиссионером в возмещение произведенных им при исполнении поручения расходов, ни суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) для их перечисления комитенту (либо от комитента для целей закупки товаров (работ, услуг)).

При исчислении "лимита" выручки в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ для целей определения права комиссионера на применение УСН также необходимо учитывать только сумму вознаграждения (см. также Письмо Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-11/67).

Все вышесказанное относится к организациям.

В отношении же "упрощенцев" - индивидуальных предпринимателей подобных правил прямо не предусмотрено. Статья 346.15 НК РФ оговаривает лишь, что предприниматели для целей исчисления единого налога должны учитывать доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Однако, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 07.10.2004 N 03-03-02-04/1/21, индивидуальные предприниматели должны учитывать денежные средства, полученные по агентским или другим аналогичным договорам, применительно к порядку, установленному для организаций. Таким образом, руководствуясь данным разъяснением, предприниматели, применяющие УСН, вправе учитывать в составе доходов только сумму комиссионного вознаграждения.

В упомянутом Письме Минфин России никак не обосновал свою позицию. Но, на наш взгляд, она следует из норм части первой НК РФ. Ведь само понятие "доход" определено в ст. 41 НК РФ как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

При осуществлении деятельности в рамках договора комиссии реальным доходом (выгодой) комиссионера является только его вознаграждение. Суммы, перечисленные комитентом в оплату произведенных комиссионером расходов, доходом не являются - они лишь компенсируют комиссионеру затраченные последним собственные средства. Не предоставляют никаких экономических выгод и суммы, поступающие комиссионеру в оплату товаров (работ, услуг) для дальнейшего их перечисления комитенту.

* * *

Отметим также, что у комиссионера могут возникать и дополнительные доходы по договору комиссии. Зачастую по условиям договора комиссионер обязуется продать товар не дешевле определенной цены и имеет право все "лишние" деньги оставить в своем распоряжении. Вознаграждение же в виде процентной ставки (или в твердой сумме) может как предусматриваться, так и не предусматриваться положениями договора.

В этом случае дополнительный доход также включается в состав доходов комиссионера-"упрощенца" для целей исчисления единого налога на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

Обратите внимание! Чтобы комиссионер мог оставить себе "лишние" деньги в полной сумме, соответствующее условие необходимо отразить в договоре. В противном случае согласно правилу ст. 992 ГК РФ дополнительную выгоду придется поделить между комитентом и комиссионером поровну (и тогда в состав доходов комиссионера будет включаться только половина дополнительной суммы).

Порядок определения расходов

(для тех, кто применяет объект налогообложения

"доходы минус расходы")

По общему правилу ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру все расходы, понесенные им при исполнении комиссионного поручения, кроме расходов на хранение комиссионером имущества комитента. Возмещение расходов на хранение возможно лишь в том случае, если стороны договора предусмотрят это своим соглашением либо если в законе, регулирующем правоотношения сторон, будут содержаться соответствующие положения.

Учитывая изложенное, затраты, возникающие в связи с исполнением комиссионного поручения (кроме затрат на хранение), комиссионер не включает в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога.

При этом необходимо учитывать, что в данном случае подразумеваются затраты, непосредственно связанные с выполнением комиссионного поручения (например, затраты на рекламу товара комитента, на получение сертификата качества и т.п.). Собственные расходы, произведенные комиссионером в период выполнения комиссионного поручения (в частности, оплату труда работников, коммунальные платежи), он учитывает в обычном порядке (см. с. 31).

Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов

Согласно п. 1 ст. 346.24 НК РФ "упрощенцы" ведут налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга), и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок), утвержденных Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Как следует из формулировки п. 1 ст. 346.24 НК РФ, в Книге должны отражаться только те суммы, которые необходимы для исчисления единого налога.

Соответствующие графы и были предусмотрены ее первоначальной редакцией.

Однако у налоговиков на этот счет было иное мнение, в результате чего Приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 в Книгу, а также в Порядок были внесены изменения, целью которых было обязать налогоплательщиков отражать в учете все свои доходы и расходы, а не только участвующие в расчете налога. В Книге вместо граф 4 "Доходы" и 5 "Расходы" появились графы 4 "Доходы - всего" и 5 "В том числе учитываемые при исчислении единого налога" и соответственно графы 6 "Расходы - всего" и 7 "В том числе учитываемые при исчислении единого налога".

Однако Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 был оспорен налогоплательщиками в суде как не соответствующий положениям Налогового кодекса РФ.

Вначале это сделал предприниматель, и Решением ВАС РФ от 22.01.2004 N 14770/03 данный Приказ в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, был признан не соответствующим ст. ст. 346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в указанной части.

Затем с аналогичным заявлением в суд обратилась и организация, применяющая "упрощенку". В результате ВАС РФ вынес еще одно Решение - от 08.09.2004 N 9352/04, и Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 был признан недействующим полностью.

Таким образом, в настоящее время Книга и Порядок применяются в своей первоначальной редакции и требуют отражения только тех доходов и расходов, которые влияют на исчисление единого налога.

Поскольку при совершении операций по договору комиссии единственным налогооблагаемым доходом является только вознаграждение комиссионера-"упрощенца", отражать в Книге необходимо только эту сумму (независимо от выбранного объекта обложения единым налогом).

Согласно п. 1.1 Порядка хозяйственные операции, произведенные налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период, отражаются в Книге в хронологической последовательности позиционным способом на основе первичных документов.

Первичным документом, подтверждающим факт оказания комиссионных услуг, является отчет комиссионера (ст. 999 ГК РФ). Порядок его представления определяется соглашением сторон договора комиссии (как правило, при продаже товаров отчет предоставляется по истечении определенного отчетного периода - недели, месяца, квартала).

На момент фактического получения комиссионером сумм вознаграждения и дополнительных доходов такой отчет может быть еще не составлен. Полученные средства в этом случае необходимо отразить в составе доходов как аванс на дату получения. Такое требование предъявляют контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39, МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657). Правомерность этого требования весьма сомнительна, однако спорить с ним - это значит обречь себя на судебную тяжбу с неизвестным исходом.

Как же отразить полученные суммы в Книге, если отчет еще не составлен? По нашему мнению, в качестве первичных документов можно указать договор комиссии и платежный документ, подтверждающий оплату товара.

Пример 1. Предприятие А, применяющее общий режим налогообложения (комитент), и предприятие Б, применяющее УСН (комиссионер), заключили договор комиссии.

По условиям договора предприятие Б обязалось реализовывать продукцию предприятия А за вознаграждение в сумме 10% от стоимости проданной продукции.

Для целей исполнения поручения комиссионер в соответствии с условиями договора должен осуществить рекламу реализуемой продукции и организовывать ее доставку со склада комитента покупателям. Оплата от покупателей поступает на счет предприятия Б и в течение 3 дней должна быть (за минусом вознаграждения) перечислена предприятию А.

Отчет комиссионер должен представлять не позднее 3-го числа месяца, следующего за отчетным.

4 февраля 2005 г. комиссионер реализовал партию продукции стоимостью 450 000 руб. Выручка от реализации поступила на счет комиссионера 9 февраля 2005 г.

Из этой суммы 45 000 руб. осталось в распоряжении комиссионера в качестве вознаграждения за услуги, а 405 000 руб. было перечислено комитенту платежным поручением от 11 февраля 2005 г.

1 февраля 2004 г. комиссионер из собственных средств оплатил рекламу продукции комитента в сумме 30 000 руб.

2 марта 2005 г. комиссионер направил комитенту отчет за февраль.

4 марта 2005 г. комитент возместил комиссионеру его расходы по рекламе.

В Книге учета доходов и расходов в феврале делается следующая запись:

     
   ————T————————————————————T———————————————————T———————————T———————¬
   | N |    Дата и номер    |Содержание операции|   Доходы  |Расходы|
   |п/п|первичного документа|                   |           |       |
   +———+————————————————————+———————————————————+———————————+———————+
   |   |Договор комиссии от |Аванс за оказание  |45 000 руб.|   —   |
   |   |25.01.2005          |услуг по договору  |           |       |
   |   |N 16—к;             |комиссии           |           |       |
   |   |платежное           |                   |           |       |
   |   |поручение           |                   |           |       |
   |   |от 08.02.2005 N 35  |                   |           |       |
   L———+————————————————————+———————————————————+———————————+————————
   

В марте никаких записей по учету доходов и расходов в Книге делать не нужно.

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что комиссионеру удалось продать данную партию продукции на более выгодных условиях - на 50 000 руб. дороже. Поскольку договором комиссии не был оговорен порядок расчетов в таких случаях, сумму дополнительной выгоды стороны должны разделить между собой пополам.

Таким образом, из полученных от покупателя 500 000 руб. (450 000 руб. + 50 000 руб.) в распоряжении комиссионера остается 70 000 руб. (45 000 руб. + 25 000 руб.), а комитенту перечислятся 430 000 руб. (405 000 руб. + 25 000 руб.).

В этом случае записи в Книге учета доходов и расходов выглядят следующим образом:

     
   ————T————————————————————T———————————————————T———————————T———————¬
   | N |    Дата и номер    |Содержание операции|   Доходы  |Расходы|
   |п/п|первичного документа|                   |           |       |
   +———+————————————————————+———————————————————+———————————+———————+
   |   |Договор комиссии от |Оказание услуг     |45 000 руб.|   —   |
   |   |25.01.2005          |по договору        |(аванс)    |       |
   |   |N 16—к;             |комиссии           |           |       |
   |   |платежное           |                   |           |       |
   |   |поручение           |                   |           |       |
   |   |от 08.02.2005 N 35  |                   |           |       |
   +———+————————————————————+———————————————————+———————————+———————+
   |   |Договор комиссии от |Оказание услуг     |25 000 руб.|   —   |
   |   |25.01.2005          |по договору        |(аванс)    |       |
   |   |N 16—к;             |комиссии           |           |       |
   |   |платежное           |(дополнительная    |           |       |
   |   |поручение           |выгода)            |           |       |
   |   |от 08.02.2005 N 35  |                   |           |       |
   L———+————————————————————+———————————————————+———————————+————————
   

Налоговый учет у комитента, применяющего УСН

Порядок определения доходов

Комиссионер в договоре комиссии хотя и выступает от собственного имени, но является лишь посредником между комитентом и третьими лицами. Он оказывает комитенту услуги по заключению сделок, но исполнение сделки производится за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Таким образом, выручка от реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора комиссии возникает именно у комитента. У комиссионера возникает только выручка от реализации комиссионных услуг (т.е. вознаграждение).

Следовательно, именно комитент обязан включить выручку от реализации товаров (работ, услуг) в состав доходов, подлежащих обложению единым налогом на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

Обратите внимание! Налоговое законодательство не предусматривает возможности исключения из состава доходов суммы вознаграждения, уплачиваемого комиссионеру. Поэтому даже если выручка от реализации поступает на счет комитента уже за вычетом комиссионного вознаграждения, то в составе доходов комитент все равно должен отразить всю сумму выручки от реализации (см. также Письма Минфина России от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/67 и от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1/102).

Необходимо отметить, что вопрос об обязанности комитента включать в состав доходов сумму удержанного комиссионером вознаграждения является дискуссионным. И вот по каким основаниям.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ доходы при УСН признаются кассовым методом, а именно на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. То есть исходя из буквального прочтения данной формулировки деньги или иное имущество должны непременно в той или иной форме поступить налогоплательщику. Без этого они доходом признаны быть не могут.

Положения гл. 25 НК РФ, регламентирующие кассовый метод для исчисления налога на прибыль, допускают признание дохода в результате погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Поскольку покупатель товара должен комитенту, а комитент должен комиссионеру, направление средств (в сумме комиссионного вознаграждения) непосредственно от покупателя комиссионеру и есть погашение задолженности комитента перед комиссионером иным способом (зачет).

Как видно из вышеизложенного, описание кассового метода в ст. 346.17 НК РФ отличается от описания кассового метода, данного в ст. 273 НК РФ, и отсылок к ст. 273 НК РФ в гл. 26.2 НК РФ не содержится.

Основываясь на этом различии, некоторые специалисты полагают, что комитент должен включать в состав своих доходов только те суммы, которые реально поступили на его счет (или в кассу), т.е. учитывать доход за минусом комиссионного вознаграждения (если оно было удержано комитентом).

На наш взгляд, такое мнение ошибочно. Продавцом товара (работы, услуги) является комитент. Следовательно, выручка от продажи в полной сумме является доходом продавца (комитента). Выплаченное комиссионеру вознаграждение - это расход продавца, связанный с реализацией товара. То, что комитент, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", не может учесть этот расход, вполне закономерно и не является нарушением его прав. При выборе данного объекта не учитываются никакие расходы (поэтому для него и предусмотрена более низкая налоговая ставка - не 15, а 6%).

Порядок определения расходов

(для тех, кто применяет объект налогообложения

"доходы минус расходы")

При применении УСН могут быть учтены расходы по перечню, приведенному в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии соответствия их критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (документальное подтверждение, экономическая обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

В перечне, данном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, названы, в частности, материальные расходы (пп. 5), определяемые применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль положениями ст. 254 НК РФ.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

К работам (услугам) производственного характера ст. 254 НК РФ относит в том числе выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов) и другие подобные работы.

Следовательно, если выполнение комиссионного поручения связано с основной деятельностью комитента (например, реализация продукции комитента или закупка товаров, необходимых для основной деятельности комитента), то затраты на выплату комиссионного вознаграждения комитент вправе включить в состав своих материальных расходов. Аналогичное мнение высказывало МНС России относительно агентского вознаграждения (см. Письмо МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184).

Иные расходы, возникающие у комиссионера и возмещаемые комитентом, он также вправе учесть для целей исчисления единого налога, но только в том случае, если они поименованы в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Например, если по условиям договора комиссионер за счет комитента должен организовать рекламу реализуемых товаров, то комитент будет вправе учесть такие расходы при налогообложении на основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов

Как мы уже говорили выше, документом, подтверждающим оказание комиссионной услуги, является отчет комиссионера.

Однако днем получения дохода при применении УСН признается день фактического поступления средств на счет или в кассу налогоплательщика (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому если отчет комиссионера уже представлен, а фактически денежные средства комитенту еще не поступили, то никаких записей в Книге производить не нужно.

Если на момент поступления выручки за реализованные товары (работы, услуги) отчет уже представлен, то его следует указывать в качестве первичного документа, подтверждающего хозяйственную операцию и получение дохода.

Пример 3. В соответствии с договором комиссии предприятие А (комитент) поручило предприятию Б (комиссионеру) реализовывать производимую им мебель в магазине, принадлежащем предприятию Б, за вознаграждение в размере 10% от стоимости проданной мебели.

Выручка от реализации перечисляется на счет предприятия А в течение 5 дней со дня реализации за вычетом комиссионного вознаграждения.

Отчет о выполнении поручения представляется комиссионером ежемесячно не позднее 3-го числа месяца, следующего за отчетным.

1 февраля 2005 г. комиссионер представил отчет о реализации комплекта кухонной мебели стоимостью 20 000 руб. Деньги на счет комитента в сумме 18 000 руб. поступили 4 февраля 2005 г.

На дату получения средств комитент, применяющий УСН, должен внести в Книгу следующую запись:

     
   ————T—————————————————————T———————————————————T———————————T———————¬
   | N |     Дата и номер    |Содержание операции|   Доходы  |Расходы|
   |п/п| первичного документа|                   |           |       |
   +———+—————————————————————+———————————————————+———————————+———————+
   |   |Отчет комиссионера   |Реализация кухонной|20 000 руб.|   —   |
   |   |от 01.02.2005        |мебели             |           |       |
   |   |по договору комиссии |                   |           |       |
   |   |от 24.01.2005 N 15—к;|                   |           |       |
   |   |платежное поручение  |                   |           |       |
   |   |от 03.02.2005 N 24   |                   |           |       |
   L———+—————————————————————+———————————————————+———————————+————————
   

Если же на момент поступления денежных средств на счет или в кассу комиссионера отчет комиссионера еще не предоставлен, то полученные денежные средства следует отразить в качестве аванса.

Однако в такой ситуации комитент может отразить только реально поступившую сумму.

Если комиссионное вознаграждение уже удержано, то в Книге отражается сумма фактически поступившей выручки (за вычетом вознаграждения). Первичным документом, по нашему мнению, в этом случае будет договор комиссии.

Сумму, удержанную комиссионером, комитент должен будет отразить в составе доходов позже - по получении отчета.

Пример 4. Продолжим пример 3. На счет предприятия А 8 февраля 2005 г. поступили средства от предприятия Б в сумме 22 500 руб. Отчет комиссионера о продаже комплекта мягкой мебели стоимостью 25 000 руб. поступил 1 марта 2005 г. В отчете было указано, что комиссионер удержал из выручки вознаграждение в сумме 2500 руб.

На дату получения денежных средств комитент должен внести в Книгу следующую запись:

     
   ————T—————————————————————T———————————————————T———————————T———————¬
   | N |     Дата и номер    |Содержание операции|   Доходы  |Расходы|
   |п/п| первичного документа|                   |           |       |
   +———+—————————————————————+———————————————————+———————————+———————+
   |   |Договор комиссии     |Получен аванс от   |22 500 руб.|   —   |
   |   |от 24.01.2005 N 15—к;|реализации мягкой  |           |       |
   |   |платежное поручение  |мебели             |           |       |
   |   |от 07.02.2005 N 22   |                   |           |       |
   L———+—————————————————————+———————————————————+———————————+————————
   

На дату получения отчета комитент должен внести в Книгу следующую запись:

     
   ————T—————————————————————T———————————————————T———————————T———————¬
   | N |     Дата и номер    |Содержание операции|   Доходы  |Расходы|
   |п/п| первичного документа|                   |           |       |
   +———+—————————————————————+———————————————————+———————————+———————+
   |   |Отчет комиссионера   |Получена выручка   | 2500 руб. |   —   |
   |   |от 01.03.2005        |от реализации      |           |       |
   |   |по договору комиссии |мягкой мебели      |           |       |
   |   |от 24.01.2005 N 15—к |                   |           |       |
   L———+—————————————————————+———————————————————+———————————+————————
   

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами при "упрощенке" признаются затраты после их фактической оплаты. То есть комитенту для признания в налоговом учете расходов, связанных с оплатой услуг комиссионера и возмещением его расходов, необходимо одновременное выполнение двух условий:

1) получение услуги;

2) оплата услуги.

На наш взгляд, говорить о получении услуги можно только тогда, когда комитент получит отчет комиссионера-документ, который подтверждает оказание услуги. Следовательно, признать затраты на выплату комиссионного вознаграждения в качестве расхода комитент, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", может на последнюю из двух следующих дат: дату поступления отчета или дату выплаты вознаграждения.

Пример 5. Предприятие, применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (комитент), заключило договор комиссии с индивидуальным предпринимателем (комиссионером) на реализацию мороженого в торговой точке, принадлежащей предпринимателю.

За выполнение данного поручения предприниматель получает вознаграждение в размере 10% от стоимости реализованного товара.

Выручка от реализации перечисляется на счет предприятия 2 раза в месяц исходя из фактической реализации за вычетом комиссионного вознаграждения.

Отчет о выполнении поручения представляется комиссионером ежемесячно не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным.

1 апреля 2005 г. комиссионер представил отчет, согласно которому в марте 2005 г. было реализовано мороженое на общую сумму 40 000 руб. и удержано комиссионное вознаграждение на общую сумму 4000 руб.

Деньги на счет комитента в общей сумме 36 000 руб. поступили двумя платежами в марте 2005 г. На дату получения отчета Комитент должен внести в Книгу следующую запись:

     
   ————T—————————————————————T———————————————————T———————————T———————¬
   | N |     Дата и номер    |Содержание операции|   Доходы  |Расходы|
   |п/п| первичного документа|                   |           |       |
   +———+—————————————————————+———————————————————+———————————+———————+
   |   |Отчет комиссионера   |Выплачено          | 4500 руб. |   —   |
   |   |от 01.04.2005        |комиссионное       |           |       |
   |   |по договору комиссии |вознаграждение     |           |       |
   |   |от 22.01.2005 N 28—к |                   |           |       |
   L———+—————————————————————+———————————————————+———————————+————————
   

Если по условиям договора комиссии комиссионное вознаграждение не удерживается из выручки, а выплачивается комиссионеру отдельным платежом после получения отчета, то и расход следует отражать в Книге на дату фактического перечисления суммы вознаграждения.

Если в соответствии с договором комиссионер производил какие-либо расходы, компенсируемые комитентом, то такие расходы также можно учесть на дату получения отчета и первичных документов, подтверждающих такие расходы, при условии, что расходы уже возмещены.

Пример 6. Согласно условиям договора комиссии комиссионер обязан был организовать за счет комитента рекламу товаров на 5 пластиковых щитах, расположенных вблизи торговой точки комиссионера, и реализовать эти товары.

Свои затраты по рекламе комиссионер вправе был удерживать из перечисляемых комитенту средств.

21 февраля 2005 г. на счет комитента поступила выручка от реализации продукции на сумму 57 000 руб.

2 марта 2005 г комитент получил отчет о реализации товаров на сумму 60 000 руб. с указанием, что комитент удержал из выручки 3000 руб. в счет возмещения своих затрат на рекламу товаров комиссионера. К отчету прилагались счет на оплату рекламных услуг, платежное поручение и акт об оказании рекламных услуг, подписанный комиссионером и организацией-рекламораспространителем.

Комитент применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". В марте 2005 г. он должен внести следующую запись в Книгу учета доходов и расходов:

     
   ————T—————————————————————T———————————————————T———————————T———————¬
   | N |     Дата и номер    |Содержание операции|   Доходы  |Расходы|
   |п/п| первичного документа|                   |           |       |
   +———+—————————————————————+———————————————————+———————————+———————+
   |   |Отчет комиссионера от|Возмещены расходы  | 3000 руб. |   —   |
   |   |01.03.2005           |комиссионера       |           |       |
   |   |по договору комиссии |по рекламе         |           |       |
   |   |от 24.02.2005 N 34—к;|реализуемых товаров|           |       |
   |   |счет от 14.02.2005;  |                   |           |       |
   |   |платежное поручение  |                   |           |       |
   |   |от 15.02.2005        |                   |           |       |
   L———+—————————————————————+———————————————————+———————————+————————
   

Порядок выставления счетов-фактур

Предприятие и предприниматели, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (ст. 346.11 НК РФ). Соответственно они не выставляют покупателям счета-фактуры по реализуемым товарам (работам, услугам), а предъявленные им суммы НДС учитывают в составе расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (если применяемый объект налогообложения - "доходы минус расходы").

Поэтому если "упрощенку" применяют и комитент, и комиссионер, то никаких проблем, связанных с НДС, у них быть не может. Никаких счетов-фактур выставлять не нужно ни тому, ни другому.

А вот если один из них находится на общем режиме, то могут возникнуть некоторые трудности. Рассмотрим возможные хозяйственные ситуации.

УСН применяет только комиссионер

Реализация товаров (работ, услуг)

По общему правилу при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии предусмотрен следующий порядок выставления счетов-фактур.

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ комиссионер в сделках с третьими лицами действует от собственного имени. Поэтому при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, комиссионер выставляет покупателю счет-фактуру от собственного имени.

В счете-фактуре комиссионера указывается стоимость товара, по которой он реализуется покупателю (без выделения сумм комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды), и сумма НДС, исчисленная со стоимости реализуемого товара.

Счет-фактура оформляется комиссионером в двух экземплярах: один передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур комиссионера без регистрации его в Книге продаж. Копия передается комитенту.

Показатели данного счета-фактуры полностью отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом комиссионеру и регистрируемом в книге продаж у комитента.

В Книге покупок комиссионера этот счет-фактура не регистрируется.

Регистрации в Книге продаж комиссионера подлежит только счет-фактура, который комиссионер отдельно выставляет на имя комитента на сумму своего комиссионного вознаграждения (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Применение "упрощенки" освобождает комиссионера от уплаты НДС, следовательно, реализация комиссионных услуг "упрощенца" НДС не облагается и счет-фактуру на сумму вознаграждения он комитенту выставлять не должен.

Однако в рамках договора комиссии комиссионер реализует товары (работы, услуги) комитента. Следовательно, если последний применяет общий режим налогообложения, то он должен при совершении операций, являющихся объектом обложения НДС, выставлять счета-фактуры и платить НДС в бюджет.

Если комиссионер, применяющий УСН, не выставит покупателю счет-фактуру на товары (работы, услуги) комитента, то покупатель (если он плательщик НДС) будет незаслуженно лишен права на вычет "входного" НДС, сумму которого он фактически уплатил при покупке товара (работы, услуги).

Учитывая все вышеизложенное, "упрощенцу"-комиссионеру все же необходимо выставлять от своего имени счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) комитента. Эта обязанность прямо никак не сформулирована в Законе, однако вытекает из общего смысла вышеприведенных норм.

Налоговые органы также считают необходимым применять такой порядок, о чем свидетельствуют их разъяснения на эту тему (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 08.08.2004 N 24-11/52058).

Пример 7. Предприятие А, применяющее УСН (комиссионер), в рамках договора комиссии реализует оборудование на сумму 350 000 руб. (включая НДС), принадлежащее предприятию Б, применяющему общий режим налогообложения (комитенту).

Сумма комиссионного вознаграждения - 8% от стоимости оборудования. Комиссионер получает выручку от реализации на свой счет, удерживает сумму вознаграждения и перечисляет оставшиеся денежные средства на счет комитента.

Предприятие А при реализации оборудования составляет счет-фактуру от своего имени в двух экземплярах на всю стоимость реализуемого оборудования (350 000 руб.) с выделением суммы НДС. Один экземпляр передается покупателю (и будет являться основанием для вычета "входного" НДС), другой - остается у комиссионера.

Счет-фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения (28 000 руб.) предприятие А предприятию Б не выставляет.

Приобретение товаров (работ, услуг)

Если поручение комитента состояло не в продаже, а в закупке товара (работы, услуги), то комиссионеру придется "перевыставлять" счет-фактуру продавца (если тот является плательщиком НДС) на имя комитента.

В этом случае счет-фактура комиссионера (при наличии отчета комиссионера и копии счета-фактуры поставщика) будет являться основанием для принятия комитентом к вычету сумм "входного" НДС по приобретенному товару (работе, услуге) (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455).

Пример 8. Предприятие, применяющее общий режим, в рамках договора комиссии поручило индивидуальному предпринимателю, применяющему УСН, обеспечить транспортно-экспедиционные услуги для отправки груза. Для этой цели на счет предпринимателя было перечислено 125 000 руб. (с учетом комиссионного вознаграждения - 5000 руб.).

Транспортная организация выставляет предпринимателю счет-фактуру на сумму своих услуг - 120 000 руб. (включая НДС). Предприниматель составляет счет-фактуру на ту же сумму от своего имени в двух экземплярах. Один экземпляр передается комитенту (и будет являться основанием для вычета), другой - остается у комиссионера.

Счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения предпринимателем не выставляется.

УСН применяет только комитент

Реализация товаров (работ, услуг)

В обратной ситуации - когда на общем режиме находится комиссионер, а комитент является "упрощенцем" - все значительно проще.

Поскольку товары (работы, услуги) принадлежат комитенту, то операция по их реализации не облагается НДС. Поэтому комиссионер не должен выставлять счет-фактуру третьим лицам при реализации таких товаров (работ, услуг), несмотря на то что сам он является плательщиком НДС.

Данным налогом будет облагаться только операция по реализации услуг комиссионера. Поэтому последний должен выставить счет-фактуру комитенту на сумму своего вознаграждения с указанием цены услуги, рассчитанной с учетом НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Эту сумму НДС комитент будет вправе учесть в составе расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (если применяемый объект налогообложения - "доходы минус расходы").

Пример 9. Предприятие А (комитент) заключило договор комиссии с предприятием Б (комиссионером) на реализацию товаров.

Предприятие А применяет УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы"), а предприятие Б - общий режим налогообложения.

Сумма комиссионного вознаграждения определена в договоре как 7% от стоимости реализованных товаров плюс НДС - 18%. Комиссионер получает выручку от реализации на свой счет, удерживает сумму вознаграждения и перечисляет оставшиеся денежные средства на счет комитента.

Предприятие Б реализовало товары комитента на сумму 75 000 руб. При реализации счета-фактуры покупателям не выставлялись. Из полученных средств комиссионером было удержано вознаграждение в сумме 6195 руб. (5250 руб. + 18%), оставшаяся сумма перечислена комитенту.

На сумму своего вознаграждения комиссионером выставлен счет-фактура с выделением суммы НДС. Комитент вправе учесть эту сумму НДС в составе расходов при исчислении единого налога.

Приобретение товаров (работ, услуг)

В случае когда комиссионер, применяющий общий режим, должен совершить сделку по приобретению товаров (работ, услуг) за счет комитента-"упрощенца", он должен выставить комитенту счет-фактуру не только на сумму своего комиссионного вознаграждения.

Если продавец товара (работы, услуги) является плательщиком НДС, то при реализации он выставит на имя комиссионера счет-фактуру с указанием стоимости проданных товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Комиссионеру необходимо "перевыставить" этот счет-фактуру на имя комитента.

Пример 10. Предприятие А (комитент) в рамках договора комиссии поручило предприятию Б (комиссионеру) осуществить рекламу товаров предприятия А в газетах. Для этих целей на счет предприятия Б было перечислено 15 000 руб.

Предприятие А применяет УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы"), а предприятие Б - общий режим налогообложения.

Сумма комиссионного вознаграждения определена в договоре как 5% от стоимости приобретенных услуг плюс НДС - 18%.

Рекламная фирма выставила предприятию Б счет-фактуру на свои услуги на сумму 15 000 руб. с учетом НДС - 18% (2288 руб.). Предприятие Б выставило счет-фактуру комитенту от своего имени с аналогичными данными.

Также предприятие Б выставило комитенту счет-фактуру на свои услуги на сумму 885 руб. (750 руб. + 18%). Комитент вправе учесть суммы НДС по выставленным счетам-фактурам в составе расходов при исчислении единого налога.

ОБРАЗЦЫ ДОКУМЕНТОВ

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                        Договор комиссии                        |
   |                                                                |
   |г. ______________                         "__"__________ ____ г.|
   |                                                                |
   |________________________________________, именуем_______________|
   |в дальнейшем "Комитент", в лице _______________________________,|
   |действующего на основании _____________________________________,|
   |с одной стороны, и ____________________________________________,|
   |именуем__ в дальнейшем "Комиссионер", в лице ___________________|
   |_______________________________________________________________,|
   |действующего на основании ______________________________________|
   |_______________________________________________________________,|
   |с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:  |
   |                                                                |
   |                      1. Предмет договора                       |
   |                                                                |
   |     1.1. Комиссионер обязуется по поручению Комитента совершить|
   |для  Комитента  за  его  счет  от  своего имени за обусловленное|
   |настоящим договором вознаграждение следующие сделки: ___________|
   |________________________________________________________________|
   |_______________________________________________________________.|
   |                                                                |
   |                    2. Обязательства сторон                     |
   |                                                                |
   |    2.1. Комиссионер обязан:                                    |
   |    2.1.1.  Исполнить  комиссионное  поручение в соответствии  с|
   |указаниями Комитента на следующих условиях: ___________________;|
   |     —  исполнить  поручение  Комитента  в течение _____________|
   |дней со дня вступления настоящего договора в силу.              |
   |    2.1.2.  По  исполнении  поручения в течение ___________ дней|
   |представить   Комитенту   отчет   об   исполнении  комиссионного|
   |поручения.                                                      |
   |    2.1.3.  Передать  Комитенту  все  полученное им  по сделкам,|
   |заключенным   в   соответствии   с   настоящим   договором    в |
   |____—дневный срок после исполнения поручения Комитента.         |
   |    2.1.4.  Обеспечить за свой счет сохранность переданного  ему|
   |Комитентом по настоящему договору имущества.                    |
   |    2.2. Комитент обязан:                                       |
   |    2.2.1.   Принять   от   Комиссионера   все  исполненное   по|
   |поручению.                                                      |
   |    2.2.2.  Сообщить  Комиссионеру  о  возражениях  по отчету  в|
   |течение  ____  дней  со  дня  получения  отчета.  При отсутствии|
   |возражений отчет считается принятым.                            |
   |    2.2.3.   Оплатить   Комиссионеру   расходы,   связанные    с|
   |исполнением поручения, и выплатить комиссионное вознаграждение в|
   |соответствии с п. 3 настоящего договора.                        |
   |                                                                |
   |                  3. Сроки и порядок расчетов                   |
   |                                                                |
   |    3.1.  Вознаграждение  Комиссионеру устанавливается в размере|
   |__% суммы сделок.                                               |
   |    3.2.  Комиссионное  вознаграждение и сумма денежных средств,|
   |израсходованных Комиссионером на исполнение поручения Комитента,|
   |должны   быть  выплачены  путем  перечисления  денежных  средств|
   |Комиссионеру  в  _______________________ срок со дня утверждения|
   |Комитентом письменного отчета об исполнении поручения.          |
   |    3.3.  Комиссионер  имеет право удерживать находящиеся у него|
   |вещи  Комитента  до  выполнения  им  требований  Комиссионера  в|
   |отношении  выплаты  комиссионного  вознаграждения  и  возмещения|
   |расходов, связанных с выполнением комиссионного поручения.      |
   |                                                                |
   |                   4. Ответственность сторон                    |
   |                                                                |
   |    4.1.  В  случае  нарушения  сроков  исполнения обязательств,|
   |предусмотренных   настоящим  договором,  Комиссионер  уплачивает|
   |Комитенту  пеню  в размере ___% стоимости настоящего договора за|
   |каждый день просрочки.                                          |
   |    4.2.  В  случае  просрочки  платежей  по настоящему договору|
   |Комитент   выплачивает   Комиссионеру   пеню   в  размере  ____%|
   |просроченной  суммы  за каждый день просрочки, но не более ____%|
   |суммы комиссионного вознаграждения.                             |
   |    4.3.  Ответственность  сторон  в иных случаях определяется в|
   |соответствии с законодательством Российской Федерации.          |
   |    4.4.  Уплата  неустойки не освобождает стороны от исполнения|
   |обязательств  по  настоящему  договору  и  устранения допущенных|
   |нарушений.                                                      |
   |                                                                |
   |                         5. Форс—мажор                          |
   |                                                                |
   |    5.1.  Стороны  освобождаются от ответственности за частичное|
   |или  полное  неисполнение  обязательств  по настоящему договору,|
   |если   это   неисполнение   явилось   следствием   обстоятельств|
   |непреодолимой   силы,   возникших  после  заключения  настоящего|
   |договора  в  результате  обстоятельств  чрезвычайного характера,|
   |которые стороны не могли предвидеть или предотвратить.          |
   |    5.2.  При  наступлении  обстоятельств,  указанных  в п. 5.1,|
   |каждая   сторона  должна  без  промедления  известить  о  них  в|
   |письменном  виде  другую  сторону.  Извещение  должно  содержать|
   |данные о характере обстоятельств, а также официальные документы,|
   |удостоверяющие   наличие  этих  обстоятельств и, по возможности,|
   |дающие  оценку  их  влияния  на  возможность исполнения стороной|
   |своих обязательств по данному договору.                         |
   |    5.3.  Если  сторона  не направит или несвоевременно направит|
   |извещение,  предусмотренное  в п. 5.2, то она обязана возместить|
   |второй стороне понесенные ею убытки.                            |
   |    5.4.  В случаях наступления обстоятельств, предусмотренных в|
   |п.  5.1,  срок  выполнения  стороной  обязательств по настоящему|
   |договору  отодвигается  соразмерно  времени,  в течение которого|
   |действуют эти обстоятельства и их последствия.                  |
   |    5.5.  Если  наступившие  обстоятельства, перечисленные  в п.|
   |5.1, и их последствия продолжают действовать более двух месяцев,|
   |стороны   проводят   дополнительные   переговоры  для  выявления|
   |приемлемых   альтернативных   способов   исполнения   настоящего|
   |договора.                                                       |
   |                                                                |
   |                     6. Конфиденциальность                      |
   |                                                                |
   |    6.1.  Условия настоящего договора и соглашений (протоколов и|
   |т.п.) к нему конфиденциальны и не подлежат разглашению.         |
   |    6.2.  Стороны принимают все необходимые меры для того, чтобы|
   |их   сотрудники,  агенты,  правопреемники  без  предварительного|
   |согласия  другой  стороны не информировали третьих лиц о деталях|
   |данного договора и приложений к нему.                           |
   |                                                                |
   |                      7. Разрешение споров                      |
   |                                                                |
   |    7.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между|
   |сторонами  по  вопросам,  не нашедшим своего разрешения в тексте|
   |данного договора, будут разрешаться путем переговоров.          |
   |    7.2.   В   случае   невозможности  разрешения  споров  путем|
   |переговоров  стороны  передают  их на рассмотрение в арбитражный|
   |суд.                                                            |
   |                                                                |
   |                      8. Порядок изменения                      |
   |                    и расторжения договора                      |
   |                                                                |
   |    8.1.  Любые  изменения  и  дополнения  к настоящему договору|
   |имеют  силу только в том случае, если они оформлены в письменном|
   |виде и подписаны обеими сторонами.                              |
   |    8.2.  Досрочное  расторжение настоящего договора может иметь|
   |место   либо   по   соглашению   сторон,   либо  на  основаниях,|
   |предусмотренных законодательством Российской Федерации.         |
   |    8.3.  Комитент  вправе  прекратить  договор  в  любое время,|
   |уплатив  Комиссионеру  вознаграждение за совершенные им в период|
   |действия  договора  сделки и возместив его расходы по выполнению|
   |данного  ему поручения. Отмена поручения оформляется извещением,|
   |направляемым  Комитентом  в  адрес  Комиссионера не менее чем за|
   |____   дней   до   предполагаемого  дня  расторжения  настоящего|
   |договора.                                                       |
   |    8.4. Сторона, решившая расторгнуть настоящий договор, должна|
   |направить   письменное   уведомление   о  намерении  расторгнуть|
   |настоящий договор другой стороне не позднее чем за ________ дней|
   |до предполагаемого дня расторжения настоящего договора.         |
   |                                                                |
   |                       9. Прочие условия                        |
   |                                                                |
   |    9.1.  Настоящий  договор  вступает  в  действие с ________ и|
   |действует   до   исполнения   сторонами  своих  обязательств  по|
   |договору.                                                       |
   |    9.2.  Комиссионер  не  вправе  в целях исполнения настоящего|
   |договора  заключать  договор  субкомиссии  с  другим  лицом  без|
   |предварительного согласия Комитента.                            |
   |    9.3.  В  случае  изменения  у  какой—либо из сторон договора|
   |адреса,  названия,  банковских  и прочих реквизитов, указанных в|
   |настоящем  договоре,  она  обязана  в  течение  ___________ дней|
   |письменно  известить  об  этом  другую  сторону, причем в письме|
   |необходимо   указать,   что  оно  является  неотъемлемой  частью|
   |настоящего договора.                                            |
   |    9.4. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих|
   |одинаковую  юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из|
   |сторон.                                                         |
   |    9.5.   Следующие  приложения  являются  неотъемлемой  частью|
   |настоящего договора:                                            |
   |    — _________________________________________________________;|
   |    — __________________________________________________________|
   |    — _________________________________________________________.|
   |    9.6. Другие условия по усмотрению сторон ___________________|
   |________________________________________________________________|
   |________________________________________________________________|
   |________________________________________________________________|
   |_______________________________________________________________.|
   |                                                                |
   |                   Адреса и реквизиты сторон                    |
   |                                                                |
   |    Комитент: ____________          Комиссионер: _______________|
   |                                                                |
   |                        Подписи сторон:                         |
   |                                                                |
   |    Комитент                        Комиссионер                 |
   |    ______________________          ____________________________|
   |                                                                |
   |    М.П.                            М.П.                        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                             Отчет                              |
   |            о продаже товаров, принятых на комиссию             |
   |          по договору N __от "__" __________ 200_ г.            |
   |                                                                |
   |    Сообщаем, что Комиссионером ________________________________|
   |________________________________________________________________|
   |            (наименование и реквизиты Комиссионера)             |
   |за период с "__" ___________ 200_ г. по "___" __________ 200_ г.|
   |произведена  оптовая  продажа  следующего товара, принадлежащего|
   |Комитенту ______________________________________________________|
   |________________________________________________________________|
   |             (наименование и реквизиты Комитента):              |
   |                                                                |
   |————T—————————————T———————T—————————T————————T————————T————————¬|
   || N | Наименование|Количе—|Продажная| В том  | Сумма, | В том  ||
   ||п/п|  проданного |ство   |  цена,  | числе  |  тыс.  | числе  ||
   ||   |    товара   |продан—| включая |  НДС,  |  руб.  |  НДС,  ||
   ||   |             |ного   |   НДС,  |  тыс.  |        |  тыс.  ||
   ||   |             |товара,|тыс. руб.|  руб.  |        |  руб.  ||
   ||   |             |шт.    |         |        |        |        ||
   ||   |             |       |         |        |        |        ||
   |+———+—————————————+———————+—————————+————————+————————+————————+|
   ||   |Холодильное  |       |         |        |        |        ||
   ||   |оборудование:|       |         |        |        |        ||
   || 1 |Лари         |   20  |   118   |   18   |  2360  |   360  ||
   |+———+—————————————+———————+—————————+————————+————————+————————+|
   || 2 |Прилавки     |   10  |   354   |   54   |  3540  |   540  ||
   |+———+—————————————+———————+—————————+————————+————————+————————+|
   || 3 |Бонеты       |   15  |   177   |   27   |  2655  |   405  ||
   |+———+—————————————+———————+—————————+————————+————————+————————+|
   ||   |Всего:       |   45  |   649   |   99   |  8555  |  1305  ||
   |L———+—————————————+———————+—————————+————————+————————+—————————|
   |                                                                |
   |    Итого  продано  товара на сумму: 8 555 000 (Восемь миллионов|
   |пятьсот пятьдесят пять тысяч)  руб.,  в том числе НДС: 1 305 000|
   |руб.  Копии  накладных  на  отгрузку  товара  в  количестве  три|
   |штуки прилагаются.                                              |
   |    За  проданный  товар Комиссионеру причитается вознаграждение|
   |10%  от  продажной  цены,  что  составляет:  855  500 (Восемьсот|
   |пятьдесят  пять  тысяч  пятьсот)  руб.,  включая  НДС  — 130 500|
   |руб.                                                            |
   |    Затраты, произведенные Комиссионером и подлежащие возмещению|
   |Комитентом, составили:                                          |
   |                                                                |
   |————T————————————————————————T—————————————T—————————T—————————¬|
   || N |  Наименование затрат,  |    Сумма    |   НДС,  |  Всего, ||
   ||п/п|      произведенных     |произведенных|тыс. руб.| с учетом||
   ||   |    за счет комитента   |    затрат   |         |   НДС,  ||
   ||   |                        |   без НДС,  |         |тыс. руб.||
   ||   |                        |  тыс. руб.  |         |         ||
   |+———+————————————————————————+—————————————+—————————+—————————+|
   || 1 |Доставка товаров        |      500    |  90     |  590    ||
   ||   |покупателю              |             |         |         ||
   |+———+————————————————————————+—————————————+—————————+—————————+|
   || 2 |Реклама                 |        1    |   0,18  |    1,18 ||
   |+———+————————————————————————+—————————————+—————————+—————————+|
   ||   |Всего:                  |      501    |  90,18  |  591,18 ||
   |L———+————————————————————————+—————————————+—————————+——————————|
   |                                                                |
   |    Всего  фактически  произведено  затрат  на  сумму:   591 180|
   |(Пятьсот  девяносто  одна  тысяча сто восемьдесят) руб.,  в  том|
   |числе НДС 90 180 руб.                                           |
   |    Прилагаются  следующие  документы  и расчеты, подтверждающие|
   |произведенные затраты.                                          |
   |    1. Договор с транспортной организацией на трех листах.      |
   |    2. Акт выполненных работ по доставке товара на одном листе. |
   |    3.   Копия  платежного  поручения  о  перечислении  денежных|
   |средств транспортной организации на одном листе.                |
   |    4.  Копия  платежного поручения газете за публикацию рекламы|
   |на одном листе.                                                 |
   |    5. Вырезка из газеты с текстом опубликованного объявления на|
   |одном листе.                                                    |
   |    Всего  причитается  Комиссионеру:  1 446 680  (Один  миллион|
   |четыреста  сорок шесть тысяч шестьсот восемьдесят)  руб.,  в том|
   |числе НДС — 220 680 руб.                                        |
   |                                                                |
   |Комиссионер    _____________          __________________________|
   |                (подпись)               (расшифровка подписи)   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 N 85

Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2002 N 68 "О практике применения части второй статьи 1002 Гражданского кодекса Российской Федерации"

Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"

Письмо Минфина России от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1/102

Письмо Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/1/68

Письмо Минфина России от 26.05.2004 N 04-02-05/2/24

Письмо Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-11/67

Письмо Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072

Письмо Управления МНС России по г. Москве от 08.08.2004 N 24-11/52058

Письмо Управления МНС России по г. Москве от 20.11.2003 N 21-09/65075

Подписано в печать

28.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——