"Все о налогах", 2005, N 5

ПРИНЦИПЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ: АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Общие принципы определения доходов в налоговом законодательстве установлены ст. 41 НК РФ. В целях налогообложения доходом признается любая экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала".

Несмотря на то что упомянутой статьей прямо не указывается, что такой принцип определения доходов может применяться только в отношении перечисленных в ней налогов, правоприменительной практикой определение доходов по иным налогам в соответствии с данной статьей ограничивается. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2004 N А42-10087/03-29 при возникновении спора относительно единого налога на вмененный доход ссылка налогоплательщика на положения ст. 41 НК РФ судом была отклонена. В данном споре налогоплательщик, уплачивая единый налог на вмененный доход, применил ст. 247 НК РФ и исключил из состава выручки, учтенной с помощью ККМ, документально подтвержденные расходы. Однако арбитражный суд указал, что такой порядок исключения расходов не может применяться по аналогии.

Момент получения доходов в российском налоговом праве самостоятельного значения не имеет - он, как правило, включен в момент возникновения обязанности по уплате налогов и сборов и объекта налогообложения, хотя возможны и исключения. Так, при разрешении споров, подобных отраженному в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 N А42-4379/03-28, момент получения дохода выделяется, но происходит это за счет ошибок в бухгалтерском учете, приводящих к разрыву между моментом приобретения того или иного имущества и моментом отражения данной хозяйственной операции. В результате при обнаружении и исправлении подобной ошибки налоговые органы могут расценить "вновь приобретенное" имущество в качестве дохода, что и произошло в упомянутом споре. Однако налогоплательщик в ответ на подобные претензии может указать на то, что в периоде, когда был фактически получен доход - приобретено имущество, - им были произведены расходы, равные доходам, - затраты на его приобретение. Также налогоплательщик может ссылаться и на отсутствие получения фактической прибыли от обнаружения ошибки в бухгалтерском учете - данный аргумент и был употреблен судом в названном Постановлении.

Доход определяется Налоговым кодексом не только как один из элементов объекта налогообложения, но и в качестве меры ответственности за налоговые правонарушения: ст. 117 НК РФ устанавливает ответственность за ведение деятельности без постановки на налоговый учет - санкцию в виде процентов от дохода, полученного от такой деятельности. Исходя из ст. 41 НК РФ, можно сделать вывод о том, что при ведении организацией деятельности без постановки на налоговый учет доход по сути равнозначен объекту обложения по указанным в ней налогам и должен определяться на основании соответствующих глав в зависимости от субъекта ведения деятельности.

В арбитражной практике положения данной статьи используются достаточно часто при определении правомерности обложения налогом тех или иных финансовых результатов деятельности организаций. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2004 N А13-11585/03-15 решался вопрос об отнесении к составу объектов обложения налогом на прибыль доходов, полученных от беспроцентных займов. На основании ст. 248 НК РФ, определяющей, что доходами в целях обложения налогом являются внереализационные доходы с исключениями, предусмотренными в ст. 251 НК РФ, налоговым органом был сделан вывод о том, что доходы, получаемые по беспроцентным займам, должны включаться в состав внереализационных доходов. Арбитражный суд, расценив позицию налогового органа как не основанную на законе, отметил, что в ст. 41 НК РФ прямо указывается на необходимость определения экономической выгоды от деятельности организации и ее оценки в соответствии с Налоговым кодексом. В гл. 25 НК РФ экономическая выгода от неуплаты процентов в качестве доходов не определена, а ст. 269 НК РФ относит суммы процентов по долговым обязательствам к расходам.

Также в качестве оснований для отказа в удовлетворении требований налогового органа судебные инстанции по данному делу ссылались на то, что средства, полученные организацией по договору займа векселями на условиях возврата такой же суммы и погашения векселей в этой сумме, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.

В качестве аргументов в пользу такого вывода судом было приведено то, что в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), а в п. 1 ст. 807 ГК РФ, регулирующей предоставление средств по договору займа, указано, что заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, т.е. обязанность возвратить имущество у получателя займа остается. Такой же вывод был сделан в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 N А56-32668/03, от 25.03.2004 N А56-26376/03, а также целом ряде иных судебных постановлений.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2004 N А56-24095/0 была дана правовая оценка учету в качестве доходов по налогу на прибыль выгоды, извлеченной при ведении деятельности, финансируемой субинвесторами. Экономическую выгоду арбитражный суд определил как положительную разницу между полученными от субинвесторов инвестициями и фактическими затратами, связанными с осуществлением финансируемой за счет таких инвестиций деятельности.

Достаточно большую категорию споров, связанных с правовой дефиницией дохода, составляют споры, в которых налоговые органы противостоят организациям и предпринимателям не как налогоплательщикам, а как налоговым агентам по уплате налога на доходы физических лиц. Учет в качестве доходов всевозможных выгод, получаемых налогоплательщиком от организации-работодателя, ведется налоговыми органами порой слишком тщательно. Так, возможно предъявление требований, в том числе в судебном порядке, по отнесению к составу доходов сотрудников объемов продуктов и напитков, потребленных ими на банкетах и иных мероприятиях, проводимых организацией-работодателем. Признавая неправомерность подобных претензий, в Постановлении от 11.05.2004 N Ф09-1773/04А ФАС Уральского округа руководствовался тем, что согласно положениям ст. 41 НК РФ доход как экономическая выгода должен поддаваться оценке, а оценить количество потребленных каждым сотрудником продуктов не представляется возможным.

Сходную правовую природу имеют споры, связанные с предъявляемыми к организациям игорного бизнеса требованиями налоговых органов исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц с сумм выигрышей. Помимо того что обязанность исчислять суммы налогов на основании пп. 5 ст. 228 и ст. 225 НК РФ возложена непосредственно на получателей выигрышей - физических лиц, в таких случаях вполне применимы и аргументы, аналогичные изложенным выше. Так, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2004 N А56-30850/03 и от 16.06.2004 N А05-358/04-20 отказ налоговым органам был основан на том, что у организации физически отсутствует возможность учета и оценки экономической выгоды каждого из налогоплательщиков.

Налоговые органы могут расценивать как доходы и экономическую выгоду налогоплательщика - физического лица от повышения им образовательного и профессионального уровня за счет организации-работодателя (налогового агента). Подобный спор был разрешен Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 03.11.2003 N А26-6805/02-212, причем позиция налоговых органов судом поддержана не была. Рассматривая такую выгоду в разрезе ст. 41 НК РФ, арбитражный суд установил, что поскольку сотрудники организации - налогового агента направлялись в учебные заведения с целью повышения их квалификации, приобретения специальных знаний для дальнейшего их использования в работе организации, выгода была приобретена не ими, а самой организацией, и средства, уплаченные за обучение, их доходами не являются.

Также проблемным моментом определения состава доходов является статус средств, получаемых от реализации предметов залога. Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2003 N А21-948/03-С1 был разрешен спор, содержанием которого являлись подобные правоотношения. Признавая решение налоговых органов недействительным, суд в числе прочих аргументов указал на то, что при реализации залога третьими лицами и непоступлении средств на счета налогоплательщика, что и имело место в данном случае, экономической выгоды налогоплательщик не получает и доход при этом отсутствует. Однако сложно сказать, что в указанной ситуации определило мнение суда - источник происхождения и правовой статус средств или отсутствие в конечном итоге их зачисления на счета налогоплательщика.

Аналогичная проблема возникает при налогообложении доходов от реализации товаров, передаваемых налогоплательщику по договору комиссии. В целях бухгалтерского учета правовой режим таких средств определен однозначно - в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) поступления от других юридических лиц по договору комиссии и иным аналогичным договорам в пользу комитента не признаются доходами организации. Для целей налогообложения при возникновении споров по поводу таких сумм (например, Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2004 N КА-А40/5477-04) нормативным обоснованием отказа в требованиях налоговых органов и являются положения ст. 41 НК РФ. Исходя из смысла данной статьи полученные по договору комиссии средства не могут считаться доходами, так как принадлежат комитенту, а экономической выгодой и доходом налогоплательщика является комиссионное вознаграждение.

Как известно, п. 7 ст. 3 НК РФ устанавливает принцип толкования всех противоречий и сомнений в законодательстве о налогах и сборах в пользу налогоплательщика. И чем более общий характер носит норма, тем больше вероятность того, что она будет лежать в основе такого толкования. Вводя в состав Налогового кодекса ст. 41, законодатель исходил из необходимости дать общее определение доходам, и, как мы видим из данного анализа, такое определение в неясных и противоречивых ситуациях применяется достаточно широко, правда, в пользу налогоплательщика ее положения толкуются преимущественно арбитражными судами, а не должностными лицами налоговых органов.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

Подписано в печать

27.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——