"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 10

ПРОБЛЕМЫ ПЕРЕРАБОТКИ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ В БЕЛОРУССИИ

В связи с особыми экономическими отношениями между Россией и Белоруссией, существовавшими до 1 января 2005 г., и наличием в последней эффективных перерабатывающих мощностей среди многих российских организаций была распространена практика передачи белорусским партнерам давальческого сырья. Но неожиданно для многих после 1 января 2005 г. эта хозяйственная операция оказалась значительно менее выгодной. И произошло это из-за нового порядка уплаты НДС по принципу "страны назначения". Внезапно выяснилось, что белорусские налоговики требуют от своих производителей облагать операции по переработке сырья российских компаний местным НДС. Таким образом, стоимость работ или услуг по переработке российского давальческого сырья белорусский переработчик определяет с учетом НДС, который выделен в документах отдельной строкой.

В результате у некоторых российских налогоплательщиков появились следующие вопросы.

Обязана ли российская организация уплачивать НДС на стоимость работ или услуг по переработке при ввозе с территории Белоруссии в Россию продуктов переработки?

Если это так, то включается ли сумма НДС белорусского контрагента, включенная в стоимость услуг по переработке, в налоговую базу при расчете НДС, подлежащего уплате в российский бюджет при ввозе продуктов переработки с территории Белоруссии?

Может ли российский налогоплательщик принять к вычету НДС на услуги по переработке, осуществленные налоговым резидентом Республики Беларусь?

Если принять НДС к вычету из российского бюджета нельзя, то можно ли включить его в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций?

Что говорится в Соглашении?

Начало рассматриваемой проблемы было положено при ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 (далее - Соглашение). Приложением к данному Соглашению является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Приложение к Соглашению).

Согласно п. 2 разд. 1 Приложения к Соглашению стоимостью продуктов переработки, ввезенных с территории одного государства на территорию другого государства, является стоимость работ или услуг по переработке товаров, включая расходы по доставке продуктов переработки. В то же время в соответствии со ст. 5 Соглашения порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ или оказании услуг оформляется отдельным протоколом, который до сих пор не разработан. Поэтому следует применять нормы национального законодательства. Из этого следует, что работы и услуги по переработке товаров, ввезенных с территории России с последующим вывозом продуктов переработки на ее же территорию, должны облагаться НДС в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Однако непонятно, почему переработка импортного сырья на давальческих началах не считается в Белоруссии экспортной операцией?

Позиция белорусских налоговых органов

Большое сомнение вызывает позиция белорусских налоговых органов, которые считают, что услуги по переработке российского давальческого сырья следует облагать НДС. Согласно пп. 1.1.3 ст. 11 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 N 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон Республики Беларусь "О НДС") по налоговой ставке в размере 0 процентов облагаются экспортируемые работы (услуги) по производству товаров из давальческого сырья (материалов). Но к этому Закону имеется масса подзаконных актов, которые зачастую оказываются весомее, чем положения самого Закона. Они могут расширять, дополнять, а часто и вовсе несколько иначе, чем при буквальном прочтении, трактовать положения законодательного акта.

Согласно Порядку применения нулевой налоговой ставки налога на добавленную стоимость при реализации работ (услуг), утвержденному Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2000 N 213 (далее - Постановление N 213), основанием для применения нулевой ставки налога при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) является представление в налоговый орган по месту регистрации плательщика следующих копий:

- договора (контракта) с иностранным юридическим или физическим лицом;

- документов, подтверждающих оказание услуг;

- документов, подтверждающих вывоз товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов).

Казалось бы, для применения нулевой налоговой ставки белорусского НДС по переработке давальческого сырья российского партнера нет никаких препятствий, ведь он также относится к "иностранным юридическим или физическим лицам". Тем не менее препятствия есть, что подтверждает существующая хозяйственная практика.

По нашему мнению, позиция белорусских налоговых органов основана на следующих соображениях. В той же ст. 11 Закона Республики Беларусь "О НДС" сказано, что порядок применения нулевой ставки при реализации работ (услуг), указанных в пп. 1.1.2 и 1.1.3 настоящей статьи, определяется Советом Министров Республики Беларусь.

В п. 4 Постановления N 213, которым и определен Порядок применения нулевой налоговой ставки налога на добавленную стоимость при реализации работ (услуг), говорится буквально следующее: "Экспортируемые услуги по производству товаров из давальческого сырья (материалов) облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. Это положение распространяется только на услуги, оказанные иностранным юридическим и физическим лицам по производству экспортируемых товаров из давальческого сырья (материалов).

В случае оказания экспортируемых услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) юридическим и физическим лицам Российской Федерации или вывозе товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в Российскую Федерацию нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется".

Этот пункт действует и в настоящее время (даже после заключения Соглашения между Правительством РФ и Правительством РБ о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, работ, услуг). Так как предусмотренный этим Соглашением новый порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг так и не был разработан, то стороны должны руководствоваться национальным законодательством. По всей видимости, белорусские налоговики буквально исполняют требование п. 4 Постановления N 213.

Что может сделать в данной ситуации российский налогоплательщик? Может ли он подать в суд? Конечно, такую возможность исключать нельзя, однако довольно нелегко сформулировать суть претензии. Логичнее было бы, если белорусский переработчик сам обратился с заявлением о неправомерном взимании НДС по рассматриваемой операции. Он мог бы попытаться доказать, что вышеуказанное Постановление Совмина РБ было разработано в тот период, когда между Белоруссией и Россией действовал принцип взимания НДС по "стране происхождения", а в настоящий момент, когда действует принцип "страны назначения", п. 4 Постановления N 213 противоречит духу Соглашения. Ведь до 1 января 2005 г. НДС, уплаченный белорусскому переработчику, российский налогоплательщик мог принять к вычету из российского бюджета, а после указанной даты он уже не имеет на это права, а значит, стоимость переработки для него фактически увеличивается на сумму налога.

Однако шансы на выигрыш дела в белорусском суде минимальны. Ведь белорусские налоговики правильно, хотя и совершенно формально исполняют требования своего налогового законодательства.

Импорт работ и услуг по переработке сырья из Белоруссии

Для правильного ответа на все остальные поставленные вопросы следует уяснить, что белорусский НДС до 1 января 2005 г. и белорусский НДС после указанной даты - это две совершенно разные вещи.

До 1 января 2005 г. российское налоговое законодательство позволяло принимать к вычету из российского бюджета НДС, уплаченный белорусским поставщикам, при соблюдении обязательных для всех российских налогоплательщиков требований:

- товары, работы или услуги предназначены для деятельности, облагаемой НДС;

- они приняты к учету;

- они оплачены;

- у налогоплательщика имеется счет-фактура от поставщика.

При этом можно сказать, что установленная процедура возмещения НДС в отношении операций с белорусами имела даже некоторые поблажки. Российские налоговые органы принимали белорусские счета-фактуры, даже если их форма и не вполне соответствовала требованиям, предъявляемым к российским счетам-фактурам. Таким образом, белорусский НДС фактически являлся составной частью российской налоговой системы. Ведь он непосредственно влиял на формирование и использование государственного бюджета России: возмещение белорусского НДС производилось за счет средств российской казны.

С 1 января 2005 г. никакого отношения к российской налоговой системе белорусский НДС больше не имеет. У российского и белорусского НДС общим осталось только название. Теперь белорусский НДС - это полностью иностранный налог. Уплаченный белорусскому поставщику НДС к вычету из российского бюджета, соответственно, не принимается, и никакого влияния на российскую казну не оказывает.

Из вышеизложенных изменений вытекают следующие последствия. Во-первых, НДС, который предъявляет российской фирме белорусский переработчик, принять к вычету из российского бюджета нельзя. НДС, на величину которого переработчик увеличивает стоимость своих услуг, нужен только для его собственных расчетов с белорусскими налоговыми органами. Для российской же фирмы стоимость его услуг на составные части не разбивается, а представляет собой единую величину (контрактную стоимость). Другими словами, затраты на переработку сырья российскому налогоплательщику нужно определять исходя из той суммы денежных средств, которые пришлось уплатить белорусскому партнеру за работу. Имеется в стоимости его услуг НДС или нет, выделен он в счете или нет - в настоящее время это уже никакого значения для возмещения налога не имеет.

Во-вторых, раз российские организации должны теперь ориентироваться на стоимость услуг по переработке сырья без ее разделения на составные части (собственно стоимость переработки и белорусский НДС), то есть на общую сумму затрат, то всю эту сумму можно учесть при расчете налога на прибыль организаций. Те ограничения, которые имеются в НК РФ относительно учета косвенных налогов при расчете налога на прибыль организаций, прописаны для российского НДС. Белорусский НДС - иностранный налог, и к нему эти ограничения не относятся.

Теперь перейдем к вопросу необходимости начисления НДС при ввозе продуктов переработки на территорию России. Напомним, что косвенные налоги между Россией и Белоруссией в настоящее время взимаются по правилам, прописанным в Соглашении, а не по правилам НК РФ. Из этого Соглашения однозначно следует, что продукты переработки при ввозе на таможенную территорию должны облагаться НДС. Ведь в п. 2 разд. 1 Приложения к Соглашению ясно указано, как определяется налоговая база для данного случая - как стоимость работ или услуг по переработке товаров.

Обратите внимание: это положение почти полностью соответствует аналогичному положению, содержащемуся в Таможенном кодексе РФ, в части, посвященной таможенному режиму "Переработка вне таможенной территории". В п. 2 ст. 207 "Применение полного или частичного освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов к продуктам переработки" говорится, что сумма подлежащего уплате налога на добавленную стоимость определяется исходя из стоимости операций по переработке товаров, которая при отсутствии документов, подтверждающих стоимость этих операций, может определяться как разность между таможенной стоимостью продуктов переработки, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации, и таможенной стоимостью вывезенных на переработку товаров. Так как при торговле с Белоруссией налоговые органы России фактически исполняют обязанности таможенных органов, то не исключено, что когда возникнут споры по поводу стоимости переработки давальческого сырья, они могут воспользоваться положением этой статьи.

Выше мы отметили, что стоимость переработки сырья белорусским партнером должна определяться исходя из тех денежных средств, которые пришлось за нее уплатить. При этом не имеет значения, какие именно налоги белорусский переработчик включил в свой итоговый счет. Следовательно, при расчете налоговой базы по НДС, подлежащего уплате в бюджет РФ при ввозе продуктов переработки с территории Белоруссии, следует использовать полную стоимость переработки (включая и белорусский НДС). Действительно, получается, что происходит как бы начисление налога на налог. Однако один налог - иностранный, а другой - российский, поэтому начисления предназначены для бюджетов разных государств. Кроме того, российская фирма может впоследствии предъявить НДС, уплаченный при ввозе продуктов переработки в Россию, к вычету из российского бюджета.

Пример. Российская фирма - ЗАО "Континент" - закупила сырье на территории РФ и отправила его на территорию Республики Беларусь, где на основании договора переработки давальческого сырья белорусская фирма - ООО "Немига" - переработала полученное сырье в готовую продукцию, которая затем была вывезена обратно на территорию РФ. Право собственности на сырье к переработчику не переходило.

Стоимость контракта выражена в российских рублях и составляет 826 000 руб. Оплата работы также производится в российских рублях.

В счете, который ООО "Немига" представило российской фирме, был выделен НДС в размере 126 000 руб. Однако эту сумму принять к вычету из российского бюджета нельзя.

Со стоимости переработки российская фирма должна начислить и уплатить в российский бюджет НДС в размере 146 680 руб. (826 000 руб. х 18%).

Переработка сырья предназначена для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Поэтому в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ НДС, уплаченный налоговым органам России при ввозе продуктов переработки на российскую территорию, можно принять к вычету (с учетом требований п. 1 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете ООО "Континент" будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————T———————T———————T———————————¬
   |         Содержание операции        | Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражены затраты на переработку     |   20  |   60  |  826 000  |
   |давальческого сырья белорусской     |       |       |           |
   |фирмой                              |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражена уплата НДС при импорте     |   19  |   68  |  146 680  |
   |продуктов переработки на российскую |       |       |           |
   |территорию                          |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Оплачен НДС, начисленный при импорте|   68  |   51  |  146 680  |
   |продуктов переработки               |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Оплаченный НДС предъявлен к вычету  |   68  |   19  |  146 680  |
   |из бюджета                          |       |       |           |
   L————————————————————————————————————+———————+———————+————————————
   

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

27.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——