"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 17

ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В соответствии с гл.55 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Простое товарищество, образуемое вкладами товарищей, не является юридическим лицом, а представляет собой по характеру взаимоотношений гражданско-правовой договор.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации (п.2 ст.1041 ГК РФ).

С 1 января 2004 г. при объединении в простое товарищество коммерческих организаций учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций должен вестись по правилам, предусмотренным Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03), утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Таким образом, участник, ведущий общие дела, должен обеспечить раздельный учет имущества и обязательств в рамках договора простого товарищества (например, на отдельных субсчетах).

Показатели отдельного баланса в баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются, поэтому он составляет два баланса - собственный и в рамках договора простого товарищества. В связи с тем что простое товарищество не является юридическим лицом, в налоговую инспекцию обособленный баланс не сдается.

Вклады в совместную деятельность по договору простого товарищества учитываются в бухгалтерском учете участника в составе финансовых вложений. Причем оценивают эти вклады по балансовой стоимости переданных активов. Если вкладом являются основные средства, вклад оценивается по их остаточной стоимости на момент вступления договора в силу, а если иные активы - по их первоначальной стоимости.

Прибыль, распределенная между участниками простого товарищества, включается в состав операционных доходов.

При исчислении НДС по договору простого товарищества применяется общий порядок налогообложения, т.е. каждый участник должен самостоятельно выполнять налоговые обязательства перед бюджетом. Но, чтобы не было проблем с оформлением счетов-фактур и принятием к вычету "входного" НДС, как правило, все операции по НДС в рамках договора о совместной деятельности осуществляет участник, ведущий общие дела товарищества. Следовательно, он должен и выставлять покупателям счета-фактуры, и вести книгу покупок и книгу продаж. Такой же позиции придерживаются и налоговые органы. В Письме Управления МНС России по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16211 указано, что лицом, исполняющим обязанность по исчислению и уплате сумм НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), а также по представлению деклараций по НДС является лицо, ведущее дела простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Декларации по НДС представляются лицом, ведущим дела простого товарищества (договора о совместной деятельности), в налоговый орган по месту постановки на учет. Остальные участники должны все документы, связанные с совместной деятельностью, оформлять на имя участника, ведущего общие дела. Аналогичная позиция высказана и в Письме МНС России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/45@.

Однако у участников могут возникнуть вопросы, связанные с уплатой НДС при передаче имущества в рамках договора простого товарищества. В соответствии с Письмом МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15 при передаче объектов основных средств в качестве вклада в простое товарищество следует восстановить НДС в бюджет с остаточной стоимости этих средств (при условии, что по ним были применены вычеты).

В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2003 N 7473/03 указано, что НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества. Однако налоговые органы продолжают требовать восстановления сумм НДС.

В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ основные средства, переданные в качестве вклада в совместную деятельность, являются объектом обложения налогом на имущество организаций.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества определяется исходя из остаточной стоимости основных средств, внесенных налогоплательщиком по договору простого товарищества, а также из остаточной стоимости иного имущества, приобретенного или созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе участником, ведущим общие дела (п.1 ст.377 НК РФ).

Каждый участник договора простого товарищества исчисляет и уплачивает налог в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного или созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Если один из участников товарищества имеет льготу по налогу на имущество, он пользуется этим правом только в части своей доли основных средств.

Вопросы налогообложения доходов в рамках договора простого товарищества регулируются ст.278 НК РФ, в соответствии с которой передача имущества в качестве вкладов участников простых товариществ, не признается реализацией (п.1 ст.278 НК РФ).

Участник товарищества, учитывающий доходы и расходы этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества (п.3 ст.278 НК РФ). Кроме того, он должен сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся доходов ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Участники товарищества должны включать доходы, распределяемые в результате деятельности простого товарищества, в соответствии с п.9 ст.250 НК РФ в состав внереализационных доходов.

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участнику договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

Пример. Две коммерческие организации (ОАО "Запад" и ОАО "Восток") заключили договор о совместной деятельности. Вклады участников оценены в 150 000 руб. ОАО "Запад" в качестве вклада внесло оргтехнику остаточной стоимостью 120 000 руб., "Восток" - денежные средства в размере 150 000 руб. Ведение общих дел поручено ОАО "Восток".

В рамках совместной деятельности в январе был закуплен товар стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. В этом же месяце товар был реализован за 165 200 руб. (в том числе НДС 25 200 руб.). Оплата от покупателя поступила в феврале. В феврале в рамках совместной деятельности было куплено торговое оборудование стоимостью 112 100 руб., в том числе НДС 17 100 руб. В марте торговое оборудование было продано за 142 800 руб., в том числе НДС 18 900 руб., и договор о совместной деятельности расторгнут. ОАО "Запад" были возвращены оргтехника по остаточной стоимости и денежные средства в размере 5000 руб., ОАО "Восток" - денежные средства в сумме 150 000 руб. Прибыль распределена в виде денежных средств.

Учетная политика у организаций для целей исчисления НДС принята "по оплате". Предположим, что других операций у организаций не было.

В табл. 1 показано, какие бухгалтерские записи были сделаны в учете ОАО "Восток", ведущей общие дела.

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————T————————T————————————T—————————¬
   |       Содержание операции      |  Дебет |   Кредит   |  Сумма, |
   |                                |        |            |   руб.  |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |                             Январь                             |
   +————————————————————————————————T————————T————————————T—————————+
   |Получена оргтехника             |   01   | 80, субсчет| 150 000 |
   |                                |        |   "Запад"  |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Поступили на расчетный счет     |   51   | 80, субсчет| 150 000 |
   |денежные средства               |        |  "Восток"  |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Приобретен товар                |   41   |     60     | 100 000 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Отражена сумма НДС              |   19   |     60     |  18 000 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Предъявлен счет за              |   62   |    90—1    | 165 200 |
   |отгруженный товар               |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Отражена сумма НДС              |  90—3  | 76, субсчет|  25 200 |
   |                                |        |    "НДС"   |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списана себестоимость           |  90—2  |     41     | 100 000 |
   |реализованного товара           |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списан финансовый результат     |  90—9  |     99     |  40 000 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |                            Февраль                             |
   +————————————————————————————————T————————T————————————T—————————+
   |Поступили от покупателя денежные|   51   |     62     | 165 200 |
   |средства за товар               |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Начислен в бюджет НДС           |   76,  |    68—2    |  25 200 |
   |                                | субсчет|            |         |
   |                                |  "НДС" |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Оплачен товар поставщику        |   60   |     51     | 118 000 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Принят к зачету НДС             |   68,  |     19     |  18 000 |
   |                                | субсчет|            |         |
   |                                |  "НДС" |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Приобретено торговое            |   08   |     60     |  95 000 |
   |оборудование                    |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Отражена сумма НДС              |   19   |     60     |  17 100 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Оборудование принято к учету    |   01   |     08     |  95 000 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Начислена амортизация по        |   44   |     02     |   2 500 |
   |оргтехнике                      |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списаны издержки                |  90—2  |     44     |   2 500 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Определен финансовый результат  |   99   |    90—9    |   2 500 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |                              Март                              |
   +————————————————————————————————T————————T————————————T—————————+
   |Сдана налоговая декларация и    |   68,  |     51     |   7 200 |
   |перечислен в бюджет НДС за      | субсчет|            |         |
   |февраль                         |  "НДС" |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Оплачено торговое оборудование  |   60   |     51     | 112 100 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Принят к зачету НДС             |  68—2  |     19     |  17 100 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Начислена амортизация по        |   44   |     02     |   2 500 |
   |оргтехнике                      |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Начислена амортизация по        |   44   |     02     |   1 550 |
   |торговому оборудованию          |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Реализовано оборудование        |   62   |    91—1    | 123 900 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Начислен НДС                    |  91—3  | 76, субсчет|  18 900 |
   |                                |        |    "НДС"   |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списана первоначальная стоимость|   01,  |     01     |  95 000 |
   |оборудования                    | субсчет|            |         |
   |                                |"Выбытие|            |         |
   |                                |основных|            |         |
   |                                |средств"|            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списана амортизация             |   02   | 01, субсчет|   1 550 |
   |                                |        |  "Выбытие  |         |
   |                                |        |  основных  |         |
   |                                |        |  средств"  |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списана остаточная стоимость    |  91—2  | 01, субсчет|  93 450 |
   |оборудования                    |        |  "Выбытие  |         |
   |                                |        |  основных  |         |
   |                                |        |  средств"  |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Поступила оплата за оборудование|   51   |     62     | 123 900 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Начислен НДС к уплате в бюджет  |   76,  | 68, субсчет|  18 900 |
   |                                | субсчет|    "НДС"   |         |
   |                                |  "НДС" |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списаны издержки                |  90—2  |     44     |   4 050 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Определен финансовый результат  |   99   |    90—9    |   4 050 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Определен финансовый результат  |  91—9  |     99     |  11 550 |
   |от прочих операций              |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Сформирован финансовый результат|   99   |     84     |  45 000 |
   |от совместной деятельности      |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Возвращены денежные средства    |   80,  |     51     | 150 000 |
   |                                | субсчет|            |         |
   |                                |"Восток"|            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списана первоначальная стоимость|   01,  |     01     | 150 000 |
   |оргтехники                      | субсчет|            |         |
   |                                |"Выбытие|            |         |
   |                                |основных|            |         |
   |                                |средств"|            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списана амортизация             |   02   | 01, субсчет|   5 000 |
   |                                |        |  "Выбытие  |         |
   |                                |        |  основных  |         |
   |                                |        |  средств"  |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списана остаточная стоимость    |   80,  | 01, субсчет| 145 000 |
   |оборудования                    | субсчет|  "Выбытие  |         |
   |                                | "Запад"|  основных  |         |
   |                                |        |  средств"  |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Перечислены денежные средства   |   80,  |     51     |  50 000 |
   |                                | субсчет|            |         |
   |                                | "Запад"|            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Распределен финансовый результат|   84,  | 75, субсчет|  22 500 |
   |(сообщен до 15 апреля)          | субсчет|  "Восток"  |         |
   |                                |"Восток"|            |         |
   |                                +————————+————————————+—————————+
   |                                |   84,  | 75, субсчет|  22 500 |
   |                                | субсчет|   "Запад"  |         |
   |                                | "Запад"|            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |                             Апрель                             |
   +————————————————————————————————T————————T————————————T—————————+
   |Сдана налоговая декларация и    |   68,  |     51     |   1 800 |
   |перечислен в бюджет НДС         | субсчет|            |         |
   |                                |  "НДС" |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Погашена задолженность перед    |   75,  |     51     |  22 500 |
   |участниками                     | субсчет|            |         |
   |                                |"Восток"|            |         |
   |                                +————————+————————————+—————————+
   |                                |   75,  |     51     |  22 500 |
   |                                | субсчет|            |         |
   |                                | "Запад"|            |         |
   L————————————————————————————————+————————+————————————+——————————
   

Остаточная стоимость основных средств в рамках совместной деятельности у ОАО "Запад" составила в январе 150 000 руб., в феврале - 195 000, у ОАО "Восток" в феврале - 47 500 руб.

В учете организации - участника ОАО "Восток" были сделаны следующие записи (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————T————————T————————————T—————————¬
   |       Содержание операции      |  Дебет |   Кредит   |  Сумма, |
   |                                |        |            |   руб.  |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |                             Январь                             |
   +————————————————————————————————T————————T————————————T—————————+
   |Перечислены денежные средства в |   58   |     51     | 150 000 |
   |счет вклада в совместную        |        |            |         |
   |деятельность                    |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |                              Март                              |
   +————————————————————————————————T————————T————————————T—————————+
   |Отражен финансовый результат от |   76   |    91—1    |  22 500 |
   |совместной деятельности         |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Начислен налог на имущество     |  91—2  | 68, субсчет|      65 |
   |организаций (ставка 2,2%)       |        |   "Налог   |         |
   |                                |        |на имущество|         |
   |                                |        |организаций"|         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списан финансовый результат     |  91—9  |     99     |  22 435 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Начислен налог на прибыль       |   99   | 68, субсчет|   5 384 |
   |                                |        |   "Налог   |         |
   |                                |        | на прибыль |         |
   |                                |        |организаций"|         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Возвращен вклад, внесенный в    |   51   |     58     | 150 000 |
   |совместную деятельность         |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |                             Апрель                             |
   +————————————————————————————————T————————T————————————T—————————+
   |Получены денежные средства от   |   51   |     76     |  22 500 |
   |товарища, ведущего общие дела   |        |            |         |
   L————————————————————————————————+————————+————————————+——————————
   

Данные об остаточной стоимости основных средств в рамках совместной деятельности (47 500 руб.) отражены на 1 марта.

Хозяйственные операции у организации - участника ОАО "Запад" отражены в учете следующими записями (табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————————————————————————T————————T————————————T—————————¬
   |       Содержание операции      |  Дебет |   Кредит   |  Сумма, |
   |                                |        |            |   руб.  |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |                             Январь                             |
   +————————————————————————————————T————————T————————————T—————————+
   |Передана в качестве вклада в    |   58   | 01, субсчет| 120 000 |
   |совместную деятельность         |        |  "Выбытие  |         |
   |оргтехника                      |        |  основных  |         |
   |                                |        |  средств"  |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |                              Март                              |
   +————————————————————————————————T————————T————————————T—————————+
   |Отражен финансовый результат от |   76   |    91—1    |  22 500 |
   |совместной деятельности         |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Возвращена оргтехника           |   01   |     58     | 145 000 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списана разница между стоимостью|  91—2  |     58     |   5 000 |
   |внесенных и полученных активов  |        |            |         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Начислено постоянное налоговое  |   99   | 68, субсчет|   1 200 |
   |обязательство (5000 х 24%)      |        |   "Налог   |         |
   |                                |        | на прибыль |         |
   |                                |        |организаций"|         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Начислен налог на имущество     |  91—2  | 68, субсчет|     839 |
   |организаций (ставка 2,2%)       |        |   "Налог   |         |
   |                                |        |на имущество|         |
   |                                |        |организаций"|         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Списан финансовый результат     |  91—9  |     99     |  16 661 |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |Начислен условный расход по     |   99   | 68, субсчет|   3 999 |
   |налогу на прибыль организаций   |        |   "Налог   |         |
   |                                |        | на прибыль |         |
   |                                |        |организаций"|         |
   +————————————————————————————————+————————+————————————+—————————+
   |                             Апрель                             |
   +————————————————————————————————T————————T————————————T—————————+
   |Получены денежные средства от   |   51   |     76     |  22 500 |
   |товарища, ведущего общие дела   |        |            |         |
   L————————————————————————————————+————————+————————————+——————————
   

Данные об остаточной стоимости основных средств в рамках совместной деятельности получены на 1 февраля и на 1 марта - соответственно 150 000 и 195 000 руб.

А.Вагапова

Аудитор

Подписано в печать

27.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——