"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 10

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

Как вести учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте? Как и когда пересчитывать иностранную валюту в рубли? Каким образом учитывать курсовые разницы в целях налогового учета? На эти и некоторые другие вопросы вы найдете ответы в статье.

Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ <1> бухгалтерский учет имущества и обязательств организации ведут в валюте РФ - в рублях.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В рублях отражаются в бухгалтерском учете и операции по валютным счетам и другие операции организации, осуществляемые в иностранной валюте (п. 2 ст. 11 Закона N 129-ФЗ). Для этого иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

О том, как вести учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, как и когда пересчитывать иностранную валюту в рубли, как отражать курсовую разницу, какой день является датой совершения той или иной операции, подробно изложено в ПБУ 3/2000 <2>. Его должны использовать в своей работе все юридические лица, кроме кредитных и бюджетных организаций. В то же время в некоторых случаях применять ПБУ 3/2000 не следует. Например, когда организация должна представлять бухгалтерскую отчетность в иностранной валюте (при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами или если это предусмотрено учредительными документами организации). В этих случаях бухгалтеру необходимо перевести все показатели отчетности, составленной в рублях, в иностранную валюту. При таком пересчете правила, установленные ПБУ 3/2000, не учитываются.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Получив от поставщика или подрядчика документы на оплату, суммы в которых выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, бухгалтер перечисляет денежные средства в рублях. При расчете суммы платежа в рублях ПБУ 3/2000 не применяется. Следовательно, использовать его можно только при пересчете той задолженности, которая не только выражена в иностранной валюте, но и должна быть оплачена именно в этой валюте.

Предприятия, у которых имеются дочерние или зависимые общества за пределами РФ, получают от них данные о суммах, выраженных в иностранной валюте. Включая эти данные в сводную бухгалтерскую отчетность, бухгалтер не использует ПБУ 3/2000.

Порядок пересчета в рубли активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и отражения его в бухгалтерском учете представлен в таблице.

     
   —————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |  Наименование активов  |  Когда их нужно пересчитывать в рубли |
   |     и обязательств,    +———————————T—————————————T—————————————+
   |    стоимость которых   |  по мере  | на отчетную |   на дату   |
   | выражена в иностранной | изменения |     дату    |  совершения |
   |         валюте         |   курса   | составления |   операции  |
   |                        |иностранной|бухгалтерской|с иностранной|
   |                        |  валюты,  |  отчетности |   валютой   |
   |                        |котируемого|             |             |
   |                        |   ЦБ РФ   |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Денежные знаки в кассе  |     +     |      +      |      +      |
   |организации             |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Средства на счетах      |     +     |      +      |      +      |
   |в кредитных учреждениях |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Денежные и платежные    |     —     |      +      |      +      |
   |документы               |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Краткосрочные ценные    |     —     |      +      |      +      |
   |бумаги                  |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Средства в расчетах     |     —     |      +      |      +      |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Заемные обязательства   |     —     |      +      |      +      |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Остатки средств целевого|     —     |      +      |      +      |
   |финансирования          |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Стоимость основных      |     —     |      —      |      +      |
   |средств                 |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Стоимость нематериальных|     —     |      —      |      +      |
   |активов                 |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Стоимость материально—  |     —     |      —      |      +      |
   |производственных запасов|           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Долгосрочные ценные     |     —     |      —      |      +      |
   |бумаги                  |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Прочие финансовые       |     —     |      —      |      +      |
   |вложения                |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Объекты незавершенного  |     —     |      —      |      +      |
   |строительства           |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Величина уставного      |     —     |      —      |      +      |
   |(складочного) капитала  |           |             |             |
   L————————————————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

Как видно из таблицы, все активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, можно разделить на три группы. К первой группе относится имущество и величина уставного (складочного) капитала. Указанные активы и обязательства пересчитываются только один раз - на дату совершения операции (п. 9 ПБУ 3/2000) и отражаются в бухгалтерском учете только в рублевой оценке. Никаких пересчетов по ним больше совершать не надо.

Ко второй группе относятся денежные знаки в кассе организации, а также средства на валютных счетах. Они пересчитываются не только на дату совершения операции и на каждую отчетную дату, но и по мере изменения курса иностранной валюты (п. 7 ПБУ 3/2000). В бухгалтерском учете эти активы отражаются не только в рублях, но и валюте.

Третью группу составляют прочие активы и обязательства, которые также фиксируются в бухгалтерском учете в двух валютах - иностранной и российской. Пересчитывать их необходимо сначала на дату совершения операции, а затем на каждую отчетную дату.

Напомним, что организация должна составлять промежуточную отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48 ПБУ 4/99 <3>). Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Следовательно, переоценка активов и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, должна производиться ежемесячно по курсу этой валюты, установленному ЦБ РФ на последний календарный день месяца.

Дата совершения операции

Датой совершения той или иной операции в иностранной валюте считается тот день, когда у организации на основании действующего законодательства РФ или заключенного ею договора возникло право принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства. Даты совершения тех или иных операций в иностранной валюте представлены в таблице.

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   | Операции в иностранной валюте |    Дата совершения операции    |
   |                               |      в иностранной валюте      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Кассовые операции с иностранной|Дата оприходования денежных     |
   |валютой                        |знаков в кассу организации и    |
   |                               |выдачи денежных знаков из кассы |
   |                               |организации                     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Банковские операции по валютным|Дата зачисления денежных средств|
   |счетам                         |на валютный счет или их списания|
   |                               |с валютного счета организации в |
   |                               |кредитной организации           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Доходы организации             |Дата признания доходов в        |
   |в иностранной валюте           |иностранной валюте              |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы организации в          |Дата признания расходов в       |
   |иностранной валюте             |иностранной валюте              |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Импорт                         |Дата перехода права             |
   |материально—производственных   |собственности к импортеру на    |
   |запасов, иного имущества       |импортные товары, иное имущество|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Импорт услуг                   |Дата фактического потребления   |
   |                               |услуги                          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Погашение задолженности в      |Дата утверждения авансового     |
   |иностранной валюте по суммам,  |отчета                          |
   |выданным работникам организации|                                |
   |под отчет на осуществление     |                                |
   |определенных расходов          |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Формирование уставного         |Дата приобретения статуса       |
   |(складочного) капитала         |юридического лица               |
   |организации и образование      |                                |
   |задолженности его собственников|                                |
   |по вкладам в него              |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Стоимость активов и обязательств, которая выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на день пересчета для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Как учитывать курсовую разницу

Если курс иностранной валюты, котируемый ЦБ РФ, по отношению к рублю меняется, то в бухгалтерском учете организации возникают курсовые разницы.

Курсовой называют разницу между рублевыми оценками (предыдущей и последующей) соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Первая рублевая оценка актива или обязательства складывается при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете стоимости актива или обязательства по мере изменения курса ЦБ РФ - на отчетную дату составления отчетности или же на дату исполнения обязательства.

Одновременно с формированием новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, появляются курсовые разницы. Они бывают как положительные, так и отрицательные. Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она положительная. Если курсовая разница уменьшает прибыль организации, то она будет отрицательной.

Курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли (п. 8 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99). Это значит, что в течение отчетного периода курсовые разницы необходимо отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Положительные курсовые разницы указываются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы", а отрицательные - по дебету счета 91-2 "Прочие расходы". В аналитическом учете курсовые разницы следует отражать отдельно от других видов доходов и расходов организации.

Обратите внимание: курсовые разницы не относятся к операциям с иностранной валютой. Поэтому их нельзя учитывать вместе с финансовыми результатами этих операций.

Особое место в бухгалтерском учете занимают курсовые разницы, которые связаны с формированием уставного капитала организации. Они возникают в случае изменения рублевой оценки вкладов учредителей. Первоначальная рублевая оценка вклада фиксируется в учредительных документах. Последующая рублевая оценка вклада формируется при его поступлении в кассу или на валютный счет организации. Если курс иностранной валюты при первоначальной и последующей оценке вклада разный, то образуются курсовые разницы.

Обратите внимание: курсовые разницы, которые связаны с формированием уставного (складочного) капитала, относятся на добавочный капитал (п. 14 ПБУ 3/2000). Поэтому их следует отражать не на счете 91, а на отдельном субсчете счета 83 "Добавочный капитал". Положительные курсовые разницы отражаются по кредиту этого счета, а отрицательные - по дебету.

Корреспонденция счетов при отражении курсовых разниц

по активам и обязательствам,

стоимость которых выражена в иностранной валюте

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |        Название актива       | Отражение курсовой разницы (КР) |
   |       или обязательства      |             в учете             |
   |                              +————————————————T————————————————+
   |                              |Положительная КР|Отрицательная КР|
   |                              +———————T————————+———————T————————+
   |                              | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Наличная валюта               |  50—4 |  91—1  |  91—2 |  50—4  |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Денежные документы            |  50—3 |  91—1  |  91—2 |  50—3  |
   |в иностранной валюте          |       |        |       |        |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Денежные средства на валютных |   52  |  91—1  |  91—2 |   52   |
   |счетах в банке                |       |        |       |        |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Депозитные счета в банке      |  55—3 |  91—1  |  91—2 |  55—3  |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Краткосрочные финансовые      |   58  |  91—1  |  91—2 |   58   |
   |вложения                      |       |        |       |        |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Расчеты с поставщиками и      |   60  |  91—1  |  91—2 |   60   |
   |подрядчиками                  |       |        |       |        |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Расчеты с покупателями и      |   62  |  91—1  |  91—2 |   62   |
   |заказчиками                   |       |        |       |        |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Расчеты по кредитам и займам  | 66, 67|  91—1  |  91—2 | 66, 67 |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Расчеты с подотчетными лицами |   71  |  91—1  |  91—2 |   71   |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Расчеты с учредителями        |   75  |   83   |   83  |   75   |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Расчеты с прочими дебиторами и|   76  |  91—1  |  91—2 |   76   |
   |кредиторами                   |       |        |       |        |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Внутрихозяйственные расчеты   |   79  |  91—1  |  91—2 |   79   |
   +——————————————————————————————+———————+————————+———————+————————+
   |Целевое финансирование        |   86  |  91—1  |  91—2 |   86   |
   L——————————————————————————————+———————+————————+———————+—————————
   

Пример 1. 1 января 2005 г. учредители приняли решение о создании ООО "ИКС" с уставным капиталом 100 000 долл. США. Учредителями организации являются российские и иностранные инвесторы, доли которых в уставном капитале равны.

Организация была зарегистрирована 1 февраля 2005 г. К моменту государственной регистрации российские инвесторы внесли 50% уставного капитала.

3 марта иностранные инвесторы внесли объект основных средств в погашение своей задолженности по вкладу в уставный капитал. Стоимость основного средства была согласована учредителями и составила 25 000 долл.

12 марта иностранные инвесторы внесли материалы в погашение своей задолженности по вкладу в уставный капитал. Стоимость материалов была согласована учредителями и составила 25 000 долл.

Курс доллара США был следующим:

- на 1 февраля 2005 г. - 28,1 руб/долл.;

- на 3 марта 2005 г. - 27,7 руб/долл.;

- на 12 марта 2005 г. - 27,4 руб/долл.

Как уже было отмечено, курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (п. 14 ПБУ 3/2000). Данная специальная норма позволяет не пересчитывать сумму оставшейся задолженности иностранных учредителей на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, то есть на 28 февраля 2005 г.

В бухгалтерском учете ООО "ИКС" были сделаны такие проводки.

     
   —————————————————————————————————————T———————T———————T———————————¬
   |         Содержание операции        | Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |                        1 февраля 2005 г.                       |
   +————————————————————————————————————T———————T———————T———————————+
   |Отражена задолженность учредителей  |  75—1 |   80  | 2 810 000 |
   |по вкладам в уставный капитал на    |  <4>  |       |           |
   |момент государственной регистрации  |       |       |           |
   |предприятия                         |       |       |           |
   |(100 000 долл. х 28,1 руб/долл.)    |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |На валютный счет организации        |   52  |  75—1 | 1 405 000 |
   |поступила валюта от российских      |       |       |           |
   |инвесторов в погашение по вкладу в  |       |       |           |
   |уставный капитал                    |       |       |           |
   |(100 000 долл. х 50% х              |       |       |           |
   |28,1 руб/долл.)                     |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |                        3 марта 2005 г.                         |
   +————————————————————————————————————T———————T———————T———————————+
   |В погашение задолженности по вкладу |  08—4 |  75—1 |   692 500 |
   |в уставный капитал организации      |       |       |           |
   |иностранные инвесторы внесли объект |       |       |           |
   |основных средств                    |       |       |           |
   |(25 000 долл. х 27,7 руб/долл.)     |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражена отрицательная курсовая     |   83  |  75—1 |    10 000 |
   |разница на дату погашения           |       |       |           |
   |задолженности                       |       |       |           |
   |((28,1 руб/долл. — 27,7 руб/долл.) х|       |       |           |
   |25 000 долл.)                       |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Объект включен в состав основных    |   01  |  08—4 |   692 500 |
   |средств организации                 |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |                        12 марта 2005 г.                        |
   +————————————————————————————————————T———————T———————T———————————+
   |В погашение задолженности по вкладу |   10  |  75—1 |   685 000 |
   |в уставный капитал организации      |       |       |           |
   |иностранные инвесторы внесли        |       |       |           |
   |материалы                           |       |       |           |
   |(25 000 долл. х 27,4 руб/долл.)     |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражена отрицательная курсовая     |   83  |  75—1 |    17 500 |
   |разница на дату погашения           |       |       |           |
   |задолженности                       |       |       |           |
   |((28,1 руб/долл. — 27,4 руб/долл.) х|       |       |           |
   |25 000 долл.)                       |       |       |           |
   L————————————————————————————————————+———————+———————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал.

Стоимость основного средства, которое было внесено в качестве вклада в уставный капитал, составляет 692 500 руб. и больше не пересчитывается.

Стоимость материалов, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету, составляет 685 000 руб. и больше не пересчитывается.

Таким образом, при погашении задолженности по вкладам в уставный капитал образовалась отрицательная курсовая разница в размере 27 500 руб. (10 000 + 17 500). В целях налогообложения она включается в состав внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). На сумму этой разницы налогооблагаемая прибыль предприятия будет уменьшена.

Как отразить курсовые разницы в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности величина курсовых разниц, которая включена в состав внереализационных доходов и расходов, указывается отдельной строкой в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" Отчета о прибылях и убытках (ф. N 2).

Данные приводятся как за отчетный период, так и за аналогичный период прошлого года. Отдельно в графах 3 и 5 приводится сумма положительных курсовых разниц, которая увеличивает прибыль организации, и отдельно в графах 4 и 6 - сумма отрицательных курсовых разниц, уменьшающих прибыль организации.

Величина курсовой разницы, которая связана с формированием уставного капитала организации, отражается в Отчете о движении капитала (ф. N 3) по строке "Результат от пересчета иностранных валют" разд. 1 "Изменения капитала".

В Пояснительной записке организации необходимо указать курс ЦБ РФ, который действовал на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Курсовые разницы в налоговом учете

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода или расхода (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ). Если обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, погашаются, то они пересчитываются в рубли по официальному курсу, который установлен ЦБ РФ на дату прекращения или исполнения обязательств и требований.

Имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом. Кроме того, в налоговом учете имущество в виде валютных ценностей, а также требования и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ на последний день каждого отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 4 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).

Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года. Следовательно, пересчитывать стоимость имущества, величину требований и обязательств в налоговом учете необходимо по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Если организация рассчитывает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то отчетным периодом будет один месяц, два месяца, три месяца. Следовательно, такая организация будет пересчитывать имущество, требования и обязательства в конце каждого месяца.

Порядок пересчета в целях налогообложения активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, показан в таблице.

     
   ———————————————T——————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Активы и   |    Пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ   |
   |обязательства,+————————————————T——————————————T—————————————T————————————+
   |   стоимость  |     на дату    |    на дату   |   на дату   |  на конец  |
   |    которых   |    признания   |  прекращения |   перехода  |  отчетного |
   |  выражена в  |соответствующего|или исполнения|    права    |(налогового)|
   |  иностранной |   дохода или   | обязательства|собственности|   периода  |
   |    валюте    |     расхода    |или требования| по операциям|     <5>    |
   |              |                |              |с имуществом |            |
   +——————————————+————————————————+——————————————+—————————————+————————————+
   |Доходы и      |        +       |       —      |      —      |      —     |
   |расходы       |                |              |             |            |
   +——————————————+————————————————+——————————————+—————————————+————————————+
   |Требования или|        —       |       +      |      —      |      +     |
   |обязательства |                |              |             |            |
   +——————————————+————————————————+——————————————+—————————————+————————————+
   |Имущество в   |        —       |       —      |      +      |      +     |
   |виде валютных |                |              |             |            |
   |ценностей     |                |              |             |            |
   L——————————————+————————————————+——————————————+—————————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> При условии, что прекращение (исполнение) обязательств и требований или переход права собственности по операциям с имуществом не произошли раньше.

Датой признания дохода и осуществления расходов от продажи или покупки иностранной валюты будет день перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 и пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При дооценке валютных ценностей, так же как при дооценке требований и при уценке обязательств, величина которых выражена в иностранной валюте, возникает положительная курсовая разница, признаваемая внереализационным доходом (п. 11 ст. 250 НК РФ).

При уценке валютных ценностей, так же как и при уценке требований и при дооценке обязательств, величина которых выражена в иностранной валюте, возникает отрицательная курсовая разница, которая признается внереализационным расходом (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Порядок пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, нужно закрепить в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.

О.А.Курбангалеева

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

27.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——