"Все о налогах", 2005, N 5

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРИ ДОГОВОРЕ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

Договор простого товарищества (более известный как договор совместной деятельности) стоит отдельно от ряда гражданско-правовых сделок.

Как правило, заключение соглашения между участниками гражданского оборота предполагает, что одна из сторон возникающих правоотношений выполняет в пользу другой какие-либо действия (передачу имущества, выполнение работ, оказание услуг), а последняя, в свою очередь, их оплачивает. Таким образом, отношения между сторонами сделки строятся по принципу: должник - кредитор.

Правоотношения сторон по договору простого товарищества регулируются гл. 55 "Простое товарищество" ГК РФ. Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Усилия его участников направлены на достижение общего результата и его дальнейшее совместное использование.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

При заключении договора простого товарищества должны быть решены вопросы собственности, денежной оценки вкладов, обязанностей участников договора по содержанию общего имущества и пользованию им, а также порядок возмещения расходов, связанных с выполнением данного договора.

Кроме того, должны быть установлены порядок ведения общих дел, порядок покрытия расходов и убытков, ответственность товарищей по общим обязательствам и другие вопросы, необходимые для реализации договора.

Понятие "ведение общих дел" включает в себя действия, направленные на исполнение договора, достижение цели, ради которой заключен договор простого товарищества.

К таким действиям, например, относятся:

- проведение переговоров;

- принятие решений, направленных на заключение договоров;

- исполнение заключенных договоров;

- оплата расходов, возникающих в процессе деятельности, т.е. осуществление любых действий, которые направлены на взаимодействие с третьими лицами и между собой.

Поскольку действия одного из участников могут служить основанием возникновения общих обязательств, сторонам необходимо согласовать следующие вопросы:

1) порядок принятия решений, касающихся общих дел товарищей;

2) порядок ведения общих дел товарищей.

В соответствии со ст. 1044 ГК РФ ведение общих дел товарищей в части совершения гражданско-правовых сделок возможно в следующих вариантах:

- от имени всех товарищей вправе действовать каждый товарищ;

- дела ведет специально назначенный товарищ;

- дела ведут совместно все товарищи.

Наиболее распространен на практике вариант, когда дела ведет специально назначенный товарищ.

Полномочия товарища, ведущего общие дела, удостоверяются в этом случае доверенностью, выданной остальными товарищами, или самим договором.

Обычно этому же товарищу поручается и ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей.

Деятельность по договору простого товарищества должна быть выделена на отдельный баланс.

Для целей бухгалтерского и налогового учета организации, которые ведут совместную деятельность, обязаны утвердить учетную политику.

Согласно ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Вкладом товарища (по договору о совместной деятельности) признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

И хотя сегодня договор простого товарищества достаточно широко используется в коммерческой практике, налоговое законодательство в отношении операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, является недостаточно урегулированным и содержит много "белых пятен".

Налогообложение операций по договору простого товарищества нормативно определено по налогу на прибыль и налогу на имущество.

С остальными налогами на практике, как правило, возникает много вопросов, особенно по поводу налога на добавленную стоимость (далее - НДС), и связано это прежде всего с тем, что простое товарищество как таковое не является плательщиком НДС.

Акцизы

Статьей 180 НК РФ предусмотрены особенности исполнения обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Организации или индивидуальные предприниматели - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога, исчисленного в соответствии с гл. 22 "Акцизы" НК РФ.

В качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества. Если ведение дел простого товарищества осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества, то участники договора простого товарищества самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ, осуществляемым в рамках такого договора.

Данное лицо имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные Налоговым кодексом, в отношении суммы акциза. Оно обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Обратите внимание, если подакцизные товары производятся на основании лицензии, то и учет совместной деятельности должен вести товарищ, который имеет лицензию на осуществление данного вида деятельности.

При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества, обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) считается исполненной.

В соответствии с п. п. 10, 11 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается:

- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

- передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества);

- передача подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества, за исключением передачи организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства.

Налоговый орган обязан в трехдневный срок с момента поступления извещения от организации или индивидуального предпринимателя - участника простого товарищества об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) других товарищей.

Пунктом 1 ст. 179.1 НК РФ предусмотрено, что свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, могут быть выданы только организациям и индивидуальным предпринимателям.

Так как простое товарищество не является юридическим лицом, действие выданного организации свидетельства распространяется только на деятельность указанной в этом свидетельстве организации.

Согласно п. 8 Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (утв. Приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52), передача свидетельства другому налогоплательщику запрещается.

Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость регулируется нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Однако данная глава не содержит специальных указаний о порядке исчисления и уплаты НДС при реализации товаров (работ, услуг) в рамках осуществления совместной деятельности. Поэтому при установлении нормативной базы при расчете НДС участникам простого товарищества необходимо пользоваться нормами, вытекающими из гражданского права, и общими положениями гл. 21 НК РФ.

В Налоговом кодексе установлено, что обязанность уплачивать налоги возложена на налогоплательщиков. В отношении налога на добавленную стоимость простое товарищество не является налогоплательщиком, что вытекает из положений ст. 143 НК РФ.

Простое товарищество не является самостоятельным плательщиком налога на добавленную стоимость. Но целью простого товарищества является извлечение прибыли, значит, в его рамках осуществляется предпринимательская деятельность.

При осуществлении сделок с третьими лицами в рамках исполнения договора простого товарищества участниками сделки признаются одновременно все товарищи.

Поэтому если в результате совершения таких сделок возникает объект обложения НДС, то обязанность по уплате налога (п. 2 ст. 44 НК РФ) появляется у всех участников договора, совершающих операции, признаваемые объектом обложения НДС (оборот по реализации товаров, работ, услуг).

Налог на добавленную стоимость - безвозмездный платеж в форме отчуждения части принадлежащей налогоплательщику на праве собственности произведенной им добавленной стоимости.

Так как в соответствии с гражданским законодательством доход от совместной деятельности по праву собственности признается общей долевой собственностью участников договора простого товарищества, то НДС может отчуждаться у каждого участника только с принадлежащей ему на правах собственности доли произведенной добавленной стоимости.

Таким образом, НДС будет возникать у каждого участника договора.

Согласно гл. 21 НК РФ существует целый ряд хозяйствующих субъектов, которые не являются плательщиками данного налога:

- организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения;

- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход (именно по данному виду деятельности);

- организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Должен ли участник простого товарищества, не являющийся плательщиком (или освобожденный от обязанностей налогоплательщика) налога, уплачивать данный налог с оборотов в рамках совместной деятельности?

Предположим, товарищами по договору о совместной деятельности являются две коммерческие фирмы, одна из которых является плательщиком НДС, а другая применяет упрощенную систему налогообложения и, следовательно, не является плательщиком данного налога.

Порядок исчисления и уплаты налогов в процессе осуществления совместной деятельности регулируется налоговым законодательством (НК РФ, а также иными нормативными актами, определяющими порядок исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов).

В отношении возможности использования льгот по тем или иным налогам при совершении операций в рамках совместной деятельности сформулируем общее правило, справедливое для всех налогов. Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Иными словами, льготами может воспользоваться только налогоплательщик.

Как правило, налогоплательщиками являются юридические лица, индивидуальные предприниматели или физические лица. Простое товарищество нельзя отнести ни к одним из перечисленных выше субъектов, таким образом, и применение каких-либо льгот в рамках простого товарищества невозможно.

Если участник простого товарищества пользуется в соответствии с действующим законодательством какими-либо льготами по налогам и другим обязательным платежам, то указанные льготы распространяются только на его уставную деятельность и не распространяются на деятельность, осуществляемую в рамках простого товарищества.

Таким образом, хозяйствующий субъект, не являющийся плательщиком НДС, заключая договор простого товарищества, с оборотов по реализации, осуществленных в рамках совместной деятельности, будет уплачивать данный налог как обычный налогоплательщик.

Вариант исчисления и уплаты в бюджет данного налога оговорен в договоре, т.е. НДС участники договора простого товарищества могут уплачивать самостоятельно либо его уплачивает участник, ведущий общие дела.

Прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно (ст. 1048 ГК РФ). Таким образом, при определении налоговой базы по НДС необходимо произвести расчет стоимости товаров (работ, услуг), приходящейся на долю каждого участника совместной деятельности, пропорционально доле прибыли, причитающейся каждому из участников.

Сумма НДС, уплаченная при приобретении (производстве) товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности и подлежащая вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в этом случае определяется также пропорционально доле участников, являющихся плательщиками НДС.

Вычеты по НДС предоставляются следующим образом.

Если по условиям договора простого товарищества исполнение обязанности по исчислению и уплате НДС за всех участников совместной деятельности возлагается на одного из них, этот участник может от имени остальных участников совместной деятельности обратиться в налоговые органы за налоговыми вычетами, которые причитаются товарищам - плательщикам НДС.

В этом случае вычеты по НДС предоставляются всем участникам совместной деятельности - плательщикам НДС соразмерно их долям в реализуемой продукции, а не только тому лицу, которое непосредственно обратится в налоговый орган. Причем вычет по НДС может быть применен только у того товарища, на чье имя выставлен счет-фактура, и "перепредъявить" друг другу счета-фактуры члены простого товарищества не имеют права.

Необходимо помнить еще об одном условии вычета: он возможен лишь по имуществу, которое приобретено для использования в операциях, облагаемых НДС.

Поэтому, чтобы иметь возможность применять вычеты по НДС, необходимо поручить покупать и продавать товар кому-то одному из товарищей.

Если исчисление и уплата НДС производятся каждым участником простого товарищества самостоятельно, то и обращаться в налоговый орган следует по отдельности.

Пример 1. Предприятия ООО "Вега", являющееся плательщиком НДС, и ООО "Меркурий", находящееся на упрощенной системе налогообложения (не является плательщиком НДС), заключили между собой договор о совместной деятельности.

В рамках простого товарищества осуществляется оптовая торговля бытовой техникой.

Согласно договору простого товарищества ООО "Вега" вносит в совместную деятельность денежные средства в сумме 200 000 руб., а ООО "Меркурий" - 300 000 руб. Ведение общих дел осуществляет ООО "Вега" на отдельном балансе.

В рамках совместной деятельности товарищество приобрело партию электрических чайников - 300 шт. по цене 1200 руб., всего на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС 18% - 54 915 руб.).

Партия чайников была реализована покупателям за 450 000 руб. (300 шт. х 1500 руб.).

Издержки обращения на реализацию данной партии товара - 30 000 руб.

Учет совместной деятельности ведет ООО "Вега" на обособленном балансе.

В учете ООО "Вега" данные операции отражаются следующими проводками:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 80 "Уставный капитал", субсчет "Расчеты с ООО "Вега", - получены по договору простого товарищества денежные средства - 200 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 80, субсчет "Расчеты с ООО "Меркурий", - получены по договору простого товарищества денежные средства - 300 000 руб.;

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принят к учету товар от поставщика - 305 085 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - учтен НДС по товару - 54 915 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 - погашена задолженность поставщику за товары - 360 000 руб.;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит 19 - НДС по оплаченным и оприходованным товарам поставлен к возмещению - 54 915 руб.;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - отгружены товары покупателям - 450 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "НДС", - начислен НДС - 68 644 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41 - списана себестоимость товара на реализацию - 305 085 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 44 "Расходы на продажу" - списаны издержки обращения - 30 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от реализации партии бытовой техники - 46 271 руб.;

Дебет 99 Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - отражена прибыль, подлежащая распределению между участниками, - 46 271 руб.

После получения прибыли бухгалтер, ведущий учет совместной деятельности, распределяет прибыль между участниками простого товарищества:

Дебет 84 Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с ООО "Вега" - прибыль от совместной деятельности, принадлежащая ООО "Вега", - 18 508 руб. (46 271 х (200 000 : (200 000 + 300 000)));

Дебет 84 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "Меркурий", - прибыль от совместной деятельности, принадлежащая ООО "Меркурий", - 27 763 руб. (46 271 х (300 000 / (200 000 + 300 000))).

НДС, который начислен по оборотам в рамках совместной деятельности, будет распределен между участниками следующим образом.

1. НДС, начисленный к уплате по оборотам в рамках совместной деятельности, приходящийся на ООО "Вега":

68 644 х (200 000 / (200 000 + 300 000)) = 27 458 руб.;

сумма вычетов, на которые может претендовать ООО "Вега":

54 915 х (200 000 / (200 000 + 300 000)) = 21 966 руб.

2. НДС, начисленный к уплате по оборотам в рамках совместной деятельности, приходящийся на ООО "Меркурий":

68 644 х (300 000 / (200 000 + 300 000)) = 41 186 руб.;

сумма вычетов, на которые может претендовать ООО "Меркурий":

54 915 х (300 000 / (200 000 + 300 000)) = 32 949 руб.

Если договором простого товарищества предусмотрено, что перечисление налогов по результатам совместной деятельности осуществляется товарищем, ведущим общие дела, то в этом случае ООО "Вега" на основании ст. 29 НК РФ перечислит в бюджет сумму налога, причитающуюся к уплате у ООО "Меркурий".

При подаче декларации по налогу на добавленную стоимость ООО "Вега" отразит сумму НДС, причитающуюся к уплате с оборотов по совместной деятельности, в графе в полном объеме, так как отдельная декларация по совместной деятельности не подается.

Если договором предусмотрено, что уплата налогов осуществляется участниками самостоятельно, то уплату произведет ООО "Меркурий" с пометкой "НДС с оборотов по совместной деятельности".

Налог на прибыль

Вклады товарищей в договор совместной деятельности, согласно п. 3 ст. 270 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли. Не учитывается при налогообложении и получение имущества и (или) имущественных прав в пределах первоначальных вкладов товарищей в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Доходы участников простого товарищества, полученные в рамках совместной деятельности, включаются в состав внереализационных доходов и увеличивают налоговую базу (п. 9 ст. 250 НК РФ). Причем если организация-товарищ определяет доходы и расходы методом начисления, то они признаются для целей налогообложения в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Особенности исчисления налоговой базы по совместной деятельности установлены ст. 278 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей для целей налогообложения не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.

В случае если хотя бы один из участников товарищества - российская организация или физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Важно подчеркнуть, что обязанность по ведению налогового учета на основании п. 2 ст. 278 НК РФ возлагается на российского участника простого товарищества. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей в соответствии со ст. 1043 ГК РФ может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, т.е. бухгалтерский учет вправе вести любой участник, являющийся юридическим лицом, даже если это иностранная организация.

В соответствии со ст. 1050 ГК РФ участник товарищества, ведущий общие дела, определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества. Доход товарища определяется пропорционально его доле в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

О суммах, которые причитаются каждому товарищу, участник товарищества, ведущий общие дела, обязан ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества. При этом доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ). Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению.

Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением (ст. 1046 ГК РФ). При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

Договор простого товарищества прекращается вследствие оснований, установленных в п. 1 ст. 1050 ГК РФ.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально-определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов.

С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Налог на прибыль с доходов, полученных от деятельности товарищества, каждый товарищ уплачивает самостоятельно.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ при ежемесячном порядке уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль участники совместной деятельности должны ежемесячно получать от участника, ведущего общие дела, информацию о причитающихся им доходах. Соответствующее условие можно внести в сам договор простого товарищества или в дополнительное соглашение к нему.

Проанализировав ст. 278 НК РФ, можно сделать вывод, что она в основном разъясняет лишь порядок распределения между участниками простого товарищества полученных совместных доходов и порядок их налогообложения и ничего не говорит о том, каким образом участник, ведущий общие дела, должен определять сумму доходов. Для того чтобы рассчитать эту сумму, участник, ведущий общие дела, должен в рамках совместной деятельности наладить налоговый учет в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Однако фактически гл. 25 не учитывает специфику ведения совместной деятельности, что на практике вызывает ряд вопросов.

Первый вопрос: какой метод учета доходов и расходов следует использовать при ведении учета доходов и расходов в рамках простого товарищества?

Налоговый кодекс предусматривает два метода: метод начислений и кассовый.

Кассовый метод могут применять только те налогоплательщики, у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышает 1 млн руб. за каждый квартал.

В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Согласно гл. 55 ГК РФ простое товарищество не является юридическим лицом и, следовательно, не является самостоятельным плательщиком налога на прибыль.

Исходя из этого напрашивается вывод о том, что в рамках совместной деятельности учет доходов и расходов может вестись только методом начисления независимо от того, каким методом определяют свои доходы и расходы участники простого товарищества.

Второй, не менее важный, вопрос: как вести учет объектов основных средств, переданных участниками в качестве вкладов в совместную деятельность?

В целях исчисления налога на прибыль амортизация по объектам основных средств начисляется исходя из их первоначальной (остаточной) стоимости, сформированной по правилам, установленным гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов согласно Налоговому кодексу.

Статья 250 НК РФ предусматривает только особый порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно. Первоначальная стоимость таких объектов определяется исходя из их рыночной стоимости (но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны).

Никаких других случаев или исключений Налоговый кодекс не предусматривает.

Отсюда третий вопрос: каким образом следует определять первоначальную стоимость тех объектов основных средств, которые были внесены в совместную деятельность участниками простого товарищества в виде вкладов?

При этом возможны три варианта включения указанных объектов основных средств в состав амортизируемого имущества:

1) по стоимости, определяемой исходя из денежной оценки вклада, установленной договором;

2) по остаточной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность;

3) по первоначальной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность.

Однако первый вариант полностью противоречит правилам, установленным п. 1 ст. 257 НК РФ, поскольку денежная оценка вклада, согласованная товарищами, не имеет никакого отношения к сумме фактических затрат на приобретение соответствующих объектов основных средств.

Второй и третий варианты более приемлемы, так как не вступают в явное противоречие с Налоговым кодексом.

Формальное прочтение норм гл. 25 НК РФ приводит к выводу о том, что более правильным является третий вариант, поскольку первоначальная стоимость объекта, по которой он числится в налоговом учете передающей стороны, сформированная налогоплательщиком (передающей стороной) в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, в общем случае и представляет собой сумму фактических затрат на приобретение объекта.

Таким образом, видимо, основные средства, внесенные в качестве вклада в совместную деятельность, для целей налогообложения должны приниматься в состав амортизируемого имущества простого товарищества по первоначальной стоимости, определенной исходя из первоначальной стоимости указанных объектов по данным налогового учета передающей стороны.

При этом следует учитывать, что согласно разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729; далее - Методические рекомендации) основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

В соответствии с разд. 7.2.7 Методических рекомендаций при передаче имущества в уставный капитал вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При этом у данной организации не возникают ни доходы, ни расходы. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете у получающей стороны, стоимость которого должна быть подтверждена документально.

Аналогичным образом определяется стоимость имущества, передаваемого (получаемого) в рамках осуществления договора простого товарищества.

Срок полезного использования таких объектов определяется в порядке, предусмотренном ст. 258 НК РФ, в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

При начислении амортизации по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., следует иметь в виду, что согласно п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Объекты основных средств, которые внесены в совместную деятельность участниками простого товарищества в качестве вкладов, товарищество не приобретало и, соответственно, фактических затрат по их приобретению не понесло. Как быть в данной ситуации? По мнению налоговых органов, такие объекты следует включать в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего их в совместную деятельность (разд. 7.2.7 Методических рекомендаций).

Пример 2. При создании простого товарищества принято решение, что один из товарищей в качестве своей доли вносит принадлежащий ему станок.

Денежная оценка вклада в соответствии с договором - 15 000 руб.

Станок был передан по акту в апреле.

Остаточная стоимость станка по данным налогового учета передающей стороны - 15 000 руб.

Дополнительные сведения:

1. Первоначальная стоимость станка - 20 000 руб.

2. Сумма начисленной амортизации на момент передачи - 5000 руб.

При передаче основных средств в учете оформляют следующие проводки:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", - списана первоначальная стоимость основных средств, переданных в соответствии с договором о совместной деятельности, - 20 000 руб.;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана сумма начисленной амортизации - 5000 руб.;

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - отражена стоимость основных средств, переданных в совместную собственность в составе финансовых вложений, - 15 000 руб.

Участник, который ведет общие дела, отражает стоимость совместного имущества, например, на счете 80 "Вклады товарищей":

Дебет 01 Кредит 80 - отражена стоимость совместного имущества - 15 000 руб.

Теперь определим, по какой норме должно начислять амортизацию простое товарищество.

В налоговом учете разрешается по приобретенным объектам основных средств определять норму амортизации с учетом срока эксплуатации у предыдущего собственника (п. 12 ст. 259 НК РФ). Данное правило распространяется и на случаи, когда организация получает основные средства в качестве взноса по договору простого товарищества.

Определим оставшийся срок полезного использования станка, в течение которого будет начисляться амортизация.

Допустим, он составит 34 месяца.

Ежемесячная норма амортизационных отчислений будет равна:

(1 : 34 месяца) х 100% = 2,941%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете составит:

15 000 руб. х 2,941% = 441 руб.

Ежемесячно в учете организации, которой поручено вести обособленный баланс, будет оформляться проводка:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 - начислена ежемесячная сумма амортизации - 441 руб.

Порядок определения налоговой базы по доходам от долевого участия и при осуществлении договора простого товарищества установлен соответственно ст. ст. 275, 278 НК РФ, от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации - ст. 277 НК РФ.

Причитающуюся долю дохода каждый участник совместной деятельности включает в бухгалтерском учете в операционные доходы, а в налоговом (п. 7 ПБУ 9/99) <*> - во внереализационные (п. 9 ст. 250 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Доход от совместной деятельности признается для целей налогообложения прибыли у участника при методе начисления в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ), при кассовом методе - в момент поступления денег на расчетный счет участника (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Полученный доход облагается налогом на прибыль по ставке 24% в общей сумме прибыли, полученной участником от всех видов деятельности.

Пример 3. Фирмы "Альфа" и "Ника" заключили договор простого товарищества.

Вклад фирмы "Ника" - 70%, фирмы "Альфа" - 30%. По результатам совместной деятельности в I квартале 2005 г. получена прибыль в сумме 200 000 руб.

Согласно договору прибыль (убыток), полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. Учет доходов и расходов ведет фирма "Ника".

Для ведения расчетов по операциям простого товарищества открыт специальный расчетный счет в банке.

Фирмы "Ника" и "Альфа" признают доходы и расходы методом начисления.

Договором простого товарищества предусмотрено, что расчеты с товарищами осуществляются с помощью субсчетов, открытых к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В учете фирмы "Ника" 30 марта 2005 г. необходимо сделать по обособленному балансу следующие проводки:

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 - отражена прибыль от совместной деятельности - 200 000 руб.;

Дебет 99 Кредит 84 - отражена прибыль, подлежащая распределению между участниками, - 200 000 руб.;

Дебет 84 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "Ника", - начислена задолженность перед фирмой "Ника" в части распределения прибыли от совместной деятельности - 140 000 руб. (200 000 руб. х 70%);

Дебет 84 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "Альфа", - начислена задолженность перед фирмой "Альфа" в части распределения прибыли от совместной деятельности - 60 000 руб. (200 000 руб. х 30%);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ООО "Ника", Кредит 51 - выплачен доход фирме "Ника" - 140 000 руб.;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ООО "Альфа", Кредит 51 - выплачен доход фирме "Альфа" - 60 000 руб.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. фирма "Ника" покажет в общей сумме внереализационных доходов 140 000 руб., а фирма "Альфа" - 60 000 руб.

В случае если договор простого товарищества прекратился по каким-либо причинам, например, истек срок договора, а прибыль, полученная от совместной деятельности, оказалась больше или меньше начисленной в период деятельности товарищества, каждый участник не должен корректировать ранее учтенные для целей налогообложения доходы (п. 5 ст. 278 НК РФ).

Общие убытки по совместной деятельности в бухгалтерском учете распределяются между участниками договора и погашаются на основании соглашения между ними. Лишь при отсутствии соглашения допускается погашение пропорционально стоимости вклада каждого участника в общее дело. Убытки от совместной деятельности не уменьшают финансовый результат от деятельности самих участников - юридических лиц.

В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете убытки товарищества не распределяются между участниками и при налогообложении прибыли не учитываются.

Может случиться, что после прекращения деятельности простого товарищества стоимость имущества, внесенного участниками и подлежащего возврату, окажется меньше той, по которой оно было передано простому товариществу. И в этом случае указанный убыток на основании п. 6 ст. 278 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 4. Предположим, по результатам совместной деятельности фирм "Ника" и "Альфа" в I квартале 2005 г. был получен убыток 50 000 руб.

Договором простого товарищества предусмотрено, что расчеты с товарищами осуществляются с помощью субсчетов, открытых к счету 76.

Тогда 30 марта 2005 г. бухгалтер, ведущий учет совместной деятельности, должен отразить в бухгалтерском учете по обособленному балансу распределение убытка от совместной деятельности:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ООО "Ника", Кредит 84 - отражена часть убытка от совместной деятельности за I квартал, которую должна возместить фирма "Ника", - 35 000 руб. (50 000 руб. х 70%);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ООО "Альфа", Кредит 84 - отражена часть убытка от совместной деятельности за I квартал, которую должна возместить фирма "Альфа", - 15 000 руб. (50 000 руб. х 30%).

Погашение убытка должно быть отражено проводками:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "Ника", - поступили деньги от фирмы "Ника" на покрытие убытка от совместной деятельности за I квартал - 35 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "Альфа", - поступили деньги от фирмы "Альфа" на покрытие убытка от совместной деятельности за I квартал - 15 000 руб.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. бухгалтеры фирм "Ника" и "Альфа" сумму убытка не показывают.

(Окончание см. "Все о налогах", 2005, N 6)

Л.Н.Мякинина

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

27.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——