"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 17

СПИСАНИЕ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Бывает, что организация не исполняет взятые на себя обязательства по отношению к своему контрагенту (например, передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) и становится должником, т.е. имеет кредиторскую задолженность.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) организация обязана выделить в составе кредиторской задолженности следующие ее виды:

- по расчетам с поставщиками и подрядчиками (кредит счетов 60 и 76);

- по авансам полученным (кредит счета 62);

- по расчетам по налогам и сборам (кредит счета 68);

- по предоставленным кредитам и займам (кредит счетов 66 и 67);

- прочую задолженность (кредит счетов 69, 71, 73, 75).

Примечание. Кредиторская задолженность должна числиться в учете либо до даты ее погашения организацией (взыскания контрагентом), либо до даты ее списания с учета.

Предположим, что организация по каким-либо причинам не погасила кредиторскую задолженность. При этом кредитор не предпринимал никаких действий для того, чтобы взыскать сумму этой задолженности с организации. Когда же у организации возникнет обязанность списать кредиторскую задолженность? Это нужно сделать по истечении срока исковой давности, продолжительность которого в общем случае составляет три года (ст.196 ГК РФ). При этом организация должна руководствоваться нормами гражданского законодательства, устанавливающими правила течения, приостановления и перерыва течения срока исковой давности.

К сведению! Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст.195 ГК РФ).

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда кредитор узнал или должен был узнать о нарушении своего права (п.1 ст.200 ГК РФ).

Если в договоре указан срок исполнения обязательства, срок исковой давности начинает течь со дня, следующего за днем окончания этого срока (п.2 ст.200 ГК РФ).

Если же срок исполнения договором не предусмотрен, то исчисление срока исковой давности начинается по истечении семи дней со дня предъявления кредитором требования об исполнении организацией своих обязательств (п.2 ст.314 ГК РФ). Документом, подтверждающим требование кредитора, будет являться полученное от него письмо, претензия, иск и т.д.

А как правильно определить дату начала течения срока исковой давности в том случае, если кредитор не заявляет своих требований и не предпринимает никаких действий для того, чтобы взыскать с организации сумму задолженности? В этом случае исковая давность начинает течь по прошествии разумного срока исполнения обязательства, который организация вправе установить самостоятельно исходя из здравого смысла и сроков исполнения обязательств по аналогичным договорам (например, 30 дней с даты, указанной в накладной на передачу товаров).

В соответствии со ст.203 ГК РФ срок исковой давности прерывается предъявлением иска кредитора, а также совершением организацией иных действий, свидетельствующих о признании долга.

К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться:

- частичное или полное признание организацией претензии;

- частичное погашение задолженности;

- уплата штрафных санкций по договору;

- просьба об отсрочке платежа;

- проведение с контрагентом сверки взаиморасчетов и подписание им соответствующего акта.

Внимание! После перерыва срок исковой давности начинает исчисляться заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Списать кредиторскую задолженность ранее окончания срока исковой давности можно в том случае, если организации стало известно о том, что кредитор ликвидирован.

В соответствии с п.8 ст.63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Поэтому документальным подтверждением факта ликвидации организации служит выписка из ЕГРЮЛ (п.2 ст.6 Закона РФ от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Списать задолженность организации следует в том отчетном периоде, в котором получена выписка.

С целью выявления кредиторской задолженности, не исполненной в срок (просроченной задолженности), организация должна не реже одного раза в год проводить инвентаризацию имущества и обязательств (ст.12 Закона "О бухгалтерском учете"). Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации. Результаты инвентаризации задолженности оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).

Списание задолженности в бухгалтерском учете

По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Поскольку информация о состоянии расчетов с кредиторами раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, то несписание задолженности в срок приведет к недостоверности отчетности. Кроме того, данная операция влияет на финансовые результаты организации (увеличивает бухгалтерскую прибыль). Поэтому нарушать сроки списания задолженности нельзя.

По результатам проведенной инвентаризации задолженности выявляются обязательства с истекшим сроком исковой давности. Письменным обоснованием списания конкретного обязательства служит бухгалтерская справка. На ее основании руководителем организации издается приказ (распоряжение) о списании кредиторской задолженности.

Списанная кредиторская задолженность учитывается организацией на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Внимание! Задолженность признается доходом в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС) в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек (п.п.10.4, 16 ПБУ 9/99).

Эта операция отражается в учете следующей проводкой. Д-т сч. 60 (62, 76, 66, 67, 73) К-т сч. 91/1 - отражена в доходах сумма списанной кредиторской задолженности (включая НДС).

Если списывается задолженность за полученные товары (работы, услуги), то возникает вопрос: как поступить с суммой НДС, предъявленной поставщиком и числящейся по дебету счета 19 при списании задолженности? Нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат ответа. По нашему мнению, сумму "входящего" НДС при списании задолженности следует включить в состав прочих внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), отразив проводкой по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 1. В результате инвентаризации организация выявила кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в сумме 36 000 руб. (в т.ч. НДС 20% - 6000 руб.) за полученные от поставщика в сентябре 2001 г., но не оплаченные ему товары. Срок исковой давности закончился 15.09.2004.

В учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Сентябрь 2001 г.:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 30 000 руб. - оприходованы приобретенные товары

Д-т сч. 19/3 К-т сч. 60 - 6000 руб. - отражен НДС по товарам.

2004 г. (после проведения инвентаризации):

Д-т сч. 60 К-т сч. 91/1 - 36 000 руб. - списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 19/3 - 6000 руб. - НДС по приобретенным товарам списан на внереализационные расходы.

Если списывается кредиторская задолженность, образовавшаяся в результате получения аванса, отгрузка под который не была произведена, то в состав внереализационных доходов она включается в сумме, в которой отражена в учете на дату списания, т.е. за минусом НДС, начисленного с аванса полученного (п.10.4 ПБУ 9/99). НДС, исчисленный и уплаченный с аванса, вычету не подлежит, поскольку вычет возможен только в случае реализации товаров (работ, услуг) либо возврата аванса (п.5 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ).

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что кредиторская задолженность в сумме 36 000 руб. (в т.ч. НДС - 6000 руб.) возникла в результате неисполнения обязательств по отгрузке товаров покупателю, перечислившему эту сумму авансом в сентябре 2001 г.

По истечении срока исковой давности (сентябрь 2004 г.) организация списывает кредиторскую задолженность. Учет авансов полученных ведется в организации на субсчете 1 счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Данные операции оформляются следующими проводками.

Сентябрь 2001 г.:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62/1 - 36 000 руб. - получен аванс от покупателя

Д-т сч. 62/1 К-т сч. 68/НДС - 6000 руб. - начислен НДС с полученного аванса.

Сентябрь 2004 г.:

Д-т сч. 62/1 К-т сч. 91/1 - 30 000 руб. - списана кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности.

Списание задолженности в налоговом учете

Суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп.21 п.1 ст.251 НК РФ, являются внереализационными доходами организации, увеличивающими ее налогооблагаемую прибыль (п.18 ст.250 НК РФ).

Обратим внимание, что в ст.250 НК РФ ссылка дана на пп.22 п.1 ст.251 НК РФ, но на самом деле не должны учитываться при исчислении налога на прибыль суммы кредиторской задолженности организации перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ, указанные в настоящее время в пп.21 п.1 ст.251 НК РФ.

Нумерация подпунктов п.1 ст.251 НК РФ стала иной после внесения Законом РФ N 57-ФЗ изменений в данную статью. Согласно ст.59 НК РФ недоимка по налогам и сборам, которая не может быть взыскана в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

- по федеральным налогам и сборам - Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100);

- по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.

В аналогичном порядке производится списание сумм безнадежной задолженности по пеням. При списании такой задолженности налогооблагаемого дохода по налогу на прибыль не возникает.

Порядок признания дохода зависит от метода учета доходов и расходов, который применяется организацией.

Метод начисления

Налоговый учет при методе начисления ведется в порядке, аналогичном бухгалтерскому учету. Доходы от списания кредиторской задолженности признаются на последний день того отчетного (налогового) периода, в котором произведена эта операция (списание) (пп.5 п.4 ст.271 НК РФ). Одновременно организация списывает в состав внереализационных расходов сумму НДС, предъявленную при приобретении товаров, работ, услуг (пп.14 п.1 ст.265 НК РФ).

Если списывается полученный ранее аванс, то в состав внереализационных доходов включается сумма аванса без НДС, который был уплачен в бюджет при получении аванса.

Кассовый метод

А на какую дату признавать доход организациям, которые определяют доходы и расходы кассовым методом? Минфин России в Письме от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61 предлагает в этом случае считать датой получения дохода дату прекращения обязательств организации. Так ли это? Давайте разберемся.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273 НК РФ). Дата списания задолженности в качестве даты получения дохода в ст.273 НК РФ не указана. В связи с невозможностью определения даты получения дохода сумма списанной кредиторской задолженности не может быть признана доходом в соответствии с п.18 ст.250 НК РФ.

Таким образом, формально организация, признающая доходы и расходы кассовым методом, может не признавать налогооблагаемый доход при списании кредиторской задолженности. Подобную возможность ей дает определение даты получения дохода, приведенное в п.2 ст.273 НК РФ. Однако такая позиция, несомненно, приведет к конфликту с налоговыми органами.

В данном случае можно также говорить о получении дохода в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п.8 ст.250 НК РФ). Ведь организация, ничего не заплатив своему поставщику, по истечении срока исковой давности списывает кредиторскую задолженность и фактически получает товары (работы, услуги) безвозмездно.

Но согласно п.2 ст.248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). То есть товары, приобретенные по договору купли-продажи, в целях налогообложения прибыли не являются безвозмездно полученным имуществом. Прекращение обязательства по оплате этих товаров не меняет существа сделки. Сам факт наличия задолженности говорит о ее возмездности. Поэтому полученные от поставщика, но не оплаченные товары нельзя отнести к категории безвозмездно полученного имущества.

В подтверждение вышеприведенной точки зрения ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.04.2004 N А38-4668-5/85-2004 указал, что ликвидация продавца (как одно из оснований прекращения обязательств покупателя-должника) не влечет изменения характера договора купли-продажи. Поэтому суд признал ошибочным вывод о том, что имущество, поступившее к покупателю по договору купли-продажи, переходит в его собственность безвозмездно после ликвидации продавца.

Итак, возникает все-таки при кассовом методе доход или нет? На наш взгляд, дохода не возникает. Это связано с отсутствием в гл.25 НК правил признания дохода для данного случая.

И.Кирюшина

Эксперт "АКДИ ЭЖ"

Подписано в печать

28.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——