"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 10

ДЕНЬГИ В ДОЛГ ОТ ИНОСТРАННОГО ПАРТНЕРА

Бывают такие ситуации, когда организации желательно получить кредит или заем от своего иностранного партнера. Например, имеется возможность договориться о низкой ставке. Или, предположим, у фирмы не очень хорошая структура баланса, и получить деньги в долг со стороны ей крайне сложно, а с иностранным партнером организацию связывают дружественные отношения. В общем, причин может быть достаточно.

В связи с этим возникает довольно много вопросов. Мы рассмотрим некоторые из них, которые нередко встречаются на практике, а именно: облагаются ли налогом проценты по кредиту, которые российская организация должна выплачивать своему иностранному кредитору? Можно ли от иностранного кредитора получить вексель третьего лица, в частности, вексель российского банка или вексель иностранной организации, который можно погасить в России? Нужно ли для данных операций оформлять паспорт сделки? Можно ли возврат долга кредитору произвести векселем третьего лица?

Способ получения денег ценной бумагой

Сразу скажем, что выдать кредит или заем путем передачи векселя третьего лица нельзя. Дело в следующем. В соответствии со ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Таким образом, если иностранный партнер не является кредитной организацией, то кредит он выдать не может - не имеет права. Кроме того, вексель вообще не относится к денежным средствам.

С другой стороны, на основании п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно ст. 75 Положения о переводном и простом векселе <1> (оно действует до сих пор) простой вексель признается индивидуально определенной вещью. Поэтому вексель не может выступать в качестве предмета договора займа (по этому поводу даже есть решение суда - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2004 N А56-13497/03).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение о переводном и простом векселе введено в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

Налоговые органы могут классифицировать сделку по передаче векселя как его продажу с отсрочкой оплаты. Отметим, что впоследствии действительно можно осуществить эту оплату путем передачи другой ценной бумаги, в том числе и векселя. Однако такие операции подпадают под действие Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" <2> (далее - Закон N 173-ФЗ). В силу ст. 8 этого Закона Банк России по данным операциям может устанавливать требование об использовании специального счета и требование о резервировании.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Иностранная ценная бумага, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ, относится к валютным ценностям. Российская ценная бумага к валютным ценностям не относится, но если она передается нерезиденту (в нашем случае иностранному партнеру), то операции с ней также будут регулироваться Законом N 173-ФЗ.

Рассмотрим возможные варианты получения векселя от иностранного партнера.

1. Зарубежная фирма передает в виде займа иностранную ценную бумагу. В этом случае требование об использовании специального счета может быть предъявлено или иностранной, или российской организации - по выбору регулирующего органа (см. пп. 3 п. 2 ст. 8 и пп. 3 п. 3 ст. 8 Закона N 173-ФЗ).

При этом по такой операции Банк России может устанавливать требование о резервировании суммы:

- либо не превышающей в эквиваленте 100% суммы осуществляемой валютной операции на срок не более 60 календарных дней (п. 5 ст. 8 Закона N 173-ФЗ). При этом сумма резервирования вносится резидентом или нерезидентом до осуществления валютной операции (п. 5 ст. 16 Закона N 173-ФЗ);

- либо не превышающей в эквиваленте 20% суммы осуществляемой валютной операции на срок не более года (п. 6 ст. 8 Закона N 173-ФЗ). При этом сумма резервирования вносится резидентом или нерезидентом не позднее дня совершения валютной операции (п. 6 ст. 16 Закона N 173-ФЗ).

Сумма резервирования подлежит возврату резиденту в день истечения срока резервирования (п. 11 ст. 16 Закона N 173-ФЗ).

2. Зарубежная фирма передает в виде займа российскую ценную бумагу. В этом случае требование об использовании специального счета может быть предъявлено Банком России иностранному партнеру на основании пп. 6 п. 3 ст. 8 Закона N 173-ФЗ, а от российской фирмы могут потребовать зарезервировать сумму, не превышающую в эквиваленте 100% суммы осуществляемой валютной операции, на срок не более 60 календарных дней. Это следует из положений пп. 1 п. 5 ст. 8 Закона N 173-ФЗ.

Рассмотрим возможные варианты погашения долга перед иностранной компанией другим векселем.

1. Российская фирма передает иностранную ценную бумагу. В этом случае требование об использовании специального счета может быть предъявлено или к иностранной, или к российской организации - по выбору регулирующего органа (пп. 3 п. 2 ст. 8 и пп. 3 п. 3 ст. 8 Закона N 173-ФЗ). Последствия будут такие же, как и при получении от зарубежного партнера иностранной ценной бумаги, то есть Банк России может установить требование о резервировании суммы либо на срок не более 60 календарных дней (в размере, не превышающем 100% суммы осуществляемой валютной операции), либо на срок не более года (в размере, не превышающем 20% суммы).

2. Российская фирма передает российскую ценную бумагу. В этом случае требование об использовании специального счета может быть предъявлено Банком России иностранной компании на основании пп. 5 п. 3 ст. 8 Закона N 173-ФЗ. От нее могут потребовать зарезервировать сумму, не превышающую в эквиваленте 20% суммы осуществляемой валютной операции, на срок не более года (пп. 2 п. 6 ст. 8 Закона N 173-ФЗ).

При любом варианте, по мнению автора, придется составлять паспорт сделки. Порядок оформления, переоформления и закрытия паспорта сделки прописан в гл. 3 Инструкции ЦБ РФ N 117-И <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Инструкция ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок".

Паспорт сделки оформляется при осуществлении валютных операций резидентом и нерезидентом в случаях:

- если платежи и зачисление валюты производятся через счета резидента, открытые в уполномоченных банках;

- если платежи и зачисление валюты производятся через счета, открытые в иностранном банке, в случаях, установленных валютным законодательством РФ или актами органов валютного регулирования, к которым относятся Правительство РФ и ЦБ РФ.

Указанные расчеты должны осуществляться:

- при экспорте товаров (работ, услуг), передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности по внешнеторговому договору, заключенному между резидентом и нерезидентом;

- при импорте товаров (работ, услуг), передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности по внешнеторговому договору, заключенному между резидентом и нерезидентом;

- при предоставлении резидентами займов в иностранной валюте и в рублях РФ иностранным лицам;

- при получении резидентами займа или кредита от иностранных лиц.

Резидент по каждому контракту или кредитному договору должен оформить один паспорт сделки. Паспорт сделки оформляется до совершения валютной операции.

Продажа векселя с отсрочкой платежа относится к договору купли-продажи. Такой договор регулируется гл. 30 ГК РФ. В ст. 454 ГК РФ товар приравнивается к вещи. Ценные бумаги относятся к вещам, исходя из положений ст. 128 ГК РФ. Это значит, что в нашем случае покупка ценной бумаги у иностранного партнера будет импортом, а продажа ему ценной бумаги - экспортом.

Если просто получить деньги

Значительно удобнее получить от иностранного партнера обычный заем. Если резидент получает от нерезидента заем в иностранной валюте на срок более трех лет, то расчеты и переводы по этому займу осуществляются без использования специальных счетов. Об этом сказано в п. 2.3 Инструкции ЦБ РФ N 116-И <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Инструкция ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов".

Иностранная валюта в этом случае не зачисляется на специальный счет, поэтому требование о резервировании к такому валютному займу не применяется. Требования об использовании специальных счетов и о резервировании не применяются и тогда, когда общая сумма договора займа на дату его заключения не превышает в рублевом эквиваленте 5000 долл. США по официальному курсу, установленному Банком России (гл. 2 Инструкции ЦБ РФ N 117-И).

Если получить заем от иностранной компании на срок более трех лет невозможно, то применяются следующие правила. Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений. Но валютные операции движения капитала между резидентами и нерезидентами, в том числе получение кредитов и займов в иностранной валюте резидентами от нерезидентов, регулируются Банком России, который может устанавливать требование об использовании специального счета и требование о резервировании. В настоящее время ЦБ РФ установлено требование об использовании специального банковского счета "Р1" и требование о резервировании в размере 2% суммы зачисляемых на специальный банковский счет "Р1" денежных средств на срок 365 календарных дней (п. 2 ч. 2, п. 1 ч. 6 ст. 8, п. 2 ч. 5 ст. 14 Закона N 173-ФЗ, п. п. 1.2, 2.1.2 Инструкции ЦБ РФ N 116-и, п. 1.4 Указаний ЦБ РФ N 1465-У <5>).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Указания ЦБ РФ от 29.06.2004 N 1465-У "Об установлении требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов".

В случае получения займа в иностранной валюте сумма резервирования вносится резидентом не позднее дня осуществления валютной операции, и до истечения срока резервирования резидент может исполнить валютную операцию, в отношении которой исполнено требование о резервировании (ч. ч. 6, 7 ст. 16 Закона N 173-ФЗ).

Резиденты вносят сумму резервирования на отдельный счет в уполномоченном банке. Сумма резервирования вносится в валюте РФ и рассчитывается организацией, вносящей сумму резервирования, самостоятельно на день ее внесения. Расчет суммы резервирования по валютной операции в иностранной валюте осуществляется по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ на день внесения суммы резервирования (ч. 3 ст. 16 Закона N 173-ФЗ; п. 1.4 Инструкции ЦБ РФ N 114-И <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Инструкция ЦБ РФ от 01.06.2004 N 114-И "О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций".

На суммы резервирования проценты не начисляются. Указанные суммы подлежат возврату резиденту в день истечения срока резервирования (ч. ч. 8, 11 ст. 16 Закона N 173-ФЗ).

Налогообложение процентов

Проценты по кредиту, которые будут выплачиваться иностранному кредитору, по общему правилу подлежат обложению налогом на прибыль. В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в России, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для этих организаций в соответствии со ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в России, которые определяются ст. 309 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией от источников в РФ и подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся, в частности, процентные доходы от долговых обязательств российских организаций. Налог с указанных процентных доходов исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20%.

Однако необходимо заметить, что уплата налога на доходы с причитающихся зарубежной компании процентов зависит от того, как этот вопрос прописан в соответствующем соглашении или конвенции об избежании двойного налогообложения с той или иной иностранной державой. Например, эта сумма может быть освобождена от налогообложения в России полностью, а может быть и наоборот - облагаться и в нашей стране, и за рубежом. Если же в отношениях с какой-либо страной подобные соглашения или конвенции отсутствуют, то налог будет взиматься в России по ставке 20%.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России, исчисляется и удерживается организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода (см., например, Письма УМНС по г. Москве от 08.04.2004 N 26-12/24087 и от 05.02.2003 N 26-12/7415).

Пример. ЗАО "Атлантика" в 2005 г. получило займы от двух иностранных компаний, являющихся его партнерами. Проценты российская фирма должна уплачивать ежемесячно.

По итогам июня 2005 г. были начислены следующие суммы:

- фирме, созданной по законодательству Республики Панама, - 550 долл. Так как у России отсутствует международное соглашение с Республикой Панама об избежании двойного налогообложения, налог удерживается по ставке 20%;

- фирме, созданной по законодательству ФРГ, - 420 евро. Так как между Германией и Россией есть соглашение об избежании двойного налогообложения и немецкая фирма представила подтверждение своего места нахождения в Германии, российский налогоплательщик не должен удерживать налог при выплате процентов (ст. 11 Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество).

Проценты были начислены и выплачены 6 июня 2005 г. Курс Банка России на эту дату составил 27,7 руб/долл. и 35,9 руб/евро.

Бухгалтер ЗАО "Атлантика" должен сделать в бухгалтерском учете следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————T———————T———————T———————————¬
   |         Содержание операции        | Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |                       По панамской фирме                       |
   +————————————————————————————————————T———————T———————T———————————+
   |Начислены проценты по займу         |   91  |   66  |   15 235  |
   |(550 долл. х 27,7 руб/долл.)        |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Начислен налог на прибыль           |   66  |   68  |    3 047  |
   |(15 235 руб. х 20%)                 |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Налог перечислен в российский бюджет|   68  |   51  |    3 047  |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Перечислены проценты иностранному   |   66  |   52  |   12 188  |
   |кредитору из Панамы                 |       |       |           |
   |(15 235 руб. — 3047 руб.)           |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |                        По немецкой фирме                       |
   +————————————————————————————————————T———————T———————T———————————+
   |Начислены проценты по займу         |   91  |   66  |   15 078  |
   |(420 евро х 35,9 руб/евро)          |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Перечислены проценты иностранному   |   66  |   52  |   15 078  |
   |кредитору из Германии               |       |       |           |
   L————————————————————————————————————+———————+———————+————————————
   

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

27.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——