"Все о налогах", 2005, N 5

НЕКОТОРЫЕ АКТУАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ

И ВЗАИМОПРОНИКНОВЕНИЯ НОРМ НАЛОГОВОГО

И ГРАЖДАНСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Поскольку основополагающим моментом в определении правовой природы налоговой ответственности является имущественный характер правоотношений в сфере налогообложения, основной функцией ответственности за нарушения законодательства о налогах является компенсационная функция. Именно такой видится основная цель развития налоговой и в целом финансовой ответственности. Очевидно, что подобная задача не может быть решена в рамках административно-правовой или уголовной ответственности, которым компенсационная функция не свойственна вообще. Исходя из имущественного и компенсационного характера налоговой и гражданско-правовой ответственности представляется необходимым исследовать вопрос о том, что полезного и необходимого для налоговой ответственности может быть заимствовано из норм, регулирующих гражданско-правовую ответственность.

Прежде всего, необходимо отметить, что меры ответственности (гражданско-правовой и налоговой) являются важнейшим способом обеспечения исполнения обязательств (гражданско-правовых и налоговых).

Сначала коротко остановимся на таких способах обеспечения налоговых обязательств, как залог и поручительство.

Особенно важно, по мнению автора, исследовать нормы Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) о том, что применение залога имущества и поручительства как способов обеспечения исполнения налоговых обязательств возможно только в случаях изменения сроков уплаты налогов (п. 1 ст. 73 и п. 1 ст. 74 НК РФ).

А изменение срока уплаты налога (сбора) осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (п. 3 ст. 61 НК РФ).

Изменение срока уплаты налога и сбора производится (за исключением отдельных случаев, определенных в НК РФ) следующими органами:

- по федеральным налогам и сборам - Министерством финансов Российской Федерации;

- по региональным и местным налогам и сборам - соответственно финансовыми органами субъекта Российской Федерации и муниципального образования;

- по налогам и сборам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - Государственным таможенным комитетом Российской Федерации или уполномоченными им таможенными органами;

- по государственной пошлине - уполномоченными органами, осуществляющими контроль за уплатой государственной пошлины;

- по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, - органами соответствующих внебюджетных фондов.

Таким образом, возможность применения залога имущества и поручительства резко сужена. Этот вывод сделан автором статьи на основе приведенной нормы Налогового кодекса и собственного практического опыта. Так, невозможно применить ни залог, ни поручительство сами по себе даже в случаях, когда реально существует имущество, которое могло бы быть заложено, а также когда есть реальные поручители. Невозможно - без решения перечисленных выше органов об изменении срока уплаты налога. Получить же такое разрешение, например от Минфина России, неимоверно сложно.

Необходимо учитывать и то, что и залог, и поручительство оформляются путем заключения соответствующих договоров с налоговыми органами. А договор, как известно - соглашение сторон. Поэтому возможны ситуации, когда налоговый орган просто не захочет или не посчитает нужным заключить такие договоры.

Исходя из изложенного, автор считает необходимым предусмотреть возможность применения залога и поручительства не только в случае переноса срока уплаты налога, но и в других случаях, когда к тому имеется реальная возможность. Имеется в виду наличие имущества, которое могло бы стать предметом залога, а также наличие поручителей, которые реально могли бы заплатить налог или сбор. То есть автор предлагает расширить сферу применения залога и поручительства. Если говорить точнее, речь идет даже не о расширении такой сферы, а о том, чтобы применение названных способов обеспечения исполнения налоговых обязательств стало реальным. А для этого необходимо п. 1 ст. 73 и п. 1 ст. 74 НК РФ изложить в следующей редакции: "1. Обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом" и "1. Обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена поручительством", исключив указания на изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и распространив действие п. 1 ст. 74 также и на сборы.

Ясно, что подобные новеллы вызовут дополнительные сложности для налоговых органов. Но, по мнению автора, это - вполне решаемая проблема. Гораздо более важным представляется возможность дополнительной защиты добросовестных налогоплательщиков, на что, в частности, в последнее время неоднократно обращал внимание Президент РФ.

Своевременную уплату налогов должны обеспечивать также и пени, взимаемые с юридических лиц в бесспорном порядке (кроме пеней, принудительно взыскиваемых с поручителей согласно п. 3 ст. 74 НК РФ). В первоначальной редакции Налогового кодекса максимальный размер взыскиваемой пени был ограничен неуплаченной суммой налога, но сейчас такие ограничения отсутствуют.

С точки зрения автора, ранее существовавшая позиция по ограничению размера пени суммой неуплаченного налога более правильная, поскольку в текущее время размер пени может быть увеличен беспредельно.

Цель, которую преследовал законодатель, снимая существовавшие ограничения, понятна: чем больше денежных средств поступит в бюджет, тем лучше. Но это скорее напоминает рапорты советских времен о досрочном выполнении или перевыполнении плана. Отчитался, и все в порядке. Но все ли в порядке?

Представляется, что далеко не все.

Предъявить ко взысканию с налогоплательщика можно любые суммы, а вот реальное взыскание - другой аспект того же вопроса. Лучше взыскать меньше, но наверняка. Если взыскать сумму недоимки в двойном размере, разве этого недостаточно, чтобы пеня выполнила свою основную функцию - компенсационную? Автор считает, что достаточно и, что не менее важно, более реально, чем взыскание пени в неограниченном размере.

Поэтому уместно обратиться к ст. 333 ГК РФ, в которой говорится об уменьшении неустойки, явно несоразмерной последствиям нарушения обязательства. Право уменьшить такую неустойку предоставлено суду.

По мнению автора, необходимо включить в Налоговый кодекс норму, предусматривающую отсылку к ст. 333 ГК РФ, а также обязанность налоговых органов применять указанную статью Гражданского кодекса при вынесении решения о взыскании пени в бесспорном порядке с юридических лиц.

Пункт 1 ст. 72 НК РФ содержит исчерпывающий перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Напротив, гражданское законодательство (п. 1 ст. 329 ГК РФ) предусматривает возможность установления разнообразных способов обеспечения обязательств не только в законе, но и в договоре.

Автор не видит необходимости ограничивать способы обеспечения обязанностей по уплате налогов определенным перечнем и в связи с вышеизложенным предлагает п. 1 ст. 72 НК РФ изложить в следующей редакции: "1. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов обеспечивается штрафом, пеней (неустойкой), залогом имущества, поручительством, приостановлением операций по счетам в банке, наложением ареста на имущество налогоплательщика и другими способами, предусмотренными договором между налоговым органом и налогоплательщиком (плательщиком сбора)".

Кроме того, как уже было отмечено выше, в Налоговом кодексе необходимо указать, что и штраф, и пеня (неустойка) являются одними из основных способов обеспечения исполнения налогового обязательства. Теперь - несколько подробнее о таком важнейшем способе обеспечения исполнения налоговых обязательств, как пеня.

Налоговый кодекс впервые дает определение пени. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).

В п. 2 ст. 75 НК РФ подчеркнуто различие между пеней и санкцией: "Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах". Таким образом, пеня фактически отделена от ответственности, но при этом прямо не сказано, что пеня не является мерой ответственности. Это-то и породило многочисленные дискуссии о том, является ли пеня мерой ответственности.

Хотя Налоговый кодекс и отделил по процедуре наложения и взыскания регулирование вопросов, связанных с пенями, взыскиваемыми с налогоплательщика за неуплату налога, от регулирования вопросов, связанных со штрафами, и те и другие меры направлены на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей в сфере налогообложения.

Автор полагает, что налоговую ответственность необходимо рассматривать не только в узком смысле, соответствующем буквальному толкованию Налоговым кодексом как взыскание штрафов, но и в широком смысле, включающем правоотношения по взысканию как штрафов, так и пеней.

При этом, разумеется, нельзя игнорировать отличие их основных функций, соответственно компенсационной и функции наказания.

Но мнения специалистов по данному вопросу различны. Так, например, С.А. Герасименко утверждает, что пеня окончательно "отмежевалась" от мер налоговой ответственности, в качестве которых в Налоговом кодексе фигурируют только штрафы <1>. В.Н. Ульянова также признает только штраф в качестве финансовой санкции за налоговое правонарушение <2>. В то время как ряд ученых - Н.И. Химичева, А.В. Брызгалин - считают, что пеня продолжает оставаться мерой ответственности <3>. К.Ю. Тотьев, например, пишет, что пеня служит своего рода формой ответственности за нарушение обязанности по своевременной уплате налога <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Герасименко С.А. Налоговый кодекс РФ. Часть 1: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М., 1999. С. 195.

<2> Финансовое право России: Учеб. пособие. Саратов. 1999. С. 259.

<3> Химичева Н.И. Налоговое право: Учеб. М., 1997. С. 78; Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999. С. 474.

<4> Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части 1. М., 1999. С. 246.

Вряд ли можно согласиться с мнением о том, что пени являются мерой ответственности за налоговые правонарушения, поскольку:

- противоправное поведение является основанием взыскания как пеней, так и санкций в виде штрафов;

- одни и те же субъекты - организации и физические лица являются плательщиками и пеней, и штрафов;

- взимание как пеней, так и штрафов вызывает отрицательные экономические последствия для неисправных налогоплательщиков;

- в случае неуплаты налога в результате незаконного бездействия предусматривается как взыскание пеней, так и привлечение к налоговой ответственности.

Таким образом, взыскание как пеней, так и штрафов является в полной степени мерой налоговой ответственности, поскольку и то и другое вызывает отрицательные последствия для правонарушителя, является для него дополнительным бременем. При этом основное различие между пенями и штрафами, по мнению автора, состоит в выполняемых ими функциях. Пени выполняют компенсационную функцию. Основная функция штрафов - наказание правонарушителя.

Однако необходимо отметить также и другие отличия пени и штрафа.

1. Неуплаченные пени могут взыскиваться в бесспорном порядке. Налоговые штрафы подлежат взысканию только на основании судебного решения.

2. Для налоговой ответственности (а по сути - для штрафов) предусмотрены обстоятельства, отягчающие и смягчающие налоговую ответственность. В отношении пеней такие обстоятельства не действуют.

3. Для привлечения к ответственности правонарушителя предусмотрена судебная процедура исследования его вины. При взыскании пеней вопрос о вине не исследуется вообще.

Но утверждение о том, что взыскание пеней независимо от вины делает их не мерой ответственности, не соответствует теории юридической ответственности. Наличие вины является обязательным элементом в случае карательной ответственности, например, уголовной или административной. Что же касается ответственности, имеющей компенсационный характер, то существуют нормы действующего законодательства, согласно которым ответственность может наступать и при отсутствии вины. Например, Гражданский кодекс содержит нормы об ответственности владельцев источников повышенной опасности или лиц, ведущих предпринимательскую деятельность, независимо от их вины. И в этом, несомненно, проявляется определенное сходство налоговой и гражданской ответственности.

4. Функция пени как меры финансово-правовой ответственности заключается в том, чтобы компенсировать государству или муниципальному образованию те убытки, которые они несут в связи с несвоевременной уплатой соответствующими субъектами в бюджет налогов, сборов, несвоевременным возвратом бюджетных средств. А функция штрафа заключается в наказании правонарушителя.

При этом Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев, рассматривая позицию Конституционного Суда РФ по отношению к пеням, считают утверждение о том, что пеня является компенсационной мерой, справедливым лишь в том случае, если ее размер установлен не произвольно, а соответствует реальным потерям стороны, не получившей платеж вовремя <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 337.

Необходимо также отметить, что по отношению к банкам пеня выступает как самостоятельная мера ответственности, что, несомненно, говорит о противоречивости позиции Налогового кодекса, а также является обстоятельством в пользу того, что пеня - мера ответственности.

Отделение пени от мер налоговой ответственности в Налоговом кодексе не может изменить природу и назначение пени как отрицательного последствия для нарушителя финансового законодательства.

Автор статьи обращает внимание и на следующие обстоятельства. Пеня, как и штраф, поступает в казну, ее размер установлен законом, а не договором, и назначается она за самостоятельное финансовое правонарушение - неисполнение сроков платежа. Указанные обстоятельства также говорят в пользу того, что пеня наряду со штрафом является мерой ответственности.

Из изложенного следует вывод о том, что пени являются мерой и налоговой, и финансовой, и гражданско-правовой ответственности.

В связи с этим утверждением представляется уместным рассмотреть некоторые аспекты гражданско-правовой ответственности.

В гл. 25 ГК РФ, посвященной ответственности за нарушение обязательств, помимо обязанности должника возместить убытки говорится также о взыскании с должника неустойки. То есть взыскание и убытков, и неустойки являются мерами гражданско-правовой ответственности.

Очень важное значение для налоговых правоотношений, связанных с ответственностью, по мнению автора, имеет ст. 330 ГК РФ, раскрывающая понятие неустойки. Так, неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, в частности в случае просрочки исполнения.

Важно то, что к неустойке относятся и штраф, и пеня. Думается, что и налоговые пени, и налоговые штрафы по сути своей тоже можно отнести к неустойке. А это, прежде всего, означает то, что речь идет о мерах ответственности.

Поэтому не случайно, что норма п. 1 ст. 75 НК РФ по существу воспроизводит ст. 330 ГК РФ.

Но цели, преследуемые при взыскании пеней и штрафов, и функции этих мер ответственности различны. При взыскании пеней, устанавливаемых в процентах к сумме долга, выполняется функция компенсации причиненных убытков. При наложении штрафов, устанавливаемых в твердой сумме, помимо компенсационной функции также выполняется функция наказания правонарушителя. Причем изложенное, с точки зрения автора, в равной степени относится и к гражданскому, и к налоговому законодательству. С той лишь разницей, что при наложении налоговых (и в целом финансовых) штрафов пополняются доходы государства, а гражданско-правовые штрафы пополняют доходы иных кредиторов.

Представляется также важным исследование вопроса о том, что является субъективным основанием для налоговой ответственности в виде пеней.

Для ответа на поставленный вопрос, по мнению автора, необходимо обратиться к теории риска, суть которой отражена в следующем высказывании С.Н. Братуся: "Субъективным основанием ответственности, наступающей независимо от чьей-либо вины, является риск как допущение случайных обстоятельств, влекущих отрицательные последствия для других лиц" <6>. Но речь идет именно об ответственности, но ответственности, специально установленной гражданским законом.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М.: Юрид. лит., 1976. С. 178.

Автор считает, что теория риска применима и к некоторым налоговым правоотношениям. Речь идет о правоотношениях, возникающих в связи с взысканием неустойки (в безакцептном порядке) с юридических лиц. Ведь в данном случае вопрос о вине не исследуется вообще. И это несмотря на то, что, по мнению автора (и вопреки нормам НК РФ), пеня, так же как и штраф, является мерой ответственности. А поскольку речь идет об ответственности (представляется, что для этого было приведено достаточно аргументов в настоящей статье), то для ее возложения на правонарушителя необходимы основания. Таким основанием и является риск как допущение случайных обстоятельств. И если основанием для применения ответственности в виде штрафа является вина, то для ответственности в виде пени - риск налогоплательщика. Но риск, на взгляд автора, - второе основание ответственности в виде пени. А первым все же является вина налогоплательщика, который не уплатил вовремя налог (часть налога). Однако достаточно распространены случаи, когда взыскание пеней в безакцептном порядке производится ошибочно из-за некомпетентности работников налоговых органов, т.е. при отсутствии вины налогоплательщиков. Впрочем, такие ситуации имеют место не только при взыскании пеней, но и штрафов. Но есть существенная разница в том, что пени взыскиваются в бесспорном порядке, а штрафы - в судебном, когда налогоплательщик может представить доказательства своей невиновности. Значит, все-таки при взыскании пеней существует повышенный риск, что еще раз подтверждает правильность вывода автора о риске как о дополнительном основании ответственности в виде пеней.

Каковы же перспективы развития гражданско-правовой и налоговой ответственности?

Безусловно, она должна быть введена в рамки виновной во всех без исключения случаях, поскольку принцип вины является более прогрессивным и гуманным, чем принцип безвиновной ответственности. И именно первый принцип должен проводиться более последовательно.

Представляется, что возмещение невиновного вреда лицом, причинившим этот вред, - явление временного характера, связанное с тем, что общество в настоящее время не может принять на себя подобные убытки.

Н.Н.Волкова

Подписано в печать

27.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——