"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 10

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ПРИ СОВМЕЩЕНИИ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ

В настоящее время многие организации одновременно осуществляют несколько видов предпринимательской деятельности, по которым должны применяться разные режимы налогообложения. В этом случае бухгалтер сталкивается с необходимостью организации и ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества по разным видам деятельности. Рассмотрим особенности учета и расчетов с бюджетом по налогам при совмещении обычной системы налогообложения и ЕНВД.

В соответствии с требованиями п. 7 ст. 346.26 НК РФ нужно вести раздельный учет доходов и расходов по разным видам предпринимательской деятельности. Для этого достаточно:

- к счетам бухгалтерского учета (при необходимости) открыть субсчета для отражения операций по разным видам деятельности;

- в приказе об учетной политике утвердить рабочий план счетов и методику распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов (издержек обращения).

В целях сближения бухгалтерского учета с налоговым распределять эти расходы можно пропорционально выручке.

По организации раздельного учета расходов и доходов в бухгалтерском учете вопросов, как правило, не возникает. Сложнее обстоит дело с налоговым учетом. Поэтому остановимся подробнее на особенностях расчетов с бюджетом по НДС и определения налогооблагаемых баз по налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН и взносам в ПФР.

Необходимость ведения налогоплательщиком раздельного учета вытекает из содержания гл. 21 "Налог на добавленную стоимость", гл. 25 "Налог на прибыль", гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности" НК РФ. При этом "общие" расходы и "общее" имущество должны распределяться пропорционально выручке. Дальше этих слов законодатель не идет (исключение составляет только гл. 21 НК РФ). Таким образом, законодательство не содержит конкретных положений, прямо регулирующих вопросы распределения накладных расходов и стоимости имущества между видами бизнеса.

На практике при выполнении расчетов у бухгалтеров возникает много вопросов, таких как: включать ли в выручку по обычной деятельности НДС? Использовать ли суммы выручки за каждый отдельный месяц, квартал либо нарастающим итогом с начала года?

Ответ на первый вопрос содержится в п. 1 ст. 248 НК РФ: при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю.

В отношении второго вопроса следует отметить, что только гл. 21 НК РФ прямо указывает, что для распределения "входного" НДС при расчете пропорции учитывается выручка за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Налоговым периодом по НДС является месяц либо квартал (ст. 163 НК РФ). Для распределения расходов и имущества между видами деятельности период, за который необходимо взять выручку для расчета, законодательством не установлен.

Рассмотрим особенности исчисления налогов более конкретно.

Налог на добавленную стоимость

Обязанность и правила ведения раздельного учета в целях исчисления подлежащего уплате в бюджет НДС для налогоплательщиков, переведенных на ЕНВД, установлены ст. 170 НК РФ. По деятельности на "вмененке" организации, не являясь плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), не могут принять его к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому суммы налога, уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, предназначаемых для "вмененки", включаются в стоимость приобретенного имущества, работ, услуг (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если имущество приобретается для использования в разных видах деятельности, то суммы "входного" НДС подлежат распределению. Также необходимо разделить НДС по всем косвенным расходам (оплата услуг связи, на тепло- и электроэнергию и др.), отраженным на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" либо на счете 44 "Издержки обращения". Принимается к вычету только та часть НДС, которая соответствует доле стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (месяц, квартал). Остальная сумма налога учитывается в стоимости товаров (работ, услуг).

Обратите внимание: поскольку данная пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг), то для сопоставимости показателей данные о выручке от облагаемых операций должны приниматься в расчет без НДС (Письмо Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185). Так как базой для расчета указанной пропорции является стоимость именно отгруженных товаров, то факт их оплаты покупателем не имеет значения (Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30).

К сведению: при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежат и в расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль, не включаются.

Пример 1. ООО "Надежда" осуществляет оптовую и розничную торговлю. Розница переведена на "вмененный" налог. Налоговым периодом по НДС является месяц. За март 2005 г. выручка от оптовой торговли составила 800 000 руб. без НДС, от розничной продажи - 200 000 руб.

В июле ООО приобрело холодильное оборудование (для розничной торговли) по цене 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб., и компьютер (используется в обоих видах деятельности) по цене 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб.

Затраты на ремонт помещения бухгалтерии подрядным способом составили 94 400 руб., в том числе НДС - 14 400 руб. Все расходы ООО оплачены.

Доля выручки от оптовой торговли в общей сумме выручки в марте составила 80% (800 000 / (800 000 + 200 000) х 100%).

НДС по компьютеру, который можно принять к вычету, равен 4320 руб. (5400 руб. х 80%). НДС, который надо включить в стоимость компьютера, равен 1080 руб. (5400 - 4320).

НДС по ремонтным работам в сумме 11 520 руб. (14 400 руб. х 80%) принимается к вычету. Остальная сумма - 2880 руб. (14 400 - 11 520) списывается на издержки обращения по розничной торговле.

В учете бухгалтер ООО "Надежда" в марте сделает следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————T———————T———————T———————————¬
   |         Содержание операции        | Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражена стоимость холодильного     |08—ЕНВД|   60  |   23 600  |
   |оборудования (с НДС)                |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Принято к учету холодильное         |01—ЕНВД|08—ЕНВД|   23 600  |
   |оборудование                        |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражена стоимость компьютера       |08—общ.|   60  |   30 000  |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражен НДС                         |   19  |   60  |    5 400  |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Включен в стоимость компьютера НДС  |08—общ.|   19  |    1 080  |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Принят к учету компьютер            |01—общ.|08—общ.|   31 080  |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Предъявлен к вычету НДС             |   68  |   19  |    4 320  |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражена стоимость ремонтных работ  |44—общ.|   60  |   80 000  |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражен НДС                         |   19  |   60  |   14 400  |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |НДС отнесен на издержки обращения   |44—ЕНВД|   19  |    2 880  |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Предъявлен к вычету НДС             |   68  |   19  |   11 520  |
   L————————————————————————————————————+———————+———————+————————————
   

Налог на имущество

Имущество, используемое в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, налогом не облагается (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Оно, при условии организации раздельного учета, отражается на отдельных субсчетах, и его стоимость в налоговую базу не включается. Трудности возникают с тем имуществом, которое используется в обоих видах деятельности. Ни гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", ни гл. 30 "Налог на имущество организаций" не содержат конкретной методики определения налоговой базы по имуществу, одновременно используемому в разных видах деятельности. Внести ясность в эту ситуацию Минфин попытался в своих письмах. Так, в Письме Минфина России N 03-05-12/45 <1> указано, что в случае если имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (т.е. аналогично порядку, ранее установленному Инструкцией Госналогслужбы России N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 10.06.2004 N 03-05-12/45 "Об уплате налога на имущество организаций при использовании имущества одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД и не облагаемой ЕНВД".

<2> Инструкция Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (утратила силу).

Аналогичная точка зрения изложена и в Письмах Минфина России от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05 и от 14.09.2004 N 03-06-05-04/21. При этом при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) следует использовать показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

Напомним, что ранее разд. 10 Разъяснений N 5 <3> было установлено, что для определения доли имущества, подлежащего налогообложению, выручка от реализации товаров при осуществлении торговой деятельности определяется как разность между ценой продажи и покупной стоимостью реализованных товаров. То есть при осуществлении торговой деятельности налоговики рекомендовали применять показатель валового дохода. Теперь это положение не действует, и торговые предприятия уже не должны "минусовать" стоимость покупных товаров из суммы полученной выручки.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Разъяснения МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России N 33.

Пример 2. ООО "Успех" занимается оптовой торговлей (обычная система налогообложения) и оказывает бытовые услуги населению (ЕНВД). Общая выручка ООО за I квартал составила 5 000 000 руб., в том числе от оптовых продаж - 4 000 000 руб. (без НДС), от оказания услуг - 1 000 000 руб. Среднегодовая стоимость имущества ООО "Успех" по состоянию на 1 апреля 2005 г. равна 7 000 000 руб., в том числе 900 000 руб. используются на "вмененке", 3 100 000 руб. - в торговле, 3 000 000 руб. - в обоих видах деятельности. Ставка налога на имущество - 2,2%.

Для определения суммы авансового платежа по налогу на имущество рассчитаем стоимость имущества, относящегося к деятельности, переведенной на ЕНВД. Для этого найдем пропорцию исходя из суммы выручки: 1 000 000 / 5 000 000 = 20%. Стоимость имущества на "вмененке" будет равна: 3 000 000 х 20% + 900 000 = 1 500 000 руб. Эта сумма в налогооблагаемую базу не включается.

Стоимость имущества, приходящегося на оптовую торговлю, составляет 5 500 000 руб. (3 100 000 + (3 000 000 - 3 000 000) х 20%). Следовательно, сумма авансового платежа по налогу будет равна 30 250 руб. (5 500 000 руб. х 2,2% / 4).

Вместе с тем, по нашему мнению, налоговая база может быть определена и несколько иным способом. Так, пропорционально выручке можно разделить не среднегодовую стоимость движимого и недвижимого имущества, а стоимость основных средств по состоянию на каждое первое число месяца, а затем уже определить их среднегодовую стоимость. Выбор варианта предстоит сделать налогоплательщику и утвердить данную методику в учетной политике.

ЕСН и ПФР

Для правильного исчисления единого социального налога необходимо вести раздельный учет заработной платы. Связано это с тем, что с доходов работников, занятых в деятельности, переведенной на уплату вмененного налога, единый социальный налог не начисляется. Поэтому, собирая затраты по разным видам деятельности на отдельных субсчетах, бухгалтеру не составит труда исчислить единый социальный налог с заработка только тех работников, кто напрямую участвует в производстве, не переведенном на "вмененку".

Заработная плата работников, выполнение обязанностей которых связано с разными видами бизнеса (директор, бухгалтер и др.), подлежит включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу в той части, которая будет отнесена в расходы по обычной деятельности. Таким образом, с учетом порядка, установленного п. 1 ст. 272 НК РФ, распределять заработную плату нужно пропорционально доходам по видам деятельности в общем доходе организации в том периоде, когда она была начислена.

Пример 3. Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых облагается ЕНВД. За март главному бухгалтеру была начислена заработная плата в сумме 10 000 руб. Общая выручка в марте составила 800 000 руб., в том числе 300 000 руб. получено по деятельности, переведенной на "вмененку", 500 000 руб. - по "обычной" системе (без НДС).

В расходы по обычной деятельности будет включена часть заработка главного бухгалтера - 6250 руб. (10 000 / 800 000 х 500 000). С этой суммы нужно начислить ЕСН.

Необходимо учитывать, что на предприятиях, осуществляющих как переведенные, так и не переведенные на ЕНВД виды деятельности, налоговые базы для исчисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование будут различны. Связано это с тем, что пенсионные взносы надо начислять на доходы всех работников: и тех, которые заняты в обычных видах деятельности, и тех, кто работает на "вмененке" (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Однако учитывать взносы на обязательное пенсионное страхование необходимо обособленно по видам бизнеса. Применяя обычную систему налогообложения, организация на суммы начисленных пенсионных взносов вправе уменьшить ЕСН (п. 2 ст. 243 НК РФ), а суммы пенсионных взносов по "вмененной" деятельности уменьшают подлежащий уплате ЕНВД, но не более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

При этом суммы начисленных взносов с доходов работников, занятых и в том и в другом виде деятельности, бухгалтеру снова придется ежемесячно делить пропорционально выручке.

Налог на прибыль

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов налогоплательщика не учитываются доходы и расходы, относящиеся к ЕНВД. В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к "вмененному" налогу, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Ни гл. 25 "Налог на прибыль", ни Методические рекомендации <4> прямо не закрепляют конкретный порядок распределения накладных расходов в целях налогообложения - за отдельный отчетный период либо нарастающим итогом по периодам: за квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Методические рекомендации по налогу на прибыль, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Разъяснения по данному вопросу были даны налогоплательщикам в Письме Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-1/59 "О распределении общехозяйственных расходов". По мнению Минфина, расходы следует распределять между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года.

И еще на одно официальное Письмо хотелось бы обратить внимание читателя. По мнению МНС России, выраженному в Письме от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой налогоплательщиками деятельности, необходимо производить распределение общих расходов, связанных с производством и реализацией, и общих внереализационных расходов.

Таким образом, при осуществлении организацией деятельности, подпадающей под разные системы налогообложения, бухгалтеру предстоит сложная и трудоемкая работа по ведению раздельного учета хозяйственных операций и выполнению расчетов налоговых баз. Для того чтобы обезопасить себя от придирок налоговых органов в ситуации, когда конкретные рекомендации по определению налоговых баз по рассмотренным нами налогам в законодательстве не установлены, бухгалтеру следует описать конкретные методики исчисления налогов в учетной политике организации либо в отдельном приложении к ней.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет - 2004"

Подписано в печать

27.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——